KMVA 7674

Saken gjelder:  1. Skattekontorets etterberegning av utgående avgift på omsetning av   tjenester til nærstående selskap.

2. Skattekontorets tilbakeføring av fradragsført inngående avgift på kostnad tilknyttet immaterielle rettigheter eid av nærstående selskap.

3. Skattekontorets ileggelse av 20 % tilleggsavgift på etterberegnet utgående avgift og ileggelse av 40 % tilleggsavgift på tilbakeføringen av den inngående avgiften.   Samlet påklaget beløp inkl. renter og tilleggsavgift utgjør kr 240 981.

 

Stikkord:  Utgående avgift, inngående avgift, tilleggsavgift.

 

Bransje:  FoU

 

Mval:   § 18 første ledd bokstav b, § 3-1, § 4-4, § 8-1, § 19-3

 

Skatteetaten.no: Omsetning. Avgiftsgrunnlaget. Skjønnsfastsettelse og endring.

 

 

Innstillingsdato: 22. april 2013

 

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

 

Avgjørelse i møte 17.06.13 i sak KMVA 7674 - Klager AS.

 

Skatt x har avgitt slik

     I n n s t i l l i n g:

Klager AS, org. nr. xxx xxx xxx, ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra 2. termin 2009.

Klager AS ble stiftet 28.08.2007 og er registrert i Foretaksregisteret fra 17.09.2007 med næringskode 71.129 Annen teknisk konsulentvirksomhet. Selskapets vedtektsfestede formål er "Produktutvikling. Salg av tjenester. Konsulentvirksomhet." Selskapet driver med produktutvikling av utstyr, salg av tjenester og konsulentvirksomhet til fiskeindustrien.

På bakgrunn av bokettersyn for 2009 - 2011, jf. bokettersynsrapport av 21.06.2012, fattet skattekontoret den 22.10.2012 vedtak om etterberegning av avgift, tilleggsavgift og renter.

Klage fra selskapet ved advokat A er mottatt 09.11.2012. Klagefristen er overholdt. Påklaget beløp utgjør:

 

 

 Det er beregnet tilleggsavgift med 20 % på etterberegnet utgående avgift, tilsammen kr 24 998. Tilsvarende er det beregnet tilleggsavgift med 40 % på den feilaktig fradragsførte inngående avgiften, tilsammen kr 21 854. Total påklaget tilleggsavgift utgjør med dette kr 46 852.

Det er beregnet renter i samsvar med skattebetalingslovens regler. Det vises til vedtaket.

Forholdet er ikke anmeldt.

Skattekontorets innstilling har vært forelagt klagers fullmektig. Innstillingen er ikke kommentert nærmere.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok. nr. Dokument Dato 1 Bokettersynsrapport 21.06.2012 2 Varsel om etterberegning 25.06.2012 3 Tilsvar 14.09.2012 4 Vedtak 22.10.2012 5 Klage 08.11.2012

Klagen gjelder Klagen omfatter følgende 3 forhold: 1) Skattekontorets etterberegning av utgående avgift på omsetning av tjenester til nærstående selskap. 2) Skattekontorets tilbakeføring av fradragsført inngående avgift på kostnad tilknyttet immaterielle rettigheter eid av nærstående selskap. 3) Skattekontorets ileggelse av 20 % tilleggsavgift på etterberegnet utgående avgift og ileggelse av 40 % tilleggsavgift på tilbakeføringen av den inngående avgiften.

1. Skattekontorets etterberegning av utgående avgift på omsetning av tjenester til nærstående selskap.

1.1 Sakens faktum Klager AS skal utvikle en lukket merde, B, og patentet til Bn ligger i morselskapet C AS.

Det er inngått en lisensavtale av 02.07.07 mellom Klager AS og C: ”Avtale om rettigheter til å produsere, videreutvikle og selge varer eller tjenester som baserer seg på en oppfinnelse av en tett mære til fiskeoppdrett som er gjort av D og solgt til C AS”.

Bokettersynet for 2009-2011 viser at Klager AS er i en utviklingsfase, og at de har hatt store tekniske kostnader knyttet til domen. Aktiviteten drives i hovedsak med innleid prosjekt- og fagkompetanse. Det er benyttet mange ulike leverandører for produksjon og utvikling av lukket merde.

Klager AS ble ordinært registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 2. termin 2009 for annen teknisk konsulent virksomhet, og grunnlaget for registreringen var 3 fakturaer på til sammen kr 57 120 til morselskapet C. Disse fakturaene gjaldt arbeid vedrørende patentet, og var utført av E for Klager AS.

Klager AS sluttet å fakturere avgiftspliktig omsetning til C etter at selskapet ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret.

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Det siteres fra vedtaket:

"Registrering i Merverdiavgiftsregisteret og krav til næringsvirksomhet Det følger av merverdiavgiftsloven (mval) § 2-1 (1) at næringsdrivende skal registreres i Merverdiavgiftsregisteret når det omsettes avgiftspliktige varer og tjenester over kr 50 000 i en periode på 12 måneder. Næringsvirksomhet er i rettspraksis definert som vedvarende aktivitet av et visst omfang som drives for skattyters regning og risiko, og som er egnet til å gå med økonomisk overskudd i overskuelig fremtid.

Virksomheter må forholde seg til kravene om omsetning og vilkårene for å anse aktiviteten som næringsvirksomhet. Om en ikke fyller vilkårene for ordinær registrering er en henvist til å søke forhåndsregistrering.

Arbeid med ideen har foregått på dugnadsbasis fra oppstart av selskapene i 2007. Fakturering fra Klager AS til C AS skjedde først for timer brukt til ”Arbeid med patentet” i januar og februar 2009, da idè gikk over til businessfase med utadrettet aktivitet m.h.t. samarbeidspartene. Timelister viser at det er arbeid utført av E som faktureres. Patentet eies av C AS, hvor E er styreleder og indirekte hovedeier via F AS. Det ble stilt spørsmål ved hvorfor arbeid med patentet kun ble ansett som avgiftspliktig omsetning i Klager AS i perioden 1. januar - 16. februar 2009, da Klager AS ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret, og ikke senere.

G kom med følgende forklaring på dette den 07.05.12; ”Det ble i starten av prosjektet fakturert for medgått i Klager AS til opparbeidelse av C AS sitt patent. Da patentet ikke tidligere hadde vært prøvd ut, så man at det kun ville være Klager AS sitt prosjekt med å utarbeide domen som ville gi svar på om patentet hadde verdi. Da C AS ikke hadde drift og kun hadde som formål å eie patentet så ville dette selskapet ikke ha mulighet for å kunne betale Klager AS for dette. Man sluttet dermed å fakturere for dette arbeidet, men Klager AS fikk bruke/låne C AS sitt patent til å utvikle domen. Kostnadene på nye patentkostnader som tilhørte C AS ble derfor fakturert direkte til Klager AS.”

E og G forklarte videre den 07.05.12 at Klager AS er det selskapet som vil ”frontes” utad. C AS er bare i bakgrunnen som hovedeier.

Planen var at alle kostnader skulle tas i Klager AS mot at C AS ikke fakturerte noe for å la Klager AS bruke patentet. Når det blir avklart om Bn har en fremtid, vil det også komme ”drypp” til C AS og dets eiere for å synliggjøre verdien på patentet, som fra oppstart i 2007 til mai 2012 har vært meget usikker. E sa at han ”for lenge siden” hadde gjort klar en avtale mellom C AS og Klager AS på lisens av patent, men ikke signert, da verdi og leiepris var usikker.

Alle utviklingskostnader er finansiert i hovedsak ved bruk av aksjekapital. Klager AS fikk i juli 2009 innvilget etableringsstipend på kr 1 500 000 fra Innovasjon Norge AS, og i oktober 2010 ble det innvilget tilskudd på kr 2 750 000. Det er godkjent SkatteFUNN søknad på prosjektet i april 2010.

Offentlige tilskudd fra Innovasjon Norge AS er inntektsført på konto 3440, kr 500 000 i 2009, kr 1 000 000 i 2010 og kr 2 450 000 i 2011. Beløpene er ikke innberettet på omsetningsoppgave, da de ikke anses som omsetning med krav til motytelse. Da Klager AS ikke har hatt noen omsetning etter 2. termin 2009, inneholder avgiftsregnskapet kun kostnader.

Klager AS har gått med betydelig avgiftsmessig underskudd. For terminene 2/2009-6/2011 er det fradragsført inngående avgift på kr 1 766 913, herav kostnadsført grunnlag av mva sats 25 % kr 7 067 652. Til gode merverdiavgift kr 1 764 557 er utbetalt til Klager AS.

Det er utviklet en test modell av Bn, og selskapet har under kontrollen opplyst at de avventer en rapport fra H AS i mai 2012 som vil være avgjørende for Bns fremtid. Skattekontoret er ikke kjent med at rapporten er ferdigstilt, og i henhold til innsendt omsetningsoppgave for 3. termin 2012 er det ikke innberettet avgiftspliktig omsetning men kun gjort fradrag for inngående avgift på kr 20 175 for perioden mai - juni.

Skattekontoret mener at Klager AS skulle vært forhåndsregistrert i Merverdiavgiftsregisteret og ikke hatt en ordinær registrering fra 2. termin 2009 slik selskapet selv hevder. Klager AS driver med forskning og utvikling, og har ikke hatt avgiftspliktig omsetning etter registreringstermin. Selskapet har hatt fordeler ved sin ordinære registrering da det ikke er blitt stilt spørsmål ved verken manglende omsetning eller store inngående avgiftsbeløp. Ved en forhåndsregistrering ville Klager AS fått registrering for en gitt tidsperiode, med forventet avgiftspliktig omsetning innen en angitt tidsfrist.

Klager AS har sannsynliggjort at en avklaring om virksomhetens fremtid, kunder og samarbeidspartnere, type omsetning samt beregningsgrunnlag for avgiftspliktig omsetning vil skje i nær fremtid. Siden en avklaring på selskapets avgiftspliktige virksomhet er nært forestående, finner skattekontoret å kunne legge den ordinære registreringen med fradragsrett for inngående avgift fra 2. termin 2009 til grunn.

På den annen side forventes det at selskapet innberetter avgiftspliktig omsetning i løpet av 2012, og om dette ikke gjøres kan det være grunnlag for å vurdere registreringen på nytt evt. med tilbakebetaling av fradragsført inngående avgift.

Utgående avgift - avgiftspliktig omsetning

Klager AS ble registrert i merverdiavgiftsregisteret f.o.m. 2. termin 2009 etter å ha dokumentert avgiftspliktig omsetning på kr 57 120. Som nevnt ovenfor var de 3 fremlagte fakturaene adressert til C AS for ”Arbeid med patentet ihht timeliste” for perioden 1. januar – 16. februar 2009.

På tross av at det har foregått en opparbeidelse, verdiskapning og videreutvikling av det patenterte produktet B etter april 2009, har ikke Klager AS fakturert, bokført eller innberettet omsetning i perioden 3. termin 2009 - 6. termin 2011.

Fradragsførte kostnader til patentsøknader/-registreringer foretatt av I AS viser patentsøknader for ”Merd og oppdrettsanlegg til bruk i vann. C AS” i Norge, Canada, Australia, USA, India, Kina, Chile og Europa. Det viser stor tro på at det innovative produktet B vil ha salgspotensial og kundegruppe i mange land.

Selskapet har under kontrollen opplyst at det ble besluttet å ikke fortsette med fakturering av arbeid med patentet etter 2. termin 2009. Selskapene valgte å ikke fakturere seg i mellom for hhv arbeid med patentet fra Klager AS til C AS og leie/bruksrett av patent fra C AS til Klager AS pga: • Innovativt produkt • Usikre utviklingskostnader og testperiode • Ukjent verdi på sluttproduktet(ene) • Og derved ukjent verdi på patentet(ene)

Klager AS ved G har benyttet et forsiktighetsprinsipp mht bokføring, og opplyser at så fort rapport fra H AS kommer blir fremtiden for B langt mer sikker og det forventes inngåelse av kontrakter med kunder og samarbeidspartnere i 2012 som igjen generer omsetning. Da først vil verdien på patentet bli kjent og da vil det bli fakturert mellom Klager AS og C AS for å synliggjøre arbeid med patentet og leie/bruksrett av patentet. Riis mener det egentlig er C AS som har mye til gode på Klager AS.

Skattekontoret tok underveis i kontrollen opp hvorvidt det utførte arbeidet med patentet burde vært avgiftsberegnet i 2009, 2010 og 2011 og det ble diskutert skjønnsmessig beregning av verdien på de tjenestene som Klager AS har levert til C AS. Selskapet ved G var ikke enig i at man skulle oppkonstruere en slik omsetning, og skriver følgende i e-post av 23.05.12:

”C AS eier et patent. Klager AS tilbyr å prøve ut patentet. Ingen vet om patentet har verdi eller fungerer. Da Klager AS går i gang med forberedelser til produksjon og samtidig jobber på plass flere patenter for C AS så fakturerte Klager AS for dette arbeidet.

Dersom Klager AS skulle fortsatt å fakturere C AS for arbeidet med å teste ut patentet så ville C AS måtte fakturert Klager AS for leie av patentet da de ikke har hatt annen virksomhet. Da dette var tidlig i fasen ville dette blitt et null regnskap. Hvilken verdi man skulle sette på dette arbeidet er som tidligere nevnt svært vanskelig da man ikke vet verdien av arbeidet. På denne tiden var også Klager AS eiet av C AS med 100%.

Prosjektet går nå over i en ny fase og det vil bli fakturert fra Klager AS. Klager AS eier i dag en ferdigprodusert dome, og denne kan selges. Det er foreløpig besluttet at man skal teste mer, som kan resultere i at verdien på domen kan økes. Som nevnt i samtaler på vårt kontor så har man gjort all føring av regnskap i beste mening og i samråd med revisor. At man i ettertid ser at noe burde vært gjort annerledes skal ikke jeg være uenig i, men det har vært vanskelig å forutse tidsrammen. Håper at Skatt x ikke fatter beslutninger som gjør at prosjektet kommer i vanskeligheter da vi nå ser ut som vi nærmer oss målstreken”.

I tilsvaret fastholder selskapet at de mener at det ikke skulle vært fakturert noe fra Klager AS til C AS for det arbeidet som ble gjort med patentet. Det vises til at avtalen mellom selskapene regulerer faktureringen av selskapene i mellom, og at C AS først har krav på royalty fra det tidspunktet det skjer en omsetning i selskapet og at risikoen for kostnadene ved utviklingen frem til omsettbare produkter utelukkende ligger på Klager AS.

Skattekontoret kan ikke se at avtalen mellom selskapene er til hinder for en fakturering og avgiftsberegning av Klager AS`s arbeid med patentet. Videre har selskapet selv ment og mener fortsatt at de var berettiget til en registrering i Merverdiavgiftsregisteret for sitt arbeid med patentet fra 2. termin 2009. Skattekontoret kan ikke se at det har skjedd noen endring mellom selskapene som skulle ha tilsi at faktureringen skulle opphøre. 

Skjønnsmessig beregning av omsetningen

Mellom 2 selvstendige rettssubjekter skal faktisk aktivitet komme til syne ved fakturering av utførte tjenester. Det skal være jevnlig fakturering i tråd med når tjenestene er utført. Skattekontoret mener at Klager AS skulle ha beregnet merverdiavgift ved sitt arbeid med patentet, jf. Mval §§ 3-1 (1) og 11-1 (1). Varer og tjenester anses omsatt når de er levert, jf. mval § 1-3 (1) a, og omsetningen skal innberettes på omsetningsoppgaven i den termin leveringen har skjedd jf. mval § 15-1.

Det må foretas en skjønnsmessig beregning av de tjenestene som Klager AS har utført etter registreringsterminen, dvs. fra og med 3. termin 2009 og ut den kontrollerte perioden 2011. 

Skattekontoret har underveis i kontrollen bedt om at selskapet bistår i den skjønnsmessige beregningen, da det er Klager AS som kjenner til hva de påløpte kostnader gjelder og det er de som har gjort en vurdering mellom hva som kan kostnadsføres og hva som skal aktiveres av utviklingskostnader på B. Videre er det selskapet som vet hvor mye tid og kostnader som kan knyttes mot arbeid på patentet.

Klager AS har ikke ønsket å bistå i den skjønnsmessige beregningen da de er uenig i at arbeidet med patentet skulle vært avgiftsberegnet fortløpende slik skattekontoret legger til grunn. Selskapet synes å mene at det ikke skal faktureres ytterligere mellom selskapene Klager AS og C AS før bruken av patentet er avgjort.

Faktisk tidsforbruk, kostnader til opparbeidelse av patent, tid pr patent søknad, design, endring av patent, testing av patent mv er ukjent. I henhold til fakturaene for perioden 01.01.09 - 16.02.09 har Klager AS fakturert for timer til ”tid til diskusjon forslag endring patent”, ”patent design”, ”patent presentasjon”, ”gjennomgang av uttalelse fra Patentstyret” og ”diverse fase 1 patent”.

Alternative beregningsmåter Skattekontoret har i sin rapport av 21. juni 2012 foreslått alternative beregningsmåter for omsetningen, se rapportens punkt 6.3.2.1. Rapporten ble oversendt sammen med varselet om endring og gjennomgått på sluttkonferansen med Klager AS den 5. juni 2012, men selskapet har pr i dag ikke kommet med kommentarer til dette. 

1. Selskapenes egen beregning Klager AS og C AS har selv foretatt en beregning av patents verdi pr 31.12.11 ved bilag IF270. Det er mottatt betaling kr 461 338 fra C AS.

Dette beløpet har redusert aktivert verdi på konto 1005 ”Forskning og utvikling” hos Klager AS og blitt aktivert som eiendel på konto 1030 ”Patenter” hos C AS. Et forsiktig skjønn vil være å legge virksomhetens tall til grunn og anse mottatt beløp  kr 461 338 som avgiftspliktig omsetning, herav omsetning kr 369 070,40 og utgående avgift 25 % kr 92 267,60.   2. Viderefakturering med påslag. Det kunne tas utgangspunkt i Klager AS og C AS sin egen verdivurdering av patentet kr 461 338, med tillegg av et skjønnsmessig påslag for arbeid med patentet, timebruk, i Klager AS. Viderefakturering med et påslag for fortjeneste ville vært et minste minimum mellom uavhengige parter for å påse kostnad og inntekt i rett selskap. Dette ville gitt et skjønnsgrunnlag på kr 507 472.

3. Timer. En skjønnsmessig beregning av timer i samme størrelsesorden som de 3 fakturaene fra januar-mars 2009 på kr 57 120 for timer 01.01.09-16.02.09. Dette ville gitt et skjønnsgrunnlag på kr 1 051 008.

4. Lønnsutbetalinger. Det kunne tas utgangspunkt i Klager AS sine lønnsutbetalinger i 2009 på kr 30 000 pr mnd til E. Denne beregningsmåten ville gitt et skjønnsgrunnlag på kr 900 900.

5. Aktivert verdi En skjønnsmessig tilordning av aktivert verdi for å synliggjøre at det har foregått verdiøkning av patentet i 2009-2011. Aktivert verdi på konto 1005 ”Forskning og utvikling” hos Klager AS beskriver hvilke kostnader Klager AS har balanseført pr år direkte tilknyttet utvikling av lukket merde, testmerde av B. Det har påløpt flere kostnader som er direkte utgiftsført i resultatregnskapet. Vurdering av hva som er direkte kostnadsført ift aktiveringspliktig er gjort av G i samråd med revisor. Dette ville gitt et skjønnsgrunnlag på kr 515 233.

Det er på det rene at de ovennevnte beregningsmåtene spriker i beløp, fra et avgiftsgrunnlag på kr 369 070 til kr 1 051 008. Det vises til rapportens punkt 6.3.2.1 for nærmere detaljer. På den annen side synes beregningsmåtene å gi en ramme for størrelsen på skjønnet, og flere av alternativene gir nokså lik omsetning.

Med henvisning til de ovennevnte beregningsmåtene legges det til grunn en avgiftspliktig omsetning på kr 500 000 ekskl. mva for perioden mai 2009 til og med desember 2011, henholdsvis kr 124 992 i 2009, kr 187 488 i 2010 og kr 187 488 i 2011. Fastsettelse fordelt pr. termin fremgår av tabell nedenfor.

Dette antas å være et forsiktig uttrykk for den antatte alminnelige omsetningsverdi for Klager AS sitt arbeid med patent."

1.3 Klagers innsigelser Klager anfører at Skatt x har oppfattet forholdet mellom Klager AS og C på en ukorrekt måte. Det har aldri vært noen omsetning mellom selskapene. Det er derfor ikke grunnlag for å etterberegne utgående avgift på omsetning mellom Klager AS og C.

Generelt blir det anført at kontrakter ikke er etterspurt på tidspunktet for gjennomføring av kontrollen, og at skattekontoret har foretatt alt for vidtrekkende slutninger basert på muntlige svar fra selskapets regnskapsfører og daglige leder (og hovedeier).

I henhold til kontrakten mellom partene er Klager AS forpliktet til å bære alle kostnader ved utvikling av merdene. Selskapet bærer risikoen for dette og for at produktet lar seg kommersielt utnytte etter at utviklingsarbeidet er gjennomført. Før dette er ferdig, foregår intet salg. Klager AS har ikke krav på noe vederlag for dette arbeidet. Et eventuelt vederlag er i sin helhet knyttet til at produktet faktisk blir salgbart i markedet. Før den tid må selskapet tære på aksjekapital og tilskudd fra Innovasjon Norge AS.

Etter klagers oppfatning gir derfor kontrakten mellom de to selskapene en fullstendig beskrivelse av hvordan oppgjøret mellom partene skal skje: • Klager AS har krav på vederlag fra kjøpere når merdene kommer i salg. • C skal ikke dekke noen av utviklingskostnadene. • C har krav på royalty for solgte enheter/produkter.

Andre økonomiske transaksjoner er ikke definert mellom partene.

Avslutningsvis mener klager at Lisensavtalen inngått mellom selskapene er en standard kontrakt, som i struktur er ganske identisk med en forlagskontrakt. Det anføres at en opphavsmann i slike kontrakter ikke har ansvar eller risiko for kostnadene ved å produsere f.eks. en bok, men kun mottar for royalty ved eventuelt salg. Før dette tidspunkt skjer det ikke noen omsetning mellom opphavsmann og produsent.   1.4 Skattekontorets vurderinger av klagen Et av hovedvilkårene for å beregne merverdiavgift, er at det foreligger en omsetning av varer og tjenester, jf. mval. § 3-1. Klager er uenig i at det foreligger omsetning mellom Klager AS og C.

I denne saken har selskapet og skattekontoret ulikt syn på de faktiske forhold i saken, det vil si hva som er nærmere avtalt mellom Klager AS og C. Skattekontoret mener at man i rapport og vedtak tross alt har lagt til grunn den for selskapet mest gunstige fortolkingen av de faktiske forhold sett opp mot de alternative avgiftsmessige konsekvenser av avtaleforholdet.

Skattekontoret vil i det følgende gjøre rede for sin fortolking av faktum i saken. Subsidiært vil det bli gjort rede for hvilke konsekvenser det vil ha for saken at et annet faktum legges til grunn.

Når det gjelder klagers påstand om at kontrakter ikke er etterspurt og vurdert under ettersynet, så er dette ikke riktig. Mellom partene foreligger det 1 skriftlig inngått avtale, og det er Lisensavtalen inngått 02.07.2007. Kontrakten er på vegne av C underskrevet av styreleder og indirekte hovedeier E. Den er på vegne av Klager AS underskrevet av daglig leder E. Lisensavtalen er vurdert og hensyntatt i rapport og vedtak.

Da skattekontoret har påpekt at det kan synes som om det er en viss forskjell på ordlyden i Lisensavtalen, og hvordan den faktisk har vært håndtert av partene, har det vært innhentet forklaringer fra E og G. E er som vist hovedeier i selskapene, samt styreleder i C og daglig leder i Klager AS. I tillegg er det E som har utført den jobben som Klager AS har fakturert C for. G har vært selskapets representant under bokettersynet og er regnskapsansvarlig. De har derfor begge to solid kunnskap og erfaring knyttet til driften av Klager AS og avtaleinngåelsen med C.

Skattekontoret mener det er både relevant og viktig å hensynta muntlige forklaringer fra de ansvarlige parter bak kontrakten. Det er et alment prinsipp i avtaleretten å søke etter partenes mening med de enkelte vilkår. Dersom partene på avtaleinngåelsestidspunktet har hatt en felles oppfattelse av kontraktens forståelse, så er denne alltid avgjørende. Desto mer gjelder dette ved inngåelsen av en standardavtale. Klager har anført at dette er en standardavtale. Det er en alminnelig oppfatning at det gjør seg gjeldende visse særlige forhold knyttet til tolking av standardvilkår sammenliknet med andre avtalevilkår. Å søke etter partenes mening med de enkelte vilkår vil ved standardvilkår ofte være formålsløst fordi partene i en del tilfeller overhodet ikke kan sies å ha hatt noen reflektert mening om hvordan de enkelte vilkår skal forstås. Herfra kan det trekkes en slutning om at det er "grunn til å utvise atskillig varsomhet ved tolkingen av en atale som knytter seg til en standardkontrakt, som partene neppe i synderlig grad overveier innholdet av ved kontraktsslutningen" (Rt 1981 s 445(s 451)).

Når klager derfor innvender at forklaringer gitt under bokettersynet ikke bør vektlegges nevneverdig fordi svarene er gitt på et tidlig tidspunkt under kontrollen hvor selskapet ikke har vært klar over formålet med ettersynet og i hvilke sammenheng spørsmål er stilt, så mener skattekontoret at dette ikke blir riktig. Formålet for skattekontoret har vært å finne ut av hva som faktisk har vært avtalt mellom selskapene. Dersom det er slik at selskapets representanter har vært i villfarelse med kontrollens formål, så har det likevel ikke noe å si for hva som faktisk er avtalt og det materielle innholdet i kontrakten. Det kan neppe være slik at en avtales innhold er relativ ut fra hvilke offentligrettslig regelverk som blir berørt av avtalen.

Skattekontoret vil først se litt på hva som kan utledes av den nevnte Lisensavtalen, for deretter å redegjøre for de momenter i saken som vi mener har betydning for at avtalen ikke kan forstås etter sin ordlyd.

Ordlyden i Lisensavtalen er som klager anfører ganske klar. Kontrakten gir følgende beskrivelse av hvordan oppgjør mellom partene skal skje: • Klager AS har krav på vederlag fra kjøpere når merdene kommer i salg. • C skal ikke dekke noen av utviklingskostnadene. • C har krav på royalty for solgte enheter/produkter. • Klager AS skulle betale C kr 140 000 som bidrag til dekning av kostnader forbundet med produktutviklingen forut for lisensavtalen.

Andre økonomiske transaksjoner er ikke definert mellom partene.

Dersom man legger ordlyden i Lisensavtalen til grunn, så har ikke Klager AS krav på noe vederlag fra C. Klager AS vil først tjene penger når og hvis merden noen gang kommer i salg. Det vil således ikke foreligge noen løpende omsetning mellom Klager AS og C. Utgående avgift vil først bli beregnet på salg av merdene.

Skattekontoret har imidlertid i motsetning til klager funnet å ikke tillegge kontraktens ordlyd avgjørende betydning. Dette fordi vi mener partene har innrettet seg på en annen måte enn det lisensavtalen legger opp til, og at det derfor faktisk har vært en løpende omsetning mellom partene som skulle vært avgiftsberegnet.

Den første indikasjonen på dette er at Klager AS 2 år etter at Lisensavtalen er inngått faktisk fakturerer C kr 57 120 for "Arbeid med patentet". Dette er arbeid som omfattes av Lisensavtalen. Klager viser til at Lisensavtalen er en type standardkontrakt som må kunne sammenlignes med en forlagskontrakt hvor opphavsmannen ikke har noe ansvar eller risiko for slike kostnader. Det skal ikke skje noen omsetning mellom partene før det beregnes royalty ved salg. Dette er en beskrivelse som passer dårlig til den faktiske faktureringen. Det fremgår direkte av Lisensavtalens punkt 8 at Klager AS skal bære alle kostnader ved patentsøknad. At Klager AS faktisk fakturerer C for dette arbeidet, må bety at kontrakten på dette området på en eller annen måte er satt til side.

Tilsvarende mener skattekontoret at det må vektlegges at selskapet ved registrering i Foretaksregisteret i 2007 har registrert seg under næringskode 71.129 Annen teknisk konsulentvirksomhet. Vedtektsfestet formål har utover produktutvikling vært salg av tjenester og konsulentvirksomhet. Bakgrunnen for fakturering til C i 2009 har da også vært konsulenttjenester. Når selskapet har valgt å registrere seg i Merverdiavgiftsregisteret på bakgrunn av omsetning som hører inn under den nevnte Lisensavtalen, så mener skattekontoret at man her har gjort et valg ved å anse det arbeidet som gjøres å være omsetning gjort for C. Registrering i Merverdiavgiftsregisteret medfører både plikter og rettigheter. I dette tilfellet kan det for skattekontoret synes som om man ihvertfall har benyttet seg av rettighetene ved å få refundert kr 1 764 557 i inngående avgift, samtidig som man ikke har fulgt opp grunnlaget for registreringen ved å fakturere utgående avgift på omsetningen etter at selskapet ble registrert.

Skattekontorets forståelse av forholdet, synes videre å bli styrket av forklaringer gitt av regnskapsansvarlige G og E som er hovedeier av selskapene, samt styreleder i C og daglig leder i Klager AS.

På spørsmål fra skattekontoret på hvorfor Klager AS sluttet å fakturere C, kom G med følgende forklaring: " Det ble i starten av prosjektet fakturert for medgått tid i Klager AS til opparbeidelse av C AS sitt patent. Da patentet ikke tidligere hadde vært prøvd ut, så man at det kun ville være Klager AS sitt prosjekt med å utarbeide domen som ville gi svar på om patentet hadde verdi. Da C AS ikke hadde drift og kun hadde som formål å eie patentet så ville dette selskapet ikke ha mulighet for å kunne betale Klager AS for dette. Man sluttet dermed å fakturere for dette arbeidet, men Klager AS fikk bruke/låne C AS sitt patent til å utvikle domen. Kostnadene på nye patentkostnader som tilhørte C AS ble derfor fakturert direkte til Klager AS."

Forklaringen var derfor i utgangspunktet at Klager AS sluttet å fakturere C da det ikke var penger i morselskapet. E og G forklarte videre den 07.05.12 at Klager AS er det selskapet som vil frontes utad. C er bare i bakgrunnen som hovedeier. Planen var at alle kostnader skulle tas i Klager AS mot at C ikke fakturerte noe for å la Klager AS bruke patentet. Når det blir avklart om Bn har en fremtid, vil det også komme ”drypp” til C og dets eiere for å synliggjøre verdien på patentet, som fra oppstart i 2007 til mai 2012 har vært meget usikker. E sa at han ”for lenge siden” hadde gjort klar en avtale mellom C AS og Klager AS på lisens av patent, men ikke signert, da verdi og leiepris var usikker. Dette er forklart å være en avtale som skulle hensynta verdien av den jobben Klager AS har gjort overfor C for å vise størrelsen på omsetningen.

Hva E faktisk mener med at Lisensavtalen som var gjort klar tilbake i tid, i 2012 fortsatt ikke var signert da verdi og leiepris var usikker, har det ikke lykkes skattekontoret å avklare. Denne kontrakten har heller ikke blitt fremlagt til skattekontoret. Det viser uansett at partene har ansett Lisensavtalen for å ha mangler i forhold til hvilke vederlag Klager AS var berettiget for jobben som ble gjort. Det har derfor vært behov for å utfylle den foreliggende avtalen i forhold til realitetene.

G har videre uttalt under kontrollen (rapport side 10, vedtak side 9) at det forventes inngåelse av kontrakter med kunder og samarbeidspartnere i 2012 som vil generere omsetning. Først da vil verdien på patentet være kjent og det vil da bli fakturert mellom Klager AS og C for å synliggjøre arbeid med patentet og leie/bruksrett av patentet. Heller ikke dette er i tråd med den inngåtte Lisensavtalen. Det har ikke vært innrapportert noen slik omsetning for 2012. Det foreligger bare tilgodeoppgaver for alle 6 terminer i 2012.

På bakgrunn av disse etterfølgende forholdene, mener skattekontoret Lisensavtalens ordlyd ikke representerer de faktiske omstendigheter i saken. Partene har innrettet seg på at Klager AS har hatt en løpende omsetning til C, og det mener skattekontoret må være avgjørende. Det skulle således vært beregnet utgående avgift av omsetningen, jf. mval. § 3-1, jf. § 4-4. Skattekontorets beregning av omsetningen fremstår imidlertid som ganske forsiktig når omsetningen for 2009, 2010 og 2011 stipuleres samlet til kr 500 000 eksklusiv mva. Selskapets kostnader har i samme periode vært på kr 7 067 652. Selskapet har ikke kommet med innsigelser på skjønnsutøvelsen tilknyttet den utgående avgiften.

Dersom klagenemnda skulle komme til at skattekontorets forsåelse av avtalen inngått mellom partene ikke skulle stå seg, vil saken måtte bli sendt tilbake til skattekontoret for omgjøring. Det vil i så tilfelle bety at skattekontoret må legge avgjørende vekt på Lisensavtalens ordlyd, og ikke de øvrige tolkingsmomentene som skattekontoret har ansett relevante og vektige. Det vil da ikke være grunnlag for å etterberegne utgående avgift, fordi det ikke har skjedd noen omsetning. Både Lisensavtalen, noe klagen også understreker, er klar på at Klager AS ikke har krav på noe vederlag for arbeidet som er gjort. Det er Klager AS som da i tilfelle bærer risikoen for at produktet lar seg kommersielt utnytte, og det foregår ikke noe salg før arbeidet er ferdig. Eventuelt vederlag er i sin helhet knyttet til at produktet faktisk blir salgbart i markedet. Klager har krav på vederlag fra kjøpere når merdene kommer i salg. C skal ikke dekke noen av utviklingskostnadene. C har krav på royalty for solgte produkter. Andre økonomiske transaksjoner er ikke definert mellom partene. Dette er også klart presisert i klagen på side 3: "Før dette tidspunktet skjer det ikke omsetning mellom opphavsmann og produsent".

Et viktig punkt i denne nye vurderingen er å vurdere om det har vært noen realitet i de 3 fakturaene som Klager utstedte til C i januar, februar og mars 2009 på tilsammen kr 57 120,  som var grunnlaget for registreringen i Merverdiavgiftsregisteret. Det er i etterkant av registreringen fradragsført inngående mva med kr 1 764 557 uten at det har blitt fakturert noen omsetning. Dersom det ikke er noen realitet bak disse fakturaene, må det vurderes om selskapet i det hele tatt skulle vært registrert.

Skulle skattekontoret komme til at de 3 fakturaene representerer en ad hoc omsetning som berettiger registrering, så innebærer det at dette er en omsetning som ikke er berørt av Lisensavtalen. Alle kostnadene som selskapet har fradragsført, berører imidlertid arbeidet i henhold til Lisensavtalen. Det kan derfor stilles spørsmålstegn ved at man faktisk fradragsfører kostnader som ikke bunner i en avgiftspliktig omsetning. Tilbakeføring av fradragsført inngående avgift på dette grunnlag må derfor også vurderes.

2. Skattekontorets tilbakeføring av fradragsført inngående avgift på kostnad tilknyttet immaterielle rettigheter eid av nærstående selskap 2.1 Sakens faktum Selskapet I AS er blitt benyttet til designsøknader i Norge og utlandet. Til tross for at det er C AS som eier patentet, er fakturaene fra I bokført med fradrag for inngående avgift i regnskapet til Klager AS.

2.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Det siteres fra vedtaket: "Etter merverdiavgiftslovens § 8-1 (tidligere § 21) har et registrert avgiftsubjekt rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten. Av forarbeidene følger det at fradragsrett forutsetter at anskaffelsen må være relevant for avgiftspliktig virksomhet. Høyesterett har presisert at anskaffelsen, i tillegg til å være relevant, må ha en nær og naturlig tilknytning til eller ha en klar interesse for avgiftspliktig virksomhet. 

For at inngående avgift skal være fradragsberettiget må merverdiavgiften være dokumentert med tilfredsstillende spesifisert faktura fra leverandør, jf. mval § 15-10.

Kostnader knyttet til patentet Det er på det rene at Klager AS har fradragsført alle kostnader med utvikling av B inklusive patentkostnader.

Patentsøknader Selskapet I AS  er blitt benyttet til designsøknader i Norge og utlandet. Til tross for at det er C AS som eier patentet, er fakturaene fra I bokført med fradrag for inngående avgift i regnskapet til Klager AS. Det vises til rapportens pkt 7.2.1 for nærmere detaljer.

Siden det er C AS som eier patentet, anses ikke patentkostnadene å være til bruk i Klager AS sin avgiftspliktige virksomhet og dermed heller ikke å være fradragsberettiget. Under sluttkonferansen syntes G å være enig i at Klager AS ikke har fradragsrett for den inngående avgiften på disse kostnadene, kr 52 325.

Med hjemmel i mval § 18-1 nr 1 bokstav b reduseres inngående avgift med;

2. termin 2009  kr   6 030 3. termin 2009  kr   1 425 6. termin 2009  kr   3 925 4. termin 2010  kr      237 3. termin 2011  kr 33 716 4. termin 2011  kr   4 834 5. termin 2011  kr   2 158"

2.3 Klagers innsigelser Klager anfører at det fremgår av Lisensavtalen at Klager AS skal bære alle kostnadene tilknyttet patentsøknader. Dette fordi det dreier seg om nødvendige kostnader for å sikre egne investeringer, og at tilksudd fra Innovasjon Norge også er betinget av at patenter er sikret. Klager mener derfor at disse kostnadene har en slik tilknytning til prosjektet at inngående avgift knyttet til disse kostnadene er fradragsberettiget i Klager AS.

2.4 Skattekontorets vurdering av klagen Avgjørende for fradragsretten etter mval. § 8-1 er at anskaffelsen har vært til bruk i den avgiftspliktige virksomheten. Det er i forarbeider og rettpraksis lagt særlig vekt på følgende momenter når uttrykket "til bruk i" skal tolkes: • Anskaffelsen må være relevant for virksomhetens avgiftspliktige omsetning. • Anskaffelsen må være en innsatsfaktor ved salg av avgiftspliktige tjenester. • Innsatsfaktoren må ha en naturlig og nær tilknytning til avgiftspliktig omsetning.

Før man kan vurdere om anskaffelsen oppfyller vilkåret om å "være til bruk i", må det imidlertid gjøres en vurdering av hvem kostnadene skal tilordnes. Tilordning av fradrag for inngående avgift innebærer å bestemme hvem kostnaden tilhører, det vil si hvilke avgiftssubjekt som eventuelt kan kreve fradrag for merverdiavgiften.

Som det fremgår av Lisensavtalen og forklaringer gitt under kontrollen, så skal C motta 10% royalty av fremtidig salg av merder. Utnyttelse av en opphavsrett eller royalty anses som omsetning av en tjeneste. Slike tjenester er merverdiavgiftspliktige, jf. mval. § 3-1 og § 1-3 første ledd bokstav c.

Da det er C som eier patentene og som har rett på utnyttelse av de immaterielle verdiene som ligger i royalty på disse patentene, kan ikke skattekontoret se at kostnader tilknyttet anskaffelsen av patentene tilhører andre enn C.

3.  Skattekontorets ileggelse av 20 % tilleggsavgift på etterberegnet utgående avgift og ileggelse av 40 % tilleggsavgift på tilbakeføringen av den inngående avgiften 3.1 Sakens faktum Se punkt 1 og 2 foran.

3.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Det siteres fra vedtaket: "Det følger av merverdiavgiftsloven (mval.) § 21-3 at den som ”forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap”, kan ilegges tilleggsavgift med inntil 100 % som en reaksjon på overtredelsen.

Dersom overtredelsen av merverdiavgiftsreglene har vært uaktsom, er beviskravet for ileggelse av tilleggsavgift klar sannsynlighetsovervekt. Har overtredelsen vært grovt uaktsom eller forsettlig, må både de subjektive og objektive vilkårene for tilleggsavgift bevises utover enhver rimelig tvil.

Både de objektive og subjektive vilkårene i mval. § 21-3 må være oppfylt for at tilleggsavgift kan ilegges. Beviskravet knytter seg således til begge vilkårene, dvs. faktum, herunder beregningsgrunnlaget og skyldkravet.

Objektive vilkår Det første vilkåret for bruk av tilleggsavgift er at det rent faktisk foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter.

Skattekontoret mener at selskapet skulle avgiftsberegnet sitt arbeid med patentet. Videre har selskapet gjort uriktige fradrag for inngående avgift i kontrollperioden blant annet ved at det er gjort fradrag for kostnader som ikke tilhører egen avgiftspliktig virksomhet. Virksomheten har følgelig overtrådt mval §§ 3-1, 8-1 jf. 15-10.

Tilleggsavgift kan kun ilegges dersom overtredelsen ”har eller kunne ha påført staten tap”, jf. mval. § 21-3. Vilkåret er oppfylt dersom overtredelsen objektivt sett har eller kunne ha påført staten tap. Uttrykket rammer ikke bare de aktive handlinger som for eksempel å føre et annet avgiftsbeløp i omsetningsoppgaven enn det regnskapet viser, men også unnlatelser, som for eksempel unnlatelse av å beregne og innberette utgående avgift ved omsetning eller uttak av varer eller tjenester fra virksomheten.

Det er på det rene at staten har lidt et avgiftstap ved den manglende avgiftsberegningen og den uriktige fradragsføringen.   Det er klar sannsynlighetsovervekt for at de objektive vilkårene er oppfylt i dette tilfellet.

Det subjektive vilkåret I tillegg til at overtredelsen har eller kunne ha påført staten tap, må det fra avgiftssubjektets side foreligge forsett eller uaktsomhet for at tilleggsavgift skal kunne anvendes. Ved vurderingen av om tilleggsavgift skal anvendes, er det ikke nødvendig å ta stilling til graden av skyld, så lenge det foreligger uaktsomhet hos avgiftssubjektet. Skyldgraden er imidlertid et forhold av betydning ved fastsettelsen av satsen for tilleggsavgift.

Skyldkravet referer seg kun til overtredelsen av lov eller forskrift, og ikke følgen – ”har eller kunne ha påført staten tap”.

Det foreligger uaktsomhet når avgiftssubjektet burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift.

Enhver som driver virksomhet plikter å sette seg inn i de regler som gjelder beregning av avgift for sin egen virksomhets del, og en unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket, eventuelt unnlate å sørge for å engasjere den nødvendige hjelp, kan i seg selv anses som uaktsomt.

Det foreligger grov uaktsomhet der overtredelsen av lov eller forskrift anses som kvalifisert klandreverdig og avgiftssubjektet er sterkt å bebreide for den manglende aktsomheten. Grov uaktsomhet er typisk aktuelt der det ikke foreligger dokumentasjon for forsettlig overtredelse, men den avgiftspliktige måtte forstå at handlingen/unnlatelsen medførte overtredelse av lov eller forskrift.

Forsett foreligger når avgiftssubjektet er klar over at han har overtrådt loven ved for eksempel enten å ha sendt en uriktig oppgave, eller ved at han er klar over at han ikke har sendt inn oppgave for en eller flere terminer.

Manglende avgiftsberegning Skattekontoret mener at selskapet måtte forstå at den manglende avgiftsberegningen medførte en overtredelse av merverdiavgiftsloven. Det er på det rene at Klager AS fakturerte og avgiftsberegnet sitt arbeid med patentet i 2. termin 2009, altså på det tidspunktet de søkte og fikk en ordinær registrering i Merverdiavgiftsregisteret.

Når selskapet mente at de leverte avgiftspliktige tjenester og skulle stå registrert i Merverdiavgiftsregisteret, mener skattekontoret at selskapet skulle ha fortsatt med sin fakturering av avgiftsberegning. Selskapet har ved sin handlemåte vist at de kjenner til merverdiavgiftsreglene. 

Selskapet anses for å ha handlet i det minste uaktsomt da de unnlot å avgiftsberegne sine tjenester vedrørende patentet etter terminen for registreringen i Merverdiavgiftsregisteret, og det er klar sannsynlighetsovervekt for at både de subjektive og objektive vilkårene for tilleggsavgift er oppfylt i dette tilfellet. Patentkostnader Etter skattekontorets syn måtte selskapet forstå at de ikke hadde fradragsrett for den inngående avgiften på patentkostnadene. De var godt kjent med at patentet tilhørte selskapet C AS. Videre ba de I om å kreditere fakturaene vedrørende patentsøknadene, og utstede nye fakturaer med Klager AS som mottaker.

Selskapet anses for å ha handlet grovt uaktsomt da de fradragsførte den inngående avgiften på disse kostnadene, og det er bevist utover enhver rimelig tvil at både de subjektive og objektive vilkårene for tilleggsavgift er oppfylt i dette tilfellet.

Fakturaene med feil merverdiavgiftsgrunnlag Etter skattekontorets syn burde selskapet ha skjønt at de ikke hadde fradragsrett for mer avgift enn det som fremkommer på bilagene. 

Selskapet anses for å ha handlet uaktsomt da de fradragsførte den inngående avgiften på disse kostnadene, og det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for dette.

Vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er således oppfylt i de ovennevnte tilfellene.

Unntak fra tilleggsavgift Mval. § 21-3 er en ”kan” bestemmelse. Selv om vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er til stede, betyr ikke det at tilleggsavgift tilsiktes anvendt ved enhver uaktsom overtredelse. Det må vurderes om den aktuelle overtredelsen er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Det kan således ses bort fra bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt.

Skattekontoret mener at det er grunnlag for å ilegge tilleggsavgift for ovennevnte forhold, da det må anses som klanderverdig av virksomheten at de unnlater å avgiftsberegne omsetning som de tidligere selv har ment er avgiftspliktig og gjør fradrag for inngående avgift som tilhører annet selskap og for mer inngående avgift enn fakturaene viser. 

Satser for tilleggsavgift Tilleggsavgift kan fastsettes med inntil 100 % av det beløp som er eller kunne vært påført staten tap. Satsen skal vurderes særskilt for det enkelte forhold.

Det følger av Skattedirektoratets retningslinjer av 10. januar 2012 at satsen for tilleggsavgift som hovedregel skal være 20 % der overtredelsen anses som uaktsom. Der avgiftssubjektets overtredelse anses som grovt uaktsom eller forsettelig, skal satsen for tilleggsavgift som hovedregel være 40 % eller 60 %. Satsene ved grov uaktsomhet og forsett er i utgangspunktet de samme. Valget av sats avgjøres ut fra en totalvurdering av avgiftssubjektets forhold, herunder om det foreligger skjerpende omstendigheter.

Manglende avgiftsberegning Som det fremgår av ovennevnte, mener skattekontoret at selskapet i det minste handlet uaktsomt da de unnlot å avgiftsberegne arbeidet med patentet etter terminen selskapet ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Skattekontoret mener at 20 % tilleggsavgift bør benyttes.

 Patentkostnader Skattekontoret mener at det var grovt uaktsomt av selskapet å fradragsføre den inngående avgiften på patentkostnadene, og skattekontoret mener at 40 % tilleggsavgift bør benyttes.

Fakturaene med feil merverdiavgiftsgrunnlag Selskapet handlet uaktsomt da de fradragsførte mer inngående avgift enn det fakturaene viste, og skattekontoret mener at 20 % tilleggsavgift bør benyttes.

Ilagt tilleggsavgift Grunnlaget for tilleggsavgiften er det beløp som skattekontoret med klar sannsynlighetsovervekt og evt. bevist utover enhver rimelig tvil kan fastsette etter mval. § 18-1.

Skattekontoret finner at det for kontrollperioden med klar sannsynlighetsovervekt er bevist at virksomheten skulle ha avgiftsberegnet arbeidet med patentet også etter 2. termin 2009 med kr 124 992. Overtredelsen av regelverket har vært uaktsom, og det ilegges derfor 20 % jf. foregående punkt. Ilagt tilleggsavgift for dette forholdet utgjør med dette kr 24 998.

Skattekontoret finner at det for kontrollperioden er bevist utover enhver rimelig tvil at selskapet måtte vite at de ikke hadde fradragsrett for den inngående avgiften på patentkostnadene kr 54 635 da patentet tilhørte morselskapet C AS. Overtredelsen av regelverket har vært grov uaktsom, og det ilegges derfor 40 % jf. foregående punkt. Ilagt tilleggsavgift for dette forholdet utgjør kr 21 854.

Skattekontoret finner at det for kontrollperioden med klar sannsynlighetsovervekt er bevist at virksomheten har gjort uriktig fradrag for inngående avgift vedrørende feil merverdiavgiftsgrunnlag med kr 4 267. Overtredelsen av regelverket har vært uaktsom, og det ilegges derfor 20 % jf. foregående punkt. Ilagt tilleggsavgift for dette forholdet utgjør med dette kr 853."

3.3 Klagers innsigelser Klager anfører at dersom man ikke skulle få medhold av klagenemnda i de subsumsjons- og rettsspørsmål som denne saken reiser, så er dette så sterkt knyttet til rene og prinsippielle rettsspørsmål hvor det ikke er grunnlag for å anvende tilleggsavgift.

3.4 Skattekontorets vurdering av klagen Etter rettspraksis bør det utvises en viss forsiktighet med ileggelse av tilleggsavgift dersom en etterberegning bunner i prinsippielle rettsspørsmål. Sist fastslått av Høyesterett i Elkjøp-dommen (15.03.2012). Skattekontoret kan imidlertid ikke se at denne saken har berørt noen prinsippielle rettsspørsmål.

Når det gjelder skattekontorets ileggelse av 40 % tilleggsavgift på kostnader som ikke tilhører Klager AS, kan ikke skattekontoret se at dette tilordningsspørsmålet er et utslag av et prinsippielt rettsspørsmål.

Vedrørende skattekontorets ileggelse av 20 % tilleggsavgift på etterberegning av utgående avgift på Klager AS sin omsetning, er heller ikke dette etter skattekontoret sitt syn utslag av et prinsippielt rettsspørsmål. Avgjørende for avgiftsberegningen er hvorvidt Klager AS har hatt en omsetning. Dette er en ren faktumsavklaring, som i dette tilfellet beror på hvordan man skal tolke avtaleforholdet mellom Klager AS og C.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k:

Den påklagede del av etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Kloster, Stenhamar og Nordkvist har alle sluttet seg til skattekontorets innstilling

V e d t a k:

Som innstilt.