KMVA 8198

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder: Fradrag for inngående merverdiavgift.    Totalt påklaget tilbakeført inngående avgift og tilleggsavgift utgjør    kr 7 701 052

 

Stikkord: Fiktive fakturaer/leverandører, fradrag for beløp som materielt sett ikke er merverdiavgift, aktsomhetsnormen.

 

Bransje: Malerarbeid

 

Skatteetaten.no: Fradrag

 

 

           Innstillingsdato: 27. mai 2014

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 23. juni 2014 i sak KMVA 8198 - Klager.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Saken gjelder fradrag for inngående merverdiavgift på det foretaket anfører er reelle fremmedtjenester/underleverandørtjenester. Det er avholdt bokettersyn for årene 2005 – 2009. Skattekontoret har lagt til grunn at det ikke forelå fradragsrett fordi fakturaene er fiktive. Det er truffet vedtak om etterberegning av avgift, tilleggsavgift og renter.

Klager; A, har vært registrert i merverdiavgiftsregisteret fra og med 3. termin 2005.  Foretaket driver virksomhet med omsetning av malertjenester. I de aktuelle årene hadde foretaket 1 eller 2 ansatte. Omsetning utgjorde mellom 2,5 millioner og 13 millioner kroner, og bokførte fremmedtjenester mellom 1,7 og 11 millioner.

Skattekontorets vedtak er rettidig påklaget av advokat B (C Advokatfirma AS).

Skattekontorets vedtak gjelder tilbakeført inngående avgift med følgende beløp:

 

 

Tilleggsavgift ble ilagt med følgende satser beregnet av følgende avgiftsbeløp:

 

 

Renter etter skattebetalingsloven § 11-2 er beregnet med kr 911 040.

I vedtaket la skattekontoret til grunn at satsen 30 % kan benyttes ved forsettlige eller grovt uaktsomme overtredelser som bare kan bevises med klar sannsynlighetsovervekt. I henhold til retningslinjene kan det i slike tilfeller kun ilegges tilleggsavgift med 20 %. Skattekontoret har truffet et vedtak om minking av avgift hvor satsen reduseres fra 30 % til 20 %.

Saken er ikke brakt inn for domstolene.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen: Dok. nr. Dokument Dato 1 Bokettersynsrapport     10.06.10 2 Varsel om endring 11.11.10 3 Svar på varsel    19.01.11 4 Innsynsrett; avslag på krav om innsyn 07.12.11 5 Innsynsrett; klage til Skattedirektoratet 29.12.11 6 Innsynsrett; skattekontorets brev 07.02.12 7 Innsynsrett; brev fra avgiftspliktiges advokat  12.04.12 8 Innsynsrett; oversendelse til Skattedirektoratet 18.04.12 9 Innsynsrett; Skattedirektoratets brev 05.07.12 10 Skattekontorets vedtak 27.12.12 11  Klage  21.03.13 12 Skattekontorets brev  02.05.14 13 E-poster 20.05.14 14 Kommentarer til utkast til innstilling 20.05.14

Diverse e-poster fra perioden 15.12.13 - 10.03.14, som vedrører skattemessige forhold og spørsmålet om advokat Bs fullmakt, er ikke tatt inn i dokumentlisten.

Klagen gjelder:

1. Inngående merverdiavgift

Sakens faktum - skattekontorets vedtak og begrunnelse

Saken gjelder spørsmål om fradragsrett for inngående avgift med grunnlag i fakturaer fra 22 foretak, angitt å gjelde entreprisetjenester fra underleverandører, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1/gml. lov § 21 (opphevet 01.01.10) og  merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd, bokstav b.

Skattekontoret la til grunn at foretaket var involvert i såkalt fiktiv fakturering i kjede/nettverk. Dette er en modell hvor et foretak bokfører fiktive fakturaer fra fiktive underleverandører, med bl.a. fradrag for inngående merverdiavgift. Fakturaene betales på vanlig måte, med utbetaleren får tilbake/beholder kontrollen over pengestrømmene, og kan bruke disse til svart avlønning av personer hvor utbetaleren selv har oppgaveplikt/trekkplikt/arbeidsgiveravgiftsplikt, alternativt til andre svarte kostnader eller personlige utgifter. De fiktive underleverandørene finnes på 1, 2 eller flere nivåer nedenfor i kjeden. Noen av disse driver reell virksomhet i tillegg til å være gjennomstrømningsselskap for de fiktive utbetalingene.

Skattekontoret vedtok å tilbakeføre inngående avgift med følgende beløp:

 

Beløpene fremgår ved å summere tabellene på side 54 i skattekontorets vedtak. Tabellene angir nettobeløp, dvs. fakturert beløp eksklusiv merverdiavgift. (nettobeløp kan omregnes til avgiftsbeløp etter formelen: nettobeløp : 4 = avgiftsbeløp). Årsaken til at fakturaene fra As bror; D, er skilt ut i en egen tabell, er at disse utbetalingene ble behandlet på en annen måte når det gjaldt skatt og arbeidsgiveravgift enn de øvrige utbetalingene. Når det gjelder merverdiavgiften er det ingen grunn til å ikke behandle fakturaene fra D parallelt og på samme måte som de andre fakturaene. Skattekontoret viser også til tabellene på side 44, 45 og 55 i skattekontorets vedtak.

I skattekontorvedtaket er det lagt til grunn tre ulike situasjoner/faktum  knyttet til bokføring av fiktive fakturaer.

Situasjon nr. 1 knytter seg til fiktive oppdrag foretaket har hatt for selskapet E AS. Utgangpunktet er at E har hatt reelle oppdrag og sendt reelle fakturaer til sine oppdragsgivere. Skattekontoret har lagt til grunn at foretaket har sendt fiktive fakturaer til E. Samtidig har foretaket bokført fiktive fakturaer fra fiktive underleverandører hvor det i fakturaene er angitt at disse skulle gjelde oppdrag for E. Det er krevd fradrag for inngående avgift og skattemessig fradrag for fremmedtjenester. Pengestrømmene har gått fra E via A til As fiktive underleverandører, og så tilbake til E. Skattekontoret har vedtatt at fradragene skal tilbakeføres, og lagt til grunn at utbetalingene fra E via foretaket og videre skal anses som lønn for E. Skattekontoret har også vedtatt at inntektene fra E ikke er skattepliktige. Den utgående avgiften i fakturaene til E er ikke reversert. I skattekontorvedtaket er dette begrunnet i merverdiavgiftsloven § 15-1 femte ledd, jf. § 11-4; uriktig anført merverdiavgift skal innbetales med mindre det kan dokumenteres at feilen er rettet overfor kjøperen.

I situasjon nr. 2 har A samme rolle som E i situasjon nr. 1. Foretaket har inngått reelle avtaler med sin oppdragsgivere. Foretaket har bokført fiktive fakturaer fra fiktive underleverandører. Det er krevd fradrag for inngående avgift og skattemessig fradrag for fremmedtjenester. Skattekontoret har vedtatt at fradragene skal tilbakeføres, og at en andel av hver utbetaling fra foretaket er oppgavepliktig, trekkpliktig og arbeidsgiveravgiftspliktig lønn. Det ble innrømmet skattemessig fradrag for de beløp som ble ansett som lønn. Situasjon nr. 2 skiller seg fra situasjon nr. 1 ved at det der var to gjennomstrømningselskaper, både foretaket selv og de fiktive underleverandørene. I situasjon nr. 2 er det bare ett foretak plassert under den avgiftspliktige som har inngått reelle avtaler med oppdragsgivere oppover i kjeden (dvs. foretaket; A). I situasjon nr. 1 er det to. Årsaken til at det benyttes flere gjennomstrømningsforetak er at lovbruddene vil være vanskeligere å avdekke. 

I denne saken er det også et forhold eller situasjon nr. 3. Dette knytter seg til fiktive fakturaer fra As bror; D. Skattekontoret har vedtatt at fradragene skal tilbakeføres, og at utbetalingene fra A i sin helhet er oppgavepliktig, trekkpliktig og arbeidsgiveravgiftspliktig lønn. Skattekontoret har dermed lagt til grunn at det er inngått reelle avtaler om lønnsarbeid/arbeidsutførelse mellom brødrene. I motsetning til situasjon nr. 1 og nr. 2 har den fiktive underleverandøren i tilfelle nr. 3 et rettslig krav på motta og å beholde vederlaget selv. Det ble innrømmet skattemessig fradrag for lønnskostnadene knyttet til disse utbetalingene.

Felles for de tre situasjonene er at det som er fakturert som underentreprise med merverdiavgift ikke er avgiftspliktig omsetning. I skattekontorvedtaket er det ikke problematisert at premissene kan være forskjellige. Særlig gjelder dette situasjon nr. 3, hvor det foreligger reell omsetning, og hvor alternativene enten er underentreprise, lønn eller avgiftspliktig utleie av arbeidskraft. I situasjon nr. 1 må realiteten i forholdet til E trekkes inn i vurderingen av fradragsrett. Skattekontoret vil komme tilbake til dette nedenfor under skattekontorets vurdering av klagen nedenfor.

Når det gjelder D, er begrunnelsen for tilbakeføring av inngående avgift at foretaket ikke har levert tjenester i form av selvstendig næringsdrivende i forhold til A. Når det gjelder premissene for denne begrunnelsen viser skattekontoret til skattekontorvedtaket pkt. 4.3.24.   Når det gjelder de øvrige fiktive underleverandørene er begrunnelsen at disse ikke har levert tjenesten i henhold til fakturaene. Når det gjelder premissene for disse konklusjonene viser skattekontoret til vedtaket som følger:

Foretak: Skattekontorets vedtak pkt.: G AS 4.3.1 H  4.3.2 L  4.3.3 M 4.3.4 N 4.3.5 I 4.3.6 Ø AS 4.3.7 H  4.3.9 O 4.3.10 P 4.3.11 Q GG 4.3.13 W 4.3.14 R 4.3.15 S 4.3.16 LL  4.3.17 U  4.3.18 Y  4.3.19 Z  4.3.20 KK  4.3.21 V  4.3.22 Æ  4.3.23

Det vises til vedtaket i sin helhet.

Klagers innsigelser

Skattekontorets vedtak ble sendt skattyter 27.12.12. Vedtaket ble påklaget innenfor avtalt tidspunkt for forlenget svarfrist: 21.03.13.

I klagen fastholdes at underleverandørene er reelle og at de har resultatansvar overfor Klager. Arbeidet er utført enten av innehaveren, ansatte hos underleverandøren eller med annen arbeidskraft som underleverandøren har engasjert. Foretakets advokat mener at det er underleverandørene som har unnlatt å betale skatt, merverdiavgift, arbeidsgiveravgift, foreta lønnstrekk mv.

I klagen anfører advokat B at vedtaket inneholder saksbehandlingsfeil, rettsanvendelsesfeil og bevisbedømmelsesfeil.

Saksbehandlingsfeilen består i at skattekontoret har unnlatt å sette seg inn i de vurderinger politiet foretok når det ble besluttet at saken mot skattyter skulle henlegges. Skattekontoret har også unnlatt å problematisere henleggelsens betydning for spørsmålet om tilleggsavgift.

Foretakets advokat påpeker også at kontradiksjonen har vært mangelfull og at skattekontoret har ignorert retten til partsinnsyn. Foretaket ba i brev datert 19.01.11 om innsyn i saksdokumentene, herunder dokumenter vedrørende oppdragsgivere og underleverandører. Begjæringen om innsyn ble ikke besvart av skattekontoret. I henhold til uttalelser fra Sivilombudsmannen og skatteetatens interne retningslinjer skal begjæringer om partsinnsyn besvares uten ugrunnet opphold; i løpet av 1 – 3 dager.

I en e-post 29.11.11, det vil si mer enn 10 måneder senere, meddeles foretaket at det ikke kan gis innsyn under henvisning til taushetsplikten. I skattekontorets brev av 07.12.12 er begrunnelsen endret til at skattekontoret ikke ser grunnlag for å anvende dokumentene fra bokettersynet i E AS ved behandlingen av skattyters sak, jf. ligningsloven § 3-4 nr. 1.

Foretakets advokat hevder at det er åpenbart at informasjon og dokumenter fra bokettersynet i E er relevant for klientens sak. Han påpeker at skattekontoret har lagt til grunn at A har vært ansatt hos E. Han trekker også frem Es leverandørspesifikasjon som må være svært relevant i og med at A ikke kan fremlegge sin kundespesifikasjon. Hvis det er korrekt at skattekontoret ikke har brukt dokumenter og informasjon fra E-saken, så har skattekontoret ikke oppfylt sin undersøkelsesplikt eller sin plikt til å opplyse saken best mulig.

Begjæringen om innsyn i straffesaksdokumentene ble ikke kommentert i skattekontorets e-post av 29.11.11. I brevet datert 07.02.12 skriver skattekontoret:

"Når det gjelder dokumenter i tilknytning til straffesaken mot A, gjøres det oppmerksom på at Skattekontoret ikke har anmeldt A. Det var politiet selv som tok initiativ til å sikte ham. Det forefinnes ikke annen dokumentasjon i den anledning på skattekontoret enn et brev fra politiet hvor det opplyses om at siktelsen vil bli henlagt. Det henvises til F politidistrikt for innhenting av dokumenter i denne anledning."

Fra klagen siteres videre:

"I vedtaket (nå under punkt 2.3. Saksbehandlingen) opplyses det følgende:

«På bakgrunn av en anmeldelse fra skatteetaten hvor Klager var nevnt som en mulig medvirker til skatte- og avgiftsunndragelse, utarbeidet F politidistrikt siktelse mot innehaver A.

Skattekontoret kunne med fordel opplyst dette i avslaget på innsynsbegjæringen. Selv om det muligens kun var E AS som formelt ble anmeldt, synes dette reelt å være en anmeldelse også av A for mulig medvirkning, selv om han bare skulle ha blitt «nevnt» i anmeldelsen av E AS. Dette skal ha blitt gjort uten at det foreligger noen interne notater e.l. knyttet til vurderingen av om han skulle nevnes som mulig medvirker.

A ble 6. oktober 2007 sammen med flere i sakskomplekset siktet for overtredelse av regnskapsloven, bokføringsloven, jf. ligningsloven, hvor grunnlaget for siktelsen var følgende forhold:

«I egenskap av innehaver av og daglig leder i enkeltpersonsforetaket Klager, (...) i tidsrommet ca. 2005 til ca. 2. mars 2007 utferdiget eller medvirket han til å utferdige fiktive fakturaer for i alt ca. kr 3 897 223, eller en vesentlig del av dette beløp, til selskapet E AS, F, som kunne benytte fakturaene i sine regnskaper som dokumentasjon for uriktige fradragsføringer av inngående merverdiavgift og kostnader».

Ved påtegningsark 23. april 2008 - etter etterforskning i over et halvt år - innstiller politiet på at siktelsen henlegges som «intet straffbart forhold anses bevist».

I påtegningen om at saken skal henlegges som nevnt gis det følgende begrunnelse:

«Skatteetaten anmeldte de aktuelle personene (med referanse også til A) for å være deltager i en organisert gruppe som har «fradragsført fiktive kostnader, samt arrangert ett nettverk av fakturaprodusenter». I anmeldelsen er det i tillegg henvist til straffeloven § 60a) om organisert kriminalitet. Ved mottak av anmeldelsen la politiet og tingretten som ga ransakingsbeslutningen til grunn at de «fiktive» fakturaene var tomme - dvs, at de ikke korresponderte med underliggende reelt utført avgiftspliktig arbeid.

I anmeldelsen er det anført flere indisier som ga grunnlag for en viss mistanke. Anmeldelsen var ikke ledsaget av vesentlige og avgjørende dokumentasjon som kunne underbygge anførslene.

I saken er det foretatt en omfattende og bred etterforskning -herunder gjennomført en større ransakingsaksjon i slutten av oktober 2007, samt avhør av involverte personer og vitner. Videre har Skattekrimenheten fortatt analyser og avgitt en del rapporter/bevisnotater med tilhørende dokumentasjon som vi mottok i begynnelsen av april 2008.

Med utgangspunkt i de etterforskingsskritt og analyser som er gjennomført innen 15.04.08 som var fristen De satte for gjennomføringen av etterforskningen, kan det etter vår oppfatning trekkes følgende hovedkonklusjoner:

a) Det foreligger ikke avgjørende entydige bevis som underbygger Skattekrimenhetens prinsipale anførsel om at faktureringskjedene besto av fiktive fakturaer (dvs, tomme fakturaer som ikke korresponderte med en reel underliggende avgiftspliktig omsetning.

b) Det foreligger ikke avgjørende entydig bevis som underbygger Skattekrimenhetens subsidiære anførsel om at fakturaene avspeiler et reelt underliggende arbeid, men at de underentreprenører E AS har benyttet må anses å ha vært reelt ansatte hos E AS. Den subsidiære anførselen ble ikke fremført i anmeldelsen med meddelt oss muntlig etter gjennomføringen av ransakingsaksjonen.

c) Når det gjelder påstanden om et «organisert kriminelt nettverk» - jf straffeloven § 60 a), foreligger det ikke avgjørende entydig bevis for at vi står overfor en fast organisert kriminell organisasjon som hadde til hoved formål å begå kriminalitet.

d) På den annen side synes det å foreligge utbredt svart omsetning blant enkelte av underentreprenørene som selskapet E AS har benyttet. Dette er forhold som ikke omfattes av siktelsen. Dette er andre mulige straffbare forhold som må vurderes etterforsket uavhengig av utfallet av etterforskningen av Esaken.

Oppsummering:

Med ovennevnte bevisresultat tør en foreslå at etterforskningen avsluttes og at saken (de foreløpige siktelsene og siktelsen i de to pågripelsesbeslutningene) henlegges fordi det ikke kan bevises ut over enhver rimelig forstandig tvil at ledende personer i E AS og de siktede underleverandørene har forholdt seg som der beskrevet.

Et annet spørsmål er hvordan henleggelsen skal kategoriseres - ds. m om saken forslagsvis skal henlegges etter «bevisets stilling» - kode 058, eller som «intet straffbart forhold anses bevist» - kode 103, som er den laveste mistankegraden.

Etter vår oppfatning er bevisgrunnlaget så svakt at det ligger i grenseland mellom henleggelse etter «bevisets stilling» og henleggelse eter kode 103 —«intet straffbart forhold bevist»

Som det fremgår har politiet foretatt en omfattende etterforskning, med dokumentgjennomgang og vitneavhør, utarbeidet notater/bevisnotater, og ender opp med at bevisgrunnlaget for fiktiv fakturering (tomme fakturaer) er så svakt at saken henlegges som «intet straffbart forhold bevist».

Henleggelsen ble av skattekontoret påklaget til Riksadvokaten, det ble bedt om møte for muntlig fremstilling, noe Riksadvokaten avslo fordi han fant det vanskelig å ha møte med den ene parten, og skattekontoret innga da i stedet supplerende merknader til klagen.

Riksadvokaten fant 2. desember 2008 å opprettholde henleggelsen, også for overtredelse av merverdiavgiftsloven, men ga skattekontoret medhold i at den riktige henleggelseskoden var «bevisets stilling». Dette skyldes at henleggelse etter «intet straffbart forhold bevist» etter retningslinjene kun skal benyttes dersom «bevisene med særlig styrke taler mot at det er foretatt et straffbart forhold».

Riksadvokaten viste videre til at etterforskningen burde videreføres, men da men en annen tilnærming. Dette fordi det synes på det rene at saken har avdekket meget betydelige kontantuttak og det må undersøkes nærmere om dette kan tilbakeføres til straffbare forhold. Opplegg og omfang må vurderes avhengig av hva man avdekker knyttet til kontantuttakene, og det ble derfor ikke gitt noen etterforskningsordre.

Riksadvokaten viste videre til at skattekontoret hadde opplyst at det var innhentet et omfattende materiale hos E AS og hos underleverandører, og at det ble tatt sikte på å utarbeide en bokettersynsrapport i løpet av høsten [2009]. Politiet måtte derfor innhente dette som ledd i arbeidet med å avklare om det bør gjøres straffeansvar gjeldende, og at evt. påtaleavgjørelse treffes på statsadvokatnivå etter at etterforskningen er fullført.

Det er som nevnt ikke opplyst noe i vedtaket nå om gjennomføringen eller resultatet av denne etterforskningen, som åpenbart i et sakskompleks om dette vil være den riktige fremgangsmåte for å få klarlagt faktum i saken.

Skattekontorets rapport er datert 10, juni 2010, og således nær ett år senere enn det Riksadvokaten antok. Det fremgår ikke der, jf. pkt. 2.1, noe om politiets etterforskning, hvilket som nevnt heller ikke er opplyst i vedtaket.

Det synes derfor som at skattekontoret etter at de mottok en henleggelse fra påtalemyndigheten utelukkende har fortsatt arbeidet med gjennomgang av saken på dokumentnivå, og at dette nå har munnet ut i dette vedtaket. Etter denne dokumentgjennomgangen finner skattekontoret det bevist utover enhver rimelig tvil at det er foretatt vesentlig fiktiv fakturering. Skattekontoret har således i stedet for å akseptere henleggelsen, evt. avventet etterforskningen for andre mulige straffbare forhold, valgt å gjennomføre straffesiktelse og etterforskning på egen hånd. Skattekontoret har uten å problematisere dette overhode valgt å ilegge straff (60 %) for forhold som er henlagt i to instanser sist hos Riksadvokaten.

Det kan være grunn til å sitere fra det Riksadvokaten skrev avslutningsvis i sin henleggelse:

«Riksadvokaten finner grunn til på generelt grunnlag å peke på at saker av denne karakter stiller store krav til både politiet og skatteetaten. Det er åpenbart viktig at inngangsinformasjonen er så presis som mulig, og det må vurderes nøye hvordan saken skal legges an, for eksempel om etterforskningen innledningsvis bør rettens mot «de øverste ledd» eller om en i tilfelle som dette burde ha begynt med undersøkelser av kontantuttakene. Det er også grunn til å understreke betydningen av godt samarbeid og god rolleforståelse. Endelig finner riksadvokaten grunn til å minne om at selv om anmeldelsen som her kommer fra en annen offentlig etat med spesialkompetanse, kan ikke politiets etterforskning utelukkende rettes inn mot bekrefte eller avkrefte den «hypotese» somligger i anmeldelsen. Dersom det viser seg at faktum kan ligge annerledes an enn angitt i anmeldelsen, skal politiet også vurdere om etterforskningen bør rettes inn mot andre mulige straffbare forhold.».

Det fremgår med all tydelighet at påtalemyndigheten mener at skattekontoret er på helt feil spor, og at fokus skulle vært på underleverandørene hvor det har vårt kontantuttak og indikasjoner på svart omsetning. Som nevnt over viser også de avgjørelser som skattekontoret henviser til det samme."

Når det gjelder de materielle spørsmål anføres at det ikke kan bevises, selv ikke med alminnelig sannsynlighetsovervekt, at fakturaene fra underleverandørene er tomme eller fiktive. Skattekontoret gir ingen begrunnelse for hvorfor man er uenig med Riksadvokaten i at underleverandørene kan ha levert reelle entreprisetjenester svart, og at de er benyttet innleid arbeidskraft, andre underleverandører eller svart arbeidskraft for å få utført arbeidet.

Misforhold mellom datering og blankettnummer kan ikke anføres å være et bevis for fiktiv fakturering. Det samme gjelder de tilfeller hvor faktura er datert før det oppgitte organisasjonsnummer ble tildelt. Manglende timelister er heller ikke bevis for fiktiv fakturering. Disse forhold, i likhet med flere andre av skattekontorets poenger, kan indikere at noe er galt, men gir ikke holdepunkter for at fakturaene ikke er reelle.

Foretaket er ikke enig i at den generelle rammeavtalen som er inngått mellom Klager og E er et avgjørende bevis for at han er ansatt i E. Skattekontoret har ikke lagt vekt på at A ikke var sikret oppdrag, noe som er et viktig kjennetegn ved ansettelse. Det må også legges vekt på at E ikke behandlet A som en ansatt, at det ikke forelå en ansettelsesavtale, pensjonsordning, feriepenger mv. En vurdering av grensen mellom ansettelse og næring må foretas for hver enkelt oppdrag, og i hvert fall ikke under ett for hele perioden slik skattekontoret gjør.

Uten noen form for bevis legger skattekontoret også til grunn at konsekvensen av at det som er fakturert ikke er levert må være at A har beholdt kontrollen over pengene, og at de er utbetalt som svart lønn av A selv eller noen andre på vegne av A.

Når det gjelder merverdiavgift fastholder foretaket at det foreligger fradragsrett. Fakturaene er reelle og dokumentasjonskravene er oppfylt.

Når det gjelder arbeidsgiveravgift og As ansvar for skatt ved summarisk fellesoppgjør er det ikke tilstrekkelig å konstatere at fakturaene ikke gjelder underentreprise og at arbeidet er utført. Det må vurderes om det er underleverandørene som har vært arbeidsgiver, jf. arbeidsutleie.

Når det gjelder forholdet til E fastholder A at han har hatt status som underleverandør. Det påpekes det unormale ved at A anses som ansatt i relasjon til E, men at han er arbeidsgiver til sine egne underleverandører.

Skattekontoret viser til klagen i sin helhet. Skattekontoret viser også til skattyters brev av 19.01.11.

Når det gjelder anførslene om saksbehandlingsfeil; avslag på krav om partsinnsyn, brudd på undersøkelsesplikten, unnlatelse av å vektlegge politiets henleggelse mv. viser skattekontoret til brevene i dokumentlisten fra og med nr. 3 til og med nr. 9.

Når det gjelder krav om partsinnsyn har skattekontoret lagt til grunn at avslaget er begrunnet i at det man ber om ikke angår skattyters ligning, jf. ligningsloven § 3-4, og at det man ber om ikke er sakens dokumenter¸ jf. forvaltningsloven § 18 Det foreligger derfor ikke klagerett til Skattedirektoratet. Den klagen som ble behandlet av Skattedirektoratet gjaldt spørsmålet om skattekontorets varsel om endring, datert 11.11.10, var i samsvar med lovens krav.

Klager har fått tilsendt et utkast til innstilling, og har i sitt brev av 20.05.14 kommet med flere kommentarer til denne. Skattekontoret viser til brevet i sin helhet.

 

Skattekontorets vurdering av klagen

Skattekontoret fastholder at fradragsretten er avskåret fordi de foretakene som fremstår som leverandører i fakturaene ikke har levert avgiftspliktige tjenester til A. Fakturaene er fiktive og de anførte avgiftsbeløp er ikke merverdiavgift. Fradragsretten gjelder kun for beløp som materielt sett er merverdiavgift. Skattekontoret viser til Rt. 1997 side 1564 (Naustdal Fiskefarm).

At fradragsrett forutsetter at beløpene materielt sett er merverdiavgift følger også av Rt. 2000 side 268 (Brødr. Gjermundshaug Anlegg) og Rt. 2008 side 727 (MMC Tendos). Dommene gjelder tilfeller hvor selger feilaktig hadde beregnet merverdiavgift ved avgiftsfri overdragelse av virksomhet. Utgangspunktet var da at det ikke forelå fradragsrett. Retten viste imidlertid til at staten har akseptert at etterberegningsadgangen i slike tilfeller i praksis begrenses til situasjoner hvor kjøper har utvist kvalifisert uaktsomhet med hensyn til selgerens rett til å beregne utgående merverdiavgift. Når fakturaer/leverandører er fiktive er det ikke grunnlag for å allikevel innrømme fradrag under henvisning til at skattyter ikke har visst om eller ikke vært kvalifisert uaktsom. Skattekontoret viser også til Skattedirektoratets fellesskriv av 9. desember 2013 pkt. 4.

Skattekontoret legger altså til grunn at fradragsretten ville vært avskåret selv om A ikke har visst om eller opptrådt uaktsomt i tilknytning til dette faktum. Skattekontoret mener imidlertid at A var klar over forholdene, eller i hvert fall at han har opptrådt kvalifisert uaktsomt knyttet til realiteten og det forhold at betalt utgående avgiftsbeløp ikke ville bli innbetalt til avgiftsmyndighetene. Når det gjelder unnlatt innbetaling av utgående avgift kan det ikke oppstilles noe krav om nærhet eller interessefellesskap utover det som er tilfelle i denne saken.   Skattekontoret viser til bokettersynsrapporten pkt. 5.1.3.1, pkt. 7.2 (ikke 7.2.9 og 7.2.13) og pkt. 7.3.1. Det vises også til skattekontorets vedtak pkt. 4.1, 4.2, 4.3 (ikke 4.3.8 og 4.3.12), 4.4, og 4.6.1

Det er for det første lagt vekt på at alle eller de fleste typiske indikatorer for fiktiv fakturering gjør seg gjeldende i alle tilfellene. Dette gjelder indikatorer knyttet til selve foretaket; forhold knyttet til registrering, manglende innberetning og rapportering, ukjente adresser, ingen ansatte mv. Det gjelder forhold knyttet til bankkontoene; umiddelbare uttak, ikke spor etter ordinære kostnader mv. Og det gjelder forhold knyttet til fakturaene; samme dataprogram, antedatering, manglende sammenheng mellom blankettnummer, fakturanummer, dato, manglende angivelse av hva som er levert, når og hvor, pluss henvisninger til underdokumentasjon som ikke finnes.

Det kan anføres at disse forholdene, i større eller mindre grad, også gjør seg gjeldende ved helsvart omsetning av entreprisetjenester. I denne saken er det imidlertid påfallende at A ikke har kunnet fremlegge noen bevis for at man har hatt kommunikasjon med de foretak som anføres å være underleverandører. Det foreligger ingen anbudsdokumenter, tilbud, kalkyler, e-poster, reklamasjoner, kontaktinformasjon mv., som normalt finnes i tilknytning til reelle entrepriseoppdrag. I møtet 17.12.08 kunne han kun angi navn på 8 av de 22 foretakene, og han kunne ikke si på hvilke prosjekter disse hadde jobbet. Han har heller ikke kunnet fremlegge noen dokumentasjon for at andre enn ham selv har resultatansvar for de arbeider utbetalingene gjelder. De fremlagte Avtaledokument for underleveranser tillegges ingen vekt som dokumentasjon for reell entreprise. Avtalene inneholder ikke angivelse av konkrete oppdrag, og inneholder mange komponenter som trekker i retning av at det foreligger utleie av arbeidskraft.

Når det gjelder de fleste av foretakene er det forhold i tillegg som indikere at de ikke driver reell virksomhet. I fakturaene fra G AS, H, I, J og K AS er det samme skrivefeil; rg. NO isteden for Organisasjonsnr. eller Org.nr. Flere fakturaer fra H, L, M, N, I, O, P, Q, R, S, T, U, V er datert før foretakene fikk tildelt det oppgitte organisasjonsnummeret. Samtlige fakturaer fra L er oppgitt å være betalt kontant, uten at det er foretatt uttak av tilsvarende beløp hos skattyter. Fakturaer fra N inneholder ikke bokstavene MVA etter organisasjonsnummeret. For N, Q, R, W, Y, Z, V, Æ og D indikerer blankettnummer på girodelen at fakturaen er skrevet ut fra samme blankettpakke som et eller flere av de andre foretakene.

I tillegg er det på det rene at de fleste av foretakene er involvert i andre saker som gjelder fiktiv fakturering, og hvor dette er fastslått i andre vedtak, dommer i sivile saker eller straffedommer. Skattekontoret har ikke foretatt en sammenstilling av aktører og underleverandører fra alle disse sakene. Men det kan for eksempel nevnes at det i F tingretts dom av 02.10.12 (Solid Renhold AS mot staten v/ Skatt x) ble det lagt til grunn at fakturaer fra G AS, Ø AS, I, N, U, Å, FF, V, Y W var fiktive. I X tingretts dom av 21.05.13 (Ullensaker Renhold AS mot staten v/ Skatt x) ble det lagt til grunn at fakturaer fra G AS, Ø AS, I, N, Q GG, HH, U, O, og Y var fiktive.

Når det gjelder fakturaer og foretak som har tilknytning til oppdrag for E er det også lagt vekt på de forhold som danner grunnlag for vurderingen av realiteten i fakturaene fra A til E. Argumentene for at skattyters fakturaer til E ikke er reelle er også en materiell feilindikasjon når det gjelder realiteten i det som er fakturert fra underleverandørene.

Når det gjelder oppdragene for E har advokat B gjort gjeldende at det foreligger en saksbehandlingsfeil ved at skattekontoret ikke har satt seg inn i vurderingene som politiet foretok da de besluttet å henlegge saken mot blant annet skattyter. A var anmeldt for å ha utstedet fiktive fakturaer til E og for å ha bokført fiktive fakturaer fra underleverandørene. Han skulle dermed ha medvirket til at de aktuelle beløpene ble ført tilbake til E AS, som der kunne benyttes til svart avlønning eller disponeres på andre måter.

På bakgrunn av kommunikasjon med politiet i etterkant av henleggelsene, legger skattekontoret til grunn at politiet ikke har basert vurderingene på nye og andre faktum enn det som fremkommer av saksdokumentene i skattekontorets endringssaker. Enten så har politiet unnlatt å etterforske saken eller så har etterforskningen ikke gitt resultater som trekker i retning av at det foreligger reell entreprise. Skattekontoret mener at politiets vurdering er feil og at henleggelsen ikke har noen betydning for skattekontorets saksbehandling og vedtak.

Advokat B gjør også gjeldende at skattekontoret enten har unnlatt å oppfylle sin undersøkelsesplikt eller at man har unnlatt å oppfylle sin plikt til å gjøre skattyter kjent med sakens dokumenter. Han mener at når A ikke kan fremlegge sin kundespesifikasjon, da må skattekontoret undersøke Es leverandørspesifikasjon. Hvis dette ikke gjøres har skattekontoret unnlatt å oppfylle sin undersøkelsesplikt.

Skattekontoret er ikke enig i dette resonnementet. Det er riktig at det i bokettersynsrapporten påpekes at kundereskontro mangler, men dette er kun trukket frem i vurderingen av formelle mangler. Uansett hvordan Es leverandørreskontro hadde sett ut, så kunne ikke dette ha hatt betydning for skatte- og avgiftssaken. Det kan derfor ikke anføres at skattekontoret har unnlatt å oppfylle sin undersøkelsesplikt. Og siden skattekontoret heller ikke har trukket inn andre forhold fra Es skatte- og avgiftssak, så kan ikke dokumenter fra denne saken anses å gjelde skattyters ligning eller å være en del av sakens dokumenter. Det vises til ligningsloven § 3-4 og forvaltningsloven § 18.

Fakturaene fra As bror (situasjon nr. 3) skiller seg ut fordi det her foreligger et reelt avtaleforhold mellom partene. Skattekontoret la til grunn at brorens foretak har levert tjenester som i realiteten er lønnsarbeid, men at dette uriktig er fakturert som entreprisetjenester. Skattekontoret har nå foretatt en vurdering av om det i steden kan legges til grunn at det foreligger fradragsrett for den inngående avgiften fordi transaksjonene mellom brødrene gjelder avgiftspliktig utleie av arbeidskraft. Dette er ikke anført og det foreligger ikke holdepunkter for at det skulle foreligge arbeidsutleie, jf. arbeidsmarkedsloven (lov av 10.12.04 nr. 76) § 27, med tilhørende forskrift om bemanningsforetak (dato 06.04.08).  Det fastholdes dermed at det ikke foreligger fradragsrett. Skattekontoret viser også til at de formelle kravene for fradragsrett uansett ikke er oppfylt, jf. merverdiavgiftsloven § 15-10 første ledd, jf. Finansdepartementets forskrift av 01.02.04 om bokføring (nr. 1558) delkapittel 5-1 og § 5-5-1 første ledd.

Når det gjelder klagers kommentarer til utkast til innstilling, jf. brev av 20.05.14, vil skattekontoret påpeke at bokettersynsrapporten og skattekontorets saksbehandling i denne saken står på egne ben. Innstillingen inneholder en fullstendig begrunnelse for hvorfor det er grunnlag for å tilbakeføre inngående avgift. Skattekontoret legger ikke avgjørende vekt på at påtalemyndigheten og F Byfogdembete har gitt uttrykk for et annet syn. Kjennelsen av 23.03.14 er påanket.

Det er riktig at det foreligger rammeavtaler, men disse oppfatter skattekontoret kun som forsøk på å tilsløre realiteten i transaksjonene.

Nederst på side 2 følgende skriver klager at skattekontoret ikke har begrunnet omklassifiseringen fra underentreprise til lønn i innstillingingen. Dette må bero på en misforståelse. Begrunnelsen for hvorfor skattekontoret mener at det ikke er levert avgiftspliktige entreprisetjenester inngår fra og med  fjerde avsnitt på side 11 til og med første avsnitt på side 15. 

Klager etterlyser en sammenstilling hvor man trekker inn andre foretak som har bokført fakturaer fra det samme foretakene som A. Han spør også om status pr. 2014 når det gjelder kontroller, ettersyn hos disse 22 foretakene. Skattekontoret har ikke funnet det nødvendig, i forbindelse med As sak, å foreta nærmere analyser og undersøkelser når det gjelder de aktuelle underleverandørene, enn det som fremgår av rapporten. Vi kan forøvrig vise til gjennomgangen av dommene; Solid Renhold AS og Ullensaker Renhold AS, ovenfor, hvor det er mange av de samme uttaksleddene som går igjen. 

2. Tilleggsavgift

Sakens faktum - skattekontorets vedtak og begrunnelse

Etter skattekontorets minkevedtak er tilleggsavgift beregnet med følgende satser og med av følgende grunnlag:

År:  2005 2006 2007 2008 2009 20 %: 120 507  182 836 806 219 462 409 60 %: 265 728 681 802 621 194 755 761 

60 % tilleggsavgift forutsetter at overtredelsen og statens tap er bevist utover enhver rimelig tvil. Skattekontoret la til grunn at dette beviskravet var oppfylt når det gjaldt fakturaer fra følgende foretak: - w - II - R - JJ - V - O - Y - Q - H - N - Ø - I - G AS - H

Når det gjelder 7 av de øvrige 8 foretakene la skattekontoret til grunn at det kun foreslå klar sannsynlighetsovervekt. Dette gjelder fakturaer fra følgende foretak: - Æ - U - KK - Z - HH - M - L

Det vises til tabellen på side 59 i skattekontorets vedtak. De nærmere vurderinger og begrunnelser fremgår ikke av vedtaket. Det relevante faktum er imidlertid gjengitt i skattekontorvedtaket pkt. 4.2 og 4.3, jf. side 5 og 6 ovenfor.

Når det gjelder det siste foretaket; avgiftspliktiges bror D, ble det ikke ilagt tilleggsavgift.

Skillet mellom de fakturaer hvor det er ilagt 60 % tilleggsavgift, og der hvor det bare foreligger uaktsomhet, har ingen sammenheng med om fakturaene inngår i situasjon nr. 1 eller situasjon nr. 2, jf. ovenfor.

Det vises til vedtaket i sin helhet.

Klagers innsigelser

Klager har ikke kommentert spørsmålet om tilleggsavgift før i kommentarene til utkast til innstilling, datert 20.05.14. Det anføres at det må få betydning for illeggelsen av tilleggssavgift at saken startet i 2007 og at det nå er hele seks år siden politiets henleggelse fant sted.

Skattekontorets vurdering av klagen

Når en forsettlig eller uaktsom overtredelse av merverdiavgiftsloven eller forskriftene har eller kunne ha ført til tap for staten, kan det ilegges tilleggsavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 21-3 (tidl. lov § 73). 

Simpel uaktsomhet foreligger når avgiftssubjektet burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift. Grov uaktsomhet foreligger der overtredelsen av lov eller forskrift anses som kvalifisert klanderverdig og avgiftssubjektet er sterkt å bebreide for den manglende aktsomheten. Forsett foreligger når avgiftssubjektet er klar over at han har overtrådt loven ved å ha sendt en uriktig oppgave.

Når det gjelder fakturaene fra de 14 foretakene i den første av opplistingene ovenfor fastholder skattekontoret at beviskravet utover enhver rimelig tvil er oppfylt både når det gjelder det at fakturaene er fiktive, beregningsgrunnlaget og skyldkravet.

Både ved grov uaktsomhet og forsett er satsene for tilleggsavgift de samme; 40 % eller 60 %. Valg av sats på 40 % eller 60 % avgjøres ut fra en totalvurdering av avgiftssubjektets forhold, herunder om det foreligger skjerpende omstendigheter. Bruk av sats på 60 % er særlig aktuelt der forholdet kvalifiserer til anmeldelse. Eksempler på forhold som anses som skjerpende:

- unnlatt registrering - avgiftssubjektet har ikke ført regnskap - bruk av falske dokumenter, og dokumenter med uriktig innhold - avgiftsunndragelsen er gjennomført på en planmessig måte - gjentagelse av tidligere påtalte forsettlige eller grovt uaktsomme forhold hos avgiftssubjektet - regnskapsmangler har vanskeliggjort kontrollen - gjennomgående feil og mangelfulle rutiner - det unndratte avgiftsbeløpet er betydelig ut fra virksomhetens art og omfang

Rekkefølgen er tilfeldig og opplistingen er heller ikke uttømmende. Individuelle forhold hos avgiftssubjektet skal hensyntas ved vurderingen av forholdets grovhet.

Skattekontoret mener at A har opptrådt forsettlig og at vi står ovenfor planmessige unndragelser av betydelige beløp, og at dette er gjennomført ved bruk av fiktive fakturaer og uriktig regnskapsføring.  Forholdet kvalifiserer klart til anmeldelse.

Det fastholdes at tilleggsavgift skal ilegges med 60 %, når det gjelder fakturaer fra de 14 foretakene i den første opplistingen ovenfor.

Når det gjelder fakturaene fra de syv andre foretakene fastholder skattekontoret at beviskravet klar sannsynslighetsovervekt er oppfylt både når det gjelder det at fakturaene er fiktive, beregningsgrunnlaget og skyldkravet.

Skattekontoret fastholder at det i disse tilfellene skal ilegges tilleggsavgift med 20 %.

Når det gjelder anførselen om at tidsperioden fra 2007 og frem til i dag må få betydning for tilleggsavgiften, vil skattekontoret vise til at varsel om endring ble sendt 11.11.10. Det var da A ble siktet i Den Europeiske Menneskerettskonvensjonens forstand, og det er fra dette tidspunktet han er beskyttet av regelen i artikkel 6 nr. 1; om rett til avgjørelse innen rimelig tid. Skattekontoret mener at de ca 3 ½ årene som har medgått til saksbehandlingen hittil ikke har betydning for tilleggsavgiften. 

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k :

Den påklagende del av etterberegningen stadfestes.

 

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Frøystad og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

V e d t a k:

Som innstilt.