KMVA 8237

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder: Etterberegning av utgående merverdiavgift. Skjønnsmessig fastsettelse av uteholdt omsetning.

Samlet påklaget beløp inkl. renter utgjør kr 1 225 724.

 

Stikkord:   Utgående avgift    Uteholdt omsetning

 

Bransje:  Næringskode 56.101 – Drift av restauranter og kafeer.

 

Mval.:   § 18-1 første ledd bokstav b

 

Skatteetaten.no: Skjønnsfastsettelse og endring

 

 

 

          Innstilingsdato: 3. juli 2014

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse ved skriftlig votering 3. september 2014 i KMVA 8237 – Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS ble registrert i Enhetsregisteret 25. september 2006 og i Merverdiavgiftsregisteret fra 11. desember 2006 med oppgaveplikt fra 5. termin 2006. Virksomhetens næring er drift av restauranter og kafeer, næringskode 56.101.

På bakgrunn av bokettersyn i virksomheten for inntektsårene 2006 - 2010, jf. bokettersynsrapport av 8. august 2011, fattet skattekontoret den 8. oktober 2012 vedtak om etterberegning av utgående merverdiavgift med til sammen kr 1 067 566 for årene 2006 - 2010.

Vedtaket ble påklaget i brev datert 15. januar 2013. Det er gitt utsettelse av klagefristen til 15. januar 2013. Klagen er fremsatt rettidig.

Påklaget beløp utgjør:

Termin/år Utgående avgift 3/2006 41 072 3/2007 268 515 3/2008 356 745 3/2009 234 586 3/2010 166 648 SUM 1 067 566

Det er inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken. Selskapet ved daglig leder ble anmeldt for overtredelse av bokføringsloven § 15, merverdiavgiftsloven § 72 nr. 1 jf. nr. 3 (§ 21-4 (1) jf. (3)) og ligningsloven § 12-1 nr. 1 litra a. Det er derfor ikke ilagt tilleggsavgift.

Skatteklage i saken ble behandlet av skatteklagenemnda 21. mars 2014. Skattekontorets vedtak ble fastholdt. Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen: Dok.nr. Dokument Dato 1 Bokettersynsrapport 08.08.2011 2 Vedlegg 1til rapport- kvitteringer  3 Vedlegg 2 til rapport – kontantandel 2009 og 2010  4 Vedlegg 3 til rapport – kopi av notisbok  5 Vedlegg 4 til rapport – oversikt over bokført oms nov og des 2006  6 Varsel om endring av ligning og fastsettelse av avgift 14.11.2011 7 Tilsvar til varsel 14.03.2012 8 Vedlegg til tilsvar 14.03.2012 9 Vedtak skattekontor 08.10.2012 10 Klage  15.01.2013 11 Bekreftelse på mottatt klage 30.01.2013 12 Tilleggsopplysninger vedr. endringssak/klagesak  05.02.2013 13 Skatteklagenemndas vedtak 21.03.2014 14 Merknader til innstilling til klagenemnda for merverdiavgift 06.06.2014 15 Tilleggsopplysninger til klagenemnda for merverdiavgift 10.06.2014 A1 Tabell kort/ kontant for 316 restauranter i 2010 

Klagen gjelder Klagen omfatter følgende forhold: Skjønnsmessig økning av utgående avgift med til sammen kr 1 067 566 for årene 2006 -2010.

1. Etterberegning av utgående merverdiavgift 

1.1 Sakens faktum Bokettersynet avdekket at bokføringen ikke var i samsvar med bokføringsloven og bokføringsforskriftens bestemmelser ved at det forelå mangler ved dagsoppgjør og oppbevaring av z-rapporter og kassaruller, manglende systembeskrivelse til kassaapparatet og manglende angivelse av kjøper på kontantkvitteringer. Videre ble det påvist kvitteringer med bongnummer (oppropsnummer) som ikke finnes på kassarull, lav andel av omsetningen betalt med kontanter og avvik mellom omsetning i notisbok og bokført omsetning.

I vedtak av 8. oktober 2012 ble grunnlaget for fastsettelse av utgående avgift økt med kr 200 000 for 2006, kr 1 300 000 for 2007, kr 1 700 000 for 2008 , kr 1 100 000 for 2009 og kr 800 000 for 2010, jf. tidligere mval. § 55, andre ledd, første punkt, ny mval. § 18-1 første ledd bokstav b.

Renter ble beregnet til kr 158 158, jf. skattebetalingsloven § 11-2.

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Skattekontoret har økt grunnlaget for utgående merverdiavgift skjønnsmessig med hjemmel i mval. § 55 første ledd nr. 2, ny mval. § 18-1 første ledd bokstav b. Det er vist til følgende forhold:

Formelle feil og mangler :

Rapportens punkt 5.2 og 5.4 - mangelfulle dagsoppgjør/differanser/korreksjoner: Dagsoppgjørene til virksomheten viser ikke hvor mye som er opptelt i kassebeholdning ved dagens slutt. Det fremgår heller ikke hvem som har foretatt opptellingen av kassen. Dette er brudd på bokføringsloven § 10, 1. ledd, jf. bokføringsforskriften § 5-3-3, 2. ledd. En gjennomgang av dagsoppgjørene viser at det heller ikke finnes noen differanser. Ved avstemming av kassen på kontrolltidspunktet 26. september 2010 var det differanser. I ettertid er det innhentet dagsoppgjør for samme dato som viser at det ikke var noen differanser på slutten av dagen. Dette viser at virksomheten justerer bort differanser uten å gi forklaring.

Videre mangler virksomhetens dagsoppgjør dokumentasjon på korreksjoner/returer som ifølge z-rapporter er foretatt på kasseapparatet. Dette er brudd på bokføringsloven § 10, 1. ledd, jf. bokføringsforskriften § 5-3-2, 1 ledd.

Rapportens punkt 5.3 og 5.7 - manglende oppbevaring av z-rapporter og kasseruller: Virksomheten har ikke oppbevart z-rapportene i henhold til bokføringsloven § 10, 1. ledd og § 13, 2. ledd, jf. bokføringsforskriften § 5-3-3, 1. ledd. En gjennomgang av dagsoppgjørene for september 2010 viser at det mangler 12 z-rapporter tilhørende kassen i restauranten og 5 z-rapporter fra take awaykassen.

En gjennomgang av kasserullene viser at det også mangler kasseruller for enkelte perioder. Dette er brudd på bokføringsloven § 4 nr. 8 og § 13.

Rapportens punkt 5.5 - manglende systembeskrivelse til kasseapparatet: Virksomheten har ikke systembeskrivelse til kasseapparatet, hvilket er brudd på bokføringsforskriften § 5-3-4.

Rapportens punkt 5.6 - manglende angivelse av kjøper på kontantkvitteringer: Virksomheten mangler angivelse av kjøper på kontantkvitteringer.  Dette er overtredelse av bokføringsforskriften § 5-1-1 og § 5-1-2, og det innebærer at det ikke er mulig å dokumentere at det faktisk dreier seg om virksomhetens innkjøp av varer.

Materielle forhold:

Rapportens punkt 6.1 - kvitteringer med bongnummer som ikke finnes på kasserull: Det er avdekket hull i bongnummerrekkefølgen for take awaykassen. Kontroll av en uke avdekket 96 hull. Dette underbygger at det er uteholdt omsetning.

Rapportens punkt 6.2 - lav andel av kontantsalg: På grunnlag av z-rapporter er gjennomsnittlig andel av salg betalt med kort/kontant i forbindelse med rapporten beregnet til 83,76 %/16,24 % for 2009 og 86,56 %/13,44 % for 2010. Klager har vært uenig i skattekontorets beregning av kontantandel, da tips og kredittsalg ikke var hensyntatt ved denne beregningen. Skattekontoret har tatt utgangspunkt i hvert dagsoppgjør og tatt hensyn til de kredittsalg som fremgår av dagsoppgjørene.

Skattekontoret har på nytt sett på kundereskontro 2010 og beregnet ut fra fakturasalg på kr 102 642 og tips på 4 %. Ny bokført kontantandel blir da 16,8 %. Ved tips på bank på 3 % blir bokført kontantandel 15,9 %.

Kortandelen er fremdeles etter oppjustering noe høy, noe skattekontoret mener kan skyldes at deler av kontantsalget ikke er tatt med i omsetningen som fremkommer av dagsoppgjørene.

Rapportens punkt 6.3 - avvik mellom omsetning i notisbok og bokført omsetning: Det ble funnet en notisbok i virksomhetens kjellerlokaler under kontrollen 26. september 2010. Daglig leder har gitt ulike forklaringer på hva slags bok dette er. Ut ifra forklaring til daglig leder 26. september 2010 var tallene i notisboken virksomhetens safebeholdning. Når daglig leder ble spurt i sluttmøte 29. april 2011 var forklaringen at notisboken var en budsjetteringsbok.

Skattekontoret har lagt til grunn at tallene i notisboken viser uteholdt omsetning. Det siteres følgende fra skattekontorets vedtak på dette punkt : 

"Når det gjelder notisboken, fastholder skattekontoret at vi ikke finner skattyters forklaring sannsynlig. Det virker ikke sannsynlig å ha et budsjett eller forventet omsetning som er spesifisert til hver åpningsdag. Skattyters opprinnelige forklaring var at boken var et safe-system for 2006 og 2007. Det at en i ettertid forandrer forklaring er med på å styrke skattekontorets påstand.

Skattyter anfører at boken er benyttet til å sette opp et budsjett/en forventning om hva selskapet skulle oppnå i omsetning for de forskjellige dagene gjennom året.

Skattekontoret bemerker at oppsettet er veldig detaljert, uten at det virker å være noen logikk i de ulike tallene og hvordan disse endres fra uke til uke. Eksempel på dette er at det på den samme ukedagen gjennom året blir ført opp spesifikke, men ulike tall, uten at en kan se noen logisk forklaring på hvorfor en kunne forvente så ulik omsetning på lik ukedag.

Som eksempel vises det til onsdager i november 2008.

Dato Beløp i boken Bokført beløp Differanse i kr  Differanse i % 05.11.2008 21 800 12 588 9 212 73 % 12.11.2008 27 000 27 127 - 127 0 % 19.11.2008 21 500 21 454 46 0 % 26.11.2008 30 300 30 353 -53 0 %

Det har formodningen mot seg at det er mulig å budsjettere så spesifikt og ulikt på samme ukedag gjennom en måned, og at omsetningen for en del av dagene stemmer nesten nøyaktig. Ut ifra disse tallene ser skattekontoret det som mest sannsynlig at tallene i notisboken representerer reell omsetning, og at beløpene er rundet av og ført inn i boken etter dagens slutt. Det at tallene er rundet av samsvarer med den opprinnelige forklaringen om at tallene i boken representerer beløp som er plassert i safe. Av onsdagene i november 2008 ser det ut til at det kun er på den første onsdagen, 05.11.2008, at det er uteholdt omsetning.

At tallene i boken representerer reell omsetning, og ikke kan være budsjetterte tall, understrekes ved tallet som er ført inn for 18.11.2008, kr 16 808. Dette stemmer på kronen med bokført omsetning for denne dagen. Skattekontoret finner det svært lite trolig at en for det første ønsker å sette opp et budsjett med et så eksakt kronebeløp og dernest at faktisk omsetning viser seg å stemme nøyaktig på kronen med det budsjetterte beløpet.

Boken viser at det ofte er brukt ulik type penn for ulike dager i samme måned. Det er også gjort rettelser, overstrykinger og tilføyninger. Dette tyder på at boken ikke er fyllt inn på forhånd, som ville vært vanlig for en budsjettbok, men at det er skrevet i den med jevne mellomrom. Dette samsvarer med skattekontorets oppfatning av at boka er en oversikt over reell omsetning fra dag til dag.

Skattyter anfører at virksomheten i november 2008 nærmer seg den omsetningen de har mål om å oppnå, og at desember 2008 også er nærmere, men fortsatt viser betydelig avvik. De mener likevel at oppsettet de legger ved illustrerer at virksomheten er i ferd med å nærme seg målene sine. I løpet av 2009 sier de seg fornøyd med utviklingen og anser de opprinnelige målene for å være nådd.

I november 2008 er det mange dager med lite avvik mellom tallene i notisboken og de bokførte tallene. Det er påfallende at en skal ha greid å budsjettere med spesifikke beløp som kr 42 600 og 43 600 og bare bomme med henholdsvis kr 4 og kr 64. Andre dager er det avvik med over 20 % og i det øverste eksemplet i tabellen over med hele 73 %.

I desember 2008 er det ingen dager uten differanse, de fleste dager har 10-30 % avvik og det er flere dager med rundt 40 % avvik. Skattekontoret kan ikke se at dette skal illustrere at virksomheten er i ferd med å nå sine mål.

I følge skattekontorets oppfatning av boken, tyder det ovennevnte på at det i november var lengre perioder der reell omsetning stemmer overens med bokført omsetning, mens det i desember er mer som er uteholdt.

Skattyter anfører at boken lå fremme og godt synlig da skattekontoret var hos virksomheten. Dette stemmer ikke med at skattekontorets kontrollører fant boken i kjelleren i en lukket skuff.

Skattekontoret fester ikke lit til skattyters forklaring på hva notisboken har vært brukt som. At kontantandelen for kontrollperioden til tider blir noe høy ved bruk av notisboken som grunnlag for reell omsetning, kan ikke ha avgjørende betydning i og med at skattekontorets funn ellers viser at omsetning er uteholdt i stor grad."

Videre siteres følgende fra skattekontorets vedtak:

"9 Skjønnsmessige beregninger

2006-2009 Skattekontoret finner å treffe vedtak i samsvar med varselet for årene 2006-2009. Skattekontoret legger til grunn at beløpene i notisboken tilsvarer den reelle omsetningen, som skulle vært oppgitt til beskatning.

Med utgangspunkt i tallene som er oppført i notisboken og tall fra regnskapet får vi følgende avvik:

Tekst Notisbok inkl mva Regnskap inkl mva Avvik mellom bok og regnskap Omsetning 2006* Kr 1 634 500 Kr 1 304 187 Kr    330 313 Omsetning 2007** Kr 9 871 400 Kr 8 194 584 Kr 1 676 816 Omsetning 2008** Kr 11 336 108 Kr 9 259 011 Kr 2 077 097 Omsetning 2009*** Kr 9 111 600 Kr 7 731 446 Kr 1 380 154

* For 2006 mangler det tall for oktober i notisboken. Kolonnen for regnskap inkl mva er summen av omsetning og mva oppgitt for 6. termin.

** For årene 2007 og 2008 er kolonnen for regnskap inkl mva summen av salgsinntekt oppgitt i RF-1122 (rapportens punkt 2) og mva oppgitt i mva-oppgavene.

***For året 2009 mangler det tall i notisboken noen dager i januar, samt hele september og desember. Kolonnen for regnskap inkl mva er salgsinntekt for hele året minus inntekt for september og desember og deretter lagt til mva oppgitt i mva-oppgaver unntatt september og desember.

Det er tatt utgangspunkt i at tallene som er oppgitt i notisbok er omsetning inklusive merverdiavgift.

Virksomheten selger take away og har ifølge innsendte merverdiavgiftsoppgaver følgende take away-andel for årene 2006 – 2009:

År 2006:   37,2 % (satsen for take away var 13 %) År 2007:   39,5 % År 2008:   36,5 % År 2009:   33,4 %

For beregning av nettobeløp inntekt, se tabell i rapportens punkt 8.1.1.

Skjønnsmessig tillegg i inntekt på grunn av uteholdt omsetning for inntektsårene 2006-2009 blir da følgende:

Skjønnsvedtak Inntekt  2006     200 000 Skjønnsvedtak Inntekt  2007   1 300 000 Skjønnsvedtak Inntekt  2008   1 700 000 Skjønnsvedtak Inntekt  2009  1 100 000

Grunnlaget for utgående merverdiavgift blir skjønnsmessig økt med hjemmel i tidligere merverdiavgiftslov (mval.) § 55 første ledd nr. 2 (ny mval. § 18-1 første ledd bokstav b).

For å fordele beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift på høy (25 %) og middel (14/13 %) sats, har skattekontoret brukt fordelingen mellom bokført take away og servering i restauranten. Vi viser til tabell i rapportens punkt 8.1.1, som viser beregnet utgående merverdiavgift for 2006-2009.

Skattekontoret foretar den skjønnsmessige fastsettingen samlet på 3. termin, da det antas at omsetningen fordeler seg gjennom hele året, jf. tidligere mval. § 55, andre ledd, første punkt (ny mval. § 18-1, nr. 2, første punkt). Det er i varselet gjort en feil i beregningen av etterberegnet merverdiavgift. Tallene skulle vært beregnet ut ifra netto inntektstillegg. De riktige tallene er lavere, og følger nedenfor.

Skjønnsvedtak Utgående avgift 25 % 3.termin 2006  31 400 Skjønnsvedtak  Utgående avgift 13 % 3.termin 2006    9 672      Skjønnsvedtak  Utgående avgift 25 % 3.termin 2007 196 625 Skjønnsvedtak  Utgående avgift 14 % 3.termin 2007   71 890      Skjønnsvedtak  Utgående avgift 25 % 3.termin 2008 269 875 Skjønnsvedtak  Utgående avgift 14 % 3.termin 2008   86 870      Skjønnsvedtak  Utgående avgift 25 % 3.termin 2009 183 150 Skjønnsvedtak  Utgående avgift 14 % 3.termin 2009   51 436

2010 Skattekontoret har funnet å justere ned beregnet kontantandel for 2010 til 25 %. For året 2010 er skattekontorets beregning av skjønnsmessig inntektstillegg gjort med utgangspunkt i omsetning betalt med kort. Skattekontoret vil her trekke fra 4 % av omsetning fra bankterminal før ny beregning, som følge av skattyters opplysninger om tips.

Omsetning betalt med kort, fratrukket tips   Kr   8 142 154 Teoretisk omsetning med 75 % kortandel (8 142 154/0,75) Kr 10 856 205  Teoretisk beregnet kontantandel 25 %    Kr   2 714 051 Beregnet kontantandel inkl. tips     Kr   1 656 365 Beregnet brutto uteholdt omsetning    Kr   1 057 686 Beregnet brutto uteholdt omsetning på kr 1 057 686 er inklusive merverdiavgift.

  Beløp Beregnet teoretisk uteholdt omsetning (inkl mva) 1 057 686 Omsetning, høy sats utgjør  656 929 Nettobeløp, fratrukket 25 % moms 525 543 25 % utgående avgift  131 386    Omsetning, middels sats utgjør  400 757 Nettobeløp, fratrukket 14 % moms 351 542 14 % utgående avgift  49 216   Sum utgående avgift  180 602 Sum inntekt 877 085

Nettoinntekt er beregnet til kr 877 085. Beløpet rundes ned til kr 800 000.

Vedtak om skjønnsmessig tillegg i inntekt på grunn av uteholdt omsetning for inntektsåret 2010 blir da følgende:

Skjønnsvedtak Inntekt  2010    800 000      Beregningen av skjønnsmessig fastsatt utgående merverdiavgift blir tilsvarende redusert, og beregnes ut ifra netto inntektstillegg på kr 800 000, og bokført take away-andel for 2010 på 37,9 %.

Skattekontoret foretar den skjønnsmessige fastsettingen samlet på 3. termin, da det antas at omsetningen fordeler seg gjennom hele året, jf. mval. § 18-1, nr. 2, første punkt.

Skjønnsvedtak Utgående merverdiavgift 25 %  3. termin 2010  124 200 Skjønnsvedtak  Utgående merverdiavgift 14 %  3. termin 2010    42 448 "

1.3. Klagers innsigelser Virksomheten har ved advokat A hos Advokatfirmaet B utarbeidet en omfattende klage, og det vises til denne og brev om tilleggsopplysninger til klage i sin helhet.

Skjønnsadgang Virksomheten viser til at det ikke foreligger uforklarlige økonomiske forhold i virksomheten. Det foreligger ingen kritikk knyttet til aksjonærenes private økonomiske forhold eller uforklarligheter i deres økonomi og det foreligger heller ikke en fullstendig bruttofortjenestesammenligning fra skattemyndighetenes side i vedtaket som kan begrunne et påstått millionuttak. Bruttofortjenesten i virksomheten er fornuftig og erfaringsmessig godtagbar. Omsetningsutviklingen i virksomheten uten skjønnspåslag er fornuftig og virker logisk. Skattekontorets grunnlag for skjønn for inntektsårene 2006-2009 er en budsjettbok. Skattekontoret legger til grunn at denne gjengir det "svarte" og reelle regnskapet. I tillegg har skattekontoret funnet kritikkverdige forhold for inntektsåret 2010. Virksomheten har fått nytt kassasystem og har ikke fått dette til å fungere korrekt fra første dag.

Virksomheten anfører at det er budsjettboken som danner grunnlaget for påstand om ny ligning for inntektsårene 2006, 2007, 2008 og 2009. Av skjønnsmomentene kan det kun være manglende systembeskrivelse samt den uriktige påstand om for lavt kontantsalg som gjelder for disse fire årene. De øvrige anførsler gjelder åpenbart for inntektsåret 2010. Det anføres at hvert ligningsår må bedømmes for seg knyttet til skjønnsligningen. Å bruke systemfeil ved kassa i 2010 som skjønnsligningsgrunnlag for de øvrige inntektsårene er ulovlig og usaklig.

Budsjettboken og kassa Virksomheten anfører at notisboken er en budsjettbok. Et av hovedmomentene som taler for at det er en budsjettbok er andel av kontantomsetning i virksomheten, og virksomheten har derfor fått utført kassaovervåkning i perioden 3. - 9. desember 2012 for å finne kontantandelen av omsetningen i en utplukket uke.

Undersøkelsen er utført av AS Skan-Kontroll og viser at for de aktuelle dagene utgjør kontantandelen gjennomsnittlig 14 % av omsetningen, det vil si at forholdet mellom kort og kontant er 86/14.

Skattemyndighetene har lagt til grunn en kontantandel på 27 % for årene 2006-2009 og 25 % for 2010. Den etterfølgende kontroll utført i virksomhetens regi viser at dette er basert på et feil faktum og at skattekontorets konklusjon er feilaktig.

Videre anfører virksomheten at restauranten ligger midt i et boligområde hvor kundene først og fremst handler med kort.

Virksomheten ber i denne forbindelse om at skatteetaten foretar sammenligninger av omsetningstallene for tidligere eier, nåværende eier samt etterfølgende kontrolltall. Dette vil vise at omsetningstallene er på et saklig logisk nivå hvor utviklingen av omsetningen er stigende fra år til år. Ved å benytte skatteetatens skjønnstall vil omsetningen øke mye fra og med det første skjønnsåret og inntil kontrollperioden er avsluttet.

Virksomheten anfører at skjønnsbeløpet er uten et faktisk ståsted. Den økonomiske konklusjonen i skjønnet fremholdes å være ulovlig, usaklig, feil i konklusjoner og vilkårlig.

Kvitteringer med bongnummer (oppropsnummer) som ikke finnes på kasserull Virksomheten opplyser at det er gitt sannferdige beskrivelser av behandlingen av kassene i tilsvaret. Det er først etter denne beskrivelsen at skattekontoret kommer med ny anførsel om at virksomheten skal ha omprogrammert kassene.

Daglig leder opplyser at han ikke er kjent med omprogrammeringer. De feilene virksomheten har funnet og opplyst om gjelder i perioden 28. mai 2010 til 26. oktober 2010.  Evt. andre feil er ikke funnet og påtalt fra noe hold.

De to kassene opptrer forskjellig etter installeringen i 2010. Virksomheten er uenig med skattekontoret i forhold til hvordan kassene opptrer.

Det poengteres at selv om det foreligger feil i en periode er ikke omsetningsutviklingen ulogisk.

Videre vises det i klagen til revisor Cs uttalelse i tilsvar til varsel vedrørende spørsmål om omprogrammering av kassene.

En e-post fra kasseselger av 20. januar 2012 viser at virksomheten hadde mottatt en testversjon, slik som virksomheten har forklart. (se vedlegg 2 til brev om tilleggsopplysninger til klage).   Lav andel av kontantsalg Virksomheten mener skattekontorets beskrivelse i vedtaket om at virksomheten har brukt tips til å dekke over differanser i kassen er usaklig. Virksomheten har benyttet plussbeløp etter telling til tips. Ved evt. underdekning ville man måtte skyte inn penger.

Norges Banks kontantstatistikk for 2009 er basert på alle registrerte transaksjoner i hele landet og viser et forhold mellom kort og kontant på ca. 93 til 7 (prosent kontanter) i 2009.

Virksomhetens egen undersøkelse viser at virksomheten har hatt en andel betalt med kontanter på 14 % i denne konkrete saken.

Skattekontoret har i vedtaket tatt utgangspunkt i 27 % (25 % for 2010). I tillegg omtaler skattekontoret kontantandeler i bransjen på 30-50 %. Virksomheten mener vedtaket er vanskelig å etterprøve ut fra at man ikke vil ta utgangspunkt i de etterfølgende undersøkelser som er gjort, men at skattekontoret heller tar utgangspunkt i statistiske data som går skattekontorets vei.

Avvik mellom omsetning i notisbok og bokført omsetning Virksomheten fastholder at notisboken er en budsjettbok. Det vises til etterfølgende undersøkelse gjort i virksomhetens regi der kontantandelen lå på 14 %. Dette underbygger at en omsetning ut fra budsjettboken, 27 % kontantandel er usaklig. Virksomheten mener dette viser at en etterberegning i henhold til budsjettboken gir et feilaktig resultat.

Bruttofortjeneste Virksomheten mener skattekontoret burde foretatt vurderinger av sammenlignbar bruttofortjeneste med andre restauranter.

Gratis kaffe Restauranten gir alltid sine gjester gratis kaffe om gjesten ønsker det. Virksomheten har regnet på det faktum at hvis det i snitt gis 60 kopper gratis kaffe i 360 dager vil det utgjøre kr 432 000 inkl mva for ett år (60 x 360 x 5/1,25). Dette viser, etter virksomhetens syn, hvor stor effekt et forhold som ikke er omtalt i rapporten kan ha i saken.

Tilleggsavgift Virksomheten finner det uvanlig at det ikke ilegges tilleggsavgift, og ber derfor om at skattekontoret begrunner en slik konklusjon.

Utkast til innstilling til klagenemnda for merverdiavgift ble sendt avgiftspliktiges prosessfullmektig for innsyn. Det har kommet merknader til denne 6. juni 2014 samt brev med tilleggsopplysninger datert 10. juni 2014. Skattekontoret anser det ikke for å ha kommet vesentlig nye momenter i brevene, men vil sitere følgende fra brev av 6. juni 2014 side 8 (gjelder årene 2006 – 2009):

" Notisboken

Klagenemda må være overbevist med tilstrekkelig kraft om at beløpet er saklig før man kan stemme for resultatet.

Vedtaket er under Notisboken «proppet» med Statens syn mens den avgiftspliktiges forklaringer er kun henvist til med svært negative ordelag.

Det skrives i innstillingen til vedtak at D har uttalt til kontrollen i første omgang at det var en bok som viste innskudd i safen som safebeholdning.

Denne uttalelse sier han at han ikke har gitt. En slik uttalelse gir heller ingen mening. Skatte- og avgiftsmyndighetene mener at boken gir uttrykk for hele omsetningen. Hvorledes en slik omsetningsbok derfor skulle gi uttrykk for safebeholdningen kan man ikke opprettholde ettersom kontantandelen bare utgjør en mindre størrelse av dette tallet. D sier han aldri har uttalt dette og at han aldri har fått imøtegått slike setninger i rapporten. Han har således ikke byttet forklaring.

Han sier at han har sagt at det er en budsjettbok som det er skriblet i. Boken har ingen status i selskapet som en offentlig budsjettbok og er ikke ført etter visse prinsipper og at han ikke har noen hukommelse for nøyaktig hva han tenkte og gjorde for mange år siden knyttet til boken.

I innstillingen til vedtaket er helt marginale deler av boken fremstilt for å påvirke Nemdsmedlemmet slik som vi ser det.

Statsautorisert revisor C har satt deler av boken inni et oppsett således:

Vedlegg 5: Det er satt opp en sammenligning for alle dager i november og desember for årene 2006, 2007 og 2008. Her ser vi at det for november 2008 er enkelte dager som har lavere omsetning i boken enn i z-rapport. Av de seks månedene med sammenligninger, er dette også den måneden som totalt har minst avvik mellom bok og z-rapport.

Eksempelet viser hvor utsøkt stigmatiserende innstillingen til vedtaket er, hvor det er plukket ut ett kroneksempel fra alle skjønnsårene. Det er påfallende hvordan man henter bevis i saken for å overbevise. Vedlegg 5 viser budsjettanførselen fra vår side. Og selv om skjønnsutøver mener at Notisboken er «mistenkelig», skal det føres bevis for at boken gir uttrykk for reell omsetning. For å opprettholde dette synet må derfor de øvrige momenter som kontantandel og bruttofortjeneste endres dramatisk i motstrid med de reelle tall.

Hovedanførsel: Vedtaket knyttet til Notisboken for inntektsårene 2006, 2007, 2008 og 2009 må oppheves."

For år 2010 er følgende anført i merknader til innstilling: "Kort og kontant Selskapets kontantandel er slik som det fremgår av grunnlaget for selskapets lignings- og avgiftsoppgaver for hvert enkelt år.

I desember 2012 hyret Klager selskapet NOKAS til en kontanttelling. Resultat:14 % kontantandel og 86 % kortandel ved en ukes telling. Denne dokumenterte opplysning som ligger i saken er ikke skikkelig behandlet under saksbehandlingen. Legger man denne kontantandelen til grunn er skjønnet knyttet til merverdiavgiftsforhøyelsen og skjønnsligningen et økonomisk maktovergrep mot min klient. Se nedenfor.

Klager ligger i et eneboligområde langt unna sentrum. De som kommer for å handle går eller kjører bil (de fleste kjører bil). Det er ingen minibanker i nærheten. Klager er intet feststed eller ligner overhodet ikke på typen bar/restaurant. De som handler tjenester kjøper enten Take Away eller setter seg ned for å spise. Ofte er det familier som kommer for å spise. Det er også ofte at et familiemedlem betaler hele regningen. Det dreier seg derfor om større regninger enn det som erfaringsmessig betales kontant.

Kontantandelen er i bokettersynsrapporten opplyst å være: 16,24 % i 2009 og 13,44% i 2010, jf innstillingen til vedtak som viser til bokettersynsrapporten. Senere i skatteprosessen er imidlertid disse tallene korrigert til: 20,1 i 2009 og 2010 16,8% (inkl tips) som ikke er rettet i innstilling til vedtak i skatteklagenemda.

Og i 2012 er kontantandelen ved kontrolltellingen fra NOKAS 14% for en uke i desember 2012.

Legger man denne kontant/kortandelen til grunn foreligger det intet skjønnsgrunnlag skatte- eller avgiftsmessig.

Vår anførsel: Kort/kontantandelsforholdet er korrekt. Det foreligger ikke grunnlag for å endre på dette forholdet. Lav kontantandel skyldes ikke at aksjonærene har forsynt seg med penger. Lav kontantandel skyldes at Klager er nederst i statistikken på landsbasis når det gjelder kontantandel.

Når det gjelder kontantandel/kortandel ligger det i innstillingen til vedtaket kopi av 2 pizzarestauranter med kontantandel stor 19,51% og 17,05 %. Klager ligger i det samme området.

Etter det jeg forstår er dette to Peppessteder i Norge som ikke er skjønnslignet selv om de ligger langt under snittet. For øvrig må noen også ligge i det nedre området. Klager har alle solemerker som taler for en lav kontantandel. De som kommer dit betaler stort sett med kort."

Videre siteres:

" Skatteetaten legger all vekt på at Notisboken er det korrekte regnskapet. For 2010 foreligger det ingen Notisbok og for dette året foreligger det intet skjønnsgrunnlag ut over sporadisk kritikk hvorav mange av anførslene ikke er knyttet til vesentlige forhold og hvor flere anførsler er faktisk feilaktige.

Legger man Notisboken til grunn vil kort/kontantandelen i selskapet bli helt forfeilet, jf tallene ovenfor.

Et slikt syn trekker også med seg nye bruttofortjenesteberegninger som medfører at Klager har bruttofortjenester som er på samme nivå som noen av de mest kjente landsomfattende varemerkene som de sammenlignes med, jf det faktum som er innlagt i saken fra denne siden tidligere i prosessen og fra Statens side.

Det er oppsiktsvekkende.

Klager er en liten bedrift med lave utsalgspriser i forhold til de kjente varemerkene som skjønnet sammenligner med.

Klager opplyser om at de bruker kvalitetsprodukter men har langt lavere utsalgspriser enn de kjente varemerker som de sammenlignes med i skjønnet fra skattemyndighetene. Klager kan ikke forventes å ha samme bruttofortjeneste som de landsomfattende varemerkekjedene. Alle disse grunnlagene er behørig kommentert i skattesaken og gjentas ikke her men er lett å finne i det materialet som foreligger i skatte- og avgiftssaken.

Hovedanførsler:

Min klient har ikke underslått penger i selskapet. Hvis skjønnet er korrekt har min klient uttatt over 5 millioner over 4-5 år i kontanter. Det er ingen andre spor av dette i saken. Det finnes heller ingen beviser i saken som vitner om privatforbruk eller tilgang til verdier eller eiendeler hos noen av aksjonærene som taler for et slikt underslag i eget selskap."

1.4  Skattekontorets vurdering av klagen Det følger av merverdiavgiftsloven (mval.) § 18-1 nr. 1 bokstav b (tidligere mval. § 55 første ledd nr. 2) at beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift og beløpet for inngående merverdiavgift kan fastsettes ved skjønn når mottatt omsetningsoppgave er uriktig eller ufullstendig eller bygger på et regnskap som ikke er ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning.

Skattekontoret har funnet at det foreligger skjønnsadgang ut fra følgende forhold:

• Rapportens punkt 5.2 og 5.4: Mangelfulle dagsoppgjør • Rapportens punkt 5.3 og 5.7: Manglende oppbevaring av Z-rapporter og kasseruller • Rapportens punkt 5.5: Manglende systembeskrivelse til kasseapparat • Rapportens punkt 5.6: Manglende angivelse av kjøper på kontantkvitteringer • Rapportens punkt 6.1: Kvitteringer med bongnummer som ikke finnes på kasserull • Rapportens punkt 6.2: Lav andel av kontantsalg • Rapportens punkt 6.3: Avvik mellom omsetning i notisbok og bokført omsetning

Kvitteringer med bongnummer (oppropsnummer) som ikke finnes på kasserull

Virksomheten benytter to kasseapparat. Den ene kassen benyttes kun til take awaysalg og den andre kassen til salg i restauranten. Et nytt kassaapparat ble tatt i bruk fra 28. mai 2010. I følge tilsvar til varsel var den nye kassen til bruk i take away-delen av virksomheten. Restaurantkassen ble anskaffet i 2008.

I forbindelse med kontrollen den 26. september 2010 ble det tatt med kvitteringer som lå ved take awaykassen. Kvitteringene inneholdt oppropsnummer, og kvitteringene som ble tatt med inneholdt nummer fra 214 -219. Alle bongene var registrert med ekspeditør "E", bortsett fra oppropsnr. 216 som var med "EKSP 009".

En gjennomgang av kasserullen til take awaykassen viser at alle kvitteringene som ble tatt med 26. september 2010 merket med ekspeditør "E" er registrert på kasserullen. Kvitteringen som inneholder "EKSP 009" er ikke å finne igjen på kasserullen. Salg som er registrert med "EKSP 009" er dermed ikke tatt med i bokført omsetning. 

Skattekontoret har etter en gjennomgang av take awaykassen for perioden 19. – 26. september 2010 funnet at det mangler tilsammen 96 oppropsnummer som ikke er med på kasserullen.

Klager opplyser at de har sett på en større periode enn skattekontoret, og har gått gjennom kasseruller og z-rapporter fra perioden 1. januar til 28. mai 2010, en kasserull med fire dager i 2008 og en kasserull i 2009. Klager har ved sin gjennomgang ikke avdekket feil.

Videre har klager sett på perioden mellom 28. mai og 13. juli 2010. Ved test av restaurantkassa finner de hull i nummerrekken på bongnummereringen. Z-rapportene på restaurantkassen har konsekvent høyere beløp enn det som fremkommer ved summering av bongnumrenes innslag.

Take- awaykassen har også hull i bongnummerrekken. Her samsvarer z-rapportene med bongsummeringen. Samtidig foreligger det ingen kontantsalg uten bongnummer som vises slik det gjør i restaurantkassen. 

I følge klager virker restaurantkassen å ta hensyn til at det mangler løpende nummerering av bonger, ved at z-rapportene har høyere sum enn summering av bonger gir. Salget slått inn i restaurantkassen virker dermed å være registrert på en fullstendig måte i z-rapportene og videre i regnskapet. Derimot kan det synes som om omsetningen registrert på take awaykassen ikke er kommet fullstendig med i z-rapportene i denne perioden og dermed kan det være omsetning som ikke er blitt bokført i denne perioden. 

Restaurantkassen virker å være systemoppdatert den 12. juli 2010, i følge klager. I perioden mellom 11. juli og 26. oktober 2010 fungerer take awaykassen på samme måte som perioden fra 28. mai 2010.

Restaurantkassen fungerer på samme måte som i perioden 28. mai til 11. juli 2010. Det foreligger en endring i systemet på denne kassen ved at sum "total" på sladrerullene er lavere enn hva z-rapportene genererer. Samtidig vises ikke lenger kontantsalgene uten bordregistrering i sladrerullene. For den aktuelle perioden er det ingen logisk sammenheng mellom manglende bongnummer, regningsnummer og kontantsalg i følge sladrerullene.

De beløp som fremgår av z-rapportene er høyere enn summen av beløp i følge bongene og kontantbeløpene.

Den 22. oktober 2010 tok Skatteetaten kontakt med virksomheten og ba om et møte i virksomhetens lokaler. Kontrolløren fikk beskjed om at det ikke passet før påfølgende mandag, den 25. oktober 2010.

Mandag 25. oktober 2010 kopierte Skatteetaten virksomhetens kassesystemer. En gjennomgang av kasseoppsettet viste at ekspeditør 9,"EKSP 009", var programmert på lik linje med de andre ekspeditørene. "EKSP 009" skal ikke ha noen andre rettigheter eller muligheter enn andre ekspeditører. I og med at Skattekontoret fant en kvittering med "EKSP 009" ved besøket 26. september 2010, vet vi at denne ekspeditøren ble brukt på dette tidspunktet. Skattekontoret kunne ikke finne igjen dette salget i den elektroniske journal, og det er da grunn til å anta at ekspeditør 9 må ha vært programmert med rettigheter som gjør at registreringen foretatt med ekspeditør 9 den 26. september 2010 ikke vises på elektronisk journal.

Gjennomgang av kasseoppsettet som ble kopiert mandag 25. oktober 2010 viser ikke at ekspeditør 9, "EKSP 009", har rettigheter eller er programmert på en måte som forklarer kvitteringen som ble funnet den 26. september 2010. " EKSP 009" var da programmert som en ordinær bruker, og registreringer med denne var inkludert i dagsrapport og elektronisk journal. Dersom denne ekspeditøren hadde vært programmert slik den 26. september 2010 skulle det ikke vært mulig at kvitteringen laget for "EKSP 009" den 26. september 2010 ikke var med på elektronisk journal. 

Dette kan innebære at det er foretatt endringer i oppsettet før skattekontorets kopiering av kasseoppsettet 25. oktober 2010. Skattekontoret vil bemerke at det står en feil i rapporten. Kassene ble ikke kopiert under oppstart av kontrollen 26. september 2010. Skattekontoret har ikke fått analyseret kasseoppsettet som lå på kasseapparatet 29. september 2010 da skattekontoret ikke har kopi fra kassen fra den dagen.

Virksomheten har ikke funnet avvik i kassene etter 27. oktober 2010.

I klagen anføres at virksomhetens kasseapparat hadde en testversjon. Det er vist til e-post av 20. januar 2012 fra leverandør F AS ved G, se vedlegg 2 til tilleggsopplysninger til klage av 5. februar 2013.

E-posten er fra 2012 og skattekontoret kan ikke se at e-posten gir opplysninger om når virksomhetens kasser eventuelt hadde en testversjon. Den sier ikke noe om hvilke versjoner kassene hadde før 25. oktober 2010, ei eller etter 25. oktober 2010. I e-posten står det videre at versjon 0.28 er en uoffisiell testversjon, men sier samtidig ingenting om det foreligger uoffisielle versjoner av 7.50 og 5.51.

Det går frem av skattekontorets vedtak at kassene ikke er integrerte eller koblet til hverandre på noen måte. Det er derfor ingen sammenheng i at det skal være samme type feil i begge kassene som følge av feil i den ene kassen. Dersom den nye kassen som ble tatt i bruk 28. mai 2010 inneholdt feil ved levering forklarer dette ikke hvorfor det samtidig skulle oppstå feil med den gamle kassen som har vært i bruk i flere år. At samme feil har oppstått på begge kassene taler i retning av at kassene er blitt omprogrammert.

Virksomheten anfører i klagen at kassene fungerer forskjellig og har ulike feil. Det kan være forskjeller i blant annet summeringen i de ulike kassene som følge av feilen, men skattekontoret fastholder at kassene har samme type feil ved at begge kassene har hull i nummerrekken med bongnummerrering.

Klager utelukker ikke at det kan være omsetning som ikke er blitt bokført som følge av de feil som er beskrevet over. Skattekontoret mener at dersom omsetning ikke er blitt bokført og dette var utilsiktet ville dette ha blitt fanget opp i dagsoppgjørene ved at det hadde blitt differanser mellom opptelt kasse og dokumentasjon av kontantsalg.

Klager anfører at kassene er telt daglig og at det ikke har manglet omsetning under tellingen. Skattekontoret mener dette er vanskelig kontrollerbart på grunn av de mangler som virksomhetens dagsoppgjør har og som er påpekt under avsnittet over om "Rapportens punkt 5.2 og 5.4 – mangelfulle dagsoppgjør/differanser/korreksjoner".

 

Lav andel av omsetning betalt med kontanter

På grunnlag av z-rapporter er gjennomsnittlig andel av salg betalt med kontanter for restauranten beregnet til 16,9 % for 2010 når man har lagt til grunn 4 % tips betalt med kort.

Andelen av omsetningen som er betalt med kontanter kan være et godt utgangspunkt for å kontrollere om all omsetning er oppgitt til beskatning. Tall fra tre av landets største restaurantkjeder og erfaringer fra kontrollarbeid gir en god indikator på hva som er fornuftig å forvente at det reelle forholdet mellom bruken av kort og kontanter for restaurantbransjen bør ligge på.

Skatteetaten har gjennom et stort antall bokettersyn i sammenlignbare restaurantvirksomheter i årene 2009 til 2012 fått erfaringer i hva som kan være en sannsynlig fordeling mellom salg betalt med kort og salg betalt med kontanter. De viktigste erfaringene kommer fra bokettersyn der det i forbindelse med kontrollen er funnet ”svarte” regnskap eller noteringer/elektroniske data som viser uteholdt omsetning. Når uteholdt omsetning har blitt lagt til bokført omsetning, har virksomhetenes reelle kontantandel vist seg å ligge mellom 25 % og 56 %.

I mai 2011 gjennomførte skatteetaten kontroll ved 250 spisesteder i Oslo. Anonyme observasjoner var utgangspunktet for kontrollene. I oppfølgingsarbeidet ble 69 av virksomhetene klarert i forhold til om all omsetning i observasjonsperioden ble registrert. Ved disse virksomhetene er den registrerte andelen som er betalt med kontanter i gjennomsnitt 35 % i den aktuelle uka i mai 2011. Skattekontoret vil bemerke at selv om disse er klarerte i forhold til omsetning, ble det funnet formelle feil hos en stor andel av de kontrollerte.

I forbindelse med flere kontroller har representanter fra skatteetaten over flere dager observert hvilke salg og betalinger som er foretatt i den enkelte restaurant. Oppsummert varierer andelen betalt med kontanter mye, fra 5 % til 58 %, med et gjennomsnitt på 23 %. Erfaringer fra observasjonene er at andelen betalt med kontanter er blitt påvirket av servitør/eier ved for eksempel at gjest har blitt oppfordret til å betale med kort, eller at servitør/eier har bedt venner besøke restauranten som gjester, for deretter å betale bespisning med kort. Tallene er hentet fra observasjoner i år 2011 og 2012.

Skatteetaten har innhentet opplysninger om kortbruken fra tre restaurantkjeder som har restauranter og spisesteder i hele landet. Dette er restauranter og spisesteder hvor eierne ofte ikke er direkte involvert i den daglige driften, og som gjerne har et internt kontrollsystem som gjør at skatteetaten vurderer det som lite sannsynlig at betydelige deler av omsetningen er holdt utenfor regnskapet. Dette til forskjell fra spisesteder der eieren er direkte tilknyttet driften og hvor skattekontoret har erfart at mange av disse virksomhetene holder betydelige omsetningsbeløp uten¬for regnskapet. Dette vil si at tallene angir hva man kan forvente at andelen som er betalte med kontanter skal ligge på ved lignende restauranter. Andelen av omsetningen som er betalt med kontanter i 2010 ved restaurantkjedene er oppsummert i skjema vedlagt innstillingen.

 I følge ”Årsrapport om betalingssystemer 2011” fra Norges Bank  har mengden kontanter i omløp de siste fire årene ligget på omtrent samme nivå. Samtidig har den totale omsetningen økt med ca. 6 % og antall varekjøp med kort har økt med ca. 10 %. Den moderate økningen i omsetningen i forhold til kortbruken skyldes at gjennomsnittsbeløpet for korttransaksjoner gikk ned fra 478 kr i 2010 til 466 kr i 2011. Selv om bruken av kort er økende, har kontanter enda en viktig rolle som betalingsmiddel, og da særlig ved mindre summer. Ut fra dette kan man konkludere med at andelen av omsetningen betalt med kontanter ved en restaurant med et lavt prisnivå vil være høyere enn ved en restaurant med et høyere prisnivå. Det fremgår også av rapporten at betalingskort blir brukt i stadig større grad kun til varekjøp, uten at det blir gjort kontantuttak i tillegg.

NHO reiseliv har kommet med en rapport 28. april 2013 "Et kontantfritt reiseliv." Ledelsen i reiselivsbedrifter er stilt spørsmål om å oppgi/ anslå betalingsfordeling mellom kort/ kontant/ faktura. Undersøkelsen er gjort av Horwath HTL og er en nettbasert spørreundersøkelse. Alle norske hotell og alle medlemsbedrifter i NHO reiseliv har fått undersøkelsen på e-post i mars 2013, i alt 2 431 stk. 407 av disse har svart. 32 % av svarene er fra serveringsbedrifter, dvs 130 stk. Svarene i kategorien servering har angitt at fordelingen er  25 % kontant, 60 % kort og 16 % faktura. Dersom en trekker ut faktura står man igjen med en fordeling på at 30 % betales med kontanter og 70 % med kort.

Oppsummert kan man konkludere med følgende: • bruken av kort har vært økende • bruken av kontanter avhenger av prisnivået, der en restaurant med lavt prisnivå vil ha en høyere andel av omsetningen som er betalt med kontanter enn en restaurant med et høyt prisnivå • Andelen av omsetningen som er betalt med kontanter ved den enkelte restaurant vil variere, og må vurderes konkret. Et godt utgangspunkt vil være restaurantens prisnivå.

For perioden 2006 -2009 har skattekontoret i vedtaket lagt til grunn beløpene i notisboken ved beregning av uteholdt omsetning.

For 2010 er det tatt utgangspunkt i at virksomhetens kontantandel på 16,9 %, hensyntatt 4 % tips betalt med kort,  er lavere enn det man kan forvente, og har ved beregning av utholdt omsetning lagt til grunn en forventet kontantandel på 25 %. Det ble da også sett på at dersom man tar tallene i notisboken for 2009 og tillegger innberettet omsetning får man en kontantandel på 27 %. Med utgangspunkt i at bruken av kort er økende ble forventet kontantandel satt lavere for 2010.

De erfaringstall Skatteetaten har fått bygger blant annet på bokettersyn hos restaurantvirksomheter som er lokalisert til både større og mindre steder og erfaringstallene fra disse bokettersynene vil derfor også kunne anvendes i denne saken. Skattekontoret har ikke indikasjoner på at det er vesentlige forskjeller i kortbruk mellom restauranter beliggende i boligområder og restauranter beliggende andre steder slik skattyter antyder i klagen.

I klagen går det frem at virksomheten har leid inn AS Skan- Kontroll til å gjennomføre kassekontroll i restauranten, i en uke i desember 2012, for blant annet å finne den reelle kontantandelen for virksomheten. Den etterfølgende kontrollen viser, i følge virksomheten, at det reelle forholdet er 86 % kort og 14 % kontant i denne saken, og at skattekontorets forventninger om kontantandel dermed er for høy. Videre bes det om at skattekontoret også foretar sammenligninger av omsetningstallene for tidligere eier.

Skattekontontoret finner det ikke hensiktsmessig å foreta sammenligning med omsetningstall for tidligere eier da disse uansett ikke vil være noen "fasit" for hva som er korrekt omsetning eller kort/ kontantandel. Blant annet vet man ikke riktigheten av de innrapporterte tall. Den etterfølgende kontrollen vil ikke være direkte anvendelig i denne saken da vi vet at bruken av kort har vært økende fra år til år og kontrollen først ble utført i desember 2012. Det vil således være naturlig at kortandelen er høyere i slutten av 2012 enn i 2010. Videre må det tas høyde for at kontrollen omfatter en uke og at kort/kontantandelen i snitt for hele året dermed kan avvike noe fra dette.

En bokført kontantandel på 16,9 % i 2010 er lavere enn det som er normalen i bransjen. Det vises til at av skattekontorets datagrunnlag på 316 restauranter for 2010 er det kun to restauranter som har lavere kontantandel enn 20 %. Disse ligger på henholdsvis 17,05 % og 19,51%.

Som en del av merknader til utkast til innstilling har klager sett på kontantandel for etterfølgende år, etter kontrollen. Skattekontoret mener ikke disse dataene er av avgjørende betydning for saken. Skattekontoret vil bemerke at det ikke er åpenbart at virksomheten har bokført all omsetning for de etterfølgende år etter kontrollen. Videre finner skattekontoret det bemerkelsesverdig at kontantandelen angivelig skal ha gått opp fra 12,8 % i 2011 til 15 ,1 % i 2012 og 13,5 % i 2013. Tallene fra 2012 og 2013 stemmer mer med de statistiske data skattekontoret sitter på enn tallene fra 2010 og 2011. Skattekontoret vil uansett bemerke at kontantandeler for etterfølgende år ikke vil være av stor betydning for å vurdere hvor korrekt den bokførte kontantandel for 2010 er.

Virksomheten har i sin klage anførsler til skattekontorets bruk av Nets brukerstedsundersøkelser, og at Norges Banks kontantstatistikk for 2009 ikke blir hensyntatt.

Når det gjelder Nets brukerstedsundersøkelser har skattekontoret valgt å ikke bruke disse videre som grunnlag for å finne frem til en forventet kontantandel. Når det gjelder Norges Banks statistikk mener skattekontoret at det ikke blir riktig å ta utgangspunkt i en kort og kontantandel på henholdsvis 93 % og 7 % da den omfatter alle registrerte transaksjoner i hele landet og favner derfor et for vidt spekter av transaksjoner til at man kan trekke konklusjoner spesielt for denne bransjen. De statistiske data skattekontoret benytter er rettet spesielt mot serveringsbransjen.

Skattekontoret mener virksomhetens lave bokførte kontantandel underbygger at ikke all omsetning er bokført og dermed oppgitt til beskatning og avgiftsberegning.

Notisbok - avvik mellom omsetning i notisbok og bokført omsetning

Det ble funnet en notisbok i virksomhetens kjellerlokaler under kontrollen 26. september 2010. Daglig leder har gitt ulike forklaringer på hva slags bok dette er. Ut ifra forklaring til daglig leder 26. september 2010 var tallene i notisboken virksomhetens safebeholdning. Når daglig leder ble spurt i sluttmøte 29. april 2011 var forklaringen at notisboken var en budsjetteringsbok. Denne forklaring er fastholdt i saksbehandlingen.

I klagen fastholdes det at notisboken er en budsjettbok og det vises til intern budsjetteringspraksis i andre virksomheter. Skattekontoret mener det er mest sannsynlig at notatboken viser den reelle omsetningen for virksomheten i perioden 2006-2009.

Skattekontoret legger vesentlig vekt på at daglig leder har gitt ulike forklaringer på hva denne notisboken inneholder. Først ble det gitt uttrykk for at denne boken er et safe-system. Etter at skattekontoret foretar beregninger over safebeholdning for november og desember 2006 og viser at tallene ikke stemmer overens med det som går frem av notisboken, endret daglig leder sin forklaring til at boken er en budsjettbok.

Det går frem av bokettersynsrapporten og vedtaket at oppsettet i notisboken er veldig detaljert, uten at det virker å være noen logikk i de ulike tallene og hvordan de endres fra uke til uke. Som eksempel på dette er det vist til at det på den samme ukedagen gjennom året blir ført opp spesifikke, men ulike tall, uten at en kan se noen logisk forklaring på hvorfor en kunne forvente så ulik omsetning på lik ukedag.

Boken viser at det ofte er brukt ulik type penn for ulike dager i samme måned. Det er også gjort rettelser, overstrykninger og tilføyinger. Dette tyder på at boken ikke er fylt inn på forhånd, som ville vært vanlig for en budsjettbok, men at det er skrevet i den med jevne mellomrom.

Selv om det kan vise seg at virksomheter har interne budsjett hvor det budsjetteres ned til hver dag, slik virksomheten hevder i klagen, forklarer det likevel ikke virksomhets ulogiske måte å budsjettere på. Skattekontoret finner ikke klagers forklaring sannsynlig.

Skattekontoret kan ikke se at det skal være vanskelig for klager, dersom det er ønskelig, å knytte kommentarer til notisboken vedrørende omsetning, kulepennfarger etc. fordi skatteetaten innehar originalbudsjettboken. Virksomheten har fått tilsendt kopier av boka i farger slik at kopiene fremstår som originalene.

I forbindelse med tilsvar har revisor Eide satt opp en sammenligning av notatbokens mål for omsetning mot faktisk oppnådd omsetning for november og desember i årene 2006, 2007 og 2008, tilsvarets vedlegg 13. Det fremgår av denne oversikten av det for november 2008 er enkelte dager som har lavere omsetning i boken enn i z-rapport. Totalt dreier det seg om 15 dager. Skattekontoret vil bemerke at det er fire av de 178 dagene som er gjennomgått i revisor Eides vedlegg, hvor det er betydelig mer i bokført omsetning enn det som fremgår av notisboken. De øvrige 11 dagene hvor det er lavere omsetning i boken enn i z- rapport varierer avvikene fra kr 4 til kr 137. Så små avvik kan etter skattekontorets syn uansett skyldes mindre avvik ved dagsoppgjøret. Skattekontoret finner ikke det mest sannsynlig at notisboken er en budsjettbok ut fra det forhold at det fire av 178 dager er høyere bokført omsetning enn det som følger av notisboken. På de fire dagene det er snakk om er avvikene på henholdsvis kr 403 den 6. november 2006, kr 3 613 den 15. november 2007, kr 6 549 den 16. desember 2007 og kr 1 608 den 1. desember 2008. Skattekontoret mener det ville være mer sannsynlig at notisboken hadde vært en budsjettbok dersom en større andel av dagene hadde ligget nærmere notisbokens beløp, og at en større andel av dagene hadde oversteget de beløp som fremgår av notisboken. 

Skjønnsadgang

Skattekontoret mener, ut fra de ovennevnte forhold, i tillegg til en rekke formelle feil som er behandlet i rapport, varsel og vedtak, at det foreligger skjønnsadgang etter merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b (tidligere mval § 55 første ledd nr. 2) for inntektsårene 2006 -2010.

Klager har anført at det ikke foreligger bevis for unndratt omsetning da det ikke er foretatt en fullstendig bruttofortjenestesammenligning i vedtaket og det heller ikke er gjort negative funn i privatforbruksberegningene.

Privatforbruks- og bruttofortjenesteanalyser er to av flere mulige kontrollhandlinger Skatteetaten benytter ved et bokettersyn. Selv om privatforbruksberegninger viser tilstrekkelig midler til privat forbruk, trenger ikke det bety at det ikke er uteholdt omsetning. Tilstrekkelige midler til privat forbruk eller normal bruttofortjeneste kan ikke brukes som avgjørende argument for at de registrerte omsetningstall gir uttrykk for et riktig bilde, all den tid skattekontoret har andre klare funn som tilsier at omsetningen er uteholdt.

Etterberegnet merverdiavgift

Ut fra det som kom frem i rapporten mente skattekontoret at all omsetning ikke var tatt med i bokført omsetning og dermet tatt med i merverdiavgiftsgrunnlaget. Skattekontoret valgte å foreta en etterberegning av omsetning for årene 2006-2009 på grunnlag av tallene i notisboken. For inntektsåret 2010 ble det etterberegnet ut fra en sannsynlig andel av omsetningen betalt med kontanter på 25 %. Det ble samtidig tatt hensyn til 4 % tips. Det vises forøvrig til det som er sagt under "lav andel av omsetning betalt med kontanter" vedrørende statistiske data i forhold til andel av omsetning betalt med kontanter. Skattekontoret fastholder dette syn.    Skattekontoret viser også til at kontantandel for 2009 er beregnet til 27 % når man legger til grunn omsetningen som fremgår av notisboka.

Skattekontoret mener det beregnede skjønn verken er urimelig eller vilkårlig.

Skattekontoret kan ikke se at klager har kommet med nye opplysninger som skulle tilsi at det foreligger mangler ved skjønnsadgangen eller at det foreligger feil ved skjønnsfastsettelsen.

Skattekontoret innstiller på at vedtaket fastholdes i forhold til skjønnsadgang og skjønnsfastsettelse.

Tilleggsavgift Det er ikke varslet eller fastsatt tilleggsavgift i denne saken. Det innebærer ikke at skattekontoret mener det foreligger manglende grunnlag for ileggelse av tilleggsavgift, men da saken ble anmeldt ble det valgt å ikke gå videre med eventuell tilleggsavgift.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k :

Den påklagede etterberegningen stadfestes

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Frøystad, Hines Grape og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

V e d t a k: Som innstilt.