Saken gjelder spørsmålet om skattyter kan velge å aktivere byggelånsrenter knyttet til oppføring av boligbygg for salg (vare), i stedet for å utgiftsføre rentene direkte. Skatteloven § 6-40 åttende ledd har en positiv bestemmelse som gir aktiveringsrett for byggelånsrenter som knytter seg til egenutvikling av driftsmidler. Bestemmelsen omfatter ikke byggelånsrenter knyttet til vareproduksjon. Skattedirektoratet kom til at det ikke var utviklet en praksis som gir grunnlag for generell aktiveringsrett for byggelånsrenter, og konkluderte med at byggelånsrenter knyttet til oppføring av boliger for salg ikke kan aktiveres.

Innsenders fremstilling av faktum og jus

1 Innledning

På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at Selskapet ønsker avklaring mht adgangen til å aktivere byggelånsrenter knyttet til oppføring av boligbygg som Selskapet har til formål å selge etter ferdigstillelse.

2 Beskrivelse av sakens faktiske side og rettslige problemstillinger

Selskapet har sitt forretningsområde innenfor oppføring av bygninger. Det prosjekterer, bygger, og selger boligbygg.

Selskapet planlegger nå kjøp av nye tomter som det ønsker å oppføre boligbygg på, for videresalg. I denne forbindelse ønsker Selskapet å ta opp et rammelån hos ekstern långiver som skal benyttes både til tomtekjøp og til oppføring av boligbyggene. Ifølge innsender er det ønskelig å aktivere rentene som påløper i henhold til aktiveringsadgangen for byggelånsrenter. Han viser til Lignings-ABC 2013/2014, "Renter av gjeld" punkt 6.3.

Inngåelsen av kontrakt med ny kjøper vil både kunne skje i forkant av oppføringen, underveis og etter ferdigstillelse av boligbyggene. Siden formålet med oppføringen av boligbyggene er videresalg, må det være på det rene at vi står overfor varer/tilvirkningskontrakter.

Innsender ber om at følgende problemstillinger blir vurdert:

1. Spørsmål om det er adgang til å aktivere renter knyttet til oppføring av boligbyggene.
2. Spørsmål om rentene på lånet i sin helhet vil være aktiveringsberettiget og ikke begrenset til den del av rentene som må antas å være knyttet til oppføring av bygget.

3 Rettslig vurdering

Innsenders spørsmål om aktiveringsadgang for byggelånsrente har sammenheng med innføringen av rentebegrensningsreglene. I forarbeidene til rentebegrensningsreglene, Prop. 1 LS (2013-2014) pkt. 4.8.1, uttaler Finansdepartementet følgende i tilknytning til byggelånsrenter:

"Renter av gjeld som påhviler skattyter som byggherre under bygging (byggelånsrenter), er fradragsberettiget. Rentebeløpet kan tillegges byggets inngangsverdi eller fradragsføres etter skattyters valg, uavhengig av behandlingen i et eventuelt regnskap. Det samme gjelder ved egentilvirkning av andre driftsmidler, jf. omtale i Skattedirektoratets Lignings-ABC 2012-2013 under stikkordet "Renter av gjeld" punkt 6.3. Byggelånsrenter mv. som aktiveres er i utgangspunktet å anse som renter, men vil inngå i skattemessig verdi for det aktuelle objektet i stedet for å komme til fradrag direkte. Slike renter kommer til fradrag ved et gevinst- og tapsoppgjør ved realisasjon av objektet, og/eller gjennom avskrivninger. Dette medfører at rentene normalt ikke vil inngå i beregningen av netto rentekostnader etter regelen om rentefradragsbegrensning. Departementet vil vurdere om det er behov for en nærmere forskriftsregulering av behandlingen av byggelånsrenter i forbindelse med fradragsbegrensningen." (Innsenders understrekning)

Ifølge innsender bekrefter således departementet at byggelånsrenter, som det er aktiveringsadgang for, ikke vil inngå i beregningen av netto rentekostnader etter regelen om rentebegrensningsfradrag, jf. skatteloven § 6-41. Det er derfor av stor betydning for Selskapet å få avklart hvorvidt de kan aktivere fremtidige rentekostnader knyttet til planlagt erverv av tomter og påfølgende oppføring av boligbygg.

Ovennevnte gjengivelse fra forarbeidene til rentebegrensingsregelen taler om "byggelånsrenter" og definerer det som renter av gjeld som påhviler skattyter som byggherre under bygging. Utover dette oppstiller departementet ingen direkte ytterligere vilkår for å kunne falle inn under aktiveringsberettigede "byggelånsrenter", ifølge innsender. Etter innsenders oppfatning tilsier dette at så lenge det aktuelle lånet kan defineres som et byggelån, jf. departementets definisjon, så bør det være adgang til å aktivere rentene.

Departementet underbygger sine uttalelser ved å henvise til Lignings-ABC 2012-2013 under "Renter av gjeld" pkt. 6.3:

"Renter av gjeld som påhviler skattyter som byggherre under bygging (byggelånsrenter) er fradragsberettiget. Rentebeløpet kan tillegges byggets inngangsverdi eller fradragsføres etter skattyters valg, uavhengig av behandlingen i et eventuelt regnskap. Det samme gjelder ved egentilvirkning av andre driftsmidler." (Innsenders understrekning)

Videre skriver innsender at heller ikke Lignings-ABC gir nærmere begrensninger i adgangen til å aktivere byggelånsrenter, utover at det må være "renter av gjeld som påhviler skattyter som byggherre under bygging".

I siste setning av det siterte uttales at det samme gjelder "ved egentilvirkning av andre driftsmidler". Innsender skriver at det kan være noe usikkert om det med dette er ment å gi uttrykk for at det samme skal gjelde for driftsmidler generelt som oppføring av bygg, eller om det er ment å gi uttrykk for at bygget som oppføres må bli til et driftsmiddel. Ifølge innsender har det formodningen mot seg at det med det siterte er ment å stille krav til at det aktuelle bygget må bli et driftsmiddel. Da vil det ikke ha noen mening å omtale byggelånsrenter særskilt i Lignings-ABC, idet aktiveringsretten da følger direkte av skatteloven § 6-40 åttende ledd og omtalen av denne bestemmelsen i Lignings-ABC 2012-2013, "Renter av gjeld" pkt. 3.1.2. Videre er det etter innsenders oppfatning etablert en langvarig ligningspraksis for aktiveringsrett for byggelånsrenter uavhengig av om det gjelder tilvirkning av driftsmidler eller varer. Det vises til omtale av praksis som kan utledes fra teori og Lignings-ABC nedenfor.

Skatteloven inneholder i § 6-40 åttende ledd som nevnt en bestemmelse om aktiveringsadgang for finansieringskostnader knyttet til driftsmidler:

"Renter og andre kostnader til finansiering ved egentilvirkning av driftsmidler kan behandles som del av kostprisen for vedkommende driftsmiddel."

Egentilvirkning av varer faller utenfor denne bestemmelsen, men er regulert i skatteloven § 14-5 annet ledd bokstav a. Det fremkommer av denne at vareverdien skal settes til "anskaffelsesverdi eller tilvirkningsverdi". Tilsvarende gjelder for tilvirkningskostnader, jf. skatteloven § 14-5 tredje ledd.

Et spørsmål er om finansieringskostnader kan anses å falle innenfor begrepet "tilvirkningsverdi". Det fremgår av skatteloven § 14-5 annet ledd, bokstav a, siste punktum, at "Til tilvirkningsverdi regnes kostpris for råstoff, halvfabrikata, hjelpestoff og produksjonslønn."

Innsender skriver at det ikke finnes forarbeider som kaster direkte lys over spørsmålet om aktiveringsrett for byggelånsrenter etter denne bestemmelsen, men at omtale av gjeldende rett i enkelte forarbeider kan tyde på at finansieringskostnader ikke skal anses som en del av tilvirkningsverdien. I Ot.prp. nr. 26 (2005-2006), om lov om endringer i skatte- og avgiftslovgivningen, punkt 6.5.1.2 E "Sammenfatning", uttales blant annet følgende:

"Gjennomgangen av gjeldende rett om betydningen av skatteloven § 14-4 annet ledd for spørsmålet om ellers fradragsberettigede kostnader med tilknytning til erverv og vedlikehold av eiendeler skal aktiveres som kostpris eller fradragsføres direkte, viser i hovedsak følgende:

• Fradragsberettigede renter og finansieringskostnader ved egentilvirkning av driftsmidler kan fradragsføres eller aktiveres uavhengig av regnskapsreglene.
• Fradragsberettigede finansieringskostnader ved egentilvirkning av varer skal fradragsføres uavhengig av regnskapsreglene."

Utgangspunktet synes derfor å være at aktivering av finansieringskostnader knyttet til varer ikke kan hjemles i skatteloven § 14-5 annet ledd bokstav a.

Spørsmålet er derfor om det kan sies å foreligge en langvarig ligningspraksis for å kunne aktivere byggelånsrenter uavhengig av om disse er knyttet til driftsmiddel eller vare. Som det vil fremgå nedenfor, er det innsenders oppfatning at det finnes en egen og særskilt praksis for aktiveringsadgang for "byggelånsrenter" uavhengig av skattelovens § 6-40 åttende ledd og skatteloven § 14-5 annet ledd bokstav a. Dette er også ifølge innsender, klart forutsatt i forarbeidene til rentebegrensningsreglene, jf. ovenfor. Innsender mener at praksisen for aktiveringsrett for byggelånsrenter har sitt utspring i høyesterettsdommene inntatt i Rt. 1933 side 129 og Rt. 1935 side 881.

Rt. 1933 side 129, Hydro, gjaldt spørsmålet om byggelånsrenter knyttet til nyanlegg skulle aktiveres eller fradragsføres direkte. Tre selskaper i Norsk Hydro-konsernet hadde i sine regnskaper aktivert byggelånsrenter som anleggsomkostninger på nyanlegg. Høyesteretts flertall la avgjørende vekt på at selskapets regnskap etter dagjeldende skattelov § 50 annet ledd, var bindende for den skattemessige behandlingen:

"Den fremgangsmaate skattyderne har brukt, nemlig at betrakte en del av gjeldsrentene som anleggsomkostninger istedenfor driftsutgifter, maatte under de foreliggende omstendigheter ansees fullt stemmende med grunnsetningene for en ordentlig forretningsførsel."

Rt. 1935 side 881 synes under henvisning til ovennevnte dom i Rt. 1933 side 129, å fastslå at det også for ikke regnskapspliktige skattytere er adgang til å aktivere byggelånsrenter som det ikke er krevet direkte fradrag for. Det vises til følgende uttalelser fra Høyesterett:

"At renter av byggelaan, som er utbetalt i det tidsrum hvori anleggsarbeidet foregaar, regnes med til anleggsomkostningene, og at rentene, når amortisasjonsfradrag kan kreves for anleggsutgiftene, medtas ved beregningen av dette fradrag, er i overensstemmelse med Høiesteretts dommer i Tr-1933-129 og Rt-1827-474."

Innsender skriver at Høyesterett ved ovennevnte uttalelse synes å fastslå, under henvisning til Rt. 1933 side 129, at det foreligger en generell aktiveringsadgang for byggelånsrenter knyttet til anleggsarbeid. Etter innsenders forståelse inkluderer ikke "anleggsarbeid" bare driftsmidler, men også varer. Således må uttalelsen fra Høyesterett være relevant uavhengig av om det underliggende objekt er driftsmiddel eller vare. Dette tilsier, ifølge innsender, at det foreligger en egen praksis for aktiveringsadgang for byggelånsrenter uavhengig av om det underliggende objekt er knyttet til vare eller driftsmiddel.

Innsender viser videre til følgende uttalelse fra Høyesterett i Rt. 1935 side 881:

"Riksskattestyret innrømmer i sin kjennelse og i prosedyren her for retten at byggelaansrenter er en del av anleggsomkostningene, men mener at de allikevel skal settes ut av betraktning ved beregning av amortisasjonsfradraget naar de ikke har vært gjenstand for inntektsbeskatning. Dette kan dog ikke være riktig. Tidligere inntektsbeskatning er ikke noget vilkaar for amortisasjonsfradrag. Om anleggsomkostningene er dekke av beskattet inntekt eller paa annen maate, f.eks. av laanemidler, arvemidler eller innbetalt aksjekapital, er uten betydning for amortisasjonen. Det kan ikke skjønnes at være nogen grunn til at dette ikke ogsaa skulde gjelde byggelaansrenter, likesaavel naar de er utbetalt direkte av skattyderen som naar de er innbefattet i en entreprisesum. At henvise skattyderen til at fratrekke byggelaansrentene i aarsinntekten efter de almindelige regler om gjeldsrenter, vilde i mange tilfeller føre til at der overhodet ikke vilde bli noget fradrag for byggelaansrenter. I det foreliggende tilfelle har saaledes staten ikke hatt noen skattbar inntekt i Nore kommune før anlegget var ferdig og blev satt i drift." (Innsenders understreking)

Ifølge innsender underbygger ovennevnte uttalelse forståelsen om at skattyter etter eget valg kan aktivere byggelånsrenter i stedet for å kreve direkte fradrag.

Høyesterettspraksis har ifølge innsender, gitt opphav til en oppfatning i teori og praksis om at det er en generell adgang til å aktivere byggelånsrenter. Således uttaler Frederik Zimmer i "Lærebok i Skatterett", 6. utgave side 212:

"Hvor lånet har vært benyttet til anskaffelse eller bygging av en gjenstand (byggelån er da en vanlig betegnelse), kan man spørre om renten oppfyller oppofrelseskravet. Må m.a.o. rentekostnadene på byggelån aktiveres som del av anskaffelsesomkostningene? Svaret er klart nok nei, og dette er nå forutsatt i sktl § 6-40, 8. ledd som oppstiller aktiveringsrett."

Det vises til langvarig omtale i Lignings-ABC om at det i praksis har vært lagt til grunn en generell aktiveringsrett for byggelånsrenter. For eksempel vises det til Lignings-ABC 1981 side 332:

"Renter av gjeld som påhviler skattyteren under bygging er fradragsberettiget. Disse kan tillegges byggets kostpris eller utgiftsføres etter skattyterens valg."

Det vises videre til Lignings-ABC 1990 side 601, hvor det ble tilføyd en setning vedrørende byggelånsrenter aktivert i finansregnskapet:

"Renter av gjeld som påhviler byggherre under byggingen, er fradragsberettiget. Rentebeløpet kan tillegges byggets kostpris eller utgiftsføres etter skattyterens valg. Byggelånsrenter aktivert i finansregnskapet, kan ikke utgiftsføres med virkning for inntekten, se F.dept. utt. i Utv. 88/91."

Omtalen i Lignings-ABC i 1990 ble noe justert i 1999 ved at siste del ble endret. Etter dette lød omtalen av byggelånsrenter i Lignings-ABC 1999 side 794 slik:

"Renter av gjeld som påhviler byggherre under byggingen, er fradragsberettiget. Rentebeløpet kan tillegges byggets kostpris eller utgiftsføres etter skattyterens valg, uavhengig av behandlingen i regnskapet. Det samme gjelder ved tilvirkning av andre driftsmidler."

Formålet med endringen var, ifølge innsender, å klargjøre at behandlingen i regnskapet ikke var bindende for den skattemessige behandlingen. Det fremgår ikke at det var tilsiktet noen endring av praksis utover dette.

Ordlyden fra 1999 er med ubetydelige endringer videreført siden, bortsett fra at det nå vises til behandlingen i et "eventuelt" regnskap, med andre ord at valgretten ikke forutsetter at det foreligger noe regnskap.

Det vises også til at langvarig bransjepraksis, i tråd med omtalen i Lignings-ABC, etter innsenders oppfatning, har vært at skattyter har en valgadgang med hensyn til å aktivere eller kreve direkte fradrag for byggelånsrenter.

Også reelle hensyn taler etter innsenders oppfatning, i retning av at byggelånsrenter knyttet til bygg som vare ikke bør behandles forskjellig fra byggelånsrenter som knytter seg til driftsmiddel. I forhold til rentebegrensningsregelen vil det falle veldig uheldig ut at selskaper som oppfører bygg til videresalg må fradragsføre byggelånsrenter direkte og følgelig bli rammet av rentebegrensningsregelen, mens selskaper som oppfører bygg til eget bruk kan aktivere byggelånsrentene og følgelig ikke bli rammet av rentebegrensningsregelen. Dette blir ifølge innsender, en svært uheldig forskjellsbehandling, som vanskelig lar seg begrunne.

Når det gjelder omfanget av aktiveringsretten for byggelånsrenter, antar innsender at den omfatter alle rentekostnader knyttet til erverv av tomt og oppføring av bygg på tomten. Det avgjørende synes etter praksis og ordlyden i Lignings-ABC, å ha vært at rentekostnadene påhviler byggherren under byggingen, og det vil også omfatte rentekostnader til finansiering av tomten som bygget oppføres på.

Innsender anmoder om en avklaring av hvorvidt byggelånsrentene knyttet til oppføring av bygg, herunder erverv av underliggende tomt, kan aktiveres.

I et senere brev gis det nye opplysninger for så vidt gjelder spørsmålet om rentebegrensningsregelen får anvendelse på det eksterne lånet. Innsender gjør oppmerksom på at det ved en inkurie ikke er opplyst at Selskapets eksterne rammelån i sin helhet vil bli garantert for av selskapets konsernselskaper. Innsender skriver at det således må legges til grunn at rammelånet som anmodningen gjelder, vil bli omfattet av rentebegrensingsreglene i skatteloven § 6-41.

Skattedirektoratets vurderinger

1 Problemstillingen

Skattedirektoratet skal på bakgrunn av innsenders beskrivelse av faktum, og de forutsetninger som tas, i det følgende ta stilling til om byggelånsrenter knyttet til oppføring av boligbygg for salg, kan aktiveres. Hvis vi kommer til at rentene kan aktiveres, skal vi ta stilling til om aktivering kan skje for rentene i sin helhet, eller om aktiveringsretten er begrenset til oppføring av boligbygget slik at renter som refererer seg til finansiering av tomtegrunnen ikke omfattes.

2 Avgrensning og forutsetninger

Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved det faktum som er beskrevet, enn de spørsmål som drøftes i det følgende.

Det forutsettes at premissene og faktum som er tatt inn overfor, er fullstendige for de spørsmål som vurderes.

3 Regelverket

3.1 Innledende bemerkninger

Skatteloven har forskjellige regler for fradragsføring, avhengig av om det som produseres er driftsmiddel eller om det er vare for salg. Frederik Zimmer skriver i Lærebok i skatterett, 7. utg., side 148, om forskjellen mellom varer og driftsmidler bl.a.:

"Den sentrale underliggende realitet er at de to typer av gjenstander har helt ulik økonomisk funksjon i virksomheten, og dette avspeiler seg i ulikheter i skattereglene, spesielt i reglene om tidfesting av kostnadene for erverv av gjenstandene (....) Det er gjenstandenes økonomiske funksjon i den konkrete virksomheten som er avgjørende. En type gjenstand kan således godt være omsetningsgjenstand i én virksomhet, men anleggsgjenstand i en annen".

3.2 Skattelovens tidfestingsregler

Skatteloven § 6-40 hjemler fradragsrett for renter av skattyters gjeld. Det følger av skatteloven § 14-2 annet ledd at rentene med mindre annet er bestemt, skal fradras i det året da det oppstår en ubetinget forpliktelse til å dekke eller innfri kostnaden. Utgangspunktet er m.a.o. direkte fradragsføring.

3.2.1 Driftsmidler

Det følger av skatteloven § 6-40 åttende ledd at:

"Renter og andre kostnader til finansiering ved egentilvirkning av driftsmidler kan behandles som del av kostprisen for vedkommende driftsmiddel. "

Bestemmelsen gir skattyter rett til å velge aktivering i stedet for direkte fradragsføring, og har notehenvisning til skatteloven § 14-42 annet ledd bokstav a, som viser at omhandlede kostnader kan inngå i avskrivningsgrunnlaget for driftsmidlet. Kostnader som aktiveres kommer til fradrag gjennom avskrivninger og/eller ved gevinst-/tapsoppgjør ved senere realisasjon av driftsmidlet.

3.2.2 Varer

Om tidfesting av varekostnad skriver Zimmer i læreboken som vist til over, på side 337:

"Tidfestingen av kostnadene reguleres i sktl. § 14-5, 2. ledd – selv om dette ikke er umiddelbart lett å se av lovteksten. …" Zimmer skriver videre at man for å forstå hva skattelovens regel på dette punkt innebærer, må ha klart for seg at det gjelder en hovedregel om tidfesting av varekostnader, som loven bare forutsetter. Varekostnader kan fradras først på det tidspunkt da varen selges. Det foreligger m.a.o. en aktiveringsplikt for varekostnader frem til dette tidspunktet.

Skatteloven § 14-5 annet og tredje ledd angir hvilke varekostnader som skal aktiveres, og lyder slik:

"(2) Varebeholdning vurderes etter følgende regler: a. Verdien settes til anskaffelsesverdi, eller tilvirkningsverdi for vare som er tilvirket av skattyteren, herunder vare som er tilvirket etter bestilling. Til tilvirkningsverdi regnes kostpris for råstoff, halvfabrikata, hjelpestoff og produksjonslønn. … ……… (3) Tilvirkningskontrakt som ikke er fullført, verdsettes etter reglene for tilvirkning etter bestilling, jf. annet ledd a. ….." (understreket her)

Det som skal regnes som tilvirkningsverdi og som skal aktiveres og fradras først når varen selges, er positivt avgrenset til "kostpris for råstoff, halvfabrikata, hjelpestoff og produksjonslønn". Andre kostnader skal fradras direkte etter hovedregelen i skatteloven § 14-2 annet ledd.

3.3 Er det utviklet en praksis som gir generell aktiveringsrett for byggelånsrenter?

Det følger av ovenstående at skattyter med hjemmel i skatteloven § 6-40 åttende ledd, kan velge å aktivere byggelånsrenter som refererer seg til anskaffelse av driftsmidler. Bestemmelsen omfatter ikke byggelånsrenter ved vareproduksjon. Spørsmålet er om det, som anført av innsender, er utviklet en praksis som gir grunnlag for generell aktiveringsrett for byggelånsrenter.

Skattyter vil normalt være interessert i å få fradrag så tidlig som mulig, men etter innføringen av de nye reglene om rentebegrensning i skatteloven § 6-41 kan han se seg tjent med å aktivere rentene i stedet for å fradragsføre direkte. De nye reglene som er gitt virkning første gang for inntektsåret 2014, begrenser rentefradrag mellom nærstående. Forholdet til byggelånsrenter er omtalt i forarbeidene til lovendringen, Prop. 1 LS (2013-2014) pkt. 4.8.1:

"Renter av gjeld som påhviler skattyter som byggherre under bygging (byggelånsrenter), er fradragsberettiget. Rentebeløpet kan tillegges byggets inngangsverdi eller fradragsføres etter skattyters valg, uavhengig av behandlingen i et eventuelt regnskap. Det samme gjelder ved egentilvirkning av andre driftsmidler, jf. omtale i Skattedirektoratets Lignings-ABC 2012/3013 under stikkordet "Renter av gjeld" punkt 6.3. Byggelånsrenter mv. som aktiveres er i utgangspunktet å anse som renter, men vil inngå i skattemessig verdi for det aktuelle objektet i stedet for å komme til fradrag direkte. Slike renter kommer til fradrag ved et gevinst- og tapsoppgjør ved realisasjon av objektet, og/eller gjennom avskrivninger. Dette medfører at rentene normalt ikke vil inngå i beregningen av netto rentekostnader etter regelen om rentefradragsbegrensning. …" (understreket her).

Departementet omtaler her bygg og andre driftsmidler og viser til at byggelånsrenter som blir aktivert, senere kommer til fradrag ved gevinst-/tapsoppgjør ved realisasjon, eventuelt gjennom avskrivning. Etter direktoratets syn må det være helt klart at omtalen bare gjelder for driftsmidler - ikke for varer.

Innsender har også påberopt to Høyesterettsdommer, inntatt i hhv. Rt. 1933 side 129 og Rt. 1935 side 881, som omhandler spørsmålet om aktivering eller direkte fradragsføring av renter i byggetiden/byggelånsrenter. Begge sakene gjelder rente ved oppføring av bygg/anlegg som var å anse som driftsmiddel i selskapenes virksomhet. Dommene kan derfor ikke sees å støtte opp under innsenders oppfatning om at også byggelånsrenter ved produksjon av varer skal kunne aktiveres som varekostnad.

Når Zimmer i Lærebok i Skatterett, 6. utg. side 212 omtaler byggelånsrenter og aktiveringsrett, slik innsender viser til, skjer det under henvisning til høyesterettsdommen fra 1933 som er nevnt i avsnittet over, og under henvisning til skatteloven § 6-40 åttende ledd som bare gjelder for driftsmidler. Omtalen synes derfor ikke å ha relevans til spørsmålet om aktivering av byggelånsrenter ved vareproduksjon. (Det skal bemerkes at Zimmer i senere utgave av Lærebok i Skatterett, 7. utg. side 222, i omtalen av byggelånsrenter og aktiveringsrett har utelatt henvisningen til høyesterettsdommen fra 1933.)

Innsender viser også til forskjellige utgaver av Lignings-ABC; 1981 side 332, 1990 side 601 og 1999 side 794. Uttalelsene i de to første utgavene av Lignings-ABC er generelle og knytter seg ikke direkte til verken driftsmidler eller varer. Av Lignings-ABC 1999 side 794 fremgår imidlertid at det bare er driftsmidler man har ment å omtale:

"Renter av gjeld som påhviler byggherre under byggingen, er fradragsberettiget. Rentebeløpet kan tillegges byggets kostpris eller utgiftsføres etter skattyterens valg, uavhengig av behandlingen i regnskapet. Det samme gjelder ved tilvirkning av andre driftsmidler". (understreket her)

I Lignings-ABC 2013/14 side 1061 er formuleringen "Det samme gjelder ved tilvirkning av andre driftsmidler", videreført.

Sentralskattekontoret for storbedrifter (SFS) hadde i 1996 en sak som gjaldt periodisering av indirekte kostnader ved prosjekter under utførelse (vareproduksjon), se Utv. 1996 side 210. Saken ble vurdert i forhold til skatteloven av 1911 § 50 annet ledd bokstav a tredje avsnitt som tilsvarer gjeldende skattelov § 14-5 tredje ledd. SFS antok under henvisning til forarbeidene, at også de fordelbare indirekte kostnadene som var belastet prosjektene, skulle tas med i skattemessig verdi. Ved senere behandling i ligningsnemnda la flertallet til grunn at lovteksten måtte gå foran forarbeidene, slik at fordelbare indirekte kostnader ikke skulle medtas ved den skattemessige verdsettelsen. Det ble m.a.o. lagt til grunn at bestemmelsens ordlyd som spesifikt angir hvilke kostnader som skal aktiveres, er uttømmende og ikke åpner for andre typer kostnader.

Ot.prp. nr. 26 (2005-2006) pkt. 6.5 omtaler reglene om skattemessig aktiveringsplikt eller fradragsrett for kostnader med tilknytning til erverv eller vedlikehold av eiendeler. Under pkt. 6.5.1.2 E Sammenfatning, oppsummeres bl.a.:

"Gjennomgangen av gjeldende rett om betydningen av skatteloven § 14-4 annet ledd for spørsmålet om ellers fradragsberettigede kostnader med tilknytning til erverv og vedlikehold av eiendeler skal aktiveres som kostpris eller fradragsføres direkte, viser i hovedsak følgende:

• Fradragsberettigede renter og finansieringskostnader ved egentilvirkning av driftsmidler kan fradragsføres eller aktiveres uavhengig av regnskapsreglene.
• Fradragsberettigede finansieringskostnader ved egentilvirkning av varer skal fradragsføres uavhengig av regnskapsreglene……." (understreket her)

Vi har i det ovenstående pekt på at det gjelder forskjellige regler for gjenstander som tilvirkes til bruk som driftsmidler i virksomheten, og gjenstander som tilvirkes for salg (vare). Vi har vist at tidspunktet for fradragsføring av kostnader kan være forskjellig avhengig av om det som produseres er driftsmidler eller varer, og at dette gjelder selv om det produserte er gjenstander av samme art, f.eks. bygg for salg (vare) og bygg for egen bruk i virksomhet (driftsmiddel). Vi har ikke funnet grunnlag for at det er utviklet en praksis som gir generell aktiveringsrett for byggelånsrenter.

Skattedirektoratet er på bakgrunn av ovenstående kommet til at byggelånsrenter ved oppføring av boliger for salg, ikke kan aktiveres etter skattyters valg. Rentene er gjenstand for direkte fradragsføring etter hovedregelen i skatteloven § 14-2 annet ledd.

Med det resultatet vi er kommet til bortfaller spørsmålet om aktiveringsrett for renter som knytter seg til finansiering av tomtegrunn.

Konklusjon

Selskapets byggelånsrenter knyttet til oppføring av boliger for salg, kan ikke aktiveres, men skal fradragsføres direkte, jf. skatteloven § 14-2 annet ledd.