Bindende forhåndsuttalelse

Fusjon mellom skattefritt og skattepliktig aksjeselskap

  • Publisert:
  • Avgitt 07.12.2017
Saksnummer BFU 9/2017

En forenklet mor-datter fusjon etter reglene i aksjeloven § 13-23 kan gjennomføres skattefritt etter skatteloven § 11-1 flg. Mor er skattefri og datter er skattepliktig før fusjonen. Det fusjonerte selskapet har ikke erverv til formål og er skattefritt etter skatteloven § 2-32. Virksomhet som utøves i et marked på kommersielle vilkår er skattepliktig økonomisk aktivitet etter skatteloven § 2-32 andre ledd.

Bindende forhåndsuttalelse – skatteloven § 2-32

Skattedirektoratets konklusjon i saken

  • Fusjonen mellom A AS og B AS kan gjennomføres skattefritt som skissert, forutsatt at alle vilkårene i skatteloven § 11-2 flg. er oppfylt.
  • Det fusjonerte selskapet vil ikke ha erverv til formål og vil være fritatt for formues- og inntektsskatt etter skatteloven § 2-32 første ledd.
  • Aktivitet av den art som før fusjonen ble utøvd av B AS og som etter fusjonen utøves i et marked på kommersielle vilkår vil være skattepliktig etter skatteloven § 2-32 andre ledd.

 

Innsenders fremstilling av faktum og jus

På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen og tilleggsopplysninger legges det til grunn at:

A AS

A AS (heretter A) er en verdibasert institusjon. For skatteformål er aksjeselskapet tidligere vurdert å være en skattefri institusjon etter skatteloven § 2-32.

A har følgende vedtektsbestemte formål:

"Selskapet er et ideelt aksjeselskap uten erverv til formål. Selskapet skal ikke dele ut utbytte til aksjeeierne".

Etter selskapets formål registrert i Brønnøysundregistrene har selskapet til formål å drive ideell og allmennyttig virksomhet og formidle kunnskap på høyt internasjonalt nivå innenfor sitt verdibaserte område. Virksomheten kan drives av selskapet selv, gjennom datterselskaper eller i samarbeid med andre offentlige eller private selskaper og institusjonen.

A ble stiftet 15. juni 2016, og er eid av A Holding AS. Med unntak av én forening, er aksjeeierne organisert som stiftelser. Samtlige aksjeeiere er ideelle organisasjoner, som ikke har erverv til formål. Det er cirka 400 ansatte i A, som har kontoradresse i X.

A mottar tildelinger gjennom statsbudsjettet og støtte til bidrags- og oppdragsfinansiert aktivitet (BOA) fra ulike finansieringskilder.

B AS

B AS (heretter B) er et uavhengig selskap som er 100 prosent eid av A. Overskuddet reinvesteres i selskapets virksomhet. Selskapet er organisert som et aksjeselskap med ordinær skatteplikt. B ble stiftet 20. januar 2007. Det er 7 ansatte i B, som har kontoradresse i Y. B er allerede involvert i virksomheten i A.

Oppdrag utføres også ved andre tilsvarende institusjoner og B har kortvarige oppdrag både innenfor offentlig og privat sektor. B har fått innvilget offentlig støtte til et større prosjekt. B har utviklet seg til å bli en interessant samarbeidspartner med et sterkt varemerke.

Slik det fremkommer av Bs vedtekter skal et eventuelt overskudd reinvesteres i egen virksomhet.

Påtenkt gjennomføring av ønsket organisasjonsstruktur

Nærmere om gjennomføringen av fusjonen

Omorganiseringen er tenkt gjennomført som en forenklet mor-datter fusjon etter reglene i aksjeloven § 13-23 og skal foretas uten beskatning, jf. skatteloven § 11-1 flg.

Ved fusjonen av B inn i A vil alle Bs eiendeler, rettigheter og forpliktelser overføres til A uten vederlag. B oppløses deretter ved gjennomføringen av fusjonen. Fusjonen vil for øvrig finne sted med regnskapsmessig og skattemessig kontinuitet.

Det er en forutsetning for å gjennomføre den skisserte omorganiseringen at A etter sammenslåingen ikke anses å utøve skattepliktig virksomhet etter innlemmelsen av Bs virksomhet i A. Virksomheten som innfusjoneres i A vil etter innsenders oppfatning være med på å realisere det ikke-ervervsmessige formålet i A. Bakgrunnen for dette er at det ikke-ervervsmessige formålet, som er plattformen for As aktivitet, vil videreføres i det fusjonerte selskapet.

Nærmere om fremtidig tenkt organisering av Bs virksomhet

A ønsker å integrere Bs aktivitet i virksomheten og å styrke virksomheten gjennom en tett og systematisk kobling mellom aktiviteten i A og aktiviteten i B.

Det er ønskelig at B også etter fusjonen beholder navnet og organiseres som et eget oppdragssenter i A med eget budsjett. Det er herunder ønskelig at inntekter og kostnader som skal henføres til den aktivitet B utfører fremkommer separat i et eget avdelingsregnskap. Det er tenkt at det skal fastsettes en sats for kjøp av interne tjenester fra B.

Innsenders nærmere vurdering av de skattemessige forholdende

Fusjonen kan gjennomføres uten beskatning

B er eid 100 prosent av A. I henhold til aksjeloven § 13-23 kan et heleid datterselskap fusjoneres inn i morselskapet sitt uten vederlag.

Fusjonen vil etter innsenders oppfatning kunne gjennomføres skattefritt etter reglene i skatteloven § 11-1 flg. Den påtenkte innfusjoneringen av B i A vil bli gjennomført korrekt regnskapsrettslig og skattemessig.

Det er en grunnleggende forutsetning for skattefri fusjon at den finner sted til skattemessig kontinuitet, jf. skatteloven § 11-7. I dette ligger at inngangsverdier, avskrivningsgrunnlag og skatteposisjoner skal videreføres uendret både med hensyn til verdi og anskaffelsestidspunkt. Overdragende selskaps øvrige skatteposisjoner overtas på samme måte uendret av overtakende selskap.

Gjennomføringen av fusjonen er for øvrig ikke skattemessig motivert, heller ikke av det fremførbare underskuddet som ligger i B ved utgangen av 2016.

Skattefrihet i A også etter gjennomføring av fusjonen

A og B er begge organisert som aksjeselskaper. Skatteloven § 2-32 begrenser skatteplikten for en organisasjon som ikke har erverv til formål. Selve organisasjonsformen er som et utgangspunkt imidlertid uten betydning. Også aksjeselskaper kan etter en konkret vurdering falle inn under bestemmelsen. A er herunder vurdert til å være en skattefri institusjon fritatt for skatteplikt etter skatteloven § 2-32.

A mottar statstilskudd. Statstilskuddet utgjorde for 2016 ca. 75 prosent av inntektene. Virksomheten vil fortsette uendret etter gjennomføringen av den påtenkte fusjonen. B har vært ansett å utøve skattepliktig virksomhet til tross for at utgangspunktet er at aktiviteten i seg selv er en aktivitet som etter innsenders oppfatning ikke kan anses â ha erverv til formål. B er imidlertid ikke omfattet av skattebegrensningsregelen for ideelle organisasjoner etter skatteloven § 2-32. Etter innsenders vurdering vil det kunne være spørsmål om B skulle vært omfattet av skattebegrensningsregelen.

Ved en sammenslåing av virksomheten i A og B oppstår spørsmålet om den aktivitet som utøves i det sammenslåtte selskapet i sin helhet vil forbli skattefri. Bakgrunnen for dette er at A etter sammenslåingen fremdeles ikke kan anses å ha erverv som formål, jf. skatteloven § 2-32 første ledd.

Slik det fremkommer av Skatte-ABC 2016/2017 under emnet "Skattefrie institusjoner mv." i punkt 3.1 på side 1059, beror formålsvurderingen på en konkret helhetsvurdering av ulike momenter. I vurderingen vil alle aktiviteter som institusjonen driver være relevante. Det fremgår at aktiviteter som utøves av datterselskaper også inngår i vurderingen. Ved formålsvurderingen er det videre særlig tre hovedmomenter som skal vektlegges. Disse er:

  • det vedtektsfestede formål,
  • den faktiske virksomhet som utøves og
  • institusjonens oppbygning.

 

En skattefri institusjon som helt eller delvis driver økonomisk aktivitet, vil ikke være skattepliktig for inntekt og formue av denne dersom virksomheten anses å realisere det ikke ervervsmessige formålet institusjonen har. Motsetningsvis vil virksomhet som anses å finansiere det ideelle formålet tale for at den utøvde virksomheten er skattepliktig.

A oppfyller kravene for å være en skattefri institusjon før gjennomføringen av den påtenkte sammenslåingen med B. Etter innsenders oppfatning vil Bs innlemmelse i A bidra til å realisere As overordnede formål og strategier på en måte som gavner As aktivitet. Den sammenslåtte virksomheten vil dermed kunne videreføres under skattebegrensningsregelen i skatteloven § 2-32. Det fusjonerte selskapets vedtektsfestede formål, den faktiske aktivitet som utøves og institusjonens oppbygging vil underbygge dette.

Etter innsenders oppfatning vil det dermed ikke være grunnlag for å konkludere med at As skattemessige status vil endre seg som følge av fusjonen med B. Som nevnt vil Bs aktivitet være et direkte ledd i å virkeliggjøre As ikke-ervervsmessige formål.

Bs bidrag inn i den sammenslåtte virksomheten vil vise seg både i konkrete tiltak og ved forventede virkninger. En styrket satsning på aktiviteter tilført fra B vil trolig også generere økte BOA-inntekter i form av statstilskudd, i det slike tilskudd vil bli beregnet også av de inntekter B genererer. En fusjon vil videre medføre at det sammenslåtte selskapet vil bli mere slagkraftig og stå sterkere i konkurransen om prosjektmidler.

B vil utover dette også bidra til å styrke As internasjonale profil og omdømme gjennom sine internasjonale samarbeidspartnere, i prosjekter og ved publikasjoner i utenlandske tidsskrift. Dette gjelder også for publisering av fagstoff ved A, i det B-ansatte allerede arbeider med å publisere relevant fagstoff.

På kostnadssiden vil en sammenslutning av A og B gi besparelser innenfor drift, administrasjon, regnskap, revisjon og IT. Innsparte driftsutgifter vil samtidig bety økte midler til den ideelle virksomheten.

Foruten de ovennevnte konkrete effekter av Bs bidrag til å realisere As formål og strategier, vil det foreligge et betydelige potensiale for en ytterligere forsterkning av satsningen på internasjonalt samarbeid og forskning.

Etter innsenders vurderinger vil Bs virksomhet uansett ikke kunne sies å finansiere det ideelle formålet til A etter en fusjon. Innsender påpeker i denne sammenheng at selskapets overskudd er begrenset. Videre skal overskuddet i B i henhold til vedtektene reinvesteres i egen aktivitet.

Det er innsenders vurdering at den økonomiske aktiviteten som tilføres A fra B vil være et ledd i å realisere det ikke-ervervsmessige formålet i A.

Dersom skattemyndighetene likevel skulle anse det slik at A driver aktivitet med ulike formål etter gjennomføringen av fusjonen, vil hovedformålet være avgjørende, jf. Rt. 1982 side 491 Isberg. Som hovedformål regnes den aktivitet som står for hoveddelen av driften, jf. Rt. 1991 side 705 Veritas II. Basert på omfanget av den virksomhet som har vært utført separat i A og B, herunder antall ansatte som hhv. er 400 og 7 personer, er det klart at hovedformålet vil være aktiviteten i A, som er skattefri. Dette taler for at den virksomhet som tilføres fra B kan fortsette som en del av As formålsbestemte skattefrie virksomhet.

Om skattekontoret konkluderer med at den aktivitet som tilføres fra B gjennom fusjonen fremdeles vil være skattepliktig, vil slik skatteplikt likevel ikke kunne diskvalifisere A fra å ha skattemessig status som en skattefri institusjon. Det følger av § 2-32 annet ledd at slik eventuell skatteplikt da bare vil omfatte selve den økonomiske virksomheten. Vi viser herunder til at A har vært ansett skattefri selv om B i form av å være As datterselskap, har utført skattepliktig virksomhet. Ved vurderingen om en institusjon er skattefri etter skatteloven § 2-32 vil datterselskapenes aktivitet være en del av vurderingen, jf. Rt. 1991 side 705 Veritas II. Det må da for fremtiden imidlertid være uten betydning at døtres aktivitet er underlagt morselskapet i en egen juridisk enhet eller utøves som en egen avdeling i mor.

Skattedirektoratets vurderinger

Problemstilling

Skattedirektoratet skal på bakgrunn av innsenders beskrivelse av faktum, og de forutsetninger som tas, i det følgende ta stilling til om fusjonen mellom A og B i henhold til aksjeloven § 13-23 og skatteloven § 11-1 flg. vil kunne finne sted uten beskatning.

Skattedirektoratet skal videre ta stilling til om A vil være en skattefri institusjon etter skatteloven § 2-32 første ledd etter sammenslåing av virksomhetene i A og B.

Dersom Skattedirektoratet kommer til at A er en skattefri institusjon etter skatteloven § 2-32 første ledd etter sammenslåing, skal direktoratet ta stilling til om noen del av den fusjonerte aktiviteten vil være skattepliktig virksomhet etter skatteloven § 2-32 andre ledd. 

Forutsetninger og avgrensninger

Det er opplyst at A før den påtenkte fusjonen er en skattefri organisasjon etter skatteloven § 2-32. Aktiviteten i B er skattepliktig. Skattedirektoratet legger disse forutsetningene til grunn.

Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved den skisserte transaksjonen ut over de spørsmål som er drøftet i det følgende. Skattedirektoratet forutsetter at premissene og faktum som er beskrevet ovenfor er fullstendige for de spørsmål som drøftes. 

Spørsmålet om fusjonen i henhold til aksjeloven § 13-23 og skatteloven § 11-1 flg. vil kunne finne sted uten beskatning

Innsender opplyser at fusjonen er tenkt gjennomført som en mor-datterfusjon etter reglene i aksjeloven § 13-23 uten beskatning, jf. skatteloven § 11-1 flg. Det forutsettes at fusjonen vil bli gjennomført korrekt regnskapsrettslig og skattemessig. Det spesifiseres bl.a. at fusjonen skal gjennomføres med skattemessig kontinuitet slik at inngangsverdier, avskrivningsgrunnlag og skatteposisjoner videreføres uendret.

Skattedirektoratet forstår innsender slik at spørsmålet som ønskes avklart er om det har noe å si for den skattemessige behandlingen av fusjonen at et skattepliktig aksjeselskap fusjoneres inn i et aksjeselskap som er en skattefri institusjon etter skatteloven § 2-32.

Det følger av skatteloven § 11-2 at to eller flere aksjeselskaper kan fusjonere uten skattlegging av selskapet og aksjonærene når fusjonen skjer etter kapittel 13 i aksjeloven. Etter det vi har fått opplyst er dette en ordinær mor-datterfusjon som omfattes av reglene aksjeloven § 13-23.

Skatteloven § 11-2 stiller ikke spesifikke krav til aksjeselskapene som er part i fusjonen utover at fusjonen må kunne gjennomføres etter reglene i aksjelovens kapittel 11. Skattedirektoratet finner heller ikke øvrige rettskilder som tilsier at det skulle måtte innfortolkes ytterligere krav til partene i fusjonen.

Skattedirektoratet konkluderer med at fusjonen kan gjennomføres skattefritt som skissert, forutsatt at alle vilkårene i skatteloven § 11-2 flg. er oppfylt.

Spørsmålet om A vil være en skattefri institusjon etter skatteloven § 2-32 første ledd etter sammenslåing av virksomhetene i A og B

Hvor vidt innretningen "ikke har erverv til formål", skal etter rettspraksis avgjøres etter en helhetsvurdering av det vedtektsbestemte formålet, institusjonens oppbygging og den virksomhet som faktisk drives, se Rt. 2003 side 861 (Ernst G. Mortensen II) med henvisning til Rt. 1955 side 175 (Veritas I).

Det vedtektsbestemte formålet

Innsender har opplyst at gjeldende vedtekter for A vil bli videreført i det fusjonerte selskapet. A har følgende vedtektsbestemte formål:

"Selskapet er et ideelt aksjeselskap uten erverv til formål. Selskapet skal ikke dele ut utbytte til aksjeeierne.

A har som formål å [beskrivelse av virksomheten tas ikke inn av hensyn til anonymisering].

Virksomheten kan drives av selskapet selv, gjennom datterselskaper eller i samarbeid med andre offentlige eller private selskaper og institusjoner."

Vedtektene har ingen bestemmelse om oppløsning.

Selskapets har registrert følgende formål i Brønnøysundregistrene:

"Ideelt aksjeselskap uten erverv til formål. Selskapet skal ikke dele ut utbytte til aksjeeierne. A AS har som formål å tilby …, og formidle kunnskap på høyt internasjonalt nivå innenfor …. Virksomheten kan drives av selskapet selv, gjennom datterselskaper eller i samarbeid med andre offentlige eller private selskaper og institusjonen".

Formålsparagrafen sier uttrykkelig at aksjeselskapet ikke har erverv til formål. Dette sammen med bestemmelsen om at selskapet ikke skal dele ut aksjeutbytte til eierne trekker i retning av at institusjonen ikke har erverv til formål.

A ønsker å integrere Bs aktivitet i sin virksomhet og å styrke virksomheten gjennom en tett og systematisk kobling mellom aktivitet tilført fra B og eksisterende virksomhet. B er allerede involvert i virksomheten i A. Skattedirektoratet legger til grunn at virksomhet i B som inngår i virksomheten til A, realiserer det ikke ervervsmessige formålet i det fusjonerte selskapet og derfor vil være fritatt for skattlegging etter skatteloven § 2-32 første ledd.

Hvis innretningen har flere formål, er hovedformålet avgjørende, se Rt. 1982 side 491 (Isberg). Som nevnt forutsetter vi at A før fusjonen ikke har erverv til formål og derfor er fritatt for skatteplikt etter skatteloven § 2-32 første ledd. Årsregnskapene for A viser at statstilskuddet utgjør hhv 74 og 77 prosent av inntekten for inntektsårene 2015 og 2016 og virksomhetsinntekter hhv 13 og 14 prosent. Inntektene fra B vil kun gi marginale endringer i prosentandelene. Forutsatt at virksomheten drives tilsvarende etter fusjonen, vil inntekter som er direkte knyttet til den ikke-ervervsmessige virksomheten utgjøre mellom 80 og 90 prosent av den totale inntekten. Det legges derfor til grunn at eksisterende virksomhet i A og tilknyttede aktiviteter er hovedformålet også etter fusjonen.

Institusjonens oppbygning

A AS er heleid av A Holding AS. A Holding AS er et ideelt aksjeselskap uten erverv til formål. Selskapet skal ikke dele ut utbytte. Selskapets virksomhet er å eie aksjer i aksjeselskap som driver virksomhet av den art som drives i A og B, og virksomhet i naturlig tilknytning til dette, herunder investering i andre selskaper og virksomheter, alt basert på samme verdisyn.

Eierne er registrert som ideelle institusjoner uten eiere. I utgangspunktet kan det tale for skatteplikt at institusjonen drives som aksjeselskap i en holdingstruktur. I dette tilfellet er det vedtektsbestemt at selskapet ikke skal dele ut utbytte til aksjeeierne, og det er opplyst at institusjonene ikke har erverv til formål.

Slik eierforholdene er, trekker ikke institusjonens oppbygning i retning av at institusjonen har erverv til formål.

Den faktiske virksomheten

Den virksomheten institusjonen faktisk driver er et sentralt moment ved vurderingen av formålet, se Rt. 1991 side 705 Veritas II. Det er forutsatt at aktiviteten i A og B vil fortsette uendret etter gjennomføringen av den påtenkte fusjonen. Vi forutsetter derfor at forholdet mellom de ulike aktivitetene i eksisterende virksomheter kan legges til grunn i den framtidige virksomheten. Momentet trekker i retning av at den fusjonerte institusjonen ikke har erverv til formål.

Helhetsvurdering av formålet

Etter en helhetsvurdering av det vedtektsbestemte formålet, institusjonens oppbygging og den faktiske virksomheten er Skattedirektoratet kommet til at den fusjonerte virksomheten ikke vil ha erverv til formål og at A fortsatt vil være fritatt for formues- og inntektsskatt etter skatteloven § 2-32 første ledd.

Spørsmålet om noen del av den fusjonerte aktiviteten vil være skattepliktig virksomhet etter skatteloven § 2-32 andre ledd

Spørsmålet er om hele eller deler av aktiviteten som overføres fra B er skattepliktig økonomisk virksomhet etter skatteloven § 2-32 andre ledd eller om hele eller deler av aktiviteten realiserer formålet i den fusjonerte virksomheten jf. bl.a. Rt. 1985 s. 917 (NKS).

Vi legger til grunn som opplyst at Bs innlemmelse i A bidrar til å realisere As overordnede formål og strategier på en måte som gavner As eksisterende virksomhet. Ovenfor er vi kommet til at virksomhet i B som allerede inngår i virksomheten til A, realiserer det ikke ervervsmessige formålet i det fusjonerte selskapet og derfor vil være fritatt for skattlegging etter skatteloven § 2-32 første ledd.

Vi legger til grunn som opplyst at virksomheten i B er særlig knyttet til aktiviteter som er relevante for virksomheten i A. Videre er det opplyst at B har fått innvilget offentlige midler til et større prosjekt. Vi legger også til grunn at en fusjon vil medføre at det sammenslåtte selskapet vil bli mer slagkraftig og stå sterkere i konkurransen om prosjektmidler og As internasjonale profil og omdømme vil bli styrket.

Skattedirektoratets utgangspunkt er at forskning ikke i seg selv er en aktivitet som "ikke har erverv til formål" jf. lagmannsrettens dom inntatt i Utv. 2007 s.1456 (SINTEF) og SKDs uttalelse 28.03.2014 inntatt i Utv. 2014 s. 1027. Rettens vurdering i NKS-dommen viser at det ikke er avgjørende om virksomheten er av samme karakter som den aktiviteten som omfattes av skattefritaket. NKS-dommen illustrerer at deler av samme virksomhet kan vurderes ulikt og at skattefritaket kun gjelder den del av virksomheten som realiserer det ikke-ervervsmessige formålet.

Prinsippet som følger av NKS-dommen medfører etter Skattedirektoratets oppfatning at hvis selskapet tilbyr sine tjenester i et marked på kommersielle vilkår, taler det for at det foreligger en økonomisk virksomhet som ikke realiserer det ikke-ervervsmessige formålet. Den økonomiske aktiviteten må behandles på en annen måte enn den skattefrie aktiviteten, også når det er klare likhetstrekk mellom aktivitetene. Selv om den kommersielle aktiviteten kan bidra til å øke institusjonens samlede kunnskap, omdømme mv., vil det etter Skattedirektoratets syn ikke uten videre medføre at denne aktiviteten kan sies å realisere det ikke-ervervsmessige formålet.

I ligningspraksis er det lagt til grunn at forskning mot vederlag som inngår i en gjensidig bebyrdende avtale i utgangspunktet er en skattepliktig aktivitet. Forskning som finansieres ved støtte f.eks. fra Forskningsrådet anses som ikke ervervsmessig. Det er da lagt vekt på at slik forskning er kalkulert til tilnærmet selvkost. Inntekt fra utredningsoppdrag vil være skattepliktig. Det er uten betydning om det er det offentlige eller en privat aktør som er oppdragsgiver, og vurderingen blir den samme uavhengig av om inntekten kommer fra norske eller utenlandske oppdragsgivere og uavhengig av om oppdragsgiver er skattepliktig eller ikke. Det vil heller ikke være avgjørende om resultatet av forskningen publiseres. Det samme prinsippet må gjelde for annen type virksomhet som tilbys til eksterne oppdragsgivere på kommersielle vilkår.

Ved vurderingen av hvordan inntekter fra de ulike aktivitetene skal klassifiseres, mener Skattedirektoratet det er av sentral betydning om den aktuelle inntekten er en ensidig overføring uten krav til motytelse eller om det er tale om levering av en tjeneste mot vederlag som innebærer at institusjonen skal levere en motytelse (gjensidig bebyrdende kontrakter/ oppdragsinntekt). I sistnevnte tilfelle forplikter institusjonen seg til å levere et resultat innenfor den økonomiske rammen som er avtalt, se SKDs uttalelse 28.03.2014 inntatt i Utv. 2014 s. 1027 pkt. 2.3.

Etter en helhetsvurdering er vi kommet til at i den grad det fusjonerte selskapet utøver sin virksomhet i et marked på kommersielle vilkår vil slik virksomhet være skattepliktig etter skatteloven § 2-32 andre ledd.

 

footer/desktop/standard