Saken gjelder spørsmål om boligaksjeselskapets planlagte salg av aksjer med tilknyttet leierett til vaktmesterleilighet i gården vil medføre beskatning av NN (skattyter) som er en av aksjonærene i selskapet. Utgangspunktet er at en evt. gevinst er skattepliktig inntekt for skattyter etter skatteloven § 5-1 annet ledd, jf. § 7-3 femte ledd bokstav a. Skattefritak for gevinst ved realisasjon av egen bolig i skatteloven § 9-3 annet ledd kom ikke til anvendelse da aksjene ikke var knyttet til den leilighet skattyter faktisk bor i og  vaktmesterleiligheten kunne etter en konkret vurdering heller ikke anses å ha en tjenende funksjon for skattyters leilighet. Skattefritak for gevinst ved realisasjon av egen bolig etter skatteloven § 9-3 annet ledd omfattet etter dette ikke gevinst ved boligaksjeselskapets realisasjon av aksjer knyttet til vaktmesterleiligheten.

Innsenders fremstilling av faktum og jus

På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i advokatens (innsender) anmodning, legges det til grunn at Boligaksjeselskapet X AS (boligaksjeselskapet) vurderer å selge aksjer med tilknyttet leierett til en vaktmesterleilighet i gården. Til denne vaktmesterleilighet hører det i alt 16 av 285 aksjer. I henhold til vedtektene for aksjeselskapet forvaltes disse 16 aksjene av selskapet ved dets formann eller forretningsfører. Vaktmesterleiligheten har vært bebodd av vaktmesteren inntil for ca ett år siden da vaktmesteren flyttet og senere døde. Leiligheten har etter dette ikke vært benyttet til annen utleie.

Etter skatteloven § 7-3 skal boligselskap med hovedformål å gi aksjonærene bolig på visse vilkår, ikke liknes som selskap. Selskapet anses ifølge innsender ikke som eget skattesubjekt. Inntekt fastsettes på den enkelte andelshavers hånd. Av skatteloven § 7-3, femte ledd bokstav a og b fremkommer at gevinst, eventuelt tap ved realisasjon av selskapets eiendeler, skal legges til eller trekkes fra bruttoinntekten og skattlegges direkte på eierne.

Etter skatteloven § 9-3, annet ledd er realisasjon av aksjeleilighet skattefri for aksjonær etter nærmere vilkår. Aksjonær er skattesubjekt både ved realisasjon av boligselskapets og sin egen eiendom.

Innsender viser til at Skattedirektoratet i en uttalelse inntatt i Utv. 2004 side 809 har behandlet spørsmål om omgjøring av vaktmesterleilighet i borettslag til andelsleilighet. Innsender antar at den prinsipielle problemstilling er den samme enten det dreier seg om borettslag eller boligaksjeselskap. Av den aktuelle uttalelse fremgår at beskatning ikke utløses i en situasjon hvor det blir utstedt en ny andel med tilhørende leierett.

I nærværende sak er forholdet at det til vaktmesterleiligheten allerede eksisterer en nærmere angitt aksjepost (16 aksjer). Det må ifølge innsender kunne anføres at salget av leiligheten i realiteten representerer salg av egen bolig fordi den enkelte beboers andel av vaktmesterleiligheten utgjør en liten del, og vaktmesterleiligheten er en del av utnyttelsen av fellesområder som hører inn mot den enkeltes leilighet.

Innsender viser også til Utv. 2005 side 578, og Lignings-ABC 2005 side 191, punkt 10.2.

Skattedirektoratets vurderinger

Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til spørsmålet om boligaksjeselskapets planlagte salg av aksjer med tilknyttet leierett til vaktmesterleilighet i gården vil medføre beskatning av NN (skattyter) som er en av aksjonærene i selskapet. 

Spørsmålet må etter direktoratets syn løses med utgangspunkt i de spesielle skatteregler som gjelder for boligselskap som fyller vilkårene i skatteloven § 7-3. Det er opplyst at boligaksjeselskapet oppfyller vilkårene i § 7-3 for deltakerligning. Dette innebærer at andelshaverne (aksjonærene) i utgangspunktet lignes for selskapets inntekter etter bestemmelsens femte ledd, jf. bokstav a, som bl.a. omfatter inntekter som ikke har tilknytning til selve eiendommen og gevinster ved realisasjon av selskapets eiendommer.

Direktoratet legger til grunn at gevinst ved salg av eksisterende aksjer i boligselskapet i utgangspunktet er skattepliktig inntekt for skattyter som aksjonær i boligselskapet etter skatteloven § 5-1 annet ledd, jf. § 7-3 femte ledd bokstav a.

Spørsmålet er da om gevinsten likevel kan være skattefri etter særreglene om skattefritak for gevinst ved realisasjon av egen bolig i skatteloven § 9-3 annet ledd. Det følger av bestemmelsen at realisasjon av aksjer med tilhørende borett til leilighet i et boligaksjeselskap er likestilt med realisasjon av for eksempel en enebolig. Forutsetningen er at kravene til eiertid og botid i § 9-3 annet ledd bokstav a og b er oppfylt. Aksjene som her skal selges er ikke knyttet til den leilighet skattyter faktisk bor i og utgangspunktet må da være at skattefritaket ikke kommer til anvendelse.

Spørsmålet etter dette må være om regler utviklet gjennom ligningspraksis kommer til anvendelse. Disse gjelder tilfeller hvor det er flere bygninger på samme eiendom og hvor en eller flere av disse har en nær tilknytning (tjenende funksjon) til den bolig skattyter bor i. Reglene er omtalt i Lignings-ABC 2006 side 210 pkt. 9.1.1 med videre henvisning til side 196 pkt 4.1.3 og får tilsvarende anvendelse for seksjoner i seksjonert eiendom, jf. Lignings-ABC 2006 side 210 pkt 8.1. Reglene får også anvendelse for et boligaksjeselskap som det foreliggende.

Overført på den foreliggende sak innebærer reglene at vaktmesterleiligheten må ha en mer eller mindre nødvendig funksjon for skattyters leilighet i boligaksjeselskapet. Det må dreie seg om en funksjon som leiligheten ikke selv kan tilby i tilstrekkelig omfang.

Slik saken er opplyst har vaktmesterleiligheten vært bebodd av vaktmester inntil for ca. ett år siden, og er senere ikke leid ut. Det er ikke angitt forhold som tilsier at vaktmesterleiligheten er slik nært og direkte knyttet til den leilighet skattyter faktisk bebor, at vilkårene som i ligningspraksis er stilt mht. å ha en tjenende funksjon, er oppfylt.

Selv om skattyter fyller vilkårene for skattefritak for gevinst ved realisasjon av egen bolig etter skatteloven § 9-3 annet ledd, vil fritaket ikke omfatte gevinst ved boligaksjeselskapets realisasjon av aksjene knyttet til vaktmesterleiligheten.

Konklusjon

Boligaksjeselskapet X AS salg av aksjer knyttet til vaktmesterleiligheten i selskapet anses skattemessig som realisasjon etter skatteloven § 9-2. NNs eventuelle gevinst ved slik realisasjon er skattepliktig, jf. skatteloven § 5-1 annet ledd, jf. § 7-3 første ledd og femte ledd bokstav a.