Rettens flertall kom til at justeringskrav som oppstår når et konkursbo utløser en justeringshendelse, er en massefordring etter dekningsloven § 9-2 første ledd nr. 3. Anførsel om at justeringskrav oppstår som en betinget fordring allerede ved skyldnerens fradragsføring før konkursen, førte ikke frem. Et delt mindretall kom til at justeringskrav ikke er en massefordring i konkurs.

Kjennelsen er den tredje avgjørelsen om justeringsreglene fra Høyesterett. De to første Rt-2014-1229-A Mandal kommune og HR-2017-2065-A Avinor, gjaldt forståelsen av begrepet "kapitalvare" i merverdiavgiftsloven § 9-1 annet ledd bokstav b.

Bakgrunn

REC Wafer Norge AS drev virksomhet med produksjon av wafere, som er et hovedelement i solceller. Selskapet investerte betydelige midler i en eiendom for å utvikle den til et produksjonsanlegg, og gjorde fradrag for inngående merverdiavgift på kostnadene.

I 2012 ble det åpnet konkurs i selskapet. Rundt ett år senere overdro konkursboet eiendommen for 4 000 000 kroner. Overdragelsen utløste plikt til å justere inngående merverdiavgift med 44 258 470 kroner. Staten v/Skatteetaten gjorde gjeldende at justeringskravet var en massefordring i konkursen. Bobestyrer innstilte imidlertid på at fordringen bare skulle godkjennes som en uprioritert fordring.

Staten reiste skiftetvist ved Nedre Telemark tingrett. Ved tingrettens kjennelse 21. november 2018 ble justeringskravet godkjent som en massefordring. Konkursboet påanket kjennelsen. Ved Agder lagmannsretts kjennelse 17. september 2019 ble anken forkastet. Konkursboet påanket kjennelsen videre til Høyesterett.

Høyesteretts kjennelse

Problemstilling og anførsler

Fordringer som er nevnt i dekningsloven § 9-2 første ledd, skal i konkurs dekkes "foran all annen gjeld". Etter bestemmelsens nr. 3 skal "andre forpliktelser påført skyldnerens bo under bobehandlingen", dekkes som massefordringer. Spørsmålet for Høyesterett var om et krav om justering av fradragsført inngående merverdiavgift var "påført" boet under bobehandlingen.

For Høyesterett anførte konkursboet prinsipalt at et justeringskrav oppstår som en betinget fordring allerede når den inngående avgiften blir fradragsført av konkursskyldneren før konkursen, med den følge av kravet ikke påføres boet. Subsidiært gjorde boet gjeldende at et justeringskrav uansett ikke er en massefordring, fordi et avgiftssubjekts justeringsplikt bare gjelder avgift som dette avgiftssubjektet selv tidligere har fradragsført. Staten tok til motmæle på begge punkter.

Ved avgjørelsen delte Høyesterett seg i tre fraksjoner.

Høyesteretts flertall – utgangspunkter

Høyesteretts flertall på tre dommere redegjorde innledningsvis for reglene om justering av inngående merverdiavgift, konkursbos avgiftsrettslige stilling og massefordringer i konkurs.

Som utgangspunkt for de videre drøftelsene ble det fremhevet at konkursskyldner og konkursboet er separate avgiftssubjekter.

Som et annet viktig utgangspunkt ble det lagt til grunn at en konkursåpning ikke er en justeringshendelse som medfører plikt til å justere fradragsført inngående merverdiavgift.

Om dekningsloven § 9-2 første ledd nr. 3 uttalte flertallet på generelt grunnlag at også lovpålagte forpliktelser, herunder skatte- og avgiftskrav, kan anses "påført" boet. Dette må imidlertid avgrenses mot krav som er oppstått før konkursåpningen eller påført skyldneren senere. Flertallet anså at kildene som knytter seg direkte til dekningsloven § 9-2 første ledd nr. 3, ga en viss støtte for at et justeringskrav er en massefordring.

Flertallet om boets prinsipale anførsel – spørsmål om når justeringskrav oppstår

Ved vurderingen av boets prinsipale anførsel – hvorvidt et justeringskrav oppstår som en betinget fordring allerede ved skyldnerens fradragsføring før konkursen – gikk flertallet først inn på de generelle vurderingskriteriene for når et krav oppstår. Det må foretas en analyse av rettsforholdet basert på stiftelsesgrunnlaget og formålet med den aktuelle bestemmelsen. Et sentralt vurderingstema er på hvilket tidspunkt det foreligger en rettslig begrunnet forpliktelse. Det må vurderes når de nødvendige faktiske omstendigheter for betalingsplikten er til stede, og når skyldneren ikke lenger har kontroll med om kravet vil oppstå. Det er ikke avgjørende om kravet er betinget eller om det ikke er endelig fastslått.

Om den nærmere vurderingen av når justeringskrav oppstår, oppsummerte flertallet i avsnitt 54:

"Boet har rett i at man allerede ved fradragsføringen vet at staten vil få et krav hvis det inntreffer en justeringshendelse før utløpet av justeringsperioden. Men dette er ikke tilstrekkelig til at det har oppstått et krav. De lovbestemte vilkårene for kravet om tilbakeføring av avgift oppfylles først ved at det skjer en justeringshendelse. Frem til det tidspunktet har boet handlingsalternativer, som å vente med salget eller å abandonere eiendommen. Først ved justeringshendelsen oppstår det en selvstendig plikt. I en slik situasjon er det ikke dekkende å snakke om en betinget fordring. Ordlyden i merverdiavgiftsloven § 9-2 peker ganske entydig i retning av at kravet oppstår når justeringshendelsen inntreffer. Fradragsregelen i merverdiavgiftsloven § 8-1 gir ingen holdepunkter for at fradragsretten er betinget, og forarbeidsuttalelser tilsier at justeringskrav oppstår ved at det inntreffer en justeringshendelse."

Det ble dessuten vektlagt at det ville være uheldig om boet ensidig kunne velte et betydelig justeringskrav over på skyldneren, uten at skyldneren har mulighet til å påvirke eller forhindre dette, især i konkurser med personlige skyldnere.

Høyesteretts flertall var etter dette ikke enig med boet i at et justeringskrav oppstår som et betinget krav allerede ved fradragsføringen, men kom til at justeringskrav først oppstår ved justeringshendelsen.

Flertallet om boets subsidiære anførsel – at boet uansett ikke var ansvarlig for justeringsforpliktelsen

Når det gjaldt boets subsidiære anførsel – hvorvidt et konkursbos justeringsforpliktelser bare gjelder avgift som boet selv tidligere har fradragsført – viste flertallet først til at en isolert vurdering av dekningslovens bestemmelser som nevnt ovenfor tilsa at det er boet som er ansvarlig for justeringskravet.

Flertallet fant at ordlyden i merverdiavgiftsloven § 9-2 knytter justeringsplikten til justeringshendelsen – med andre ord en sammenheng mellom en handling fra det registrerte avgiftssubjektet og plikten til å justere. Flertallet kunne ikke se at ordlyden ga noen holdepunkter for en kobling mellom justeringsplikten og det avgiftssubjektet som hadde gjort fradrag for den inngående merverdiavgiften. Sammenhengen med reguleringen i merverdiavgiftsloven § 9-3 talte heller ikke for en annen løsning. Det samme gjaldt lovforarbeidene og formålet bak justeringsreglene.

Flertallet gikk nærmere inn på de grunnleggende hensyn bak konkursreglene. Som denne saken illustrerte, kan et justeringskrav være betydelig og langt overstige kapitalvarens verdi. Som massefordring vil det gå på bekostning av de øvrige kreditorene og kunne føre til massekonkurs. Flertallet fant det imidlertid ikke avgjørende at det å anse justeringskrav som en massefordring, kan føre til at konkursbo tvinges til å gjøre disposisjoner som ikke nødvendigvis er optimale ut fra hensynet til en effektiv realisasjon av skyldnerens eiendeler til beste for kreditorfellesskapet. For det første fordi justeringsreglene virker begge veier; ved rett til oppjustering vil justering være til fordel for de øvrige kreditorene. For det andre fordi et konkursbo har flere handlingsalternativer for å unngå en justeringsforpliktelse; boet kan inngå avtale om at kjøper overtar justeringsforpliktelsen etter merverdiavgiftsloven § 9-4, abandonere eiendelen eller avvente utløpet av justeringsperioden. Flertallet bemerket at disse alternativene riktignok ikke er ideelle og heller ikke alltid tilgjengelige, men kunne uansett ikke se at dette ga grunnlag for en annen løsning enn den som fulgte av lovens ordlyd.

Videre ble det også her vist at det kunne virke uheldig om skyldneren skal holdes ansvarlig for justeringsforpliktelsen, uten å ha noen muligheter for å påvirke eller forhindre dette.

Flertallet avviste også en alternativ løsning, hvor verken boet eller skyldneren er ansvarlig for forpliktelsen.

I avsnitt 71 oppsummerte flertallet sitt syn:

"En naturlig forståelse av ordlyden i merverdiavgiftsloven § 9-2 tilsier at justeringsforpliktelsen påhviler konkursboet når det er boet som utløser justeringshendelsen. Dette har betydelig vekt. Jeg finner ingen klare holdepunkter i de øvrige kildene for at en annen forståelse må legges til grunn. Ordlyden må da bli avgjørende, og boet kan ikke få medhold i sin subsidiære påstand."

Flertallet – hovedkonklusjon

På denne bakgrunn kom Høyesteretts flertall til at et justeringskrav som oppstår når et konkursbo utløser en justeringshendelse, er en massefordring etter dekningsloven § 9-2 første ledd nr. 3. Lagmannsretten hadde dermed bygget på riktig lovtolkning, og boets anke ble følgelig forkastet.

Mindretallsfraksjonene

Et mindretall – dommer Arntzen ­– kom til at en justeringsforpliktelse må anses oppstått senest da skyldneren ble insolvent med påfølgende konkurs. Hun la også til grunn at justeringsplikten som utgangspunkt ligger på det avgiftssubjektet som har fått fradragene som skal justeres. I forlengelsen av dette anså hun at en betingelse for at det skal kunne oppstå en massefordring, er at boet positivt har overtatt justeringsforpliktelsen, og at en konkursåpning ikke er tilstrekkelig for at dette har skjedd.

Et annet mindretall – dommer Bergh – var enig med flertallet i synet på når en justeringsforpliktelse oppstår, men sluttet seg til dommer Arntzens syn på boets subsidiære anførsel.

Begge mindretall konkluderte dermed med at et justeringskrav ikke er en massefordring i konkurs, og stemte for at lagmannsrettens kjennelse måtte oppheves.

Skattedirektoratets kommentarer

Hovedspørsmålet i REC-kjennelsen gjaldt innkreving og status og prioritet for justeringskrav i konkurs – nærmere bestemt den generelle tolkningen av dekningsloven § 9-2 første ledd nr. 3. For å ta stilling til dette spørsmålet, var det nødvendig for Høyesterett å gå grundig inn på den generelle forståelsen av merverdiavgiftsloven § 9-2. Kjennelsen er et prejudikat for tolkningen av begge disse to bestemmelsene.

Dekningsloven § 9-2 første ledd nr. 3

REC-kjennelsen fastslår at statens krav på justering av fradragsført inngående merverdiavgift som oppstår når et konkursbo utløser en justeringshendelse, vil være en massefordring som etter dekningsloven § 9-2 første ledd nr. 3 skal dekkes foran all annen gjeld. Dette gjelder uavhengig av om det er konkursskyldneren eller konkursboet som tidligere har gjort fradrag for avgiften som skal justeres.

Ved vurderingen av om andre skatte- og avgiftskrav er "påført" boet og dermed skal ha status som massefordring i konkurs, må det avgrenses både mot krav som er oppstått før konkursåpningen og krav som er påført skyldneren etter konkursåpningen, jf. avsnitt 34. Som eksempel viser flertallet til at ubetalt skatt og avgift fra skyldnerens virksomhet før konkursåpningen, ikke er massefordringer – i motsetning til for eksempel skatte- og avgiftskrav som utløses av at boet driver skyldnerens virksomhet videre for egen regning, se avsnitt 38.

For å avgjøre når et skatte- og avgiftskrav har oppstått, følger det av kjennelsen at et sentralt vurderingstema vil være på hvilket tidspunkt det foreligger "en rettslig begrunnet forpliktelse", jf. avsnitt 47. Sentrale vurderingskriterier er når de nødvendige faktiske omstendigheter for betalingsplikten er til stede, og når skyldneren ikke lenger har kontroll med om kravet vil oppstå. Et krav kan ha oppstått, selv om det er betinget eller ikke endelig fastslått.

Fortolkningen av merverdiavgiftsloven – ordlydens betydning

Lovens ordlyd er den bærende rettskilden i REC-kjennelsen. Flertallet kunne ikke se at andre rettskilder ga grunnlag for en innskrenkende tolkning av merverdiavgiftsloven § 9-2, verken når det gjaldt boets prinsipale eller subsidiære syn, se særlig avsnitt 59 og 71. Det samme gjaldt spørsmålet om hvorvidt en konkursåpning er en justeringshendelse, se avsnitt 27-28.

Flertallets metodiske utgangspunkt er at merverdiavgiftslovens ordlyd har betydelig vekt, og at en annen løsning enn det som følger av en naturlig forståelse av ordlyden, krever at det finnes noenlunde sikre holdepunkter for dette i andre rettskilder, jf. avsnitt 62 og 71. At ordlyden har betydelig vekt, ble også understreket i de to andre sakene om justering av merverdiavgift som Høyesterett har behandlet, jf. Rt-2014-1229-A Mandal kommune avsnitt 36 og HR-2017-2065-A Avinor avsnitt 29 og 55. Som påpekt der, er dette især begrunnet i hensynet til forutberegnelighet, men også i kontroll- og effektivitetshensyn.

Med dette understreker Høyesterett ordlydens sentrale rolle på merverdiavgiftsrettens område. Avgjørelsene viser at dette ikke minst gjør seg gjeldende ved fortolkningen av justeringsreglene.

Dette betyr imidlertid ikke at ordlyden alltid vil være avgjørende. Som nevnt uttrykte flertallet i avsnitt 62 at noenlunde sikre holdepunkter i andre rettskilder kan gi grunnlag for et annet tolkningsresultat. Og som Høyesterett tidligere har fremhevet, "tolkningstvil må løses ut fra hva som er best i samsvar med en avveining av samtlige rettskildefaktorer og som sikrer tilstrekkelig klarhet og forutsigbarhet for borgerne", jf. Rt-2014-1281-A Byggmester avsnitt 47-49. Der uttalte Høyesterett også at det ikke gjelder noe prinsipp om at tvilstilfeller skal tolkes i skattepliktiges favør.

Fortolkningen av merverdiavgiftsloven – betydningen av fremmed rett

Det er også grunn til å merke seg at flertallet uttalte at reglene i de øvrige nordiske landene har begrenset vekt ved tolkningen av det norske regelverket, og derfor ikke fant grunn til å gå nærmere inn på rettstilstanden i Sverige og Danmark, jf. avsnitt 70. For EU-rettens del er det samme kommet til uttrykk i HR-2017-2065-A Avinor avsnitt 33. Dette gjelder altså selv om de norske justeringsreglene både er inspirert av og ligger nært opp til de tilsvarende reglene i EU og våre nærmeste naboland, jf. Ot.prp. nr. 59 (2006–2007) side 47 flg.

EU-retten får først vekt av betydning dersom dette følger av EØS-retten eller det fra lovgivers side er gitt uttrykk for at det skal skje en frivillig harmonisering, slik det er gjort for unntaket for finansielle tjenester i merverdiavgiftsloven § 3-6, jf. blant annet Rt-2012-1547-A Norwegian Claims Link avsnitt 34 og HR-2019-2335-A Gjensidige avsnitt 54.

Merverdiavgiftsloven § 9-2 – særlig om forholdet mellom konkursskyldner og konkursbo

Merverdiavgiftsloven § 9-2 regulerer når det foreligger en justeringshendelse som medfører at fradragsført inngående merverdiavgifts skal justeres.

REC-kjennelsen bygger på at en konkursåpning ikke er en justeringshendelse, jf. avsnitt 27-28 og 76. Av kjennelsen fremgår det også at heller ikke en abandonering er en justeringshendelse, jf. avsnitt 29.

Flertallet slår fast at fradragsretten etter merverdiavgiftsloven § 8-1 er endelig og at innføringen av justeringsreglene ikke gjorde den betinget, men at justeringsreglene bare utgjør et supplement til fradragsreglene. Tilsvarende følger det av kjennelsen at en justeringsforpliktelse er en selvstendig forpliktelse. Et justeringskrav oppstår først når en justeringshendelse utløses.

Selv om gjenstanden for justering er tidligere fradragsført merverdiavgift, innebærer ikke merverdiavgiftsloven § 9-2 at det er en nødvendig kobling mellom justeringsplikten og det avgiftssubjektet som har gjort fradrag for den inngående avgiften. Sagt med flertallets ord i avsnitt 61 vil hvert avgiftssubjekt være ansvarlig for justeringsforpliktelser som skyldes egne disposisjoner, og et konkursbo som utløser en justeringshendelse, vil bli forpliktet for det justeringskravet som da oppstår.

Generelt er det imidlertid viktig å fremholde – som det også fremgår av kjennelsen – at en konkursskyldner og et konkursbo er separate avgiftssubjekter, jf. avsnitt 25 og 84. Boet trer ikke inn i skyldnerens avgiftsmessige stilling. Det gjelder blant annet et klart tidsmessig skille for fradragsretten, jf. merverdiavgiftsloven § 8-7 første ledd. Samtidig er det viktige forbindelser. For eksempel følger det av merverdiavgiftsloven § 2-1 første ledd at et konkursbo skal registreres i Merverdiavgiftsregisteret dersom skyldneren var registrert eller registreringspliktig.

Når det gjelder justeringsreglene, innebærer flertallets syn i REC-kjennelsen at det for justeringsforpliktelser er en viss kontinuitet mellom avgiftsposisjonene til en konkursskyldner og et konkursbo, uten at det er en betingelse for dette at konkursboet har overtatt justeringsforpliktelsen. Et konkursbo vil for øvrig også få den fremtidige retten som konkursskyldneren har til å justere opp fradraget for inngående merverdiavgift dersom bruken av kapitalvaren til fradragsberettiget formål øker, jf. merverdiavgiftsloven § 9-3, jf. merverdiavgiftsforskriften § 9-3-1 annet ledd – noe som også er forutsatt av flertallet i avsnitt 66.

Les kjennelsen på domstol.no