Bakgrunn 

Odfjell Rig Ltd. er registrert og hjemmehørende på Bermuda. Selskapet deltar som kommandittist med 53 % i Deep Sea Drilling Company II KS (eierselskapet). Kommandittselskapets formål er å eie og drive utleie av boreriggen Deep Sea Bergen. Deep Sea Drilling Company II AS er komplementar i selskapet. Kommandittistselskapsavtalen bestemmer at Odfjell Drilling AS skal "ha management for Plattformen i henhold til opprinnelig managementavtale datert 2. september 1980 med senere endringer". Odfjell Drilling AS har forretningssted i Bergen. 

Eierselskapet har ikke egne ansatte. Boreriggen har siden 2006 vært leid ut på bareboatvilkår til Deep Sea Drilling Company KS (operatørselskapet), som har borekontrakt med Statoil på norsk sokkel. Operatørselskapet har heller ingen egne ansatte. Odfjell Drilling AS (managementselskapet) utfører managementoppgaver også for dette selskapet i henhold til samme managementavtale. 

I august 2011 anmodet Skatt vest Odfjell Rig Ltd. om utfyllende opplysninger vedrørende deres deltakelse i eierselskapet. Formålet var å avklare eventuell begrenset skatteplikt for utlending etter skatteloven § 2-3 første ledd, bokstav b, samt utrede om det var grunnlag for å anvende skattefritaket i skatteloven § 2-34. I juni 2012 traff Skatt vest vedtak om endring av ligningene for 2009 og 2010. Inntekt for 2009 ble endret til ca. kr 116 mill og for 2010 til ca. kr 135 mill. Endringsvedtaket ble senere lagt til grunn ved ligningen for 2011 hvor skattbar inntekt ble satt til ca. kr 135 mill. 

Odfjell Rig Ltd. reiste søksmål mot Staten v/Skatt vest i desember 2012 med påstand om at ligningene for inntektsårene 2009-2011 måtte oppheves. Staten fikk medhold i tingretten og lagmannsretten. 

Høyesteretts dom 

For Høyesterett var det enighet om at managementselskapets virksomhet måtte anses som eierselskapets virksomhet. Det grunnleggende spørsmålet var om Odfjell Rig Ltd. som utenlandsk deltaker i eierselskapet til boreriggen Deep Sea Bergen, hadde begrenset skatteplikt til Norge for inntekter vunnet ved utleie av riggen, nærmere bestemt om utleieinntektene var vunnet ved virksomhet som er "drevet" i Norge, jf. skatteloven § 2-3, første ledd bokstav b. 

Høyesterett delte seg i et flertall på fire og et mindretall på én. 

Flertallet i Høyesterett uttalte at ordlyden ikke gir svar på hvilken art og det omfang aktiviteten må ha for at virksomheten skal anses drevet her. Lovforarbeidene løser ikke spørsmålet og rettspraksis er sparsom. 

Etter gjennomgang av rettskildebildet oppstilte flertallet som et grunnleggende vilkår for skatteplikt etter skatteloven § 2-3 første ledd, bokstav b, at aktiviteten som utføres her faller inn under den sentrale karakteristikken av den utenlandske virksomheten. Videre må aktiviteten ha et omfang tilsvarende hva som i alminnelighet skal til for at det foreligger virksomhet i skattelovens forstand. Ytterligere la flertallet til grunn at det vederlag som eventuelt skal gi grunnlag for skatteplikt, må ha sitt tyngdepunkt i prestasjoner som er utført i Norge. Om den norske aktiviteten er begrenset til utføring av rene støttefunksjoner til kjernevirksomheten, vil driver-vilkåret ikke være oppfylt. 

Flertallet gjorde dernest en konkret vurdering av hvilken virksomhet eierselskapet driver, og hvilke oppgaver managementselskapet utfører i denne forbindelse. Beslutning om utleie av plattformen treffes av selskapsmøtet, og årlig utleie utgjør omlag kr 540 mill. Managementselskapet skal blant annet besørge at plattformen blir brakt til leveringsstedet i kontraktsmessig stand, være operatørens kontaktpunkt og sørge for at den er forsikret. Da managementavtalen ble endret senest i 1998 var vederlag for utleie- og operasjonstjenester satt til kr 11 mill med en årlig prisjusteringsmekanisme. Flertallet la til grunn at verdien av den tjenesteproduksjon som foregikk i Norge, bare utgjorde en brøkdel av den årlige plattformleien. 

Flertallet la ut fra de faktiske forhold til grunn at eierselskapets virksomhet best kunne karakteriseres som utleie av et svært kapitalintensivt driftsmiddel til en betydelig leiesum, og at selve riggutleien utføres formelt og reelt av selskapsmøtet i utlandet. På bakgrunn av dette fant flertallet det klart at de funksjoner som utføres i Norge har preg av å være rene støttefunksjoner til selve gjennomføringen av bareboatkontrakten, og at vederlaget ikke hadde sitt tyngdepunkt i prestasjoner utført i Norge. Retten omtalte dette slik at kravet til "primærsammenheng" mellom vederlag og virksomhet i Norge ikke var oppfylt. Dette ble ikke endret av at støttefunksjonene var nødvendige for gjennomføring av kontrakten. 

Etter dette la flertallet til grunn at utleievirksomheten ikke drives i Norge jf. skatteloven § 2-3 første ledd, bokstav b. 

Det var ikke nødvendig for flertallet å ta stilling til den subsidiære anførsel om at inntekten uansett var skattefri etter skatteloven § 2-34 første ledd, men flertallet uttalte at statens anførsel om at skatteloven § 2-34 må tolkes innskrenkende i den forstand at den kun retter seg mot bestyrelses-vilkåret, ikke kan være forenlig med legalitetsprinsippet. 

Mindretallet kom til at Odfjell Rig. Ltd. hadde begrenset skatteplikt til Norge etter skatteloven § 2-3 første ledd, bokstav b. Ifølge mindretallet drev eierselskapet ubestridt virksomhet i skattelovens forstand, og spørsmålet ble da hvor den aktiviteten ble utført. Avgjørende var hvor produksjonen av de inntektsbringende tjenestene fant sted. Etter mindretallets syn ville den utleievirksomhet som eierselskapet utførte, bli drevet der utleien ble administrert, typisk der kontraktsforhandlinger og oppfølging fant sted. Mindretallet legger avgjørende vekt på at alle tjenester og funksjoner som fant sted i og for eierselskapet ut over selskapsmøtet, fant sted i Norge. 

Mindretallet var enig med flertallet i at unntaket i skatteloven § 2-34 får anvendelse også når skatteplikten er hjemlet i driver-vilkåret i skatteloven § 2-3 første ledd, bokstav b. Det avgjørende spørsmålet var da om boreriggen var i internasjonal virksomhet. Mindretallet la til grunn at det er krav om en grenseoverskridende aktivitet for at virksomheten skal karakteriseres som internasjonal. En borerigg som utelukkende har operert på norsk kontinentalsokkel er ikke i internasjonal virksomhet, og unntaket i skatteloven § 2-34 kom derfor ikke til anvendelse. 

Skattedirektoratets kommentar 

Skatteloven § 2-3, første ledd, bokstav b, bestemmer at skattytere som ikke er skattemessig hjemmehørende i Norge vil være begrenset skattepliktig hit for inntekt av virksomhet som skattyter "utøver eller deltar i og som drives her eller bestyres herfra". Det er følgelig tre hovedvilkår som må være oppfylt for at en utenlandsk skattyter skal bli begrenset skattepliktig i Norge for virksomhetsinntekter; for det første må skattyters inntekter utgjøre virksomhetsinntekt, i den betydning at det må foreligge en aktivitet som anses som virksomhet i skattelovens forstand. Det andre vilkåret er at skattyter må ha en viss tilknytning til virksomheten. Endelig må virksomheten og dermed inntektene ha en viss tilknytning til Norge, enten gjennom drift eller bestyrelse.  

Saken vedrører bareboatutleie av borerigg fra utenlandsk selskap. Det var enighet mellom partene om at de fullmakter Odfjell Drilling AS har etter managementavtalen, ikke var omfattende nok til at bestyrelsesalternativet i skatteloven § 2-3 kom til anvendelse. 

Det sentrale tema i saken var om vilkåret om å drive virksomhet i Norge var oppfylt for Odfjell Rig Ltd. sin del, gjennom Odfjell Drilling AS virksomhet i Norge etter managementavtalen. 

Slik flertallet i Høyesterett uttalte i sin gjennomgang av rettskildebildet, var spørsmålet om hva som kreves av aktivitet for at driver-vilkåret i skatteloven § 2-3, første ledd bokstav b, er oppfylt, ikke klart ut fra ordlyd eller forarbeider. Det er i tillegg begrenset med praksis på området. Rt. 2001 side 512, Safe Service, ble trukket inn mest for å illustrere motstykket til situasjonen i foreliggende sak, hvor oppdrag i sin helhet var satt bort til en norsk underentreprenør med den konsekvens at virksomheten ble ansett drevet i Norge. 

Etter Rt. 1997 side 1646, Trinc & Trag, har det vært klart at ren bareboatutleie ikke gir skatteplikt til Norge fordi utleievirksomheten anses adskilt fra den virksomhet riggen leies ut til bruk for. Dommen i foreliggende tilfelle slår fast at om det utføres aktivitet i Norge i tilknytning til bareboatutleien, som kun er å anse som støttefunksjoner, er dette ikke tilstrekkelig til at driver-vilkåret er oppfylt. 

For å avgjøre om aktiviteten i Norge kun er støttefunksjoner, forstår Skattedirektoratet flertallet slik at det må gjøres en konkret vurdering hvor det vil være relevant å se hen til hvorvidt aktiviteten i Norge faller inn under den sentrale karakteristikken av eierselskapets virksomhet. En konsekvens av dette kan være at om det utføres tjenester i Norge for f.eks. å gjennomføre en kontrakt, behøver ikke dette medføre at eierselskapet anses å drive virksomhet i Norge hvis selskapets virksomhet knyttet til denne kontrakten faller i en annen kategori enn aktiviteten i Norge. 

I vurderingen av om aktiviteten i Norge kun er støttefunksjoner, er det videre et relevant moment om det er primærsammenheng mellom kontraktsvederlaget og den virksomheten som utføres i Norge. Om verdien av tjenestene som utføres i Norge utgjør en liten andel av samlet kontraktsvederlag, typisk ved utleie av kapitalintensive objekter som en borerigg, kan dette tilsi at tjenestene karakteriseres som støttefunksjoner. Hvor mindre kapitalintensive objekter leies ut, vil det etter Skattedirektoratets vurdering i større grad kunne være primærsammenheng mellom kontraktsvederlaget og virksomheten i Norge. 

Ved utførelse av entreprisekontrakter i Norge eller på norsk sokkel, antas dommen å ha liten betydning fordi virksomheten i Norge vil falle innenfor den sentrale karakteristikken av selskapets virksomhet, og det vil oftest være primærsammenheng mellom inntektskilde og aktivitet i Norge. I denne sammenheng bygger således dommen direkte på premissene i Rt. 2011 side 999, Allseas III og Rt. 2001 side 512, Safe Service. 

Skattedirektoratet merker seg for øvrig at skillet mellom bestyrelses- og driver-vilkårene kan synes å være noe uklart etter dommen. Slik også mindretallet påpeker, blir beslutninger om utleie tatt i selskapsmøtet, hvilket går på bestyrelse av selskapet. Flertallet legger allikevel avgjørende vekt på beslutningsmyndigheten ved vurderingen av hvorvidt dette vilkåret er oppfylt.