Amorè Ålesund AS (Amorè) har siden 2002 drevet restauranten Fellini i Spjelkavik i Ålesund kommune. X eier et holdingsselskap som eier alle aksjene i Amorè og X's svoger Y har vært daglig leder og, siden 2011, styreleder i Amorè. Etter et bokettersyn i 2012 traff Skatt Midt-Norge endringsvedtak for Amorè, X og Y. Ved bruk av skjønn ble selskapets grunnlag for skatt, merverdiavgift og arbeidsgiveravgift økt for årene 2009, 2010 og 2011. X og Y ble for de samme årene tilordnet selskapets inntektsøkning som henholdsvis utbytte og lønn. Alle tre ble ilagt tilleggsskatt (30 %) og selskapet ble også ilagt tilleggsavgift (20 %).

I forbindelse med bokettersynet ble det avdekket omfattende mangler ved selskapets regnskaper. Bokettersynet avdekket videre, sammenlignet med bruk av statistiske data som har fremkommet gjennom kontrollerfaringer i bransjen, at Amorè hadde en svært lav kontantomsetning i forhold til hva som var vanlig innen restaurantbransjen. Amorès regnskapsmessige kontantomsetning lå langt under hva som var de laveste tallene for noen restaurant i disse bransjeundersøkelsene, og langt lavere enn snittet i bransjeundersøkelsene. Skjønnet utøvet av skattekontoret ble lagt i nedre sjikt og tett opptil hva som var laveste registrerte kontantomsetning i undersøkelsene

Amorè, X og Y tok ut søksmål mot Staten v/Skatt Midt-Norge med påstand om at vedtakene skulle oppheves. Skattyterne fikk i tingrettens dom av 25. juni 2015 (TSUMO-2015-13082) medhold i at vedtakene skulle oppheves og hjemvises til ny behandling. Staten anket dommen til Frostating lagmannsrett, som 28. juni 2016 avsa dom (LF-2015-162255) (UTV-2016-1502) hvor skattyterne ble gitt medhold. Lagmannsrettens dom ble avsagt under dissens.

Staten anket dommen inn for Høyesterett, som enstemmig avsa dom 16. mai 2017 hvor staten ble frifunnet og vedtakene opprettholdt.

Høyesteretts dom

Høyesterett skulle ta stilling til følgende spørsmål

-        om det var adgang til å fastsette grunnlaget for Amorès skatt og merverdiavgift ved skjønn,

-        om skjønnet var forsvarlig,

-        tilordningen av den økte omsetningen til X og Y og,

-        om kravene for ileggelse av tilleggsskatt og tilleggsavgift var oppfylt.

Ved vurderingen av om det forelå skjønnsadgang påpekte Høyesterett i (avsnitt 21) at det ikke er tilstrekkelig å påvise feil eller mangler i de oppgavene som skattyter har innlevert. Feilene og manglene må i tillegg – samlet sett – lede til at oppgavene "ikke gir et forsvarlig grunnlag å bygge fastsettingene på". Høyesterett bemerket i denne sammenheng at "svekker tilliten til" i ligningsloven § 8-2 nr 1 bokstav a, er et annet uttrykk for det samme.

Høyesterett kom til at det forelå skjønnsadgang da selskapet ikke overholdt kravene i bokføringsforskriftens § 5-3-2 og § 5-3-3 om å registrere alle salg fortløpende på kassaapparatet og kun i liten grad hadde utarbeidet dagsoppgjørrapporter slik forskriften krever. Det hadde også funnet sted ikke-verifiserbare etterregistreringer av salg. I tillegg ble det påpekt at de dagsoppgjørrapportene som ble fremlagt, var utført på en lite tillitvekkende måte. Det kunne derfor ikke legges til grunn at det hadde funnet sted fullstendige oppgjør av kassen hver dag.

Videre bemerket Høyesterett at Amorè hadde en utstrakt bruk av "treningsbruker"-funksjonen på kassaapparatet og kvitteringer var endret slik at de så ut som originaler, noe som etter Høyesteretts vurdering etterlot "en sterk mistanke om at det her har funnet sted misbruk i form av unnlatt registrering på kassen, og derved i regnskapene, av kunders betalinger med kontanter". Høyesterett viste også til at andelen av Amorès omsetning som var betalt med kontanter, var svært lav sammenlignet med hva som er vanlig i bransjen.

Høyesterett gikk deretter videre og vurderte om skattekontorets skjønn var forsvarlig. Retten la til grunn at skattekontoret ved utøvelsen av sitt skjønn hadde hatt som siktemål å komme så nær som mulig den omsetningen Amorè i virkeligheten hadde hatt. Videre viste retten til bransjeundersøkelsene og særlig "plotundersøkelsen", som skattekontoret hadde benyttet for å vurdere hva som var et korrekt skjønn, og anså disse som representative.

Høyesterett konkluderte (avsnitt 37) med at skattekontorets skjønn ved "fastsettingen av skatte- og merverdiavgiftsgrunnlaget, verken er vilkårlig eller sterkt urimelig. Det er tvert om fundert på rimelig solide data og er utøvd med rimelig grad av forsiktighet. Skjønnet ligger derfor klart innenfor det spillerom skattekontoret hadde".

Retten gikk så over til å vurdere om det var korrekt av skattekontoret å tilordne, med en halvpart på hver, den ekstrainntekt som selskapet ved skjønn ble fastsatt å ha opptjent – som utbytte til eier X og lønn til daglig leder Y. Fordelingen med en halvpart på hver var ikke omtvistet, dersom retten kom til at det var grunnlag for tilordning. Retten konstaterte kort med henvisning til Rt. 1974 s.1056 at det var grunnlag for å tilordne inntekter som ikke ettervises i regnskapet til eieren. Retten fant det sannsynliggjort at inntektene hadde tilflytt X og Y.

Retten vurderte videre om det var grunnlag for ileggelse av tilleggsskatt og tilleggsavgift og påpekte at grunnlaget for ileggelse av tilleggsskatt var ligningsloven § 10-2 og for tilleggsavgiften merverdiavgiftsloven § 21-3, nå avløst av skatteforvaltningsloven § 14-3 fra 2017.

Høyesterett konstaterte (avsnitt 46) at Rt 2008 s.1409 fastslo at det kreves "klar sannsynlighetsovervekt" for at vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt og at det samme gjelder for vilkårene for å ilegge tilleggsavgift. De konstaterte videre at beviskravet også omfatter størrelsen på den skjønnsmessige fordelen som danner grunnlaget for tilleggsskattens/tilleggsavgiftens størrelse.

Høyesterett foretok en konkret vurdering av kravet til klar sannsynlighetsovervekt for at omsetningen minst var den skattekontoret la til grunn ved fastsettelsen av tilleggsskatten/tilleggsavgiften var oppfylt, og konkluderte under tvil at beviskravet var oppfylt.

Høyesterett vurderte også om kravet til klar sannsynlighetsovervekt var oppfylt overfor X og Y, og kom til at tilleggsusikkerheten for om de faktisk hadde mottatt selskapets uoppgitte omsetning var så liten at beviskravet også var oppfylt overfor dem. Dette innebærer at også denne delen av vedtaket, som ilegger tilleggsskatt for X og Y, var gyldig.

Staten ble frifunnet og tilkjent saksomkostninger. Dommen var enstemmig.

 

Skattedirektoratets kommentar

Skatteetaten kan fastsette skattegrunnlaget ved skjønn når de oppgavene skattyter leverer ikke gir et forsvarlig grunnlag å bygge fastsettingen på. Skjønnet skal fastsettes til det som fremstår som riktig i ut i fra opplysningene i saken, jf. skatteforvaltningsloven §12-2, som har avløst ligningsloven § 8-2 nr. 1 og merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd. Høyesterett konstaterer at den ikke kan se at overgangen til skatteforvaltningsloven i 2017 innebærer noen innholdsmessige endringer som var av betydning i Amorè-saken.

Retten gjør en konkret vurdering av om det foreligger adgang til å fastsette grunnlaget for Amorès skatt og merverdiavgift ved skjønn. Høyesteretts avgjørelse gir, etter Skattedirektoratets vurdering, en klar forståelse av at retten ikke anser saken som et grensetilfelle for når skjønnsadgang foreligger, men som et tilfelle der det klart foreligger skjønnsadgang.

Ved forsvarlighetsvurderingen konstaterer retten (avsnitt 27), med henvisning til Rt 1994 s. 260, at domstolenes myndighet til å overprøve skjønnet er begrenset, men at domstolene kan prøve om skatte- og avgiftsmyndighetene har hatt som målsetting å komme så nær det faktisk riktige som mulig, om skjønnet har bygd på et faktisk riktig grunnlag, om skjønnet er utøvd vilkårlig, og om skjønnsresultatet er sterkt urimelig. Retten påpeker at innenfor disse rammene har den myndighet som utøver skjønnet et betydelig spillerom når skattyter har forsømt å gi nødvendige opplysninger (avsnitt 28), slik skjønnet ble utført for Amorè ved blant annet sammenligning med bransjeundersøkelser.

Etter Skattedirektoratets syn gir Høyesterett klar tilslutning til Skatteetatens metodevalg, der man så hen til plotundersøkelsen og andre undersøkelser knyttet til blant annet kjederestauranter, og som derved ble funnet å gi et tilstrekkelig kvalitativt grunnlag ved fastsettelsen av skjønnet. Dette viser at når skattekontoret anvender og vurderer den enkelte sak opp mot slike undersøkelser er dette med på å danne grunnlaget for hva som kan være en forsvarlig skjønnsfastsettelse av kontantomsetningen.   

Skattedirektoratet vil også bemerke at Høyesterett godkjente at den økte omsetningen i Amorè ble tilordnet X og Y, noe som fremstår å være i tråd med tidligere rettspraksis, slik retten også legger til grunn.

Hva gjelder tilleggsskatt/tilleggsavgift konstaterer Skattedirektoratet at Høyesterett opprettholder sin tidligere rettspraksis.