Thinggaard AS (Thinggaard), stiftet av Terje Haglund i 2000, driver med konsulenttjenester i inn- og utland, investeringer i andre selskaper, samt kjøp, salg og drift av fast eiendom. Haglund har siden begynnelsen av 1990-tallet drevet virksomhet gjennom personlig firma med oppkjøp av bedrifter med utviklingsmuligheter og med potensiale for gevinst. Det var Haglunds personlige virksomhet med oppkjøp og utvikling av selskaper som ble videreført da Thinggaard ble stiftet.

I 2005 og 2006 forhandlet Haglund med daværende eiere i Peterson AS om kjøp av aksjene i selskapet. Thinggaard inngikk samarbeid med andre interessenter som også ønsket å komme inn på eiersiden i konsernet. Sammen stiftet interessentene Risløkka AS som hadde til formål å kjøpe Peterson-gruppen. Thinggaard eide 19,6 prosent av aksjene i Risløkka AS som igjen eide 66 prosent av aksjene i Startup 91 AS. I 2006 kjøpte Startup 91 AS alle aksjene i Peterson. Kjøpesummen var 250 mill. kr. Oppkjøpet av Peterson-gruppen krevde ytterligere kapitaltilførsel og Thinggaard ytet derfor et ansvarlig lån på 7,36 mill. kr til Risløkka AS.

Etter en negativ utvikling i Peterson gikk lånet tapt i 2009, hvoretter Thinggaard krevde fradrag for tapet ved likningen. Fradrag ble ikke innrømmet av skattekontoret. Klage til skatteklagenemnda førte ikke frem da nemnda kom til at investeringene i Peterson måtte anses som passiv kapitalplassering, og at den tapte fordringen ikke hadde nødvendig tilknytning til Thinggaards virksomhet. Det var enighet om at vilkåret om endelig konstatert tap var oppfylt.

Thinggaard tok ut søksmål mot staten v/Skatt øst med påstand om at ligningen for 2009 skulle oppheves. Staten ble i dom fra Fredrikstad tingrett av 11. mai 2015 (TFRED-2014-182939) frifunnet.

Thinggaard anket dommen til Borgarting lagmannsrett, som 25. april 2016 avsa dom (LB-2015-109510) og ga Thinggaard medhold. Lagmannsrettens dom ble avsagt under dissens.

Staten anket dommen inn for Høyesterett, som under dissens (3-2) avsa dom 23. mars 2017 hvor anken ble forkastet og Thinggaard gitt medhold.

 

Høyesteretts dom

For å oppnå fradrag kreves det at skattepliktig driver virksomhet, at det er tilstrekkelig tilknytning mellom fordring og skattepliktiges virksomhet, og at tapet er endelig konstatert, jf. § 6-2 annet ledd.

Høyesterett tok først stilling til om Thinggaard drev virksomhet i relasjon til skatteloven, herunder om den aktiviteten Haglund hadde utøvd i Peterson-gruppen skulle regnes som en del av Thinggaards aktivitet.

Med utgangspunkt i at Haglund var selskapets eneaksjonær, styreleder, daglig leder og eneste ansatte, reiste Høyesterett spørsmålet om hva som må kreves for at en nærstående i en slik situasjon, kan sies å ha opptrådt på selskapets vegne, slik at denne personens aktiviteter skal tilordnes selskapet og ikke den enkelte person i egenskap av aksjonær.

Høyesterett stadfestet at det må foreligge objektive holdepunkter, slik at det i ettertid kan dokumenteres at aktiviteten rent faktisk skjedde for skattyter (avsnitt 34), og viste her også til Høyesteretts dom av 23. mars 2017 (Raise International AS).

I vurderingen la flertallet (avsnitt 36) betydelig vekt på bakgrunnen for etableringen av Thinggaard, og at Haglund ved etableringen hadde omdannet og videreført sin tidligere personlige virksomhet, inkl. alle aktiva til selskapet. Thinggaards aktivitet var den samme som Haglund tidligere hadde drevet i sin personlige virksomhet. Flertallet kom til at dette med styrke tilsa at Haglunds arbeid i de selskapene som Thinggaard hadde investert i, måtte anses som en del av aktiviteten i Thinggaard.

Avgjørende for Høyesterett (avsnitt 42) i vurderingen av tilordning av aktivitet, var at Haglunds personlige engasjement i porteføljeselskaper ved stiftelsen av Thinggaard i 2000 ble videreført og lagt inn i selskapet, i tillegg til at Thinggaard, etter at fordringen var tapt, fakturerte Peterson-gruppen for Haglunds tjenester. Samlet ga dette flertallet tilstrekkelige holdepunkter for å tilordne Haglunds aktiviteter til Thinggaard.

Høyesterett gikk så over til (avsnitt 43 flg.) å vurdere om den aktuelle aktiviteten oppfyller lovens krav til virksomhet.

Med utgangspunkt i Rt. 2015 side 628 (Solér) la Høyesterett til grunn "at aktivt eierskap som går utover alminnelige aksjonærbeføyelser, etter en konkret vurdering kan inngå som en del av aksjonærens egen virksomhet."  

Retten la til grunn (avsnitt 55) lagmannsrettens bevisvurdering om at Haglund hadde utøvd aktiviteter knyttet til rådgivning samt administrativ støtte. Denne aktiviteten måtte etter flertallets mening anses som Thinggaards aktivitet siden selskapet er et selvstendig rettssubjekt og nødvendigvis må ha en representant til å handle på dets vegne. Når Thinggaard i tillegg ytet lån til Risløkka AS var dette, etter rettens oppfatning, aktivitet i et omfang som gikk langt ut over det som kan knyttes til styrevervene, og tilstrekkelig for å oppfylle vilkårene for virksomhet i skattelovens forstand.

Spørsmålet var da om den tapte fordringen hadde særlig og nær tilknytning til Thinggaards virksomhet.

Høyesterett vurderte det slik at de investeringene som var gjort i Peterson-gruppen sammen med Thinggaards andre aktiviteter, som også bestod av utvikling av selskaper, til sammen utgjorde en integrert økonomisk virksomhet der formålet var å oppnå verdiøkning på investeringen. Den aktuelle låneytelsen var en nødvendig forutsetning for å gjennomføre oppkjøpet av Peterson-konsernet. Dette førte til at Høyesterett anså at den nødvendige tilknytningen var oppfylt.

At det aktuelle lånet var gitt til et mellomliggende selskap, Risløkka AS, og de konkrete aktivitetene fra Thinggaards siden ble utført i Peterson-gruppen, fikk ingen betydning for Høyesteretts avgjørelse av tilknytningsspørsmålet.

Rettens mindretall (avsnitt 68 flg.) la til grunn at den aktiviteten som Haglund utførte i Peterson-selskapene måtte allokeres til disse selskapene, og ikke til Thinggaard. Når det gjaldt øvrig aktivitet viste mindretallet til Rt.1990 side 958 (Quatro) og Rt. 2015 side 1068 (Kverva), og at det klare utgangspunktet er at Thinggaard er et selvstendig rettssubjekt som skal behandles adskilt fra aksjonæren. Spørsmålet om hvorvidt Thinggaard drev virksomhet måtte da avgjøres på privatrettslig grunnlag og med utgangspunkt i hvordan aktørene hadde innrettet seg. Mindretallet anså det ikke å være dokumentert at Haglunds utførte arbeid kunne anses utført av Thinggaard, og la derfor til grunn at arbeidet dermed ikke kunne anses utført for selskapets regning og risiko. I den grad det var utført konsulenttjenester av Thinggaard måtte dette ses atskilt fra de investeringene som selskapet hadde gjort. Det var ikke holdepunkter for at investeringene var gjort for å skaffe Thinggaard konsulentoppdrag. Fordringene var etter mindretallets syn ikke oppstått som et ledd i virksomhet.  

 

Skattedirektoratets kommentar

En kreditor kan påføres økonomisk tap som følge av debitors manglende innfrielse av en fordring. I hvilken grad kreditor vil ha adgang til skattemessig å fradra sitt økonomiske tap, beror på om vilkårene i skatteloven § 6-2 annet ledd, jf. § 6-1, er oppfylt.

Hovedregelen om fradrag følger av skatteloven § 6-1, som gir fradrag for «kostnad som er pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt». Skatteloven § 6-2 (2) inneholder en særlig bestemmelse om fradrag for tap på fordring:

"Det gis også fradrag for annet tap i virksomhet, herunder endelig konstatert tap på utestående fordring."

Tap på fordring er en hyppig forekommende problemstilling både i lignings- og rettspraksis. Problemstillingen er etter 6. oktober 2011 ikke lenger aktuell for konsernforhold hvor kreditor eier 90% eller mer i debitorselskapet, jf skatteloven § 6-2 tredje ledd, i kraft fra samme tidspunkt. Etter denne bestemmelsen skal fradrag for tap på fordring mellom nærstående avskjæres.

Saken mellom Staten og Thinggaard ble behandlet i Høyesterett i sammenheng med saken mellom Staten og Raise International AS, der dom ble avsagt samme dag (HR-2017-627-A), se også Skattedirektoratets domskommentar. Begge dommene gjelder spørsmålet om fradrag for tap på fordring oppstått før 6. oktober 2011.

I dommen stadfester Høyesterett statens syn om at spørsmål om fradrag for tap på fordringer alltid må underlegges konkrete og skjønnsmessige vurderinger for å avgjøre om de tre hovedvilkårene er oppfylt; virksomhet, endelig konstatert tap og tilknytning. Vi legger til grunn at de tre grunnleggende vilkår for tap på fordring, utviklet av Høyesterett gjennom mange år, fortsatt ligger fast, og at Høyesterett i tilfeller med aktivt eierskap, eksempelvis i forbindelse med venture- og utviklingsselskaper, også har uttalt at vilkårene for fradragsrett kan være oppfylt. Flertallet viser som kjent til at senere rettspraksis har gått i retning av en viss oppmykning av virksomhetskravet (avsnitt 45), og da slik at utviklingsaktiviteten som gjøres i debitorselskapene i det enkelte tilfellet kan være en så integrert del av kreditorselskapets øvrige aktivitet, at utviklingsaktiviteten skal inngå i vurderingen av om kreditorselskapet driver virksomhet.

Ved tvil om hvor forskjellige aktiviteter skal anses utøvd må det foretas en tilordning av aktivitetene til riktig subjekt. Denne tilordningen må ha sitt grunnlag i objektive holdepunkter (avsnitt 34). Det må foretas en konkret vurdering knyttet til hvilket subjekt som har utført aktiviteten (avsnitt 47). Når en korrekt tilordning er gjennomført, kan det vurderes om det konkrete subjektet driver virksomhet.

Høyesteretts flertall var enig med staten i at kriteriet regning og risiko kan være et hensiktsmessig utgangspunkt for en vurdering av hvilket selskap i et konsern forskjellige aktiviteter skal tilordnes. Høyesterett presiserte imidlertid at det i nærståendetilfeller ikke alltid vil være veiledende å se hen til hvem som har den reelle interessen av investeringen ettersom interessene da gjerne kan være sammenfallende. Høyesterett understreker videre at i nærståendetilfeller kreves det objektive holdepunkter for hvor aktiviteten hører hjemme.

Til statens anførsel om at Thinggaard ikke betalte ut lønn til Haglund eller ble belastet for andre typer kostnader knyttet til aktiviteten, bemerket Høyesterett (avsnitt 41) at det karakteristiske for denne typen virksomheter – aktiv utvikling av og investering i selskaper – er at inntektene skriver seg fra gevinster på aksjene i porteføljeselskapene. Etter direktoratets syn vil dette kunne innebære at det i slike tilfeller, der virksomheten består i aktiv utvikling av debitorselskapet eller debitorselskapets datterselskap, ikke kan være avgjørende at kreditorselskapet ikke er belastet for kostnader i forbindelse med aktiviteter i debitorselskapet.

Skattedirektoratet noterer for øvrig at Høyesterett i vurderingen av tilordning av aktivitet legger utslagsgivende vekt på historisk personlig virksomhet og etableringsmotiv hos det skattesubjektet som er oppe til vurdering, mens det i Raise-dommen i større grad legges vekt på om det faktisk er utøvd virksomhet i selskapet basert på tidsnære bevis. I Raise-dommen legger Høyesterett til grunn at det er situasjonen på tapstidspunktet som skal danne grunnlag for virksomhetsvurderingen (avsnitt 34 i Raise-dommen). Høyesterett synes ikke å forlate dette i Thinggaard-dommen, men benytter her historikken til å belyse hvor aktiviteten skal tilordnes på tapstidspunktet.