Om forståelsen av bokføringsforskriften § 8-4-1

Bakgrunn

Fra Deres brev gjengis:

I etterkant av aksjonen har vi fått mange henvendelser fra lakkeringsverksteder som mener det er umulig eller svært vanskelig å lage et godt system for medgått tid i denne type virksomhet. Dette særlig fordi det jobbes korte perioder om gangen på mange ulike biler/deler. NBF har også mottatt flere henvendelser fra lakkeringsverksteder som er medlemmer hos dem.

 (…) Lakkering utføres ut fra faste priser. Utgangspunktet er hvor mange desimeter som skal lakkeres. Det er et system der det benyttes perioder eller punkter som måleenhet. 100 punkter utgjør 1 times arbeid. Når det gjelder reklamasjonsarbeid på "nye" biler er ofte prisen bestemt fra fabrikken, og de som tar slike jobber må forholde seg til den tiden som er bestemt.

[Skattekontoret] var i kontant med NBF høsten 2009 der vi spurte litt rundt lakkering. Vi stilte bl.a følgende spørsmål: "Foreligger det oversikt over bransjestatistikk over forbruk av lakk og arbeid vedrørende lakkeringsarbeid (punkter) for hver enkelt bilmerke mv?" Vi fikk følgende svar:

"Påslag for lakkmateriell er gjennomsnittlig 35-40 % av timepris lakkering, som i sin tur er ca. 25 % høyere enn timepris skadereparasjon. Dersom timepris skaderep. eksempelvis er kr.800,- eks.mva., er normal timepris lakkering kr.1.000,- eks.mva. og lakkmateriell er kr.350,- - 400,- eks.mva".

Videre gjengis følgende beskrivelse fra [X] AS:

[X] AS utfører karosseri og lakkreparasjoner. Kunder med forsikringsavtale utgjør i hovedsak alt arbeid vi utfører. Først opprettes en takst i forsikringsbransjens takstsystem (DBS). Før jobben kan startes må jobben godkjennes av forsikringsselskapet. Takst danner grunnlag for ordren som opprettes i vårt driftssystem Cars.

Lakkarbeidet kan deles inn i følgende tre hovedoperasjoner.

  Forbehandling; o Kontroll av objektet og ordre/takst, sliping -  maskering -fyllersprøyting (grunning)   Lakkering: o uttak av fargekode/nyanse, blande lakk, påføre basefarge og toppskikt (klarlakk).   Demaskering o Fjerne tape -og maskering, kontroll, polering av eventuelle overganger og ujevnheter.

Gjennomsnittskaden for lakkskader i [ ] området er ca. 4 timer. Forarbeid utgjør 2/3 av arbeidstiden og de siste 1/3 er på lakkering og demaskering.

Medarbeider som utfører forarbeidet jobber ofte med flere objekter samtidig. Det kan være operasjoner som sparkling, blander sparkel for flere biler og påfører dette i samme operasjon. En sparkling kan ta ca 2-3 minutter. Sprøyting av fyller utføres også på flere objekter samtidig, og en fyllersprøyting av flere objekter kan ta ca. 30-40 minutter.

Billakkerer tar ut lakkode på flere biler og blander lakk for alle bilene som skal lakkeres samme dag: Når vi ikke har en hel bil inne i lakkboksen lakkeres det flere løse objekter samtidig for å utnytte lakkboksens kapasitet (størrelse). I vår boks kan vi lakkere inntil tre forskjellige ordre samtidig. Selve lakkprosessen med sprøyting og avlufting mellom hvert strøk tar ca. 35-45 minutter. Billakkerer demasker og polerer mellom < sprøyting og avlufting.

Vi håper at vi har klart å belyse hvordan vi jobber og hvor krevende det vil være å utføre stempling for hver operasjon pr. objekt. Det er ikke bare krevende teknisk men skal vi klare å drive dette rasjonelt og effektivt er vi avhengig av å jobbe på flere objekter samtidig.

Regelverket

Krav til å dokumentere med gått tid følger av forskrift 1.12.2004 nr. 1558 om bokføring (bokføringsforskriften) § 8-4-1:

Bokføringspliktige som utfører tjenester hvor vederlaget er basert på tidsforbruk skal for hver eier og ansatt dokumentere utførte timer. Timene skal spesifiseres pr. dag fordelt på intern tid og på de enkelte kunder/oppdrag. Bestemmelsene gjelder også i tilfeller hvor det er avtalt fast pris. Bestemmelsene i første ledd gjelder ikke eiere og ansatte som kun utfører interne administrative oppgaver.

Det vises dessuten til at Norsk RegnskapsStiftelse v/ Bokføringsstandardstyret har gitt en uttalelse om kravet til å dokumentere medgått tid, jf. ”Uttalelse om god bokføringsskikk GBS 10” av 2. februar 2007. I uttalelsen foretas en nærmere vurdering av bl.a. hvem som har plikt til å dokumentere medgått tid. Det vises til nærmere omtale under Skattedirektoratets vurdering nedenfor.

Vurdering

Generelt

Formålet med kravet til å dokumentere medgått tid er å sikre fullstendigheten og riktig periodisering i inntektsregistreringen, jf. Bokføringslovutvalgets utredning NOU 2002:20 pkt. 13.2.1.2. I utredningen er det nevnt en rekke bransjer som bør omfattes av kravet til å dokumentere medgått tid. Verksteder er en av disse bransjene. Av utredningen fremgår det videre at det må foretas en avgrensing mot bransjer som driver sin virksomhet etter timebestilling. I utredningen pkt. 13.2.2.2 defineres timebestilling som tjenester som utføres med et avtalt eksakt klokkeslett som starttidspunkt og der tjenesten avsluttes kort tid etterpå. Typiske bransjer som omfattes av dette kravet er frisører, tannleger, fysioterapeuter mv.

Skattedirektoratet legger til grunn at en virksomhet som i hovedsak har oppdrag som avregnes på bakgrunn av medgått tid, skal dokumentere medgått tid i samsvar med bokføringsforskriften § 8-4-1. Virksomheten vil da ikke samtidig være underlagt kravet om å dokumentere ev. timebestilling etter bestemmelsen i bokføringsforskriften § 8-4-2. Og motsatt, en virksomhet som fullt ut baserer sin virksomhet på timebestillinger, er ikke forpliktet til å dokumentere medgått tid etter forskriften § 8-4-1. Tilsvarende er lagt til grunn i delrapport II av 31. oktober 2008 fra Bokføringsstandardstyret.

Skattedirektoratet legger videre til grunn at lakkeringsverksteder slik de er beskrevet i denne saken ikke driver etter timebestilling. I det etterfølgende vil vi vurdere om slike verksteder er av en annen kategori enn de verksteder som lovutvalget forutsatte skulle omfattes av kravet til å dokumentere medgått tid. Dette innebærer for det første en vurdering av om disse verkstedene driver en virksomheter hvor vederlaget er basert på medgått tid og, hvis så er tilfelle, en vurdering av om det i denne bransjen er særskilte karakteristika som gjør at bransjen ikke kan praktisere bestemmelsen.

Sammenhengen mellom medgått tid og vederlag

Skattedirektoratet har i en uttalelse av 21. mars 2006, om transport, uttalt at bokføringsforskriften § 8-4-1 forutsetter at det er en klar sammenheng mellom tidsforbruket og det vederlag som kreves, og at det normalt ikke er en slik sammenheng i bransjer som driver vare- eller persontransport. I Bokføringsstandardstyrets uttalelse (GBS 10) er det foretatt en nærmere vurdering av kravet til sammenheng mellom tidsforbruk og vederlag, hvor det er lagt til grunn et skille mellom såkalte ”volumbaserte” og ”resultatbaserte” vederlag. Bokføringsstandardstyret har lagt til grunn at et volumbasert vederlag vil være basert på medgått tid selv om de kvalitative beregningsstørrelsene ikke er timer/tidsenheter, men andre volumbaserte størrelser som for eksempel bilag, beløpsstørrelser eller antall enheter.

Selv om et vederlag er volumbasert må det likevel vurderes om tiden er den vesentligste innsatsfaktoren. Bokføringsstandardstyret har i uttalelsen lagt til grunn at dersom tiden utgjør mer enn 50 % av innsatsfaktoren, vil virksomheten ha krav til å dokumentere medgått tid. Bokføringsstandardstyret har videre lagt til grunn at resultatbaserte vederlag som provisjon, royalty og lignende er resultatbaserte vederlag hvor det ikke er krav til å dokumentere medgått tid. Årsaken til dette er at tidsforbruket i slike tilfeller i liten grad har betydning som kontrollgrunnlag i forhold til fullstendighet og riktig periodisering i inntektsregistreringen, jf. formålet med bestemmelsen.

Skattedirektoratet legger til grunn at billakkeringsverksteder som hovedregel oppkrever et ”volumbasert” vederlag, hvor tiden er den vesentligste innsatsfaktoren. Det vises bl.a. til opplysninger gjengitt ovenfor om at vederlaget er stipulert ut fra anslått tidsforbruk ved å lakkere et gitt antall desimeter (punkter). I svaret fra Norges Bilbransjeforbund fremgår det videre at påslag for lakkmateriell gjennomsnittlig utgjør 35-40 % av timepris lakkering. Skattedirektoratet bemerker for øvrig at kravet til å dokumentere medgått tid gjelder selv om det er avtalt fast pris, jf. bokføringsforskriften § 8-4-1 første ledd tredje punktum.

Praktisering av bestemmelsen

Det er fra bransjen, jf. vedlegg til skattekontorets brev, påpekt flere forhold som gjør det vanskelig å praktisere bestemmelsen om å dokumentere medgått tid pr. oppdrag. De største utfordringene synes å være knyttet til at de ansatte jobber på flere objekter samtidig og at de enkelte arbeidsoppgavene tar kort tid.

Skattedirektoratet antar at denne eller lignende praktiske problemstillinger også gjelder flere andre bransjer. F.eks. er det i GBS 10 konkluderte med at et boligbyggelags forretningsføreroppdrag for borettslag og boligsameier kommer inn under bestemmelsen. Dette selv om det i slike tilfeller utføres mange små arbeidsoppgaver som hver tar svært kort tid, samtidig som den enkelte oppgave gjelder mange oppdragsgivere. I GBS 10 er det gitt en praktisk anvisning på hvordan timeregistrering kan skje i slike tilfeller. Selv om dette ikke kan overføres direkte til billakkeringsverkstedene, mener Skattedirektoratet at det ikke er grunnlag for å fortolke reglene slik at de ikke gjelder i denne bransjen. Når det gjelder den praktiske registreringen har vi forståelse for at det for verksteder som nevnt, kan være en noe større utfordringer mht. til å dokumenter tiden, enn for andre type verksteder eller bransjer hvor det arbeides over lengre perioder på oppdragene.

Skattedirektoratet vil likevel bemerke at regelverket ikke stiller særskilte formkrav til det systemet som velges for tidsregistrering. Det er heller ikke et krav om å dokumentere hvilke arbeidsoppgaver som er utført på det enkelte oppdrag eller på hvilke tidspunkt i løpet av dagen det er jobbet på oppdraget. Det kreves kun dokumentert hvordan timene til de som jobber på oppdrag fordeler seg på de ulike oppdragene og på intern tid. Skattedirektoratet legger således til grunn at det er tilstrekkelig at den ansatte foretar en forsvarlig fordeling av den tiden vedkommende har vært på jobb i løpet av en dag, hva enten denne fordelingen registreres i et elektronisk system eller i et manuelt system, som for eksempel timelister/arbeidslister for hver enkelt ansatt. Denne fordelingen kan foretas fortløpende eller ved arbeidsdagens slutt. Fordelingen kan også skje på et senere tidspunkt, gitt at den ansatte har et betryggende system for å holde oversikt over medgått tid inntil timene blir overført til den endelige dokumentasjonen.

Konklusjon

Skattedirektoratet legger til grunn at billakkeringsverksteder som hovedregel vil ha plikt til å dokumentere timer i samsvar med bokføringsforskriften § 8-4-1.