Vi viser til brev av 14. oktober 2011, vedrørende forespørsel om avklaring av hvorvidt utførelse av oppsynstjenester i regi av Statens naturoppsyn (SNO) omfattes av fritaket for offentlig myndighetsutøvelse i merverdiavgiftsloven § 3-9.

Det opplyses i brevet at den avgiftsmessige situasjonen er uavklart, at reglene praktiseres ulikt og at det derfor er ønskelig med en avklaring fra Skattedirektoratet.

Nærmere om saksforholdet.

SNO er opprettet i medhold av lov om statlig naturoppsyn av 21. juni 1996, ”for å ivareta nasjonale miljøverdier og forebygge miljøkriminalitet”, jf § 1.

Oppsynet skal etter lovens § 2 føre kontroll med at en rekke miljølover overholdes, som friluftsloven, viltloven, naturmangfoldsloven, forurensningsloven mfl. Videre skal oppsynet drive veiledning og informasjon, samtidig som det kan drive skjøtsel, registrering og dokumentasjon. I tillegg kan departementet pålegge oppsynet andre oppgaver.

SNO er underordnet Direktoratet for naturforvaltning, men organisert som en egen enhet. SNO har ikke noe eget organisasjonsnummer, men det er opplyst at oppsynet har et eget budsjettkapittel, egen direktør og egen logo.    SNO har egne ansatte som blant annet utfører ulike tilsynsoppgaver, men kjøper også inn oppsynstjenester fra andre offentlige og private aktører. Det var også en forutsetning for opprettelsen at SNO skulle benytte seg av etablerte velfungerende lokale oppsynsordninger.

Det kjøpes inn tjenester fra private rovviltkontakter, ulike fjellstyrer, Statsskog Fjelltjenesten, bygdeallmenningenes oppsyn og Skjærgårdstjenesten mfl.

Etter det opplyste vil tjenestetilbydere under utøvelse av oppdrag for SNO benytte et personlig tjenestebevis, og ellers ha de samme rettigheter og plikter som etter naturoppsynsloven gjelder for ansatte i SNO.

Når det gjelder utførelse av selve oppsynet, er det opplyst at tilsynsmyndigheten kan stanse personer, fartøyer og motorkjøretøyer dersom dette er nødvendig for utførelsen av tilsynet. Videre kan den som blir kontrollert pålegges en bistands- og opplysningsplikt overfor tilsynsmyndigheten. Tilsynsmyndigheten har imidlertid ikke rett til tvangsinngrep og kan følgelig ikke utøve fysisk makt under stansningen. Unndragelse av kontroll eller unnlatelse av å gi pålagte opplysninger vil imidlertid etter omstendighetene kunne sanksjoneres med miljøerstatning eller straff.

Forholdet mellom SNO og de ulike underleverandørene av oppsynstjenester er regulert gjennom avtaler med de respektive leverandørene.

Skattedirektoratet skal bemerke:

Etter merverdiavgiftsloven § 3-9 er omsetning av tjenester som ledd i offentlig myndighetsutøvelse unntatt fra loven.

En forutsetning for at unntaket skal komme til anvendelse er imidlertid at det foreligger omsetning i medhold av merverdiavgiftsloven § 3-1, jf § 1-3, og for at det skal foreligge omsetning må det skje en ”levering av varer og tjenester mot vederlag”.

Kravet om at levering må skje ”mot vederlag” er tolket som et krav om en direkte forbindelse mellom tjeneste og vederlag og en rettslig forbindelse mellom tjenesteyter og tjenestemottaker om å foreta den gjensidig bebyrdende transaksjonen.

Dette vilkåret anses ikke oppfylt når det offentlige gir generelle driftsstilskudd, ettersom det bevilgende organ ikke anses for å motta en konkret motytelse, jf Finansdepartementets tolkningsuttalelse vedrørende forskningstjenester, av 15. juni 2001

Med bakgrunn i det som er opplyst, legger Skattedirektoratet til grunn at SNO finansieres over statsbudsjettet i form av generelle driftstilskudd. Overføringen anses dermed ikke som vederlag for konkret motytelse og faller således utenfor merverdiavgiftsloven.

Unntaket i merverdiavgiftsloven § 3-9 vil da ikke være relevant for overføringen SNO mottar i form av generelt driftsstilskudd fra staten.

Etter det vi har fått opplyst, kjøper SNO imidlertid oppsynstjenester fra private rovviltkontakter, ulike fjellstyrer, Statsskog Fjelltjenesten, bygdeallmenningenes oppsyn og Skjærgårdstjenesten mfl.

Nevnte aktører mottar således vederlag fra SNO for utførelse av konkrete oppsynstjenester. Etter det vi har fått opplyst er forholdet mellom SNO og de ulike aktørene regulert gjennom avtaler med de respektive.

Med bakgrunn i det opplyste legger Skattedirektoratet til grunn at det her foreligger en direkte forbindelse mellom tjenestene som utføres og vederlaget som mottas, og at det foreligger en rettslig forbindelse mellom SNO og underleverandørene som er nærmere regulert i konkrete avtaler.

Kravet til omsetning i merverdiavgiftsloven § 3-1 antas på denne bakgrunn å være oppfylt.

Spørsmålet blir da om denne omsetningen skal anses omfattet av unntaket for offentlig myndighetsutøvelse i merverdiavgiftsloven § 3-9.

Dette spørsmålet er tidligere besvart av Skattedirektoratet i et brev av 2. desember 2001. Fra denne uttalelsen hitsettes:

”At selskapets utførelse av naturoppsyn og annet forvaltningsansvar som gjennom offentligrettslige regler tilfaller fjellstyrene og Statens naturoppsyn må anses som tjenester som ledd i offentlig myndighetsutøvelse etter merverdiavgiftsloven[1969] § 5 b første ledd nr 7, medfører at eventuelle gebyrer som oppkreves av private rettssubjekter som et ledd i utførelsen av disse oppgavene ikke vil være avgiftspliktige. Skattedirektoratet antar imidlertid at vederlag som mottas for utførelsen av den delegerte myndighet fra det organ som har delegert myndigheten ikke kan anses å være omfattet av unntaket for offentlig myndighetsutøvelse i merverdiavgiftsloven[1969] § 5 b første ledd nr 7. XX fakturering til de syv fjellstyrene for utførelsen av disse tjeneste vil således være avgiftspliktig. Det skal også presiseres at unntaket kun får anvendelse på utøvelse av naturoppsyn og forvaltningsansvar i den utstrekning dette medfører utøvelse av offentlig myndighet.”

Skattedirektoratet har også i brev av 11. juli 2002, uttalt at vederlag som private rettssubjekt mottar fra den delegerende myndighet for utførelsen av de delegerte oppgaver ikke er omfattet av unntaket i merverdiavgiftsloven § 3-9. Unntaket omfatter bare utøvelse av myndighet i siste ledd.

Omsetning av oppsynstjenester fra underleverandørene og til SNO kan ikke anses for å være utøvelse av myndighet i siste ledd.

Unntaket i merverdiavgiftsloven § 3-9 vil bare komme til anvendelse dersom det anses å foreligge omsetning overfor private rettssubjekter under utførelsen av oppsynet. I uttalelsen som er sitert ovenfor nevnes eventuelle gebyrer som oppkreves av private rettsubjekter. Vi presiserer imidlertid at kravet til omsetning også må være oppfylt i dette leddet, for at unntaket for offentlig myndighetsutøvelse kan anses oppfylt.

Unntaket i merverdiavgiftsloven § 3-9 kommer således ikke til anvendelse for omsetning mellom underleverandørene og SNO. Denne omsetningen må anses avgiftspliktig etter merverdiavgiftsloven § 3-1.