Lovhenvisninger:

skatteforvaltningsloven § 12-1, skatteforvaltningsloven § 14-3, merverdiavgiftsloven § 3-30,

 

 

Saksforholdet

Skattekontoret har i vedtaket av 13. november 2019 opplyst følgende om saksforholdet:

«A (heretter A) er registrert i Enhetsregisteret med forretningssted i [by1] med næringskode 65.120: Skadeforsikring og formål Distribuere og administrere skadeforsikringsprodukter i det norske markedet.

B (heretter B) er registrert i Enhetsregisteret med næringskode 65.110: Livsforsikring.

I brev av 23.08.2018 ble de to filialene varslet om at skattekontoret ville gjennomføre kontroll for perioden 2014 - 2017. Kontrollen ble gjennomført 11.09.2018 - 28.05.2019. Det er avholdt både åpningsmøte og avslutningsmøte i saken. I brev av 28.05.2019 varslet skattekontoret om etterberegning av merverdiavgift for begge filialene under ett på bakgrunn av at filialene er fellesregistrert.

Grunnlaget for skattekontorets varsel om etterberegning av merverdiavgift er at filialene anses merverdiavgiftspliktige for sine respektive hovedkontors kjøp av konserninterne supporttjenester fra morselskapet C, til bruk i de norske filialene, i henhold til mval. § 3-30 (3).

De varslede endringene utgjorde en økning av utgående merverdiavgift med kr [...], hvorav kr [...] angår A og kr [...] angår B.

A og B ble også i samme brev varslet om at det kunne bli ilagt tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven (sktfvl.) §§ 14-3 og fastsatt renter etter skattebetalingsloven kapittel 11.

A fikk frist til 16. august 2019 for å komme med merknader til varselet på vegne av fellesregistreringen.»

Skattekontoret fattet vedtak om etterberegning av utgående merverdiavgift med kr [...] og ileggelse av 20 prosent tilleggsskatt 13. november 2019. Bakgrunnen for etterberegningen var at skattepliktige etter skattekontorets vurdering skulle ha beregnet utgående merverdiavgift ved anskaffelse av fjernleverbare tjenester fra hovedkontoret i [land1] i perioden 2014 til 2017, jf. merverdiavgiftsloven § 3-30 tredje ledd. Ved vurderingen viste skattekontoret til at de aktuelle konserninterne supporttjenestene som ble levert i henhold til avtalen av 1. januar 2008 var tjenester som leveres og nyttiggjøres hos filialene i deres virksomhet, med andre ord at tjenestene var til bruk i merverdiavgiftsområdet. Det ble ikke foretatt en etterberegning av inngående merverdiavgift idet det ble lagt til grunn at dette beløpet på grunn av skattepliktige avgiftsunntatte virksomhet, jf. merverdiavgiftsloven § 3-6 bokstav a), ville bli så beskjedent at det ville ligge nærmest skattepliktiges forretningsmessige skjønn å foreta utregningen, se vedtaket av 13. november 2019. Skattepliktige ble derfor oppfordret til å sende inn korreksjonsmeldinger og skattekontoret gjorde samtidig oppmerksom på at supporttjenestene i henhold til avtalen av 1. januar 2008 fremgår å være relatert til skattepliktiges avgiftsunntatte forsikringsvirksomhet. Skattekontoret konkluderte også med at vilkårene for ileggelse av 20 prosent tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven §§ 14-3 flg. og den tidligere bestemmelsen for tilleggsavgift i merverdiavgiftsloven § 21-3 var oppfylt. Tilleggsskatt ble på denne bakgrunn ilagt med kr [...].

Skattepliktige påklaget vedtaket 20. desember 2019 og anfører i korte trekk at det verken foreligger grunnlag for etterberegning av utgående merverdiavgift eller ileggelse av tilleggsskatt.

Skattekontoret fant ikke grunnlag for å ta klagen til følge og utarbeidet derfor en uttalelse til sekretariatet.

Sekretariatet for Skatteklagenemnda mottok den skattepliktiges klage, sammen med skattekontorets uttalelse og sakens øvrige dokumenter 6. januar 2020.

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt på innsyn til skattepliktige 19. desember 2022. Det er ikke mottatt merknader til innstillingen.

Sekretariatet bemerker at det fra 1. januar 2023 har skjedd en endring i ordlyden i merverdiavgiftsloven § 3-30. Endringen medfører ingen realitetsforskjell for foreliggende sak, men det som i innstillingen omtales som § 3-30 tredje ledd er nå flyttet til § 3-30 annet ledd. Videre er første og annet ledd nå slått sammen til ett første ledd.

 

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik i uttalelsen:

«Hovedanførselen i klagen skiller seg noe fra hva som ble anført i tilsvaret av 16. august 2019.

I tilsvaret av 16. august 2019 ble det fremholdt som det sentrale at det ikke ble levert en spesifikk tjeneste til de norske filialene, men leveranse av tjenester til felles bruk for de [land1’ske] forsikringsselskapenes aktiviteter i [land1], Norge og [land2]. Det at det anskaffes samme tjenester som benyttes i hovedkontorenes forsikringsvirksomhet, men hvor en andel av kostnadene viderebelastes fra hovedkontor til filial, anføres å ikke omfattes av lovens ordlyd. Det er følgelig ikke snakk om en avgrenset bestemt tjeneste, jf. betegnelsen "tjenesten" i mval. § 3-30 (3).

I klagen av 20. desember 2019 anføres det nå at alle supporttjenestene er endelig forbrukt i [land1], hos de to [land1’ske] hovedselskapene, mao ikke til bruk i Norge overhodet. Det fremheves spesielt at det ikke foreligger en overføring eller kanalisering av supporttjenester fra de [land1’ske] hovedselskapene til de norske filialene. På denne bakgrunn anføres det at vilkåret i mval. § 3-30 (3) "er til bruk i merverdiavgiftsområdet" ikke er oppfylt. Det vektlegges at skattekontoret uriktig har lagt til grunn i sitt vedtak at de aktuelle tjenestene er forbrukt i Norge. Det vises til at skattekontoret ikke har begrunnet denne konklusjonen nærmere.»

I klagen av 20. desember 2019 er den skattepliktige innledningsvis enig med skattekontoret i at avgiftsplikt etter merverdiavgiftsloven § 3-30 første og annet ledd forutsetter at det mottas tjenester kjøpt i utlandet som etter sin art er fjernleverbare, at disse tjenestene ville vært avgiftspliktig ved omsetning i Norge, og at kjøper og mottaker av tjenesten er hjemmehørende i Norge. Skattepliktige viser videre til at en forutsetning for at omgåelsesregelen i § 3-30 tredje ledd skal komme til anvendelse er at tjenesten er til bruk i Norge.

Under henvisning til Skattedirektoratets meldinger 8/2010 anfører den skattepliktige at skattekontoret uriktig har lagt til grunn at en kostnadsallokering til norske filialene innebærer at hovedkontorets innkjøpte tjenester og støttefunksjoner forbrukes i Norge. Det vises til at filialene ikke har fått kanalisert spesifikke tjenester eller den enkelte «tjenesten» til bruk i Norge, men at filialene har blitt kanalisert en andel av de kostnadene som hovedkontoret har hatt ved anskaffelsen av felles støttefunksjoner som forbrukes i [land1] i forbindelse med administrasjonen og forsikringsvirksomheten i [verdensdel1]. I henhold til skattepliktige benyttes tjenestene av D som ledd i deres forsikringsadministrasjon for søsterselskapet og filialene i Norge og [land2]. Etter skattepliktiges vurdering gir verken 19. utgave av Merverdiavgiftshåndboken eller nettbrosjyren fra 2004, som skattekontoret viser til i vedtaket, nærmere veiledning for avgiftsplikten etter tredje ledd. Det vises også til at Merverdiavgiftshåndboken ikke nevner de tre bindende forhåndsuttalelsene som viser hvordan tredje ledd praktiseres – BFU-2005-76, BFU-2011-7 og BFU-2015-9. Det anføres i denne sammenheng at det er uriktig å sammenligne faktum i foreliggende sak med faktum i BFU-2011-7 idet det ikke er snakk om overføring av tjenester til bruk i Norge.

I oppsummeringen viser den skattepliktige til at konsernet i god tro har organisert produksjon og anskaffelse av tjenester til bruk i produksjonen, med påfølgende forholdsmessig kostnadsallokering til de ulike avdelingene/filialene i [land2] og Norge og at verken forarbeider, publisert forvaltningspraksis eller øvrige rettskilder gir grunnlag for avgiftsplikt for filialene etter § 3-30 tredje ledd.

Skattepliktige anfører videre at det ikke foreligger grunnlag for ileggelse av tilleggsskatt, verken etter den tidligere bestemmelsen om tilleggsavgift i merverdiavgiftsloven § 21-3 eller etter skatteforvaltningsloven §§ 14-3 flg. Det vises til at selskapet ikke har opptrådt uaktsomt/ at forholdet er unnskyldelig med den begrunnelse at rettsgrunnlaget er svært uklart og at vedtaket innebærer en utvidelse av avgiftsplikten etter merverdiavgiftsloven § 3-30 tredje ledd.

Videre anføres det at dersom vilkårene for tilleggsskatt skulle vært oppfylt, er det uforholdsmessig strengt å ilegge tilleggsskatt med en sats på 20 prosent. Det vises til at reaksjonen skal stå i forhold til straffverdigheten og at det ikke foreligger hensikt eller intensjon om å omgå eller unndra avgift i dette tilfellet, men kun en mangel på forutberegnelighet i de veiledninger og praksis som foreligger.

Det vises for øvrig til klagen i sin helhet i vedlegg av 20. desember 2019.

 

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik i uttalelsen:

«Skattekontoret kan ikke se det har kommet til nye forhold vedrørende faktum i klagerunden. Faktum i saken er redegjort for i rapportene i saken.

Klager vurderer imidlertid det foreliggende faktumgrunnlaget annerledes i klagen enn i tilsvaret i saken, jf. avsnittet ovenfor.

I tilsvaret forstår skattekontoret klager slik at de selv anser at de angjeldende supporttjenestene i kontrollperioden er brukt i fellesskap av hovedkontorene i [land1] og filialene i [verdensdel1]. Dette er en forståelse av faktum som samsvarer med slik skattekontoret tolker avtalen om supporttjenester i konsernet av 01.01.2008. Skattekontoret siterer følgende passuser fra tilsvaret av 16. august 2019 (utdrag fra tilsvaret side 5 og 6):

"Kostnadene som er belastet filialene i vår sak knytter seg til tjenester som hovedkontorene har avtalt levert og som er benyttet i fellesskap av hovedkontorene og filialene i [verdensdel1]. [...] De norske filialene har kun blitt belastet en andel av kostnadene tilknyttet "tjenesten" som er til bruk hovedsakelig i hovedkontorene".

[...]

"Foreliggende sak omfatter etter dette åpenbart ikke tjenester som er direkte anskaffet til bruk for de norske filialene. Tjenester produseres og anskaffes av hovedkontorene med delt bruk i [land1], [land2] og Norge, som etter vår vurdering ikke omfattes av anti-avoidance regelen."

I klagen forstår skatteetaten det slik at klager har endret vurderingen av faktum. Nå sies det uttrykkelig at alle supporttjenestene er endelig forbrukt i [land1], hos de [land1’ske] hovedselskapene. Det at filialene betaler fakturaer for deler av disse tjenestene har etter klagers oppfatning ingen realitet, det anføres kun å være en kostnadsfordeling (sitat fra klagen side 6 og 7):

"Som nevnt i tidligere kontakt med skattekontoret og i vårt tilsvar av 23. januar 2019 [her er det ment tilsvar av 16. august 2019 – sjekket med advokat E], har ikke filialene fått kanalisert spesifikke tjenester eller den enkelte "tjenesten" til bruk i Norge. I stedet har filialene blitt kanalisert en andel av de kostnadene hovedkontorene har hatt ved anskaffelse av felles støttefunksjoner som forbrukes i [land1] i forbindelse med administrasjonen av forsikringsvirksomheten i [verdensdel1]."

[...]

"Det er uriktig å sammenligne faktum i vår sak med faktum i BFU 7/11, da det i vår sak ikke er tale om overføring av tjenester til bruk i Norge. Det er kun tale om kanalisering av kostnader knyttet til felles støttefunksjoner som forbrukes i [land1]."

[...]

"Det er ikke tale om at hovedkontoret til A anskaffer og mottar en tjeneste fra morselskapet som kanaliseres eller overføres særskilt, helt eller delvis, til bruk i Norge."

Skattekontoret foretok en bred vurdering av faktum sett opp mot vilkårene i mval. § 3-30 (3) i vedtaket av 13. november 2019. Skattekontoret la til grunn at regelen i mval. § 3-30 (3) oppsetter fem vilkår som alle må være oppfylt for at rettsvirkningen avgiftsplikt skal inntre:

• For det første må de aktuelle tjenester være fjernleverbare etter sin art.
• For det andre må tjenestene ha vært avgiftspliktige hvis omsatt innad i merverdiavgiftsområdet.
• For det tredje må tjenestene kjøpes av og leveres til mottaker som er hjemmehørende utenfor merverdiavgiftsområdet.
• For det fjerde må de aktuelle tjenester være til bruk i merverdiavgiftsområdet av noen som er nevnt i annet ledd, her næringsdrivende hjemmehørende i merverdiavgiftsområdet.
• For det femte må de aktuelle tjenestene ikke være beregnet med utenlandsk merverdiavgift.

Skattekontoret kom til at alle de fem vilkårene for å omfattes av bestemmelsen var oppfylt. I klagen anføres det nå at skattekontoret ikke har vurdert om supporttjenestene faktisk var til bruk i Norge, jf. vilkår nr. 4 i vedtakets gjennomgang.

Skattekontoret kan ikke si seg enig i at dette ikke ble vurdert i vedtaket. Fra vedtaket av 13. november 2019 siteres følgende (side 9 og 10):

"Skattekontoret legger på denne bakgrunn til grunn at de aktuelle konserninterne supporttjenestene som leveres i henhold til avtalen av 01.01.2008 er tjenester som faktisk leveres og nyttiggjøres hos filialene i deres daglige virksomhet. Dette underbygges av avtalens innhold og hvordan kompensasjon for tjenestene er avtalt, jf. spesifisering på faktura samt at tjenestene har en mark up, jf. avsnittet ovenfor."

[...]

For det fjerde er det et vilkår at de aktuelle tjenester er til bruk i merverdiavgiftsområdet av noen som er nevnt i annet ledd i mval. § 3-30 (2). Det er med andre ord både et krav til at de aktuelle supporttjenestene i henhold til avtalen av 01.01.2008 er til faktisk bruk i merverdiavgiftsområdet, samt at subjektet for bruken er å anse som næringsdrivende eller offentlig virksomhet hjemmehørende i merverdiavgiftsområdet. Skattekontoret anser det som klart av inngått avtale og faktum i rapporten at deler av tjenestene levert fra C faktisk er til bruk i de norske filialenes virksomhet. Skattekontoret forstår tilsvaret av 16. august 2019 slik at det heller ikke bestrides at de aktuelle supporttjenestene faktisk er til bruk i merverdiavgiftsområdet."

Det fremheves i klagen at dette nå faktisk bestrides, at de aktuelle supporttjenestene ikke er til bruk i merverdiavgiftsområdet. Basert på den informasjon som fremgår av tilsvaret av 16. august 2019, jf. sitatene ovenfor, kan som sagt skattekontoret ikke se at det var uriktig å legge til grunn at dette ikke var bestridt på det tidspunktet. Uansett ble vilkåret vurdert grundig i vedtaket, jf. sitatene ovenfor.

Skattekontoret vil fremheve et forhold vedrørende faktum, som ikke ble fokusert på i vedtaket, da det som sagt ikke ble ansett at klager var uenig i at brukskravet var oppfylt. I referatet datert 31. oktober 2018 fra åpningsmøtet, som ble lest og ansett dekkende av klager i e-post av 14. november 2018, beskrives virksomheten i filialene slik:

"G kom deretter inn på de to norske filialene. I Skade-filialene var det nå [...] ansatte, mens det i Liv-filialene var det ingen ansatte. Tilsvarende er også organiseringen hos morselskapene i [land1] med kun ansatte i Skadeselskapet.

I den norske Skade-filialen er det [...] ansatte som utøver følgende funksjoner:

• Aktuar
• Kommersiell side vedr marked/salg/forretningsutvikling som jobber med nye og eksisterende partnere samt deres produkter
• Jurist,
• Operations - kundeservice/skadebehandling hvor det jobbes i sløyfe med [land1]. Øvrig skadebehandling skjer i D i [land1]. Primært skadebehandling operations – partnerne har som regel 1. linje kundeservice. Kostnadsfordeling delt etter, tid, premier, og noen andre fordelingsnøkler.

Den norske Skade-filialen administrerer B i Norge og fakturerer pådratte kostnader i denne forbindelse. Kostnadene anslås etter andelen av premien ved en forsikringspakke, f.eks. 20 % premie til B medfører at 20  % av kostnadene allokeres til B. Avtalen som regulerer forholdet mellom filialene er inngått mellom de to [land1’ske] selskapene D og H og er datert 01.08.2008. De norske filialene er underavdelinger av disse to selskapene.

Det ble forklart at antall ansatte som drev med skadebehandling i Norge var blitt redusert de siste årene. Nå var det [...] ved [by1]-kontoret som hadde denne oppgaven. Dette arbeidet er overført til det [land1’ske] D som er hovedforetaket til Skadefilialen. Flere av de norske ansatte hatt blitt med over til det [land1’ske] selskapet siden det ble ansett som en fordel å ha norsktalende medarbeidere.

G opplyste at det også var blitt leid inn ekstern juristkompetanse for å jobbe med compliance innen forsikringsregelverket. Det ble i denne sammenheng nevnt at konsernet hadde et eget incident-register hvor alle unormale hendelser ble registrert. Konsernet har en egen enhet som overvåker dette registeret."

Skattekontoret vil påpeke at lovens ordlyd i mval. § 3-30 (3) setter som vilkår at supporttjenestene "er til bruk" i Norge og ikke om tjenestene er kanalisert eller overført særskilt, slik klager gjør et stort poeng av i klagen. I SKD 8/10 legger videre Skattedirektoratet til grunn unntaksregelen i tredje ledd kommer til anvendelse når aktuelle tjenester blir levert til mottaker i utlandet, men "rent faktisk er til bruk" for en næringsdrivende i Norge. 

Basert på den aktiviteten som faktisk utføres ved den norske filialen A, jf. redegjørelsen i referatet ovenfor, anser skattekontoret det som opplagt at deler av supporttjenestene som faktureres i henhold til avtalen av 01.01.2008, er til faktisk bruk ved den norske filialen. Det følger videre etter skattekontorets oppfatning klart av selve avtalen og den art supporttjenester som leveres (økonomi, aktuar, juridisk, IT, risikohåndtering, compliance og HR), at dette er tjenester som er til bruk i filialene. De beløp som er fakturert filialene anses å gi uttrykk for tjenester som faktisk er anvendt og brukt i Norge.

For øvrige anførsler, herunder tilleggsskatt, viser skattekontoret til behandlingen i vedtaket.»

 

Sekretariatets vurderinger

Formelle forhold og konklusjon

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Klagen er rettidig og skal behandles, jf. skatteforvaltningsloven § 13-4 første ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Satsen for tilleggsskatt reduseres fra 20 prosent til 5 prosent som følge av lang liggetid, jf. EMK art 6 nr.1. jf. menneskerettsloven §§ 2 og 3.

Endringsadgang

Det følger av skatteforvaltningsloven § 12-1 første ledd at skattemyndighetene kan endre enhver skattefastsetting når fastsettingen er «uriktig». Etter sekretariatets vurdering er skattepliktiges mva-meldinger i perioden 2014-2017 «uriktig» idet det foreligger avgiftsplikt på de fjernleverbare tjenestene som skattepliktige har blitt fakturert for i perioden 2014-2017, jf. merverdiavgiftsloven § 3-30 tredje ledd. Det vises til drøftelsen under.

Etter bestemmelsens annet ledd skal myndighetene vurdere om det er grunn til å ta fastsettingen opp til endring under hensyn til «blant annet den skattepliktiges forhold, den tid som er gått, spørsmålets betydning og sakens opplysning». Sekretariatet er enig med skattekontoret i at det her var grunn til å ta fastsettingen opp til endring. Ved sekretariatets vurdering legges det særlig vekt på spørsmålets betydning, herunder beløpets størrelse og det at saken er godt opplyst.

Det følger videre av skatteforvaltningsloven § 12-6 første ledd at fristen for å ta saker opp til endring etter blant annet § 12-1 er fem år etter utgangen av skattleggingsperioden. For merverdiavgift løper fristen fra utløpet av hver enkelt termin, se Skatteforvaltningshåndboken 2022 under punktet om § 12-6 første ledd. Det er å «ta opp» en skattefastsetting til endring som avbryter fristen. Sekretariatet legger til grunn at et varsel som oppfyller kravene i skatteforvaltningsloven § 5-6 i alle tilfeller vil avbryte endringsfristen. I foreliggende tilfelle ble det sendt ut varsel om endring 28. mai 2019. Dette innebærer at det kan foretas endringer tilbake til 3. termin 2014. Utløpet av denne terminen var 31. mai 2014.

Innledende bemerkninger

Skattepliktige består av to fellesregistrerte filialer av utenlandske selskaper, A (heretter A) og B (heretter B). Disse er filialer av de to [land1’ske] selskapene, hhv. D (heretter D) og H (heretter H). D og H er fellesregistrert med morselskapet, C (heretter C), i [land1]. Sekretariatet vil vise til illustrasjonen av eierforholdene som er sendt inn og tatt med i rapporten av 28. mai 2019:

[Illustrasjon]

Filialene foretar ikke selv salg og administrasjon av forsikringstjenester – hovedkontorene har ved filialene inngått avtaler med samarbeidspartnere, som foretar alt av salg og formidling av forsikring i Norge. D utfører all forsikringsadministrasjon for de norske filialene. Morselskapet, C, håndterer konserninterne supporttjenester for hovedkontorene (datterselskapene) og dermed også for filialene. Dette er regulert i en samarbeidsavtale av 1. januar 2008. Det fremgår av denne avtalen at det er snakk om kjøp av følgende supporttjenester:

• Økonomi
• Aktuartjenester
• IT
• Markedsføring
• Salg
• Risikohåndtering
• Compliance
• HR
• Juridiske tjenester

Tjenestene blir delvis levert av morselskapet selv og delvis kjøpt inn fra eksterne. Det blir deretter fakturert for tjenestene til D og H. Det beregnes ikke [land1’sk] merverdiavgift på tjenestene som leveres fra C idet hovedkontorene i [land1] er fellesregistrert med morselskapet. En forholdsmessig andel av kostnadene blir deretter fordelt på filialene og fakturert fra hovedkontorene. Fordelingen er så langt det er mulig basert på tidsbruken som har gått med til arbeid knyttet til de enkelte virksomhetene, se rapporten av 28. mai 2019 og avtalen av 1. januar 2008.

Skattekontoret konkluderte i vedtaket med at filialene i Norge, skattepliktige, skulle ha beregnet utgående merverdiavgift på anskaffelsen av disse supporttjenestene i samsvar med regelen om omvendt avgiftsplikt i merverdiavgiftsloven § 3-30 tredje ledd. Utgående merverdiavgift ble på denne bakgrunn etterberegnet med hhv. kr [...] for A og kr [...] for B. Det bemerkes at fakturering for tjenester som morselskapet har kjøpt inn fra eksterne ikke omfattes av etterberegningen, se rapporten av 28. mai 2019 og vedtaket av 13. november 2019. Det ble også ilagt 20 prosent tilleggsskatt av det etterberegnede beløp, jf. skatteforvaltningsloven §§ 14-3 flg.

Skattepliktige påklaget vedtaket 20. desember 2019 og anfører i korte trekk at det ikke foreligger avgiftsplikt idet tjenestene ikke er «til bruk i» merverdiavgiftsområdet, jf. merverdiavgiftsloven § 3-30 tredje ledd. Det vises blant annet til at tjenestene er endelig forbrukt av hovedkontoret i [land1] og at filialene kun får overført en kostnadsdeling til betaling, altså at en skjønnsmessig andel av fellesanskaffelser anses å komme filialene til gode, selv om det ikke overføres spesifikke tjenester til forbruk i Norge.

Problemstillingen i saken er dermed om skattepliktige må beregne utgående merverdiavgift på innførselen av de konserninterne supporttjenestene.

Rettslige utgangspunkter og konkret vurdering

Det norske merverdiavgiftssystemet bygger på destinasjonsprinsippet. Dette prinsippet innebærer at varer og tjenester skal avgiftsbelegges i det landet de forbrukes. For enkelte typer tjenester vil det imidlertid være vanskelig å fastslå hvor forbruket skjer og det er derfor gitt særskilte regler om dette i merverdiavgiftsloven § 3-30. Bestemmelsen regulerer omvendt avgiftsplikt eller snudd avregning («reverse charge») ved innførsel av fjernleverbare tjenester, noe som innebærer at det er mottaker som skal beregne og innberette avgiften.

Et sentralt hensyn bak bestemmelsen er å sikre at det ikke oppstår dobbel eller ingen avgift ved omsetning av tjenester over landegrensene. I forlengelsen av dette hensynet er det et uttrykt ønske at det skal være likhet mellom norske og utenlandske tjenesteytere, i den forstand at avgiftsreglene ikke skal påvirke valget av om en tjeneste kjøpes fra en norsk eller utenlandsk tjenesteyter, jf. Merverdiavgiftshåndboken 2022 punkt 3‑30.2

Det følger av merverdiavgiftsloven § 3-30 første ledd at det skal beregnes merverdiavgift av «fjernleverbare tjenester» som er «kjøpt utenfor merverdiavgiftsområdet». Merverdiavgiftsområdet omfatter «det norske fastlandet og alt område innenfor territorialgrensen, men ikke Svalbard, Jan Mayen eller de norske bilandene», jf. merverdiavgiftsloven § 1-2 annet ledd. Avgiftsplikten gjelder etter annet ledd for «næringsdrivende» eller offentlig virksomhet og bare dersom tjenesten er merverdiavgiftpliktig ved omsetning i merverdiavgiftsområdet.

Det er kun «fjernleverbare tjenester» som omfattes av den omvendte avgiftsplikten etter § 3-30. Begrepet «fjernleverbare tjenester» er definert i merverdiavgiftsloven § 1-3 første ledd bokstav i) som «tjenester der utførelsen eller leveringen etter tjenestens art ikke eller vanskelig kan knyttes til et bestemt fysisk sted». Det er på det rene at de aktuelle konserninterne supporttjenestene i foreliggende tilfelle er å anse som «fjernleverbare tjenester» i henhold til denne definisjonen og tjenestene faller dermed inn under § 3-30 sitt virkeområde. Det er videre på det rene at de norske filialene er «næringsdrivende» som må anses for å være «hjemmehørende i merverdiavgiftsområdet», jf. § 3-30 annet ledd. Det vises til Finansdepartementets merknader til tidligere forskrift nr. 121 av 15. juni 2001, hvor det er uttalt at etablering av filial eller annet fast forretningssted i Norge er tilstrekkelig til å bli ansett hjemmehørende i Norge. Det er heller ikke omtvistet at tjenestene ville vært merverdiavgiftspliktig ved omsetning i merverdiavgiftsområdet.

Det er også et vilkår at tjenesten må være «kjøpt». Det må med andre ord være snakk om en omsetning, noe som for eksempel innebærer at tjenester mottatt som gave ikke vil omfattes, se Merverdiavgiftshåndboken punkt. 3-30.3. Etter merverdiavgiftsloven § 1-3 første ledd bokstav a) er begrepet «omsetning» definert som «levering av varer og tjenester mot vederlag». I foreliggende tilfelle er det snakk om fakturering av tjenester fra hovedkontoret i [land1] til de norske filialene. Etter merverdiavgiftsloven § 2-2 første ledd anses flere virksomheter som drives av samme eier som én avgiftspliktig virksomhet. Ytelser mellom to virksomheter innenfor samme subjekt oppfyller ikke kravet til «levering» i § 1-3 første ledd bokstav a), se Merverdiavgiftshåndboken 2022 punkt. 1‑3.2. Dette medfører at levering av tjenester mellom slike virksomheter ikke kan anses som omsetning i merverdiavgiftslovens forstand. I Finansdepartementets brev av 2. juli 2002 ble det lagt til grunn at det samme må gjelde i tilfeller hvor den ene av slike virksomheter er hjemmehørende i utlandet. Dette innebærer at faktureringen av de konserninterne supporttjenestene fra hovedkontorene i [land1] til de norske filialene ikke kan anses som «kjøp» av tjenester, jf. merverdiavgiftsloven § 3-30 første ledd, slik at avgiftsplikt ikke foreligger med hjemmel i denne bestemmelsen. Dette er etter det sekretariatet kan se heller ikke omtvistet.

I merverdiavgiftsloven § 3-30 tredje ledd finnes det imidlertid en omgåelsesregel som skal forhindre tilpasninger (omgåelser) til bestemmelsen. Siden det er hjemstedet til mottaker som er avgjørende etter første ledd, vil det være mulig å tilpasse seg bestemmelsen ved å for eksempel kanalisere tjenestene gjennom selskaper som er hjemmehørende i land hvor det er lav eller ingen merverdiavgift på denne typen tjenester og dermed oppnå en avgiftsbesparelse, se Merverdiavgiftshåndboken 2022 punkt 3-30.3. Det følger derfor av § 3-30 tredje ledd at «[d]ersom tjenesten er til bruk i merverdiavgiftsområdet av noen som nevnt i annet ledd, skal det beregnes merverdiavgift selv om tjenesten leveres til mottaker som er hjemmehørende utenfor merverdiavgiftsområdet». Det foreligger imidlertid ikke avgiftsplikt dersom det kan dokumenteres at det er beregnet merverdiavgift av tjenesten utenfor merverdiavgiftsområdet, jf. tredje ledd siste punktum.

Det overordnede spørsmålet i det følgende er dermed om det foreligger plikt til å beregne utgående merverdiavgift på de konserninterne supporttjenestene med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 3-30 tredje ledd.

I klagen av 20. desember 2019 anfører den skattepliktige at de har vært i god tro. Formålet med merverdiavgiftsloven § 3-30 tredje ledd er som nevnt å motvirke tilpasninger/omgåelser til bestemmelsen. Det er imidlertid ikke slik at det er et vilkår at det er snakk om illojale tilpasninger, forsett, uaktsomhet eller lignende for at bestemmelsen skal komme til anvendelse. Det er tilstrekkelig at vilkårene i bestemmelsen er oppfylt og det at den skattepliktige i tilfelle har vært i god tro vil dermed være uten betydning.

Det er på det rene at det er hovedkontorene i [land1] som er «mottaker» av tjenestene og at disse er «hjemmehørende utenfor merverdiavgiftsområdet». Det er videre på det rene at det ikke er beregnet [land1’sk] merverdiavgift på de aktuelle supporttjenestene idet hovedkontorene i [land1] er fellesregistrert med morselskapet, som leverer tjenestene, jf. tredje ledd siste punktum. Det bemerkes at tjenestene som er anskaffet fra eksterne er holdt utenfor etterberegningen idet det er beregnet [land1’sk] merverdiavgift på disse tjenestene, se rapportene av 28. mai 2019.

Til forskjell fra første ledd, er det etter tredje ledd et vilkår for avgiftsplikt at tjenesten er «til bruk i» merverdiavgiftsområdet. Etter første ledd er det altså tilstrekkelig for avgiftsplikt at kjøper er hjemmehørende i Norge. At tjenestene i tilfelle er til bruk i utlandet vil derfor være uten betydning for avgiftsplikten etter første ledd. Dette har etter sekretariatets oppfatning sammenheng med at det for fjernleverbare tjenester vil kunne være vanskelig å påvise hvor tjenestene faktisk forbrukes. I Skattedirektoratets melding av 7. september 2010 (8/2010) uttalte Skattedirektoratet følgende om dette:

«Etter Skattedirektoratets syn er det etter dette ikke tvilsomt at vilkåret for avgiftsplikt ved kjøp av en fjernleverbar tjeneste fra utlandet bare er at den leveres til mottaker hjemmehørende i Norge. Dette innebærer at det skal beregnes norsk merverdiavgift selv om forbruksstedet i et konkret tilfelle kan hevdes å være utlandet»

Skattekontoret konkluderte i vedtaket av 13. november 2019 med at avtalen av 1. januar 2008 og faktum i rapporten tilsier at tjenestene levert fra C faktisk er til bruk i de norske filialenes virksomhet. I klagen av 20. desember 2019 anfører skattepliktige på sin side at tjenestene ikke kan anses for å være «til bruk i» Norge idet de i sin helhet forbrukes hos hovedkontorene i [land1]. Det anføres videre at skattekontoret ikke har foretatt en vurdering om og i hvilken grad disse tjenestene er overført, samt til bruk i Norge og det vises til at en kostnadsallokering fra et hovedkontor ikke automatisk innebærer at det er snakk om overføring av tjenester eller spesifikke enkelttjenester til bruk i Norge.

Avgjørende for om det foreligger avgiftsplikt i denne saken er dermed om de konserninterne supporttjenestene kan anses for å være «til bruk i» de norske filialene, slik at alle vilkårene i merverdiavgiftsloven § 3-30 tredje ledd er oppfylt.

Hvordan begrepet «til bruk i» skal forstås i relasjon til merverdiavgiftsloven § 3-30 tredje ledd fremgår verken av lovens ordlyd eller bestemmelsens forarbeider. Det er videre sparsomt med praksis på området. Selve ordlyden av «til bruk i» taler for at dette skal forstås som faktisk bruk, med andre ord om de aktuelle tjenestene faktisk forbrukes i Norge. Et annet alternativ er at begrepet skal forstås likt som i relasjon til merverdiavgiftsloven § 8-1. I tilfelle vil «til bruk i» innebære et krav om relevans og tilstrekkelig tilknytning til den norske næringsdrivende og altså ikke noe krav om faktisk bruk, se blant annet HR-2021-2025 (Staten mot staten II). I Skattedirektoratets melding av 7. september 2010 (8/2010) uttales det følgende om § 3-30 tredje ledd:

«Fordi hovedregelen ikke stiller krav om forbrukssted er det i mval § 3-30 tredje ledd gitt en særregel som skal ivareta tilfeller hvor den tjenesten som kjøpes leveres til mottaker i utlandet men rent faktisk er til bruk for en næringsdrivende eller offentlig virksomhet her i landet. Etter denne bestemmelsen vil det foreligge avgiftsplikt når forbruksstedet er Norge.» (sekretariatets understrekning)

Her legges det altså til grunn at det avgjørende vil være hvorvidt tjenesten rent faktisk er til bruk i Norge. Det samme er lagt til grunn i blant annet BFU-2005-76 og BFU-2011-7. Det uttales videre følgende om § 3‑30 tredje ledd i Merverdiavgiftshåndboken 2022 punkt 3-30.3:

«Etter mval. § 3-30 annet ledd er det som nevnt, et vilkår for avgiftsplikt at tjenesten leveres til mottaker hjemmehørende i Norge. Det kan imidlertid tenkes at leveringen kanaliseres gjennom mottakers etablering i utlandet (hovedkontor/filial) for senere å bli overført til bruk i Norge. For å hindre slike omgåelser bestemmer tredje ledd at det også utløser avgiftsplikt i Norge i de tilfeller tjenesten leveres til mottaker i utlandet hvis den rent faktisk er til bruk i Norge. Imidlertid vil slik avgiftsplikt ikke statueres dersom det i et slikt tilfelle kan dokumenteres at tjenesten (allerede) er avgiftsberegnet i utlandet, jf. annet ledd annet punktum.» (sekretariatets understrekning)

Også her legges det altså til grunn at det må være snakk om faktisk bruk av tjenestene i Norge. I tillegg gir uttalelsen inntrykk av at dette innebærer at tjenesten må være «overført» til bruk hos den norske næringsdrivende. Skattepliktige anfører i denne sammenheng at det i foreliggende tilfelle ikke har skjedd noen «overføring» av «tjenesten» fra hovedkontorene til de norske filialene. Det vises til at alle rettskilder knyttet til merverdiavgiftsloven § 3-30 tredje ledd viser til en overføring av «tjenesten», noe som ikke er tilfellet i foreliggende sak. Filialene får kun overført en kostnadsallokering til betaling, dvs. at en skjønnsmessig andel av fellesanskaffelser anses å komme filialene til gode, selv om det ikke overføres spesifikke tjenester til forbruk i Norge. Det vises i denne sammenheng også til Ot.prp. nr. 2 (2000-2001) punkt 3.2.2.5 og 8.2.1, samt til Skattedirektoratets meldinger 8/2010, hvor det fremgår at når det gjelder omgåelsesregelen i merverdiavgiftsloven § 3-30 tredje ledd er det krav om at «tjenesten» overføres til og forbrukes i Norge, dvs. at forbruksstedet etter overføring av «tjenesten» er A og B.

Sekretariatet mener at det for fjernleverbare tjenester vil være vanskelig å påvise noen faktisk overføring av tjenesten, slik det ville vært mulig å gjøre for en vare. Dette har etter sekretariatets vurdering sammenheng med at med at fjernleverbare tjenester vil være vanskelig å knytte til et bestemt fysisk sted og det vil da være svært problematisk å skulle påvise en «overføring» av disse tjenestene. Etter sekretariatets oppfatning må begrepet overføring slik det brukes i Merverdiavgiftshåndboken forstås som at det er en annen enn den som er mottaker som faktisk bruker tjenestene og at det avgjørende for vurderingen av avgiftsplikten etter § 3-30 tredje må være forbruksstedet. Sekretariatet er derfor av den oppfatning at det avgjørende for om det foreligger avgiftsplikt etter § 3-30 tredje ledd er om tjenestene faktisk forbrukes hos en næringsdrivende som er hjemmehørende i merverdiavgiftsområdet.

Sekretariatet legger på denne bakgrunn til grunn at begrepet «til bruk i» i relasjon til merverdiavgiftsloven § 3-30 tredje ledd skal forstås som et krav om faktisk bruk av de fjernleverbare tjenestene hos den næringsdrivende hjemmehørende i merverdiavgiftsområdet og det vil altså ikke være tilstrekkelig at tjenestene er relevant og har tilknytning til den norske næringsdrivende. Det avgjørende må etter dette være forbruksstedet. Dette er også i samsvar med det som fremgår av Skattedirektoratets meldinger 8/2010 sitert ovenfor og uttalelsen i Merverdiavgiftshåndboken 2022 3-30.3.

Sekretariatet finner det hensiktsmessig å redegjøre nærmere for hvordan anskaffelsen av de konserninterne supporttjenestene er organisert, samt hvordan fordelingen av kostnadene foregår før det foretas en konkret vurdering av om bruksvilkåret er oppfylt i dette tilfellet.

Det er hovedkontorene i [land1], D og H som anskaffer de konserninterne supporttjenestene fra sitt morselskap, C. Dette er regulert i avtalen av 1. januar 2008, som er vedlagt rapporten til A av 28. mai 2019. Betaling for tjenestene er regulert i appendix 13 (rapporten s. 66). Det fremgår her av punkt 3.3 at dersom det er mulig skal C spesifisere i fakturaen i hvor stor grad kostnadene er relatert til hovedkontorenes filialer.

Det er som nevnt snakk om anskaffelse av følgende supporttjenester:

• Økonomi
• Aktuartjenester
• IT
• Markedsføring
• Salg
• Risikohåndtering
• Compliance
• HR
• Juridiske tjenester

Til B er det i henhold til rapporten av 28. mai 2019 (videre)fakturert for følgende kostnader:

[Tabell]

Etterberegningen omfatter beløp som er bokført i posten «Staff cost».

Det fremgår videre av rapporten at C har betalt merverdiavgift på følgende kostnader som er inkludert i Staff cost:

• Konto 6800 [...]
• Konto 6801 [...]
• Konto 7692 [...]

Med grunnlag i beregninger foretatt hos skattepliktige kom skattekontoret til følgende beløp for Staff cost, redusert for tjenestekjøp der det er beregnet merverdiavgift i [land1]:

[Tabell]

Det ble videre foretatt følgende beregning med utgangspunkt i posten «Man Day»:

[Tabell]

Videre er det (videre)fakturert for følgende kostnader til A:

[Tabell]

Når det gjelder beregnet merverdiavgift i [land1] gjelder dette samme kostnader som hos B.

Skattekontoret kom deretter til følgende beløp for Staff cost i A, redusert for tjenestekjøp der det er beregnet merverdiavgift i [land1]:

[Tabell]

Videre ble det foretatt følgende beregning med utgangspunkt i posten «Man day»:

[Tabell]

Etterberegningen gjelder altså beløp som er bokført som «Staff cost» og «Man day» i kontrollperioden. Slik sekretariatet forstår vedlagt allokeringsoversikt for den aktuelle perioden inngår følgende poster i samleposten «Man day» (poster under «Staff cost» med grå felt fra og med allokeringsoversikten for 4. kvartal 2015):

[Tabell]

For en fullstendig oversikt over kostnadene vises det til allokeringsoversiktene vedlagt innstillingen og skattekontorets rapporter av 28. mai 2019.

Slik sekretariatet forstår faktum i saken er kostnadene under postene «Staff cost» og «Man Day» knyttet til utgifter til de ansatte i C, som utfører de ulike supporttjenestene som følger av avtalen av 1. januar 2008. Tjenestene blir fakturert og betalt i sin helhet av hovedkontorene. Hovedkontorene fakturerer deretter filialene internt for arbeid knyttet til de enkelte virksomhetene, i samsvar med allokeringsoversikten.

Når det gjelder selve allokeringen av kostnadene, er det utarbeidet nærmere retningslinjer for dette. I henhold til skattepliktiges retningslinjer for kostnadsallokering i C gruppen fra 2014 punkt 3 skal det skje en allokering av kostnader som er felles for C, D og H og der det ikke er mulig å direkte henføre kostnader til de ulike selskapene og deres filialer. Det er i retningslinjene gitt følgende illustrasjon av fordelingsmetoden:

[Illustrasjon]

Steg én er i henhold til retningslinjene punkt 3.1 å fordele kostnadene basert på opplyst tidsbruk. Steg to er fordeling av kostnadene mellom liv og ikke-liv (skade). Retningslinjenes punkt 4 regulerer nærmere hvordan fordelingen av personalkostnadene til hhv. D og H (og indirekte filialene i Norge og [land2]) skal foregå. Både ledelsens, økonomiavdelingens, IT-avdelingens, aktuaravdelingens og den juridiske avdelingens kostnader skal allokeres i de respektive land basert på prosentandelen som ikke direkte kan henføres til C. Det faktureres deretter for kostnadene i sin helhet til D og H, som også betaler hele fakturaen inkl. et påslag. Fakturaen bokføres som en fordring i D og H sitt regnskap, sammen med en oppstilling som viser fordeling per konto. Allokeringen skjer altså i forbindelse med at fakturaen bokføres. Med fakturaen som bilag opprettes et bokføringsbilag til de [land1’ske] hovedkontorene, i tilknytning til filialene i Norge og [land2].

Bokføringsbilaget føres deretter opp i en avregningskonto som er tilknyttet filialene. Avstemning gjøres kvartalsvis og tilsvarende beløp overføres da fra filialenes bankkonto til hovedkontorenes bankkonto. Det beregnes ikke påslag på den interne fakturaen da påslaget er inkludert i den opprinnelige fakturaen fra C.

Sekretariatet går så over til den konkrete vurderingen.

I klagen av 20. desember 2019 anfører den skattepliktige som nevnt at de aktuelle supporttjenestene ikke er «til bruk i» Norge. Det vises til at filialene ikke har fått kanalisert spesifikke tjenester, men en andel av de kostnadene som hovedkontorene har hatt ved anskaffelse av felles støttefunksjoner som forbrukes i [land1] i forbindelse med administrasjonen av forsikringsvirksomheten i [verdensdel1].

Sekretariatet vil bemerke at det ikke kan være av betydning at det i tilfelle kun er deler av tjenesten som er «til bruk i» Norge, dvs. at det skjer en fordeling av bruken mellom hovedselskapet og de ulike [...] filialene. Etter sekretariatets oppfatning vil skattepliktige da måtte beregne utgående merverdiavgift på den andelen av tjenestene som eventuelt er «til bruk i» Norge. Sekretariatet vil i denne sammenheng vise til følgende uttalelse i Merverdiavgiftshåndboken 2022 punkt 3-30.3, hvor det samme legges til grunn:

«Skattedirektoratet har hatt til vurdering et tilfelle hvor et svensk selskap selger fjernleverbare tjenester til et annet svensk selskap innenfor samme fellesregistrering. På grunn av fellesregistreringen påløp ikke merverdiavgift. Tjenestene var imidlertid delvis til bruk i det mottakende selskapets norske filial. Vi antok at den norske filial var avgiftspliktig etter mval. § 3-30 tredje ledd for den del av tjenestene som var til bruk her i landet.»

Skattepliktige anfører videre at det er uriktig å sammenligne faktum i foreliggende sak med faktum i BFU-2011-7, da det i foreliggende sak ikke er snakk om overføring av tjenester til bruk i Norge. I tillegg til BFU-2011-7 vises det i vedtaket av 13. november 2019 også til to andre bindende forhåndsuttalelser fra Skattedirektoratet; BFU-2005-76 og BFU-2015-9. Sekretariatet vil i det følgende foreta en kort redegjørelse for disse tre sakene.

I BFU-2005-76 var hovedkontoret/morselskapet hjemmehørende i utlandet, og filialen og datterselskapet hjemmehørende i Norge. Hovedkontoret/morselskapet var ansvarlig for bl.a. virksomheten i Norge og mottok fjernleverbare tjenester fra diverse konsernselskaper hjemmehørende i ulike land. Tjenestene bestod bl.a. av administrative tjenester, IT-tjenester og konsulenttjenester. Hovedkontoret/morselskapet leverte disse tjenestene til filialen, som omsatte de videre til datterselskapet. Filialen og datterselskapet var fellesregistrert i Norge, noe som innebærer at det ikke forelå merverdiavgiftsplikt på tjenestene omsatt fra filialen til datterselskapet. Spørsmålet i saken var om merverdiavgiftsloven § 3-30 tredje ledd kom til anvendelse på leveransene fra hovedkontoret/morselskapet til filialen. Skattedirektoratet konkluderte med at det ikke oppstod avgiftsplikt idet konsernet kunne dokumentere at det var betalt merverdiavgift av hovedkontoret/morselskapet ved snudd avregning i utlandet. At tjenestene som var kjøpt inn av hovedkontoret/morselskapet i utlandet fra de ulike konsernselskapene var til bruk i den norske filialen var ikke omtvistet i saken.

Når det gjelder BFU-2011-7 er sekretariatet enig med skattekontoret i at saksforholdet i denne saken ligger nærmest saksforholdet i foreliggende sak. I denne saken var det snakk om en norsk filial, hvor hovedkontoret var hjemmehørende i England. Hovedkontoret var fellesregistrert med et annet selskap i England, som ønsket å levere fjernleverbare tjenester til hovedkontoret. De fjernleverbare tjenestene bestod av juridiske tjenester, IT-tjenester, regnskapstjenester og andre administrative tjenester. Hovedkontoret skulle deretter levere disse videre til filialen. På grunn av fellesregistreringen i England, oppstod det ingen avgiftsplikt for leveransen mellom dette selskapet og hovedkontoret. Spørsmålet var da om merverdiavgiftsloven § 3-30 tredje ledd kom til anvendelse på leveransen mellom hovedkontoret og den norske filialen. Skattedirektoratet la til grunn at det var uten betydning for vurderingen av avgiftsplikten etter § 3-30 tredje ledd at de engelske selskapene var fellesregistrert. Videre kunne det på bakgrunn av fellesregistreringen påvises at det ikke var beregnet merverdiavgift på omsetningen i England. Skattedirektoratet konkluderte på denne bakgrunn med at § 3‑30 tredje ledd kom til anvendelse og dermed måtte den norske filialen beregne merverdiavgift på de fjernleverbare tjenestene. Heller ikke her var det omtvistet at tjenestene som var kjøpt av hovedkontoret i England var til bruk i den norske filialen.

I BFU-2015-9 var det snakk om en norsk filial (AA NUF) og et norsk datterselskap (BB AS), hvor hovedkontoret (AA AB) og morselskapet (DD AB) var hjemmehørende i [land1]. AA AB og DD AB var fellesregistrert i [land1]. I tilknytning til AA NUF og BB AS sin virksomhet i Norge skulle det kjøpes inn nødvendige konserninterne tjenester. AA AB skulle produsere, omsette og fakturere tjenestene til den norske filialen, og tjenestene skulle i sin helhet benyttes av filialen. Noen av tjenestene skulle videre produseres av flere aktører; AA AB, DD AB og eksterne. Disse tjenestene ville kunne bli benyttet av hele den nordiske organisasjonen, herunder de norske virksomhetene. Når det gjelder tjenestene fra AA AB til den norske filialen gjaldt dette levering av følgende tjenester:

«-         Tjenester som faller inn under CEOs ansvarsområde som relaterer seg til Compliance, Risk Control og Security & Surveillance

-           Corporate Communications and Marketing

-           Håndtering av klagesaker

-           HR relaterte tjenester

-           Verdipapir og likviditetshåndtering

-           IT and Product development

-           Finance»

Når det gjaldt tjenestene som produseres av de andre aktørene anførte innsender i relasjon til merverdiavgiftsloven § 3-30 tredje ledd at bestemmelsen ikke kom til anvendelse «fordi de tjenestene som faktureres fra AA AB til AA NUF ikke «[først] er levert til virksomhet etablert utenfor merverdiavgiftsområdet», men derimot er en blanding av tjenester som delvis er «produsert» av AA AB selv, delvis kjøpt inn fra DD AB og delvis fra tredjeparter». Skattedirektoratet konkluderte imidlertid med at merverdiavgiftsloven § 3-30 tredje ledd kom til anvendelse. Sekretariatet vil sitere fra begrunnelsen:

«Direktoratet har imidlertid et annet syn enn innsender hva gjelder spørsmål nr. 3, som gjelder anvendelse av merverdiavgiftsloven § 3-30 tredje ledd. Direktoratet anser foreliggende sak som parallell med BFU 7/11 av 17. februar 2011 og kommer derfor til at tjenesteomsetning fra tredjeparter utenfor merverdiavgiftsområdet til AA AB, som viderefaktureres til AA NUF, skal avgiftsberegnes av AA NUF.

Vi finner det her tilstrekkelig å vise til ordlyden i § 3-30 tredje ledd første punktum, og at tjenestene etter det opplyste «er til bruk i merverdiavgiftsområdet». Direktoratet viser til at det dreier seg om tjenester som AA AB anskaffer og viderefakturerer til AA NUF. Vi forutsetter her at det ikke er å beregne merverdiavgift av tjenesten utenfor merverdiavgiftsområdet, jf. § 3-30 tredje ledd siste punktum» (sekretariatets understrekning)

I denne saken fant Skattedirektoratet det altså tilstrekkelig til å konstatere at bruksvilkåret var oppfylt at tjenestene ble viderefakturert til den norske filialen.

Når det gjelder foreliggende sak er sekretariatet av den oppfatning at det må kunne legges til grunn at deler av tjenestene som utøves av personell ansatt i C må anses for å være direkte til bruk i de norske filialene. Det vises til at at Cs fordeling av kostnadene er basert på tidsbruken som har gått med til arbeid relatert til de ulike virksomhetene (hhv. D, H og filialene i Norge og [land2]). Det er H og D som er avtalepart og fakturamottaker, og altså den som «mottar» tjenestene etter § 3-30 tredje ledd. Hovedkontorene kan imidlertid ikke sies å bruke disse tjenestene i sin helhet i sin virksomhet. Det ville i så fall harmonere dårlig med at C har allokert kostnader til filialene. Det vises i denne sammenheng også til BFU-2015-9, hvor Skattedirektoratet i relasjon til bruksvilkåret viste til at det var snakk om tjenester som hovedkontoret anskaffet og viderefakturerte til filialen. Sekretariatet mener derfor at den andelen av de fjernleverbare tjenestene som skattepliktige har blitt fakturert for må kunne anses for å være til faktisk bruk i de norske filialene og at vilkårene for avgiftsplikt etter merverdiavgiftsloven § 3-30 tredje ledd må kunne anses for å være oppfylt for disse tjenestene.

Det på bakgrunn av det ovenstående sekretariatets vurdering at skattekontorets vedtak er riktig og utgående merverdiavgift på innførsel av fjernleverbare tjenester kan etter dette etterberegnes med hhv. kr [...] for A og kr [...] for B, til sammen kr [...]. For fordelingen av utgående merverdiavgift på de enkelte terminene vises det til vedtaket av 13. november 2019.

Fradragsrett

Det vil etter omstendighetene kunne foreligge fradragsrett for beregnet merverdiavgift på innførsel av fjernleverbare tjenester, se Merverdiavgiftshåndboken 2022 punkt 8-1.2. Hovedregelen for fradragsrett fremgår av merverdiavgiftsloven § 8-1. Etter denne bestemmelsen foreligger det fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser som er «til bruk i» den «registrerte virksomheten».

Vilkåret «til bruk i» innebærer et krav om tilknytning mellom anskaffelsen og den registrerte virksomheten. I rettspraksis er dette formulert som et krav om at anskaffelsen må være «relevant for virksomheten og ha en tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til denne», jf. blant annet Rt-2012-432 (Elkjøp) avsnitt 43 med referanser til Rt-1985-93 (Sira Kvina) og Rt-2001-1497 (Norwegian Contractors). Disse tilknytningskriteriene er gjentatt i Rt-2015-652 (Telenor) avsnitt 41 og 42, HR-2017-1851-A (Skårer Syd) avsnitt 38 og HR-2021-2025-A (Staten mot staten II) avsnitt 36. En ren bedriftsøkonomisk tilknytning gir som hovedregel ikke rett på fradrag, jf. blant annet Rt-2008-932 (Bowling) avsnitt 38. Avgjørende er i utgangspunktet forholdene på anskaffelsestidspunktet, jf. Elkjøpdommen avsnitt 44 og Staten mot staten II avsnitt 37.

Den «registrerte virksomheten» viser til avgiftssubjektets avgiftspliktige virksomhet og det må her ses hen til hva som omfattes av virksomhetens registrering i Merverdiavgiftsregisteret. Dette innebærer blant annet at det ikke vil foreligge fradragsrett for anskaffelser som er til bruk i en del av virksomheten som ikke er avgiftspliktig, eller som er til bruk i et annet avgiftssubjekts virksomhet.

Skattepliktige driver avgiftsunntatt forsikringsvirksomhet, jf. merverdiavgiftsloven § 3-6 bokstav a). Etter sekretariatets vurdering må de konserninterne supporttjenestene som skattepliktige har anskaffet anses for å være «til bruk i» denne virksomheten. Det foreligger derfor etter sekretariatets vurdering ikke fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelsen av supporttjenestene, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1.

Tilleggsskatt

Skattepliktige er også ilagt 20 prosent tilleggsskatt av det etterberegnede beløp, altså med kr [...], jf. skatteforvaltningsloven §§ 14-3 flg. I klagen av 20. desember 2019 viser den skattepliktige til at sakens forhold gjelder årene 2014-2017, altså i hovedsak før skatteforvaltningslovens ikrafttredelse. Det vises videre til at det følger av skatteforvaltningsloven § 16-2 annet ledd siste punktum at når det gjelder opplysningssvikt knyttet til forhold før ikrafttredelse av ny lov, må vurderes om tilleggsavgift etter den tidligere bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 21-3 vil kunne gi lavere tilleggsskatt. Skattepliktige anfører i denne sammenheng at en vurdering av de subjektive og objektive vilkårene etter tidligere regler og praksis for tilleggsskatt bekrefter at det ikke foreligger grunnlag for ileggelse av tilleggsskatt i denne saken.

Spørsmålet i det følgende er dermed om vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt.

Overgangsregler tilleggsskatt/tilleggsavgift

Skattekontoret har i denne saken ilagt tilleggsskatt både med hjemmel i den nå opphevede bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 21-3 første ledd og de nye bestemmelsene i skatteforvaltningsloven §§ 14-3 flg.

Den 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 annet ledd. Bestemmelsen har nå følgende ordlyd:

«§§ 14-3 til 14-7 får virkning for saker der opplysningssvikten er begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Det samme gjelder for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene.»

I foreliggende tilfelle er det snakk om forhold som gjelder 3. termin 2014 til og med 6. termin 2017. Dette innebærer at det som utgangspunkt er merverdiavgiftslovens bestemmelse om tilleggsavgift som kommer til anvendelse for de forhold som er begått før 2017. Dette gjelder likevel kun dersom skatteforvaltningslovens bestemmelser om tilleggsskatt ikke innebærer et gunstigere resultat. I så fall er det reglene i skatteforvaltningsloven som skal anvendes.

I foreliggende tilfelle anføres det at det foreligger unnskyldelige forhold. Sekretariatet mener derfor at det er skatteforvaltningslovens regler om tilleggsskatt som kommer til anvendelse i denne saken, både når det gjelder forholdene før 2017 og etter 2017. Sekretariatet slutter seg for øvrig til skattekontorets vurdering av vilkårene for tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21-3 i vedtaket av 13. november 2019 når det gjelder skattepliktiges anførsler i tilknytning til denne bestemmelsen.

Objektive vilkår

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd:

«Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8‑8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler.»

Det er skattemyndighetene som må bevise at de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt. Det følger av retts- og ligningspraksis at beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.5.3 s. 223.

Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er hva en lojal skattepliktig vil gi av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 s. 213.

Den skattepliktiges alminnelige opplysningsplikt fremgår av skatteforvaltningsloven § 8-1:

«Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil.»

Skattepliktige skal i mva-meldingen fylle ut aktuelle poster på en riktig måte og det skal også gis «[...] andre opplysninger som har betydning for fastsettingen av merverdiavgift», jf. skatteforvaltningsloven § 8-3 første ledd.

Sekretariatet presiserer at opplysningsplikten praktiseres strengt, jf. Rt-2009-813 (Gaard/Tveit).

Skattepliktige har gitt uriktige opplysninger når han har gitt opplysninger som ikke stemmer med de faktiske forhold, jf. Ot.prp. nr. 62 (2006-2007) pkt. 6.6.6. Opplysningene vil også være uriktige eller ufullstendige dersom den skattepliktige gir et mangelfullt bilde av de underliggende realiteter, selv om de opplysninger som gis isolert sett er riktige.

I klagen anfører den skattepliktige at det ikke foreligger hensikt eller intensjon om å omgå eller unndra avgift i dette tilfellet. Til dette vil sekretariatet kort bemerke at vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt etter § 14-3 første ledd er objektive, noe som innebærer at det ikke er noe krav om subjektiv skyld. At skattepliktige ikke har hatt til hensikt å unndra avgift er derfor uten betydning for vurderingen etter denne bestemmelsen.

I foreliggende tilfelle har skattepliktige unnlatt å beregne utgående merverdiavgift ved innførsel av fjernleverbare tjenester som er til bruk i merverdiavgiftsområdet, jf. merverdiavgiftsloven § 3-30 tredje ledd. Det vises til vurderingen av dette ovenfor.

Selv om rettsanvendelsen er feil anses skattepliktige likevel ikke å ha gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger dersom det er redegjort for problemstillingen slik at skattemyndighetene selv kan foreta en vurdering, jf. Skatteforvaltningshåndboken 2022 under punktet om § 14-3 første ledd «Skattepliktiges rettsanvendelse».

Skattepliktige har ikke gitt noen opplysninger i merknadsfeltet til mva-meldingene for 3. termin 2014 til 6. termin 2017, eller i tilhørende følgebrev.

Etter skatteforvaltningsloven § 8-3 skal det som nevnt gis opplysninger som er av betydning for fastsettingen av merverdiavgift. I henhold til Loffland-standarden (Rt-1992-1588) skal den skattepliktige videre gi de opplysninger som man etter en objektiv vurdering finner at skattepliktige burde gi slik at skattemyndighetene får tilstrekkelig grunnlag for å ta opp det aktuelle skattespørsmålet. Sekretariatet er av den oppfatning at skattepliktige har gitt ufullstendige opplysninger når det er ikke er opplyst om at de har blitt fakturert for fjernleverbare tjenester som er levert fra utlandet. I henhold til Loffland-standarden burde skattepliktige i foreliggende tilfelle ha gjort skattemyndighetene oppmerksom på at de har betalt fakturaer som er utstedt i utlandet og at disse fakturaene gjaldt fjernleverbare tjenester, slik at skattemyndighetene hadde fått en foranledning til å undersøke om det forelå avgiftsplikt i dette tilfellet.

Sekretariatet mener på denne bakgrunn at skattepliktige med klar sannsynlighetsovervekt har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger ved innleveringen av mva-meldingene i perioden 3. termin 2014 til og med 6. termin 2017.

Det er et vilkår for å ilegge tilleggsskatt at opplysningssvikten «kan føre til skattemessige fordeler», jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd. Det er sekretariatets syn at skattepliktige her kunne ha oppnådd en skattemessig fordel i form av for lite beregnet utgående merverdiavgift dersom mva-meldingene ikke hadde blitt tatt ut i kontroll. Vilkåret anses oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt.

Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.9.3 s. 56 og 57. Skattekontoret har fastsatt den skattemessige fordel til kr [...] og beløpet er ikke bestridt. Sekretariatet mener at størrelsen på den skattemessige fordel må anses for å være bevist med klar sannsynlighetsovervekt. Det vises til beregningene i rapportene av 28. mai 2019 og allokeringsoversiktene. Det følger videre av Skattedirektoratets prinsipputtalelse av 19. desember 2016 at ved ileggelse av tilleggsskatt i tilfeller som gjelder etterberegning av utgående innførselsmerverdiavgift, foreligger det ikke grunnlag for tilleggsskatt hvis skattepliktige har korresponderende fradragsrett. Sekretariatet vil bemerke at siden de konserninterne supporttjenestene må anses for å være til bruk i skattepliktiges avgiftsunntatte forsikringsvirksomhet, jf. merverdiavgiftsloven § 3-6 bokstav a), foreligger det ikke fradragsrett i dette tilfellet, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1. Det vises for øvrig til vurderingen av dette ovenfor.

De objektive vilkårene for tilleggsskatt er dermed oppfylt.

Unnskyldelige forhold

Den skattepliktige skal ikke ilegges tilleggsskatt når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd. Det er den skattepliktiges subjektive forhold som må vurderes.

I forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 s. 214, er det lagt til grunn at unnskyldningsgrunner etter denne bestemmelsen skal anvendes i større grad enn tidligere. Det vil si at det skal mindre til enn etter ligningsloven for å anse den skattepliktiges forhold som unnskyldelig. Det er i forarbeidene i liten grad konkretisert hvilke tilfeller som bør omfattes av unnskyldelige forhold, men det legges til grunn at dette vil utvikle seg gjennom skattemyndighetenes praksis. Det bør imidlertid tas hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig. I skatteforvaltningshåndboken vises det i denne forbindelse til om det foreligger liten grad av skyld.

Det kreves at skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt må bevise at det ikke foreligger unnskyldelige forhold. Dette er ingen endring i forhold til bestemmelsen i ligningsloven, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.9.3 s. 57.

For at bestemmelsen skal komme til anvendelse må det foreligge en eller flere unnskyldningsgrunner. Det må dessuten være årsakssammenheng mellom de påberopte unnskyldningsgrunnene og det at den skattepliktige har gitt ligningsmyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger.

Ved vurderingen av om forholdet er unnskyldelig skal det tas hensyn til den skattepliktiges personlige forutsetninger, herunder alder, erfaring med økonomiske forhold, forutsetninger for å skaffe seg kunnskap om norske skatteregler med videre.

Sekretariatet vil kort bemerke at det er lang praksis for at den skattepliktige svarer for medhjelperes handlinger ved vurderingen av om det skal ilegges ordinær tilleggsskatt. Det er den skattepliktige som er ansvarlig for at alle opplysninger som gis til ligningsmyndighetene er riktige og fullstendige og at pliktige opplysninger blir gitt, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 s. 214.

Når det gjelder vektleggingen av at det er snakk om en aktsom og lojal skattepliktig uttales følgende i Skatteforvaltningshåndboken 2022 under punktet om § 14-3 første ledd:

«Etter tidligere praksis på merverdiavgiftsområdet kunne skattemyndighetene fastsette tilleggsavgiften med et bestemt beløp der avgiftssubjektets uaktsomhet «anses som forholdsvis liten». Tilfeller som gikk under den tidligere praksisen vil kunne anses som unnskyldelige etter skatteforvaltningsloven, se Prop. 38 L (2015–2016) punkt 20.4.2.2. Se eksempel på vurdering av om skattepliktiges uaktsomhet kunne «anses som forholdsvis liten» etter tidligere praksis i Høyesteretts dom av 20. september 2016 (HR-2016-01982-A, Norisol). Se for øvrig også vurderingen knyttet til den ellers lojale og aktsomme skattepliktige under.

Det bør tas hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig, se Prop. 38 L (2015–2016) punkt 20.4.2.2. Forholdet kan for eksempel anses unnskyldelig dersom skattepliktig ikke tidligere har fått påpekt feil og det samtidig foreligger lavere grad av skyld. Se over for vurderingen av lavere grad av skyld. Det forhold at feilen anses som åpenbar, utelukker ikke i seg selv at feilen anses unnskyldelig.»

Slik sekretariatet tolker uttalelsen i Skatteforvaltningshåndboken er det ikke tilstrekkelig at det kun er snakk en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig – det i må i tillegg foreligge en lavere grad av skyld, altså en eller flere unnskyldningsgrunner.

I klagen anfører den skattepliktige at foreliggende sak innebærer en utvidelse av avgiftsplikten etter merverdiavgiftsloven § 3-30 tredje ledd, noe som er i strid med gjeldende rettsbilde. Sekretariatet tolker dette som en anførsel om rettsvillfarelse.

Sekretariatet vil kort bemerke at den klare hovedregel er at rettsvillfarelse ikke vil være et unnskyldelig forhold. Dette følger blant annet av Rt-2006-333 (Tuva Eiendom) og Rt-2012-1547 (Norwegian Claims Link). Dersom skattepliktige er i tvil om skatteplikten eller fradragsretten forutsettes det at det gis tilstrekkelige opplysninger slik at skattemyndighetene selv kan vurdere spørsmålet, jf. Rt-1992-1588 (Loffland). Det foreligger således en plikt for den enkelte å sette seg inn i aktuelt regelverk.

I spesielle tilfeller kan dette hovedprinsippet fravikes, for eksempel ved uklar rettsregel eller misforståelser. Skattepliktiges misforståelse, eller rettsvillfarelse må imidlertid være aktsom. Har skattepliktige gjort så godt han eller hun kunne, men likevel misforstått på en aktsom måte, kan det anses unnskyldelig, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 side 214, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.3.2 side 42.

I foreliggende tilfelle har skattepliktige unnlatt å beregne utgående merverdiavgift ved innførsel av fjernleverbare tjenester fra utlandet, jf. merverdiavgiftsloven § 3-30 tredje ledd.

Merverdiavgiftsloven § 3-30 tredje ledd er en sentral og lett tilgjengelig regel som må forutsettes kjent av den skattepliktige. Sekretariatet mener derfor at skattepliktige burde være klar over at det foreligger avgiftsplikt ved innførsel av fjernleverbare tjenester i tilfeller hvor mottakeren er hjemmehørende utenfor merverdiavgiftsområdet, men hvor tjenestene brukes i merverdiavgiftsområdet. Det må også kunne forventes at skattepliktige er kjent med opplysningsplikten i skatteforvaltningsloven §§ 8-1 og 8-3. Skattepliktige anfører i denne sammenheng at de på bakgrunn av gjeldende rettskilder ikke har hatt grunnlag for å avklare eventuell avgiftsplikt for fellesfunksjoner til bruk i hele forsikringsvirksomheten i [verdensdel1]. Til dette vil sekretariatet bemerke at det er den skattepliktige som er ansvarlig for å sette seg inn i gjeldende lover og regler for virksomheten. Ordlyden i merverdiavgiftsloven § 3-30 tredje ledd er klar på at det foreligger avgiftsplikt dersom de fjernleverbare tjenestene er «til bruk i» merverdiavgiftsområdet og dette brukskravet er presisert som et krav om faktisk bruk både i Skattedirektoratets melding 8/2010 og i Merverdiavgiftshåndboken. Dersom det forelå tvil med hensyn til forståelsen av regelverket burde skattepliktige ha tatt kontakt med skattemyndighetene i forkant av innleveringen av mva-meldingene for en avklaring av spørsmålet og/eller ha opplyst om innførselen av de fjernleverbare tjenestene i merknadsfeltet eller i tilhørende følgebrev

Etter sekretariatets vurdering foreligger det etter dette ikke rettsvillfarelse som unnskyldningsgrunn.

Sekretariatet mener med dette at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det ikke foreligger unnskyldelige forhold.

Alle vilkår for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt.

Unntak fra tilleggsskatt

Sekretariatet har vurdert om noen av unntakene i skatteforvaltningsloven § 14-4 kommer til anvendelse, men er av den oppfatning at ingen av de er aktuelle i foreliggende tilfelle.

Sats for tilleggsskatt

Skattekontoret har beregnet tilleggsskatt med 20 prosent. I klagen anfører den skattepliktige at dette er en uforholdsmessig streng reaksjon. Hvilken sats som skal benyttes ved tilleggsskatt etter § 14-3 fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd:

«Tilleggsskatt beregnes med 20 prosent av den skattemessige fordelen som er eller kunne ha vært oppnådd. Satsen skal være ti prosent når de uriktige eller ufullstendige opplysningene gjelder opplysninger som også er gitt av arbeidsgiver eller andre etter kapittel 7, og opplysninger som selskapet har gitt etter § 8-9 for deltakere som skattlegges etter skatteloven §§ 10-40 til 10-48.»

Sekretariatet vil bemerke at satsen etter § 14-5 første ledd er fast og det skal dermed ikke foretas skjønnsmessige vurderinger knyttet til valg av sats, i motsetning til hva som tidligere har vært praksis på merverdiavgiftsområdet, jf. Skatteforvaltningshåndboken 2022 under punktet om § 14-5 første ledd.

Sekretariatet er derfor enig med skattekontoret i at tilleggsskatt skal ilegges med en sats på 20 prosent. Tilleggsskatten utgjør dermed 20 % av den skattemessige fordel på kr [...].

EMK – om skatteetatens tidsbruk innebærer brudd på menneskerettighetene

Sekretariatet mottok saken med skattekontorets uttalelse 6. januar 2020. Behandlingen av saken ble påbegynt i slutten av november 2022. Saken har dermed hatt en inaktiv periode (liggetid) i sekretariatet på ca 2 år og 10 måneder, altså omtrent 34 måneder.

I henhold til Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) er ileggelse av tilleggsskatt å anse som straff. I henhold til konvensjonens art. 6 nr. 1, jf. menneskerettsloven § 3, har skattepliktige som er varslet om tilleggsskatt krav på at endelig avgjørelse av spørsmålet skjer innen rimelig tid.

EMK art. 6. nr. 1 lyder:

«For å få avgjort sine borgerlige rettigheter og plikter eller en straffesiktelse mot seg, har enhver rett til rettferdig og offentlig rettergang innen rimelig tid ved en uavhengig og upartisk domstol opprettet ved lov.»

Etter art. 6 er det konvensjonsbrudd hvis den totale saksbehandlingstiden er for lang, og hvis det har vært en for lang inaktiv periode i løpet av saksbehandlingstiden (liggetid).

Basert på foreliggende rettspraksis, er sekretariatets vurdering at liggetiden i dette tilfellet er så lang at spørsmålet om tilleggsskatt ikke kan anses avgjort innen rimelig tid. Det foreligger dermed brudd på EMK art. 6. nr. 1. Det vises blant annet til UTV -2016-1280 hvor liggetiden var 20 måneder.

Virkningen av konvensjonsbrudd, er at skattepliktige har krav på et effektivt rettsmiddel, jf. EMK art. 13, som lyder:

«Enhver hvis rettigheter og friheter fastlagt i denne konvensjon blir krenket, skal ha en effektiv prøvingsrett ved en nasjonal myndighet uansett om krenkelsen er begått av personer som handler i offisiell egenskap.»

Den nærmere virkningen av konvensjonsbruddet er ikke regulert i konvensjonen. Dette må avgjøres i henhold til norsk internrett. Etter internretten skal skattepliktige tilkjennes en rimelig kompensasjon for konvensjonsbruddet. Både bortfall og nedsettelse av tilleggsskatten kan være et effektivt rettsmiddel, jf. RT-2000-996. Kompensasjonen skal være forholdsmessig, og sentralt er blant annet lengden på forsinkelsen i den konkrete sak, jf. blant annet HR-2016-225-S og UTV-2016-1280.

Under henvisning til ovennevnte saker, mener sekretariatet at en reduksjon av satsen med 15 prosentpoeng vil være en rimelig kompensasjon i denne saken. Størrelsen på satsreduksjonen er i samsvar med nemndas praksis i slike saker. Ilagt tilleggsskatt utgjør etter dette 5 % av den skattemessige fordel på kr [...], altså kr [...].

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

Satsen for tilleggsskatt reduseres med 15 prosentpoeng, fra 20 prosent til 5 prosent.

 

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 07

 

[...]

Medlemmene Johnsen, Krokeide og Lie sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Det ble 19. februar 2023 fattet slikt

                                               v e d t a k:

 

Klagen tas ikke til følge.

Satsen for tilleggsskatt reduseres med 15 prosentpoeng, fra 20 prosent til 5 prosent.