Skatteklagenemnda

Direkte fradragsrett eller aktiveringsplikt for kostnader til damrehabilitering

  • Publisert:
  • Avgitt: 13.02.2019
Saksnummer Stor avdeling 01 NS 13/2019

Spørsmål om selskap har rett til direkte fradrag for kostnader knyttet til arbeid på dammer ved fastsetting av alminnelig inntekt og grunnrenteinntekt etter skatteloven § 6-1, § 6-11, og § 18‑3, eller om kostnadene skal aktiveres etter skatteloven § 18-6 fjerde ledd og fradragsføres gjennom avskrivinger med 1,5 % i året i 67 år.

Klagen ble ikke tatt til følge.

Lovhenvisninger: Skatteloven §§ 6-1, 6-11, 18-3, 18-6

Saksforholdet

Sentralskattekontoret for storbedrifter har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"Likningene for inntektsårene 2011 til 2014
Selskapet har i sine oversendelsesbrev (vedlegg) til selvangivelsene for årene 2011 og 2012 opplyst at det av NVE (Noregs vassdrags- og energidirektorat) er blitt pålagt å oppgradere sine [...] tilhørende vannveiene i [sted]. Det ble opplyst at arbeidene med rehabilitering av dammene startet i 2008 og at arbeidene var forventet å skulle avsluttes i 2016. Skattemessig kostnadsføring skjedde første gang i 2011. Selskapet opplyste at kostnadene i forbindelse med damrehabiliteringene hadde blitt fradragsført skattemessig, kun utbedringer knyttet til ny funksjonalitet hadde blitt aktivert. Dette under henvisning til at dammene er rehabilitert til dagens standard for dammer.

I selskapets oversendelsesbrev (vedlegg) til selvangivelsene for 2013 og 2014 ble det samme opplyst, men forventet avslutning for rehabiliteringsarbeidene ble her anslått til 2018.

Selskapet ble lignet etter påstand for hver av inntektsårene 2011 til 2014.

Etter utlegg for de respektive inntektsårene har sentralskattekontoret anmodet om tilleggsopplysninger og varslet om endring av likning i flere omganger. I brev av 10. juli 2013 ble det anmodet om tilleggsopplysninger for inntektsårene 2011 og 2012. Selskapets svar på denne henvendelse ble gitt i brev av 15. august 2013. Sentralskattekontoret sendte deretter varsel om endring av likningen for disse to inntektsårene i brev datert 24. oktober 2013.

Varsel om endring av likningen for 2013 ble sendt 15. desember 2015. I varselet ble det opplyst at tilleggsopplysninger ville bli innhentet i en egen henvendelse. Dette ble gjort i sentralskattekontorets brev til selskapet datert 2. mars 2016, hvor det også ble varslet om endring av likningen for inntektsåret 2014. Det ble, med henvisning til ligningsloven § 6-1, anmodet om tilleggsinformasjon for den enkelte dam ([...]) for inntektsårene 2011 til 2014. Det ble bedt om en oversikt pr dam som viste selskapets totale kostnader til damrehabiliteringer, hvilke beløp som var blitt fradragsført direkte og hvilke som var aktiverte.

Videre ble det bedt om en nærmere beskrivelse av hvilke arbeider som er gjennomført på den enkelte dam. Kopi av prosjektbeskrivelser eller rapporter ble også bedt oversendt, samt at det ble bedt om en nærmere beskrivelse av tilstanden på dammene etter gjennomførte tiltak/arbeider. Der det forelå sluttrapporter eller lignende hvor dette fremgikk ble det bedt om oversendelse av disse. I tillegg ble det bedt om kopi av eventuelle pålegg fra NVE som ligger til grunn for de gjennomførte tiltakene/arbeidene, samt bilder og/eller tegninger som viser dammene før og etter utførte arbeider.

Endelig ble det bedt om en redegjørelse av hvilket vedlikeholdsbehov som forelå før prosjektstart og kopi av revurderingsrapporter, plansøknader eller lignende hvor dette fremgikk. I tillegg ble det bedt om en vurdering av hva det ville kostet å utføre nødvendig vedlikeholdsarbeid (såkalt "tenkt vedlikehold") dersom dammene ikke hadde blitt forsterket i henhold til ny damsikkerhetsforskrift.

Tilsvar
Selskapet har kommet med merknader til saken i tilsvar datert 15. august 2013. Videre har selskapet, via sin prosessfullmektig hos advokatfirma B, besvart anmodningen om tilleggsopplysninger (og varselet om endring av likningen for 2014) som sentralskattekontoret sendte 2. mars 2016. I svarbrevet, som er datert 3. mai 2016 opplyser selskapet at det ved behandlingen av utgiftene til damrehabiliteringene har fulgt prinsippene for aktivering/fradragsføring beskrevet i advokatfirmaet Bs notat til C av 11. april 2013. Det anføres at det ikke er grunnlag for å endre behandlingen av selskapets utgifter til damrehabilitering. Det blir vist til at tiltakene ikke vil påvirke skattyters inntektsforhold i senere år enn betalingsåret, verken kraftproduksjonen, magasinkapasiteten eller inntektsforholdene forøvrig, og at kostnadene dermed er direkte fradragsberettigede.

I etterkant av selskapets tilsvar var det en del e-postkorrespondanse mellom selskapet og sentralskattekontoret knyttet til den nærmere beregningen av inntekt og formuesverdier.

Kontorvedtaket
I kontorvedtak av 2. februar 2017 la sentralskattekontoret til grunn at deler av de kostnadene selskapet hadde fradragsført direkte, skulle aktiveres som påkostninger skattemessig. Etter kontorets oppfatning måtte spørsmålet om direkte fradragsføring eller aktivering løses ut fra den tradisjonelle grensedragningen mellom vedlikehold og påkostning. [Sentralskattekontorets sitat fra vedtakets punkt 4.1 "Det rettslige utgangspunktet" er utelatt her]:

Kontoret har deretter, i punkt 4.2 i vedtaket, foretatt en konkret vurdering av de tiltakene som er gjennomført på den enkelte dam.

I denne konkrete vurderingen har kontoret kommet til at nærmere angitte tiltak forsterker dammen og gjør den sikrere sammenlignet med tidligere, ved at den kan ivareta sin magasineringsfunksjon under mer krevende ytre forhold, som flom og terrorangrep, må anses som påkostninger skattemessig.

Eksempel på slike tiltak er bygging av nytt kronevern med kantstein og heving av damkrone, hvoretter dammen har blitt høyere og bredere. Et annet eksempel er bygging av nytt skråningsvern (plastring). Skråningsvernet er betegnelsen på det ytterste laget på damskråningen. Skråningsvernets funksjon avhenger av om det befinner seg på oppstrøms eller nedstrøms side. På oppstrøms side skal det beskytte innenforliggende masser mot påkjenning fra bølger og is, samt hindre erosjon og utglidning ved en eventuell rask nedsenkning av vannspeilet. Nedstrøms skal skråningsvernet beskytte innenforliggende masser mot utvasking og erodering ved vanngjennomstrømning, samt ytre påvirkninger som regn og tele. For å øke stabiliteten til skråningsvernet skal det i henhold til damsikkerhetsforskriften utføres som plastring. Det betyr at alle steiner legges i system med god innbyrdes kontakt, lengste akse inn med fall mot dam og legges i forband.

Tiltak som tilfører dammen nye bestanddeler og funksjonalitet som den ikke tidligere har hatt, har kontoret også vurdert for å være påkostninger på dammen. Eksempel på dette er etablering av instrumentering for måling av lekkasjer, setninger og deformasjoner. Byggingen av nytt skråningsvern anses også for å være et tiltak som forsterker dammen sammenlignet med tidligere.

Tiltak som kontroll (inspeksjon) av topp morenekjerne, arbeid på anleggsvei samt maling og sandblåsing av bunntappeluke, har kontoret ansett som vedlikeholdsarbeider med rett til direkte fradrag etter sktl. § 6-11, Kontoret har vurdert disse tiltakene dithen at de de bringer formuesobjektet tilbake i den stand det opprinnelig hadde. Kontoret har også akseptert fradrag for såkalt tenkt vedlikehold for det det ville ha kostet å utføre et vedlikehold, basert på avdekket vedlikeholdsbehov, dersom påkostningene (forbedrings- og endringsarbeidene) ikke hadde vært foretatt.

Også byggelånsrenter er det akseptert direkte fradrag for i vedtaket.

I vedtaket er det nektet fradrag for tenkt vedlikehold for arbeidene som knytter seg til utskifting av bunntappeluken på dam [...]. Kontoret har under henvisning til sktl. § 18-6, som nevner luker (og rister) blant de driftsmidlene som skattemessig skal avskrives over 40 år, mens selve dammen har en avskrivningstid på 67 år, lagt til grunn at luken utgjør et eget, separat driftsmiddel. Selv om luken hadde et vedlikeholdsbehov, kan det ikke beregnes fradrag for tenkt vedlikehold når luken (driftsmiddelet) skiftes ut.

Det meste av arbeidene på dam [...] har bestått i planlegging- og prosjekteringsarbeid. I vedtaket er det lagt til grunn at grensen mellom vedlikehold og påkostning også får betydning for hvordan kostnader til planlegging og prosjektering av rehabiliteringsarbeidene skal behandles skattemessig. Den delen av kostnadene som knytter seg til arbeider som oppfyller vilkårene for å kunne fradragsføres direkte kan tilsvarende fradragsføres direkte, mens er det tale om kostnader til planlegging og prosjektering av aktiveringspliktige kostnader må også disse aktiveres."

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Selskapets klage er datert 17. mars 2017. Klagen siteres i sin helhet:

"1 INNLEDNING

Vi viser til kontorvedtak av 2. februar 2016 ("Vedtaket") vedrørende ligningen til A AS ("Selskapet") for inntektsårene 2011 til 2014. I Vedtaket legger SFS til grunn at Selskapet ikke har rett til direkte fradrag for en vesentlig del av kostnadene som Selskapet har hatt til arbeider på dammer. Dammene er rehabilitert til dagens standard for tilsvarende dammer. Det er ikke grunnlag for å nekte fradrag for kostnadene. På vegne av Selskapet vil vi klage på Vedtaket. Klagefristen er seks uker etter mottak av Vedtaket, 3. februar 2017.

Klagen er derfor rettidig.

2 FAKTUM
Med virkning fra og med 1. januar 2010 trådte ny forskrift om sikkerhet ved vassdragsanlegg (damsikkerhetsforskriften) i kraft. Forskriften innførte et nytt system for klassifisering av dammer og endringer i tekniske krav til damanlegg. For damanlegg i de høyeste konsekvensklassene medførte damsikkerhetsforskriften for mange anleggseiere en innskjerping av hvilke krav som stilles til teknisk utforming og sikkerhet mv.

For anlegg som blir plassert i konsekvensklasse 3 og 4 vil innføringen av damsikkerhetsforskriften blant annet kunne innebære:

(i) Krav om omfattende ombygginger i form av forsterkning av dammen, for eksempel ved at det legges en kappe av sprengstein utenpå en allerede eksisterende fyllingsdam (såkalt "plastring"), for å redusere risiko for dambrudd ved overtopping eller gjennomspyling.

(ii) Krav til mer robuste damkroner, det vil si heving av damtoppen i tilfelle tusen års flom, krig, terrorangrep, flodbølge mv, uten at dameier kan øke vannstanden i magasinet.

(iii) Ombygging av eksisterende betongplatedammer til massivdammer eller annen godkjennbar konstruksjonstype.

Blant annet på bakgrunn av kravene i damsikkerhetsforskriften, har Selskapet blitt pålagt av NVE å rehabilitere sine [...] tilhørende vannveiene i [sted]. Dette gjelder dam [...], som alle er plassert i bruddkonsekvensklasse 4. I tillegg gjelder det dam [...], som er i bruddkonsekvensklasse 2. Arbeidene som er nektet fradragsført av skattekontoret gjelder særlig bygging av nytt kronevern med kantstein, bygging av nytt skråningsvern, ombygging av vangemur og arbeider på flomløp. For nærmere detaljer viser vi til vårt brev av 3. mai 2016 med vedlegg.

Rehabiliteringene har ikke ført til endringer i høyeste eller laveste regulerte vannstand i magasinene eller måten Selskapet disponerer vannet på. Dammene er rehabilitert til dagens standard for tilsvarende dammer. Utbedringer knyttet til ny funksjonalitet er aktivert.

3 RETTSLIG UTGANGSPUNKT

3.1 Generelt

Skatteloven § 6-1 første ledd oppstiller følgende to vilkår for at en kostnad skal være fradragsberettiget:

(i) Det må foreligge en oppofrelse av en fordel, jf. lovens krav om at en "kostnad" må være” pådratt” ("oppofrelse") og

(ii) Oppofrelsen av fordelen må ha en tilknytning til en inntekt eller en inntektsskapende aktivitet, jf. lovens ordlyd”.. for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt" (” tilknytning”).

Kostnader som pådras som en følge av damsikkerhetsforskriftens krav, er utvilsomt knyttet til dameiernes virksomhet. Tilknytningskravet er derfor oppfylt.

Når det gjelder oppofrelse, er hovedregelen at kravet først er oppfylt når det har skjedd en ”... reduksjon i skattyters formuesstilling". Når skattyter pådras kostnader, skjer det ikke nødvendigvis en automatisk reduksjon i hans formuesstilling, fordi skattyter normalt vil få en motytelse av tilsvarende verdi. Dersom verdien skattyter mottar er "varig", skal den pådratte kostnaden som regel aktiveres for skatteformål, jf. Zimmer i” Lærebok i skatterett" (6. utgave side 177, heretter "Zimmer").

Dette innebærer at kostnader knyttet til arbeider som er en følge av damsikkerhetsforskriftens krav, vil være fradragsberettiget i året kostnadene pådras, med mindre kostnadene har” varig verdi” for skattyter.

3.2 Kravet til varig verdi

Kravet til” varig verdi” er oppfylt der motytelsen har verdi for skattyter utover det aktuelle inntektsåret. Dette innebærer at man må ta stilling til om en kostnad (a) knytter seg til allerede inntruffet verdireduksjon, eller (b) har en så stor tilknytning til inntektsskapning også i senere inntektsår at kravet til varighet er oppfylt. Vi viser til Zimmer på side 177 og 179 der følgende fremgår:

"Ikke sjelden oppstår det tvil om det foreligger ombytting av formuesverdier eller oppofrelse. Dette formuleres (som nevnt under pkt 7.1) ofte som et spørsmål om det foreligger (direkte) fradragsrett for kostnadene eller tvert imot aktiveringsplikt. Spørsmålet er om” vederlaget” med tilstrekkelig grad av sikkerhet vil påvirke skattyters inntektsforhold i senere år enn betalingsåret - eller, kortere og mer upresist uttrykt, om det har en varig verdi for skattyteren”

[s.179...]

” ... Synspunktet er det samme som i punkt 7.3.2: Påkostninger o.l. har verdi for inntektsskapningen også i senere år (varig verdi), mens vedlikehold osv. refererer seg til inntektsskapning det aktuelle år (eller kanskje rettere: dette og tidligere år da slitasjen har funnet sted).” [vår utheving]

På denne bakgrunn kan det utledes to ytterpunkter for skillet mellom fradragsberettigede driftskostnader og aktiveringspliktige investeringer; For det første vil det ikke foreligge aktiveringsplikt for kostnader som ikke har noen som helst betydning for inntektsskapning i senere inntektsår. Kravet til varig verdi vil da ikke kunne være oppfylt. For det andre vil det klart foreligge aktiveringsplikt for kostnader som ikke refererer seg til inntektsårets (eller tidligere inntektsårs) verdireduksjon, men som utelukkende har betydning for senere inntektsår (med mindre det foreligger særregler som gir rett til fradrag tidligere). For kostnader som ikke omfattes av noen av de to ytterpunktene, dvs. kostnader som dels fanger opp tidligere års verdireduksjon og dels har betydning for fremtidig inntektsskapning, må det vurderes nærmere om motytelsen har en” varig verdi" for skattyter eller ikke. I denne forbindelse er det viktig at mange løpende driftskostnader som ikke er aktiveringspliktige, normalt også har en viss tilknytning til og betydning for inntektsskapningen for senere inntektsår. Et eksempel er vedlikeholdskostnader. Når for eksempel et bygg males om eller et vindu skiftes ut, vil endringen ha betydning for flere inntektsår fremover. Arbeidene regnes likevel som fradragsberettiget vedlikehold i inntektsåret arbeidene utføres. Begrunnelsen er at arbeidet har sterkere tilknytning til verdiforringelse som har inntruffet før arbeidene utføres, enn til inntektsskapningen som skjer i senere inntektsår (forutsatt at det var et behov for arbeidene). Dette innebærer altså at ikke enhver tilknytning til inntektsskapningen for senere inntektsår medfører at kravet til varighet er oppfylt.

Ved skillet mellom aktiveringspliktige påkostninger og fradragsberettiget vedlikehold, er det

lagt vekt på om arbeidene som er utført har medført en standardheving eller ikke, jf. Zimmer side 179:

” Regelen er at kostnader som pådras for å bringe gjenstanden opp i den standard den har hatt tidligere, er vedlikehold. Kostnader som bringer gjenstanden opp til en høyere standard er påkostning.”

Synspunktet er at en standardheving gir en varig verdi og medfører aktiveringsplikt, fordi en slik kostnad ikke refererer seg til verdireduksjon i inntektsåret eller tidligere inntektsår. Ved vurderingen av om det foreligger en varig verdi må det legges vekt på fysiske, økonomiske og funksjonelle kriterier. Vi viser til Bs notat av 11. april 2013 punkt 2 og 3 for en nærmere gjennomgang av og begrunnelse for de rettslige utgangspunktene.

4 KLAGEGRUNNER

Tiltakene som Selskapet har gjort på [...] tilhørende vannveiene i [sted] øker ikke dammenes verdi sammenlignet med historisk verdi, dvs. verdien før tiltakene utføres. Ingen av tiltakene som pålegges gir dammene noen ny funksjon eller økte driftsfordeler for Selskapet. Dette innebærer at ingen av tiltakene gjennomføres av Selskapet for å skape inntekter i senere inntektsår. Tiltakene utføres for å opprettholde forskriftsmessige dammer, og gjenopprette dammenes verdi som er redusert ved forhold som allerede har inntruffet. Dette tilsier at tiltakene og de tilhørende kostnadene har nærmest tilknytning til inntektsårets (og tidligere inntektsårs) oppofrelse, og motsvarende at kostnadene har mindre tilknytning til inntektsskapningen i senere år (og derfor ikke gir noen varig verdi).

En del av tiltakene har medført fysiske endringer på dammene. Heller ikke de fysiske endringene gir imidlertid skattyter noen driftsfordeler eller økt verdi for skattyter i fremtiden.

Årsaken til de fysiske endringene som er nektet fradragsført er (a) nye sikkerhetskrav og/eller (b) endret risiko som følge av tilflytting i berørte områder eller lignende over tid. Hendelsene som er årsak til tiltakene, knytter seg således også til inntektsåret eventuelt tidligere inntektsår. For Selskapet medfører begge disse hendelsene at dammene er utsatt for verdireduksjon/oppofrelse før tiltakene gjennomføres, dvs. ved endret risiko eller nye sikkerhetskrav. Dette tilsier etter vårt syn at det ikke kan være avgjørende om det foretas fysiske endringsarbeider eller ikke. Både årsaken til slike fysiske endringer, og det at skattyter ikke får noen driftsfordeler eller økt verdi, tilsier at kostnadene ikke gir skattyter noen varig verdi.

Selskapet har dermed krav på direkte fradrag for kostnadene til rehabilitering av dammene tilhørende vannveiene i [sted]. SFS' konklusjon om å nekte direkte fradrag for Selskapets kostnader til damrehabiliteringer, bygger på en uriktig lovforståelse. Vi viser i den forbindelse særlig til følgende:

(i)         SFS har en for snever tilnærming når de uttaler at saken må løses ut fra "(...) den tradisjonelle grensedragningen mellom vedlikehold og påkostning (...) utviklet og fastlagt gjennom en omfattende retts- og ligningspraksis i tilknytning til skatteloven § 6-11". Skatteloven § 6-11 presiserer at skattyter har rett til å fradra vedlikeholdskostnader. Bestemmelsen begrenser ikke fradragsretten etter den alminnelige fradragsregelen i § 6-1. Hvis en utgift oppfyller vilkårene for fradrag i § 6-1 i betalingsåret, har skattyter direkte fradragsrett uavhengig av om kostnaden kan anses som en vedlikeholdskostnad etter skatteloven § 6-11.

(ii)        Det er ikke sagt noe i Norrøna-saken (HR-2016-1801) som innebærer at utgifter knyttet til driftsmidler bare er fradragsberettigede hvis de kan anses som vedlikeholdskostnader etter skatteloven § 6-11, slik SFS synes å hevde. I den aktuelle saken nektet Høyesterett riktignok fradrag for de omtvistede rivningskostnadene både etter § 6-11 og § 6-1. At vilkårene for fradrag ikke var oppfylt i den konkrete saken er imidlertid ikke noe argument for at fradrag for kostnader knyttet til driftsmidler kun kan gis for kostnader som kvalifiserer som vedlikeholdskostnader etter skatteloven § 6-11. Hvis vilkårene i skatteloven § 6-1 er oppfylt, skal fradrag gis hvis fradragsretten ikke er uttrykkelig begrenset i annen bestemmelse. Det er ikke noe i Norrøna-saken som endrer dette.

(iii)        I denne forbindelse er det viktig at faktum i Norrøna-saken var annerledes enn faktum i vår sak. Arbeidene i Norrøna-saken hadde karakter av å være alminnelige vedlikeholdskostnader som er helt normale for eiere av utleieeiendommer og som pådras av hensyn til fremtidig utleie og fremtidige utleieinntekter (dvs. kostnadene hadde verdi utover inntektsåret i Norrøna-saken). Selskapets kostnader til arbeider på dammene er motsetningsvis ikke pådratt av skattyter av hensyn til fremtidige inntektsforhold.

(iv)      Skattyter har ikke ment at det er et vilkår for aktivering at et tiltak gir økt avkastning for bedriften eller fører til økt verdi på et driftsmiddel, slik SFS gir inntrykk av. Oppofrelsesvilkåret innebærer at det skal foretas en vurdering av om det ved betalingen har skjedd en reduksjon i skattyters formuesstilling eller om det anskaffede har mer varig verdi. En anskaffelse vil ha varig verdi hvis den er knyttet til inntektsskapning í senere år enn anskaffelsesåret. I vurderingen av om anskaffelsen har varig verdi (knytter seg til inntektsskapning i senere år) er det naturlig å legge vekt på både fysiske, økonomiske og funksjonelle kriterier. Vårt syn er at økonomiske kriterier har stor vekt i vurderingen av om et tiltak har "varig verdi", dvs. verdi utover inntektsåret. Vi viser til nærmere begrunnelse for dette i Bs notat av 11. april 2013 punkt 2 og 3.

(v)        SFS hevder motsetningsvis at fysiske og funksjonelle kriterier har særlig vekt i vurderingen. Det er imidlertid kun ved anskaffelser av nye driftsmidler at det er grunnlag for å legge særlig vekt på fysiske kriterier, se nærmere om dette i Bs notat av 11. april 2013 punkt 2 og 3. Verken vurderingstemaet eller andre forhold taler for at det er grunnlag for en slik vektlegging av fysiske kriterier ved anskaffelser knyttet til eksisterende driftsmidler. Vurderingstemaet "varig verdi" tilsier derimot at økonomiske kriterier må ha en sentral plass vedvurderingen.

(vi)       Tiltakene på Selskapets dammer som Selskapet krever direkte fradrag for gir ikke dammene noen ny funksjon eller økte driftsfordeler. Tiltakene gjennomføres ikke for å skape inntekter i senere inntektsår. Uten påleggene fra NVE og de tilhørende kostnadene ville selskapet produsert den samme mengde kraft og hatt de samme inntektene. Tiltakene utføres for å opprettholde forskriftsmessige dammer, og gjenopprette dammenes verdi som er redusert ved forhold som allerede har inntruffet. Dette tilsier at tiltakene og de tilhørende kostnadene ut fra funksjonelle og økonomiske kriterier har nærmest tilknytning til oppofrelsen i årene der Selskapet har krevd fradrag, og motsvarende at kostnadene har mindre tilknytning til inntektsskapningen senere år (og derfor ikke gir noen varig verdi).  

(vi)       SFS hevder at økonomiske kriterier ikke taler mot deres syn, ved å fremholde at arbeidene har betydning for senere inntektsforhold fordi dammen kan "... fungere under påvirkning av mer krevende ytre omstendigheter". Dette gir et feil inntrykk. Dammenes tilstand har hele tiden vært slik at de kan operere under alle forhold, og i den grad det er gjort arbeider som har vært nødvendige av hensyn til den løpende drift er det under enhver omstendighet tale om vedlikehold. Arbeidene som er utført som følge av nye krav til damsikkerhet, har som formål å etablere en ytterligere sikkerhetsmargin for helt ekstraordinære forhold som 1000-års flom, krig og terrorhandlinger. Dammene er bygget for å tåle slike påkjenninger. Det å sikkerhetsmargin for helt ekstraordinære forhold skaper ikke en tilstrekkelig tilknytning mellom kostnadene og inntekter i senere år for skattyter.

(vii)       SFS viser også til at anleggene ikke lovlig kan brukes dersom arbeidene ikke hadde blitt utført. Denne tilnærmingen er ikke holdbar og vil innebære at ikke noe vedlikehold eller andre tiltak som skattyter pålegges av det offentlige, vil være fradragsberettiget. Det er ikke riktig, og viser at dette momentet ikke er relevant. Det er følgelig ikke grunnlag for å nekte fradrag for kostnader til damrehabiliteringene. Vi viser for øvrig til Bs notat av 11. april 2013 for en mer utførlig vurdering av spørsmålet."

Klagen retter seg således primært mot det rettslige grunnlaget eller utgangspunktet som sentralskattekontoret har bygget sine vurderinger på. Selskapet mener dette er uriktig. Den konkrete vurderingen som kontoret har gjort av de ulike tiltakene som er gjennomført, har selskapet ikke gått inn på i sin klage."

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Klagefrist
Sentralskattekontorets vedtak ble sendt selskapets representant i brev av 2. februar 2017. Selskapets klage er mottatt den 21. mars 2017. Klagen er dermed levert innen klagefristen på seks uker, jf. skatteforvaltningsloven § 13-4.

Sakens materielle side

Innledning
Etter sentralskattekontorets syn bør kontorvedtaket av 2. februar 2017 fastholdes.

De utførte rehabiliteringsarbeidene har sin bakgrunn i ikrafttredelsen av ny forskrift om sikkerhet ved vassdragsanlegg (damsikkerhetsforskriften).

Forskriften, som trådte i kraft 1. januar 2010, er gitt til vannressursloven (lov om vassdrag og grunnvann av 24. november 2000 nr. 82) og erstatter tre tidligere forskrifter samt noen enkeltbestemmelser fra annet regelverk. Den nye forskriften innførte et nytt system for klassifisering av dammer, endringer i de tekniske kravene som stilles til damanlegg samt nye konsekvensklasser. Damanlegg som ved brudd, svikt eller feilfunksjon kan medføre fare for skade på mennesker, miljø eller eiendom, skal klassifiseres i konsekvensklassene 1 til 4. Konsekvensklasse 4 benyttes for anlegg som har de største konsekvensene. Anlegg som har ubetydelige konsekvenser klassifiseres i konsekvensklasse 0.

For damanlegg i de høyeste konsekvensklassene har damsikkerhetsforskriften medført en innskjerping av kravene som stilles til teknisk utforming og sikkerhet m.v.  

Anlegg som kan være uriktig klassifisert i henhold til den nye forskriften, skal senest innen fem år etter dens ikrafttredelse klassifiseres på nytt etter reglene i forskriftens kapittel 4. Det er NVE som fatter vedtak om konsekvensklasse.

Kapittel 5 i forskriften omhandler tekniske planer og krav. Det fremgår her at vassdragsanlegg til enhver tid skal ha et tilstrekkelig høyt sikkerhetsnivå, slik at det ikke inntrer brudd, svikt eller feilfunksjon. Videre følger det at det ved bygging og fornyelse av vassdragsanlegg skal utarbeides tekniske planer som skal sendes NVE til godkjenning, jf. forskriften § 5-2. Videre inneholder kapittel 5 en regulering av hvilke laster anlegg skal dimensjoneres og kontrolleres for. I tillegg oppstilles det konstruksjonsmessige krav og materialkrav for ulike typer dammer, for stenge- og tappeorganer, rør og tverrslagsporter samt andre konstruksjoner og konstruksjonsdeler. Kravene er stort sett differensiert i henhold til anleggets konsekvensklasse.

I forskriftens § 9-2 er det gitt regler om pålegg om retting, tvangsmulkt og umiddelbar iverksetting. Reglene i vannressursloven om slike sanksjoner er gitt tilsvarende anvendelse ved overtredelse av forskriften. Dette innebærer at for eksempel pålegg om retting, herunder stans av virksomheten, kan benyttes som reaksjonsform ved brudd på forskriftens krav.

C, som er en interesse- og arbeidsgiverorganisasjon for norsk kraftnæring, har bedt advokatfirmaet B om en vurdering av om kostnadene som dameiere pådrar seg for å oppfylle kravene i damsikkerhetsforskriften mv. kan utgiftsføres direkte for skatteformål eller om kostnadene må aktiveres. Advokatfirmaet B har behandlet spørsmålet i et notat datert 11. april 2013. I notatet konkluderes det med at kostnadene i de fleste tilfeller vil være direkte fradragsberettiget, under henvisning til at kostnadene ikke har "varig verdi" for skattyter. Notatet er inntatt som dokument 1 i saken.

Sentralskattekontoret har i brev til C datert 2. oktober 2014 redegjort for sitt syn på spørsmålet om hva som er den korrekte skattemessige behandlingen av kostnader til damrehabiliteringer. Her fremgår det at kontoret ikke er enig i notatets konklusjon om at kostnadene i de fleste tilfeller vil være direkte fradragsberettiget. Spørsmålet om direkte fradragsrett eller aktiveringsplikt må slik sentralskattekontoret ser det avgjøres på bakgrunn av den tradisjonelle grensedragningen mellom vedlikehold og påkostning, slik denne er trukket opp gjennom retts- og ligningspraksis. Brevet er inntatt som dokument 4 i saken.

Det rettslige utgangspunktet
Etter skatteloven (sktl.) § 6-1 første ledd gis det fradrag for kostnad som er pådratt for å "erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt." Videre følger det av annet punktum at det i §§ 6-10 til § 6-32 er gitt bestemmelser som "presiserer, utvider eller innskrenker" fradragsretten for kostnadene som er nevnt i første punktum.

Av § 6-11 følger det at det gis fradrag for kostnad til "vedlikehold og forsikring av hus samt lignende kostnad for skip, fiskebåt og annet driftsmiddel."

Begrepet vedlikehold er ikke nærmere definert i loven, men det er vanlig å definere vedlikehold som arbeider som utføres for å bringe formuesobjektet tilbake i den stand det tidligere har vært i som nytt. Det typiske vedlikeholdet består i å reparere eller gjenopprette en slitasje. Kostnader til å sette formuesobjektet i en stand som det ikke har hatt tidligere, anses i utgangspunktet ikke som vedlikehold, men som en som påkostning som må aktiveres. Kostnadene kommer da først til fradrag ved realisasjon/uttak eller gjennom avskrivninger. Påkostninger vil typisk bestå i arbeider som fører formuesobjektet til en bedre stand eller til en annen stand enn den tidligere har vært i, for eksempel påbygg, moderniseringer eller rene endringer.

Det vises til Ot.prp. nr. 35 (1990-1991) Skattereformen 1992 pkt. 29.7 som inneholder følgende oppsummering:

"Grensen mellom vedlikehold og påkostninger er i dag fastlagt gjennom retts- og ligningspraksis. Hovedregelen er at skattyter kan bringe gjenstanden i den stand den har vært på et tidligere tidspunkt, med unntak av slit og elde som kan komme til fradrag gjennom avskrivninger. Fradrag for vedlikeholdsomkostninger må som utgangspunkt begrenses til utskiftninger m.v. som bringer gjenstanden opp på samme standard (lav, middels eller høy) den hadde som ny. Det gis ikke fradrag for utgifter som referer seg til en standardforbedring, eller utgifter som innebærer at man står overfor en ny gjenstand."

Etter kontorets oppfatning er det denne grensedragningen som vil være avgjørende for spørsmålet om direkte fradrag eller aktiveringsplikt også i denne saken, hvor det er tale om utførte arbeider på selskapets driftsmidler (dammer).

Selskapet viser i klagen til sktl. § 6-1 som utgangspunkt for vurderingen. For at det skal foreligge fradragsrett kreves det at det må være tale om en "kostnad" som må være "pådratt" (også benevnt som oppofrelsesvilkåret). I forhold til kravet om oppofrelse viser selskapet til at hovedregelen er at oppofrelse først foreligger når det har skjedd en "reduksjon i skattyters formuesstilling". Dersom skattyter, når han pådrar seg kostnader, mottar en motytelse av tilsvarende verdi, skjer det ikke en reduksjon i hans formuesstilling. Dersom den verdi skattyter mottar er varig, skal kostnaden som regel aktiveres for skatteformål.

Selskapet anfører under henvisning til dette at kostnader til arbeider som er en følge av damsikkerhetsforskriftens krav, vil være fradragsberettiget i året de pådras, med mindre kostnadene har "varig verdi" for skattyter. Dette beror igjen på, slik skattyter ser det, om kostnaden knytter seg til en allerede inntruffet verdireduksjon, eller om om den har en så stor tilknytning til inntektsskapningen også i senere inntektsår at kravet til varighet er oppfylt.

Videre viser selskapet til at det kan utledes to ytterpunkter for skillet mellom fradragsberettigede driftskostnader og aktiveringspliktige investeringer. Kostnader som ikke har noen som helst betydning for inntektsskapningen i senere inntektsår vil det ikke være aktiveringsplikt for, siden kravet til varig verdi ikke vil være oppfylt. På den andre siden vil det klart foreligge aktiveringsplikt for kostnader som ikke refererer seg til inntektsårets (eller tidligere inntektsårs) verdireduksjon, men som utelukkende har betydning for senere inntektsår. For kostnader som ikke omfattes av disse to ytterpunktene, dvs. kostnader som dels fanger opp tidligere års verdireduksjon og dels har betydning for fremtidig inntektsskapning, anfører selskapet har det må vurderes nærmere om motytelsen har "varig verdi" for skattyter eller ikke.

Selskapet viser videre til at arbeidene som er gjort på dammene ikke øker dammenes verdi sammenlignet med før tiltakene ble utført, og at ingen av tiltakene gir dammene noen ny funksjon eller økte driftsfordeler. Dette innebærer etter selskapets syn at ingen av tiltakene gjennomføres for å skape inntekter i senere inntektsår. Selskapet viser til at tiltakene utføres for å opprettholde forskriftsmessige dammer og for å gjenopprette dammenes verdi i forhold til forhold som allerede er inntruffet, hvilket tilsier at tiltakene og kostnadene har nærmest tilknytning til inntektsårets og tidligere inntektsårs oppofrelse, og motsvarende at kostnadene har mindre tilknytning til inntektsskapningen i senere år og dermed ikke gir skattyter noen varig verdi.

Det at en del av tiltakene har ført til endringer på dammene, tilsier etter selskapets syn heller ikke at det foreligger aktiveringsplikt. Selskapet viser til at årsaken til disse fysiske endringene er at det er kommet nye sikkerhetskrav og eller at det har oppstått endret risiko som følge av tilflytting i berørte områder over tid. Dette er hendelser som knytter seg til inntektsåret ev. tidligere inntektsår.

Kontoret er av den oppfatning at det er grensedragningen mellom vedlikehold og påkostning som er avgjørende for spørsmålet om direkte fradrag eller aktiveringsplikt i denne saken. Denne grensen er trukket opp og utviklet gjennom en omfattende retts- og ligningspraksis med utgangspunkt i sktl. § 6-11 (og § 44 første ledd bokstav b i skatteloven av 1911).

Sktl. § 6-11 er en særregel om vedlikehold og må anses for å presisere hovedregelen om fradrag i sktl. § 6-1. Hvor det er tale om kostnader som følge av arbeider på et driftsmiddel, kan skattyter da ikke få en utvidet rett til direkte fradrag etter sistnevnte bestemmelse. Oppofrelseskriteriet er i disse tilfellene integrert i vurderingen av om kostnaden er en vedlikeholdskostnad etter § 6-11.

At sktl.§ 6-11 er en presisering av den alminnelig fradragsregelen i sktl. § 6-1 ble stadfestet av Høyesterett i en dom avsagt 25. august 2016, inntatt i Utvalget 2016 s. 1741 (Norrøna Eiendom).

Saken gjaldt spørsmål om fradragsrett for omfattende vedlikeholds- og endringsarbeider. Skattyter anførte at dersom sktl. § 6-11 ikke kom til anvendelse på rene rivekostnader, måtte utgiftene til rivning uansett anses som driftskostnader i næring, som kunne komme til fradrag etter den alminnelige regelen i § 6-1. Denne anførselen ble avvist av Høyesterett i avsnitt 57 i dommen.

Selskapet har vist til at faktum var annerledes i Norrøna-saken enn i denne saken. Det anføres at arbeidene i Norrøna-saken hadde karakter av alminnelige vedlikeholdskostnader som er helt normale for utleiere av utleieeiendommer og som pådras av hensyn til fremtidig utleie og fremtidige utleieinntekter. Dette i motsetning til selskapets kostnader til arbeider på dammene, som etter selskapets vurdering ikke er pådratt av hensyn til fremtidige inntektsforhold.

Etter kontorets syn er dommen også er relevant for vurderingen av kostnadene i denne saken. I begge tilfeller er det tale om kostnader knyttet til arbeider på et driftsmiddel. Kontoret er ikke enig i at kostnadene ikke er pådratt av hensyn til fremtidige inntektsforhold. Dersom ombyggingsarbeidene som er pålagt utført som følge av ny fareklassevurdering etter ny damsikkerhetsforskrift ikke blir utført, vil damanleggene ikke lovlig kunne brukes. Damsikkerhetsforskriften har i § 9-2 bestemmelser om pålegg om retting og om tvangsmulkt m.m.

Også andre reaksjoner kan benyttes ved overtredelse av forskriften eller der vedtak med hjemmel i forskriften ikke følges opp, herunder inndragning av konsesjon, jf. merknadene til damsikkerhetsforskriften § 9-2. Tilknytning til fremtidige inntektsforhold må derfor sies å foreligge, selv om tiltakene i seg selv ikke medfører at det kan produseres mer kraft eller gir andre økte driftsfordeler.

Sentralskattekontoret mener videre at det ikke er holdepunkter for at den rettslige vurderingen blir en annen fordi det er nye forskriftskrav som er bakgrunnen for de arbeidene som er foretatt. Til støtte for dette viser kontoret til at det før skattereformen av 1992 eksisterte en praksis hvoretter miljøinvesteringer som følge av offentlige påbud kunne fradragsføres direkte. Praksisen innebar at investeringer som ble foretatt av hensyn til miljøvern etter bestemte vilkår kunne fradragsføres direkte, selv om investeringene etter de vanlige skattereglene skulle ha vært gjenstand for aktivering med påfølgende avskrivning. Ved skattereformen av 1992 ble den adgangen til direkte fradragsføring som fulgte av nevnte praksis opphevet, ved at dagjeldende skattelov § 44A-1 første ledd som gjaldt avskrivninger fikk en tilleggsbestemmelse, jf. Ot. prp. nr. 35 (1990-91) pkt. 6.5 side 118 hvor følgende begrunnelse ble gitt:

"Dagens praksis med direkte utgiftsføring av miljøverninvesteringer bryter etter departementets oppfatning klart med de retningslinjer som er trukket opp for skattereformen. Alle driftsmidler av varig verdi bør aktiveres og avskrives i takt med den faktiske verdiforringelsen. Det er ingen forutsetning at den enkelte investering isolert sett må føre til økt avkastning i bedriften."

At offentlige påbud ikke skal ha betydning for grensedragningen, kommer også til uttrykk i Brudvik m.fl.: Skattelovkommentaren, Oslo 2003/04 side 459 hvorfra følgende siteres:

"At utbedring eller endring av en gjenstand er nødvendig for at bruken skal være lovlig – gjerne etter nye krav fra myndighetenes side – er ikke avgjørende for grensedragningen. Endringsarbeider eller påkostninger kan likevel ikke trekkes fra, slik Utv. 1986 s. 516 SKD som gjaldt utkobling av septiktank etter offentlig pålegg. Et annet eksempel kan være installering av renseutstyr i industri selv om produksjonen ikke blir påvirket som følge av installeringen av utstyret (men den kunne ha blitt det om utstyret ikke var blitt installert hvis anleggene da ikke kunne brukes lovlig). Dette stod for øvrig uttrykkelig i skatteloven av 1911 § 44A-1 første ledd annet punktum, som fastslo at det ikke var fradragsrett for «driftsmidler ervervet eller påkostet som følge av påbud om forbedring av det indre eller ytre miljø». Bestemmelsen er ikke tatt med i den nye skatteloven fordi man mente at regelen er selvsagt."

Sentralskattekontoret mener at det etter dette må legges til grunn at det ikke har avgjørende betydning for spørsmålet om direkte fradragsrett om et tiltak er foretatt som følge av offentlig påbud, pålegg eller nye forskriftsbestemmelser. Utviklingen i reglene om miljøinvesteringer, og nevnte lagmannsrettsdom bygger snarere på at investeringer etter offentlig pålegg o.l. er ansett som aktiveringspliktige etter de alminnelige regler.

Ved vurderingen av om det har skjedd en påkostning, vil det kunne tas hensyn til utviklingen som har funnet sted i materialbruk m.v. siden gjenstanden var ny, se Skatte-ABC 2016/2017 s. 1424. Den praksis denne regelen bygger på gjelder utskiftning av gamle bygningsmaterialer med forbedrede materialer som følge av utvikling innenfor bygningsmetoder og innebærer at det kan skiftes ut eldre deler med nye som etter dagens nivå tilsvarer samme standard (lav, middels, høy). Det innebærer at det ligger et dynamisk element i den vurdering som skal foretas og at modernisering av et formuesobjekt i en viss utstrekning kan anses som vedlikehold. Fradragsrett for kostnader til å bringe gjenstanden opp til dagens samme relative standard er imidlertid begrenset til det som kan tilskrives utviklingen i materialbruk mv.

Etter sentralskattekontorets syn er det ikke grunnlag for å strekke denne regelen til også å gjelde foreliggende situasjon, hvor det gjennomgående er tale om arbeider og kostnader til forsterkninger av og tillegg til eksisterende dammer som følge av myndighetsbestemte sikkerhetskrav og ikke et spørsmål om erstatning av utslitte materialer med nye og bedre materialer.

Etter kontorets syn skal det foretas en objektiv vurdering av om gjenstandens standard er forbedret. Det fysisk/tekniske kriterium er i praksis tillagt mest vekt. Er det rent fysisk/teknisk gjort tillegg til gjenstanden, eller inkorporert noe i gjenstanden som ikke var der fra før, taler det for påkostning, jf. Jan Syversen i Revisjon og Regnskap 1996 s. 127:

"At man står overfor en standardforbedring hvis man inkorporerer noe i gjenstanden som ikke var det fra før, må være åpenbart ...".

Har den fysisk/tekniske endringen også resultert i endringer i funksjoner, er spørsmålet lite tvilsomt, se Zimmer (red), Bedrift, selskap og skatt, 6. utg. 2014 side 92 flg. Det vises også til Ole Gjems Onstad m.fl. Norsk bedriftsskatterett, 9. utg. Oslo 2015 side 136 hvorfra følgende siteres:

"For å avgrense mellom vedlikehold og påkostninger må det foretas en sammenligning av gjenstandens objektive standard før og etter vedlikeholdet. Flere kriterier kunne være aktuelle: Fysiske/tekniske kriterier, økonomiske kriterier eller funksjonelle kriterier (jf Syversen RoR 1996 s 122). I praksis synes man som utgangspunkt å tillegge fysisk/tekniske kriterier størst vekt. Det mest avgjørende er hvilken fysisk standard objektet har før og etter de aktuelle arbeidene, jf Rt 1940 s 594 von Koss."

Det foreligger også praksis fra Oljeskattekontoret som belyser kriteriene for standardforbedring. Som følge av innsynkning av havbunnen ble Ekofisk-installasjonenes evne til å motstå større bølger redusert. Myndighetene ga pålegg om å iverksette nødvendige tiltak for å sikre installasjonene på feltet mot effekten av denne innsynkningen. Understellene til de 6 stålplattformene på Ekofisk ble forlenget (oppjekket). Ekofisk-tanken (2/4 T-plattformen) var det ikke mulig å heve, så det ble derfor bygget en bølgebryter rundt tanken for å beskytte denne. Klagenemnda for oljeskatt avgjorde i kjennelse av 2. mars 1992 spørsmålet om bølgebryteren. Nemnda viste til at Ekofisktanken gjennom bølgebryteren fikk en merverdi i form av et rent fysisk tillegg som gjorde den skikket til å funksjonere over lengre tid enn den opprinnelig var konstruert for. Klagenemnda konkluderte etter dette med at anskaffelse og montering av beskyttelsesveggen hadde karakter av påkostning. Følgende siteres fra Brudvik m.fl.: Skattelovkommentaren, Oslo 2003/2004, 3. utg. s. 460:

"Klagenemnda benyttet både verdikriterier og funksjonelle kriterier som begrunnelse for resultatet. De funksjonelle kriterier synes imidlertid å være de viktigste. Disse kriterier er imidlertid ikke helt entydige. 2/4 T-plattformen håndterte etter byggingen av veggen ikke noen større produksjon enn tidligere og fikk for så vidt ikke noen nye og forbedrede produksjonsmessige funksjoner i forhold til tidligere. Men veggen førte til at plattformen kunne operere på et større havdyp enn det den opprinnelig var konstruert for og dermed fikk den en forlenget levetid. Dette er en sentral egenskap ved en oljeplattform, og følgelig må det konstateres at funksjonelle kriterier klart trakk i retning av at arbeidene med å installere en beskyttelsesvegg ikke kunne betraktes som vedlikehold."

Det er ikke et vilkår for aktivering at et tiltak gir økt avkastning for bedriften eller fører til økt verdi på et driftsmiddel, se bl.a. Frederik Zimmer: Lærebok i skatterett, 7. utgave, Oslo 2014 side 188, Brudvik m.fl.: Skattelovkommentaren, Oslo 2003/04 side 458 flg. og Skatte-ABC 2016/2017 s. 1554 punkt 5.2. Videre viser kontoret til Ot. prp. nr. 35 (1990-91) Skattereformen 1992 pkt. 6.5 s. 118 hvor det står:

"Alle driftsmidler av varig verdi bør aktiveres og avskrives i takt med den faktiske verdiforringelsen. Det er ingen forutsetning at den enkelte investering isolert sett må føre til økt avkastning i bedriften."

Kontoret viser videre til Zimmer (red.), Bedrift, selskap og Skatt, 6. utg. Oslo 2014 side 91 hvorfra følgende siteres:

"For det annet er det spørsmål om hva som er målestokken for bedømmelsen av om det foreligger en standardforbedring. Det er klart at det for aktiveringsplikt ikke kreves at gjenstanden er blitt mer verdt enn tidligere. Utgifter til ombygging er normalt aktiveringspliktig selv om arbeidene ikke øker eiendommens omsetningsverdi."

Selskapet har anført at økonomiske kriterier må ha stor vekt i vurderingen og har vist til nærmere begrunnelse for dette i Bs notat av 11. april 2013 punkt 2 og 3.

Det er kontorets syn at det økonomiske kriteriet kan inngå i en helhetsvurdering, men at det ikke vil ha større vekt enn fysiske og funksjonelle kriterier.

Kontoret finner videre ikke støtte i rettskildene for selskapets anførsel om at fysiske og funksjonelle kriterier kun har vekt ved anskaffelsen av nye driftsmidler, og ikke ved anskaffelser knyttet til eksisterende driftsmidler. Kontoret viser til at Høyesterett i Norrøna-saken bekreftet at endringsarbeider ikke er vedlikehold i skattelovens forstand og at kostnader til slike som utgangspunkt må aktiveres skattemessig. For å kunne avgjøre om en gjenstand eller et driftsmiddel er endret er det etter kontorets syn klart at fysiske og funksjonelle kriterier må vektlegges.

Det er uansett kontorets oppfatning at et økonomisk kriterium i denne saken ikke taler mot at det foreligger påkostning/standardforbedring. Det vises til at damanleggene får en høyere verdi fordi de etter rehabiliteringen er i stand til å fungere under påvirkning av mer krevende ytre omstendigheter. Se også Jan Syversen, Skatt på Petroleumsutvinning, Oslo 1991 s. 483 hvor et slikt syn kommer til uttrykk i omtalen av Oljeskattenemndas avgjørelse om oppjekking av plattformunderstellene på Ekofisk.

Den konkrete vurderingen
Selskapet har i klagen ikke kommet med innsigelser knyttet til de konkrete vurderingene som kontoret har gjort i forhold til arbeidene på den enkelte dam. Det antas derfor at selskapet aksepterer den fordeling mellom vedlikehold og påkostning som er foretatt, dersom kontorets forståelse av regelverket fastholdes av skatteklagenemnda.

I sine merknader til vedtaksutkastet (dokument 12 i saken) fremsatte selskapet imidlertid på ett punkt innsigelser mot den konkrete vurderingen som kontoret hadde foretatt med hensyn til fordelingen mellom aktiveringspliktige og direkte fradragsberettigede kostnader. Det gjaldt kostnadene til arbeider på bunntappeluken på dam [...]. I vedtaket er dette behandlet i punkt 4.2.6 og det antas at selskapet fastholder sitt syn på dette spørsmålet og fortsatt er av den oppfatning at det kan beregnes fradrag for tenkt vedlikehold for disse kostnadene.

Kontoret har i vedtaket nektet fradrag som tenkt vedlikehold for kostnadene på tilsammen kr 1 157 455. Dette er begrunnet i at det ikke kan beregnes fradrag for tenkt vedlikehold i et tilfelle hvor det skjer en utskiftning av et driftsmiddel. Slik kontoret har vurdert det må bunntappeluken anses som et eget, separat driftsmiddel og en del av driftsmiddelet "dam". Det er vist til ordlyden i sktl. § 18-6 som regulerer avskrivning av særskilte driftsmidler i kraftanlegg og hvor "luker" er med i opplistingen i bokstav b over driftsmidler som skattemessig skal avskrives over 40 år. Selve dammen skal etter bokstav a i samme bestemmelse avskrives over 67 år. Kontoret har funnet støtte for sitt syn også i juridisk teori, se BAHR Kraftverksbeskatning (1999) side 91-92. Videre mener kontoret at også Christensen-dommen inntatt i Rt 1999 s. 1303 (Utv. 1999 s. 1400) støtter vårt syn. På side 1307 uttaler flertallet følgende:

"Det å anskaffe en gjenstand til erstatning for en annen gjenstand, er noe annet enn å vedlikeholde den opprinnelige gjenstanden. Vedlikeholdsbegrepet forutsetter med andre ord en avgrensing i forhold til det som må anses som anskaffelse av et annet objekt. Når det anskaffes en ny gjenstand, aktiveres samtlige anskaffelsesomkostninger. Disse utgjør så grunnlaget for fremtidige avskrivninger og for gevinstberegningen ved eventuell avhendelse."

Kontoret fastholder sin tidligere vurdering og begrunnelse også i dette spørsmålet."

Etterfølgende korrespondanse

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt den opplysningspliktige for innsyn med en frist for å komme med eventuelle merknader til innstillingen. Den opplysningspliktige har ikke kommet med merknader til innstillingen.

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Spørsmålet er om A for inntektsårene 2011 til 2014 har rett til direkte fradrag for kostnader knyttet til arbeid på dammene [...] ved fastsetting av alminnelig inntekt og grunnrenteinntekt etter skatteloven § 6-1, § 6-11, og § 18‑3, eller om kostnadene skal aktiveres etter skatteloven § 18-6 fjerde ledd og fradragsføres gjennom avskrivinger med 1,5 % i året i 67 år.

Sekretariatet legger til grunn at vilkårene for direkte fradragsrett for vedlikeholdskostnader ved fastsetting av grunnrenteinntekten er de samme som ved fastsetting av alminnelig inntekt, jf. skatteloven § 18-3 tredje ledd bokstav a nr. 1.

Sekretariatet viser til Sentralskattekontorets rettslige vurdering over. Sekretariatet vil også vise til dom fra Oslo tingrett avsagt 13. juni 2018 (17-200688 TVI-OTIR/04) hvor retten tok stilling til fradragsrett for kostnader i forbindelse med pålegg fra NVE etter damforskriften for et annet kraftselskap. Retten uttalte innledningsvis:

"Er begge vilkåra i skattelova § 6-1 til stades, vil dei aktuelle kostnadene kunne kome til frådrag i inntekta til skatteytaren i det same året som dei er pådradde dersom det er tale om vedlikehaldskostnader, jf. skattelova § 6-11. Er kostnadene ikkje pådradde ”til vedlikehold”, vil dei kunne aktiverast og avskrivast over fleire år dersom vilkåra for det er til stades, og då kan dei årlege avskrivingane kome til frådrag i inntekta til skatteytaren i medhald av skattelova § 6-10."

Videre uttalte retten at et minstekrav for direkte fradrag for vedlikeholdskostnader er at det foreligger et vedlikeholdsbehov:

"Sjølv om utførte arbeid skulle vere vedlikehaldsarbeid i skattelova sin forstand, er ikkje det tilstrekkeleg av di det er eit absolutt vilkår for direkte frådragsrett for kostnader med vedlikehaldsarbeid, at det førelåg eit vedlikehaldsbehov, noko som inneber at ein ikkje kan utføre vedlikehald før behovet for det har oppstått dersom ein vil ha rett til å frådragsføre kostnadene direkte i den alminnelege inntekta.

Det går fram av dommen i sak HR-2016-1801-A (Norrøna) i avsnitt 40 der det står:

Det er altså et minstekrav for å kunne trekke fra kostnader til vedlikehold at det foreligger et vedlikeholdsbehov. Kostnader til utbedringer ut over dette, slik førstevoterende ordlegger seg i Christensen-dommen fra 1999, må aktiveres som påkostninger. …

Det same går fram av Rt. 1999 side 1303 der det står på side 1307: «Som vedlikehold anses å sette gjenstanden tilbake i opprinnelig stand. Arbeidene må dekke et vedlikeholdsbehov»."

I samsvar med Sentralskattekontorets redegjørelse, og tingrettens dom, legger sekretariatet til grunn at et vilkår for direkte fradragsrett etter skatteloven § 6-1, jf. § 6-11 er at det foreligger et vedlikeholdsbehov. I vurderingen av hva som utgjør et vedlikeholdsbehov la tingretten vekt på følgende:

"Som nemnd er det eit minstekrav for å ha rett til direkte frådrag av kostnader til vedlikehald «at det foreligger et vedlikeholdsbehov» som det står dommen i HR-2016-01801-A (Norrøna) avsnitt 40. Først dersom det er tilfelle, vil det kunne bli nødvendig å vurdere om kostnadene har gått med til vedlikehald eller til påkostnad. I den nemnde dommen står det i avsnitt 41 at:” Når denne grensen mellom vedlikehold og nyanskaffelse skal trekkes, vil økonomiske, fysisk-tekniske og funksjonelle forhold være relevante.” I avsnitt 48 står det at når det er” foretatt fysiske eller tekniske endringer av noe omfang og kostnad”, framstår det ”som nærliggende å legge spesiell vekt på eventuelle endringer i funksjoner. ...”"

I tingrettens dom fremgår følgende om den konkrete vurderingen av arbeidet utført på dammen:

"Retten finn det bevist at dei tre førstnemnde tiltaka i vedtaket av 21. juni 2017, nytt kronevern, påbygging av nedstraums skråning og oppstramming av oppstraums skråning, ikkje blei gjort fullt ut eller delvis på grunn av behov for vedlikehald, men aleine som følgje av NVE sitt pålegg om at demninga måtte forsterkast for i større grad enn det som var tilfelle, å kunne stå imot meir krevjande hendingar som naturkatastrofar og terrorangrep. Dermed blei ikkje dei tre tiltaka gjort som ein konsekvens av behov for vedlikehald."

Selv om Oslo tingretts dom ikke er rettskraftig, er sekretariatet enig i tingrettens rettslige vurdering av skillet mellom vedlikehold og påkostninger, herunder vilkårene for rett til fradrag for vedlikeholdskostnader. Sekretariatet er, i likhet med sentralskattekontoret og Oslo tingrett, således av den oppfatning at arbeider som ikke er gjort ut fra et helt eller delvis behov for vedlikehold, men som alene er en konsekvens av pålegg fra NVE, ikke er direkte fradragsberettiget etter skatteloven § 6-1, jf. § 6-11.

Slik sekretariatet oppfatter klagen er det ikke uenighet om hvilke kostnader som faller inn under denne forståelsen av vedlikeholdsbegrepet. Sekretariatet viser til den konkrete vurderingen av arbeidene utført på dammene [...] i Sentralskattekontorets vedtak datert 2. februar 2017. Sekretariatet kan ikke se at det foreligger uenighet om størrelsen på kostnadene, ettersom beløpene bygger på de nye innsendte ligningspapirene fra selskapet.

Sekretariatet innstiller på at selskapet ikke har rett til direkte fradrag for kostnader knyttet til arbeid på dammene [...] ved fastsetting av alminnelig inntekt og grunnrenteinntekt etter skatteloven § 6-1, § 6-11, og § 18‑3.

Bunntappeluken på dam [...]
Selskapet opplyser at det har planer om å fjerne den gamle bunntappeluka på dam [...], og erstatte med en ny luke for å fullt ut tilfredsstille nye krav. Det er et behov for betydelig vedlikehold på den gamle bunntappeluka. Pålegget gjør det hensiktsmessig å skifte ut og flytte luka.

Selskapet har fremsatt innsigelse i merknad til vedtaksutkast 3. oktober 2016 om at reglene for tenkt vedlikehold kommer til anvendelse for utskiftingen av bunntappeluka slik at kostnadene for tenkt vedlikehold skal fradragsføres direkte.

Sentralskattekontoret har redegjort for at ikke kan beregnes fradrag for tenkt vedlikehold i et tilfelle hvor det skjer en utskiftning av et driftsmiddel. Arbeider på bunntappeluken skal anses som et eget, separat driftsmiddel og ikke en del av driftsmiddelet "dam", jf. skatteloven § 18-6 (1) bokstav a.

Sekretariatet siterer fra Sentralskattekontorets vurdering:

"Tilsvarende forståelse av bestemmelsen er også lagt til grunn i juridisk teori, se BAHR Kraftverksbeskatning (1999) side 91-92 hvorfra siteres:

"§ 44 A-11 nr. 1 a omfatter selve grunnarealet. "Dammer" og "tunneler" må forstås slik at mekaniske innretninger slik som luker ikke er omfattet, men i stedet omfattes av bokstav b." (Kontoret bemerker at dagens § 18-6 er en videreføring av reglene i § 44 A-11 i tidligere skattelov)

(...)

Kontoret fastholder at kostnadene knyttet til anskaffelsen av den nye bunntappeluken må aktiveres og at det ikke er grunnlag for fradrag for "tenkt vedlikehold" ved utskiftning av driftsmidler. Dette følger etter vårt syn av rettspraksis, se Rt. 1999 s. 1303 (Utv. 1999 s. 1400) Christensen hvor høyesteretts flertall uttaler følgende på side 1307:

"Det å anskaffe en gjenstand til erstatning for en annen gjenstand, er noe annet enn å vedlikeholde den opprinnelige gjenstanden. Vedlikeholdsbegrepet forutsetter med andre ord en avgrensing i forhold til det som må anses som anskaffelse av et annet objekt. Når det anskaffes en ny gjenstand, aktiveres samtlige anskaffelsesomkostninger. Disse utgjør så grunnlaget for fremtidige avskrivninger og for gevinstberegningen ved eventuell avhendelse.""

Sekretariatet er enig i denne konklusjonen. Luker er skilt ut som eget driftsmiddel i skatteloven § 18-6 (1) bokstav b. Det innebærer at utskiftning av luker anses for å være nyanskaffelse av et driftsmiddel. Fradrag for tenkt vedlikehold gis ikke ved nyanskaffelse, jf. RT-1999-1303 Christensen.

Sekretariatet vil også vise til Skatte-ABC 2018 Vedlikehold pkt. 5.4 "Forbedring/endring, påkostninger som trer i stedet for vedlikehold". Her fremgår det at fradrag for tenkt vedlikehold gis bare for:

"- kostnader til endring som etter sin karakter virkelig erstatter vedlikehold, og der preg av investering eller nyanskaffelse heller ikke blir det dominerende"

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 13.02.2019


Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Camilla Ongre, medlem

                        Eli Marie Åsen, medlem

                        Ellen Beate Lunde, medlem

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Epost av 1. februar 2019 med vedlegg fra advokatfirma B er mottatt av nemndas medlemmer 5. februar 2019.

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.

footer/desktop/standard