Stor avdeling 01

NS 98/2017

 

Saksforholdet

A AS (heretter benevnt selskapet eller den skattepliktige) ble stiftet dd.mm.2002, og er registrert i Enhetsregisteret med næringskode 81.100 Vaktmestertjenester. Selskapets virksomhet er ifølge årsberetningen "vaktmestertjenester og utleie av driftsmidler".

Vedtektsfestet formål er "Vaktmestertjenester og andre tjenester som naturlig faller sammen med dette, herunder å delta i andre selskaper med lignende virksomhet, kjøp og salg av aksjer, eller på annen måte gjøre seg interessert i andre foretagender".

Aksjene i selskapet eies av B og C med 50 % eierandel hver. B er daglig leder og styreleder, mens C og D er styremedlemmer.

 

Sakens gang

Skatt X gjennomførte i perioden mars 2014 til desember 2014 kontroll i selskapet. Kontrollperioden gjaldt for årene 2010 til 2013, og var basert på stikkprøver avgrenset til områdene båt, fritidseiendom på Y, diverse kostnader og diett.

På bakgrunn av det som fremkom under kontrollen ble selskapet varslet om skattemessige og merverdiavgiftsmessige endringer for alle de kontrollerte forhold samt endring av arbeidsgiveravgift på forholdet knyttet til diverse kostnader og diett. I sum ble selskapet varslet om følgende beløpsmessige endringer:

Merverdiavgift

Rapportens avsnitt	Utgående avgift	Inngående avgift	Totalt
5.1 Kjøp av båt		-42 509	42 509
6.1 Uttak - skattemessig inntektsvirkning fritidshus på Y		- 147 629	147 629
7 Diverse kostnader		-6 547	6 547
Sum		- 196 685	196 685

 

Ligning

Rapportens avsnitt - Inntekt	2010	2011	2012	2013	Totalt
5.2 Uttak - skattemessig inntektsvirkning for A AS, skatteloven §§ 5-2 og 13-1	237 492	279 536	271 944	267 751	1 056 723
6.1 Uttak - skattemessig inntektsvirkning fritidshus på Y		165 715	216 260	318 758	700 733
7 Diverse kostnader		2 346	7 921		10 267
Sum	237 492	447 597	496 125	586 509	1 767 723

 

Rapportens avsnitt - Grl.arb.g.avgift	2011	2012	2013	Totalt
7 Diverse kostnader	40 277	17 665	13 709	71 651
8 Diett	58 800	89 760	80 685	229 245
Sum	799 07	107 425	94 394	300 896

Det ble også varslet om tilleggsskatt og tilleggsavgift.

Begrunnelsen for endringsvarselet var at anskaffelse og drift av båt og fritidseiendom ikke ble ansett å være forretningsmessig fundert. Det ble i bokettersynsrapporten konkludert med at kjøpet og driften av båten og fritidseiendommen mest sannsynlig var initiert av private interesser, jf. bokettersynsrapporten punkt 5 og 6. Videre mente skattekontoret at selskapet hadde dekket kostnader som ble ansett å være av privat karakter, jf. rapportens punkt 7, og at utbetalte diettgodtgjørelser til daglig leder ikke tilfredsstilte legitimasjonskravene i gjeldende regelverk, jf. rapportens punkt 8. Selskapet kom ikke med merknader og skattekontoret fattet vedtak i tråd med de varslede endringer jf. vedtak datert 6. mars 2015.

I brev datert 10.april 2015 påklaget selskapet de skattemessige og avgiftsmessige endringer knyttet til fritidseiendommen på Y. Videre ble tilleggsskatt for dette og de øvrige forhold påklaget.

Skattekontorets innstilling til Skatteklagenemnda ble oversendt den skattepliktiges fullmektig for innsyn 10.februar 2016. Skattekontoret mottok ingen merknader til innstilingen. Resultatet av behandling i nemnda 1. april 2016 var dissens. Den 26. mai 2016 ble saken fremmet for utvidet nemnd, men trukket fordi Klagenemnda for merverdiavgift ikke rakk å behandle saken før ny nemndordning ble innført.

Skattekontorets redegjørelse ble mottatt i Sekretariatet 20. oktober 2016. Sekretariatet vurderer saken ut fra de samme dokumentene og opplysningene som det skattekontoret gjorde under sin saksforberedelse til den tidligere nemnd. Utfyllende saksopplysninger til de enkelte spørsmål følger under de tilhørende avsnitt nedenfor.

Sekretariatet sendte utkast til innstilling på partsinnsyn 12. september 2017. Frist for å inngi merknader til utkastet var 27. september 2017. Det er ikke innkommet merknader.

 

Den skattepliktige anfører

Kjøp av fritidseiendom

Selskapet viser til faktumavklaring vedrørende kjøp av fritidseiendommen Z (vedlegg 2) og bokettersynsrapportens punkt 6 (vedlegg 3). Selskapets prinsipale påstand er at det ikke er grunnlag for uttaksbeskatning ettersom eiendommen verken var anskaffet eller brukt med hensyn til aksjonærenes private interesser. Dette forklares slik:

"Selskapet kjøpte eiendommen dd.02.2010 for kr 834 090.

Eiendommen ble kjøpt for å pusses opp og leies ut. Det ble foretatt påkostninger for kr 194 315 inkludert mva. i 2011. Det er naturlig at selskapet som driver med både vaktmestertjenester, utleie av traktorer, lifter, hengere osv. også ønsket å investere i bolig for utleie.

At hensikten var utleie vises ved at huset lå til utleie på selskapets hjemmeside i 2010 og at den videre ble avertert i [avis] gjennom 2011, ved annonse i lokalavisa i 2012 og på Finn.no i 2013. Kostnader til annonsering vises i regnskapet. I tillegg har selskapet markedsført eiendommen gjennom sitt eget nettverk og ved direkte henvendelser til aktuelle selskaper.

Etter å ha forsøkt å leie ut i 3,5 år uten å lykkes hadde selskapet behov for å selge. Eiendommen ble solgt for 1 300 000 i 2013. Dette ga selskapet gevinst og hytteprosjektet gikk dermed ikke med et urimelig stort tap i forhold til kjøps- og driftskostnader.

Totalt sett påførte prosjektet selskapet et inntektstap, men dette er begrunnet i at forretningsideen ikke gikk som planlagt. Ervervet var begrunnet i selskapets behov og en trodde at leieinntektene ville bli tilstrekkelig til å dekke driftskostnader og på sikt gi avkastning på kapitalinnskuddet.

Kjøpet var ikke personlig initiert og det kan ikke sannsynliggjøres at eiendommen er brukt privat i selskapets eiertid. De få overnattinger eier har hatt i huset er i forbindelse med oppussing og vedlikehold. Det vises til vitnebekreftelser på dette (vedlegg 11).

Når eiendommen ikke har vært brukt privat er ikke vilkårene om interessefellesskap og årsakssammenheng i skattelovens § 13-1 oppfylt. Det er heller ikke grunnlag for å uttaksbeskatte selskapet etter § 5-2.

Det kreves derfor at selskapets inntekter for 2011 endres fra kr 56 321 til kr 281 882 og at inntekten for 2012 endres fra – 23 007 til kr 256 858 og at inntekten for 2013 endres fra 283 139 til kr 550 890.

I forhold til tilleggsskatt mener selskapet subsidiært at det ikke foreligger tilstrekkelig sannsynlighetsovervekt for ileggelse av tilleggsskatt.

I og med at utleievirksomheten var ment som en økonomisk aktivitet skal fradragsført inngående merverdiavgift vedrørende driftskostnader på fritidsboligen ikke tilbakeføres. Etterberegning av avgift må derfor reduseres med totalt kr 147 629, fordelt med kr 35 000 i 2011, kr 47 501 i 2012 og kr 65 128 i 2013.

Kjøp av båt samt diverse kostnader/diettgodtgjørelser

For kjøp og drift av båt hevdes at hensikten var forretningsmessig fundert, men at selskapet ut fra de opplysninger som ligger i saken ser det vanskelig å sannsynliggjøre.

Når det gjelder dokumentasjon av diett/reisegodtgjørelser så vil selskapet endre sin praksis for fremtiden.

For forholdet knyttet til kjøp av båt og kostnader/diettgodtgjørelse er det kun tilleggsskatt som påklages. For disse punkt mener selskapet at faktum ikke er klart sannsynliggjort på en slik måte at tilleggsskatt kan ilegges. "

 

Skattekontorets redegjørelse

Skattekontorets redegjørelse ble mottatt i sekretariatet 20. oktober 2016. Sekretariatet finner det hensiktsmessig å gjengi deler av redegjørelsen mens andre deler av den er forkortet.

"Spørsmål om uttaksbeskatning fritidseiendom:

Skattekontoret har i sitt endringsvedtak lagt til grunn at anskaffelsen av fritidseiendommen ikke er begrunnet i selskapets behov, men at denne er innkjøpt for å dekke aksjonærenes private behov og at det for fritidseiendommen dermed foreligger uttak til egen bruk.

Det fremkommer i klagen at selskapet er uenig i det faktum som ligger til grunn for vedtaket.

Uenigheten er knyttet til skattekontorets vurdering av hensikten for anskaffelsen av fritidseiendommen. Selskapet mener kjøpet var forretningsmessig fundert og at det ikke har vært noe privat bruk, og er derfor uenig i at skattelovens § 5-2 og § 13-1 kommer til anvendelse.

 

Følgende faktum legges til grunn som ikke bestridt

A AS er hjemmehørende i Y kommune og er i Enhetsregisteret registrert med kode 81.101. vaktmestertjenester. I følge årsberetningen er selskapets virksomhet vaktmestertjenester og utleie av driftsmidler.

Aksjene i selskapet eies av B og C med 50 % eierandel hver. B er daglig leder og styreleder. C og D er styremedlemmer.

Selskapet kjøpte eiendommen Z i Y kommune dd.02.2010. Totale kostnader var kr 834 090.

I styreprotokollene fra 2009-2013, som ble innhentet i forbindelse med kontrollen, forelå det ingen opplysninger om kjøp av fritidseiendom på Y for utleie.

Ifølge bokettersynsrapport av 29.9.2011, fra tidligere kontroll (vedlegg 1), fremkommer at B har opplyst at det ikke var satt opp noe budsjett over forventete inntekter og kostnader for å vurdere lønnsomheten av prosjekt Z.

Ifølge selskapets nettside ble huset renovert i 2010/2011 og inneholder [...].

For inntektsåret 2011 er påkostninger aktivert med kr. 194 315.

Fritidseiendommen ble i 2010 lagt ut for utleie på nettsiden Feriehus/A AS, hvor huset med fasiliteter, priser og betingelser er beskrevet. Selskapet har i 2011 annonsert åremålsleie for feriehus på Y ved to innrykk i [avis] og annonsekostnader med kr. 384 foreligger i regnskapet. I 2012 foreligger annonseutgifter datert dd.mars på kr. 200 for ett innrykk i lokalavisa [...]. For 2013 har selskapet hatt annonsekostnader til Finn.no med kr. 450.

Huset har ikke vært utleid i den tid selskapet eide det og det foreligger derfor ingen leieinntekter i regnskapet for 2011, 2012 eller 2013.

I selvangivelsen for 2011 er det krysset nei for utleie av formuesgjenstand fra selskap til aksjonær og for 2012 og 2013 er det ikke avkrysset noe for dette.

Antatt markedsverdi foretatt av [eiendomsmegler] den 19.9.2012 var kr 1 350 000.

Året etter, dd.10.2013, ble huset solgt for kr. 1 300 000. Kjøper var aksjonærenes datter, E og hennes samboer F.

 

Vurdering av hensikten ved anskaffelsen

Selskapet er uenig i skattekontorets vurdering av at fritidseiendommen ble anskaffet for å dekke aksjonærenes private behov. Eiendommen ble kjøpt for å pusses opp og leies ut. Utfra selskapets drift var det naturlig at selskapet også ønsket å investere i bolig for utleie. Ervervet er begrunnet i selskapets behov. Det vises også til at huset hele veien har vært avertert til utleie og at de på grunn av egen hytte ikke hadde behov og heller ikke har benyttet eiendommen i Z privat.

Det fremkommer i rettspraksis at skattemyndighetene skal være tilbakeholdne med å overprøve skattyters forretningsmessige vurderinger så lenge bedriftsøkonomiske hensyn har vært bestemmende for investeringen.

Når selskap anskaffer formuesgode, uten at lønnsomheten ved investeringen er vurdert, gir nettopp dette fraværet av forretningsmessige vurderinger, ligningsmyndighetene grunn til å stille spørsmål om hvilke hensyn som har drivende for anskaffelsen.

Et selskap med formål å tjene penger på investeringen ville vurdert lønnsomheten i forkant, ved blant annet å sette opp budsjett over forventete kostnader og inntekter. En anskaffelse på nytt område og i en slik størrelsesorden ville normalt også vært behandlet i styret.

Slik det fremkommer av opplysningene i saken har A AS ikke gjort noen slike vurderinger i forkant av investeringen av fritidseiendommen på Y. Når det heller ikke finnes opplysninger om kjøp av fritidseiendommen i selskapets styreprotokoller fra 2009-2013, legger skattekontoret til grunn at investeringen heller ikke har vært styrebehandlet.

Disse manglende vurderingene er momenter som trekker sterkt i retning av at det ikke er bedriftsøkonomiske hensyn som har vært styrende for investeringen.

Et annet forhold som gir grunn til å stille spørsmål om motivasjonen for anskaffelsen er at huset står helt uten leieinntekter i omlag 3,5 år. Selskapet har opplyst at de ønsket å ha inn en større aktør. Da dette lot vente på seg er det likevel underlig at selskapet ikke søkte å få inn leieinntekter på mindre aktører i påvente av dette.

Videre selger selskapet eiendommen for 50 000 kr. mindre enn verdivurderingen fra året før. Det er ikke klart om overdragelsen også omfatter innbo.

Selskapet viser til at utleie var hensikten vises ved at huset har vært avertert til leie både på hjemmesiden fra 2010, ved avisannonse i 2011 og 2012 samt på finn.no i 2013.

Skattekontoret ser at det har vært noe annonsering, men vil påpeke at det har vært nokså beskjeden annonsering i medier ut mot en videre krets av potensielle leietakere i årene 2010, 2011 og 2012. I 2010 finnes informasjon om utleie kun på selskapets hjemmeside. I 2011 er det kostnader til to annonser i [avis] og i 2012 er huset annonsert i lokalavisa ved ett innrykk den dd.mars. Når det ikke har vært mer målrettet annonsering i de 3 første årene er det et forhold som heller taler mot at hensikten var utleie.

Selskapet har opplyst at aksjonærene ikke har benyttet ferieeiendommen privat. Dette er bekreftet av nærmeste nabo og en beboer på Æ som med bil ligger 5 minutter unna Z. Det fremkommer imidlertid i samme bekreftelse at de har overnattet i huset noen få ganger, men da i forbindelse med oppussing og vedlikehold.

Skattekontoret stiller spørsmål om hvorvidt nabo og en som bor såpass langt unna eiendommen kan bekrefte at det ikke har vært privat bruk. Oppgradering av eiendommen og innkjøp til denne skjer også i hele perioden selskapet eier den, også etter at huset skulle være klart til utleie og også i tidsrommet tett opp mot salg. Skattekontoret vurderer derfor at bekreftelsene ikke kan tillegges særlig vekt.

Av regnskapet fremgår mange utlegg og utgifter som samsvarer dårlig med selskapets opplysninger vedrørende bruken. I 2011 er det utgifter til strøm på kr. 5 103 samt nettleie på kr. 2 045, i 2012 strøm på kr. 2 930 og nettleie på kr. 1 176 og i 2013 utgifter til strøm på kr. 2 353 og utgifter til nettleie på kr. 3 196. Videre påløper kostnader til både renovasjon, slam og vann gjennom hele perioden og i 2013 har selskapet dobbelt så høye utgifter til slam og renovasjon til tross for at de overdrar eiendommen i oktober.

Etter de opplysninger selskapet har kommet med legger skattekontoret til grunn at huset iallfall ved annonsering i [avis] i 2011 sto klart og var fullt utstyrt. Av regnskapet går det likevel frem kostnader i 2013 til seng, sofa, tørketrommel, vaskemaskin og Ikea sofa, kjøkken og hvitevarer.

At det er behov for utskiftning av slike ting understøtter at ferieeiendommen har vært i bruk selv om den ikke har vært leid ut. At det også er utgifter til blant annet minkfeller og bjørkeved i 2012 samt at det løper NRK lisens fra 2013 trekker også i samme retning.

Etter skattekontorets vurdering ville ikke selskapet hatt utgifter i et slikt omfang dersom eiendommen har stått tom. Skattekontoret finner derfor ikke å legge særlig vekt på vitnebekreftelser selskapet har kommet med.

Det foreligger forøvrig også store utgifter til selskapet G som eies av aksjonær C. Dette selskapet er registrert å drive med produksjon av møbler. Fra dette selskapet er det knyttet kostnader til ferieeiendommen med kr. 16 000 i 2010, kr. 55 000 i 2012 og tilsammen kr. 90 000 for 2013, hvorav siste fakturadato er 19.10.2013.

Etter en helhetsvurdering, med særlig vekt på manglende vurderinger i forkant av investeringen og det faktum at eiendommen ikke leies ut i selskapets eiertid og kostnadsbildet, finner skattekontoret å legge til grunn at det mest sannsynlig ikke var bedriftsøkonomiske hensyn som var bestemmende for anskaffelsen av fritidseiendommen i Z. Slik faktum fremstår er det mest sannsynlig at eiendommen ble anskaffet av hensyn til aksjonærene og at eiendommen faktisk også er blitt benyttet privat.

 

Skattemessig konsekvens

Ved å anskaffe og stille fritidseiendom til aksjonærenes disposisjon har selskapet ytt en tingstjeneste som omfattes av uttaksbestemmelsen. Skattekontoret vurderer derfor at det her foreligger uttak til egen bruk av formuesgjenstand og vilkårene for uttaksbeskatning dermed er oppfylt.

 

Beregning av uttak

I utgangspunktet beregnes skattepliktig inntekt ved uttak etter det som ville vært resultatet dersom transaksjonen ble gjennomført etter omsetningsverdi jf. skattelovens § 5-2 (1) siste punktum.

Dersom inntektstapet skyldes et interessefellesskap som faller inn under reglene i skattelovens § 13-1 kan uttaksbestemmelsen i § 5-2 suppleres med § 13-1.

Skattelovens § 13-1 er ikke en selvstendig hjemmel for skatteplikt, men er en grunnleggende regel som skal bidra til at inntekter og utgifter tilordnes de rettssubjekter de reelt sett hører hjemme hos. Etter skattelovens § 13-1 (3) skal formue og inntekt fastsettes som om interessefellesskapet ikke hadde foreligget. Bestemmelsen baseres seg på en objektiv vurdering utfra situasjonen på investeringstidspunktet.

Skattekontoret har lagt til grunn at det er grunnlag for å fastsette uttaket med hjemmel i skattelovens § 13-1, slik at uttaket omfatter de kostnader som selskapet har oppofret ved anskaffelsen av fritidseiendommen. Denne løsningen har støtte i rettspraksis og det vises herunder til Rt. 2003 s. 536 og Rt. 2014 s. 614.

Skattelovens § 13-1 (1) om interessefellesskap lyder som følger:

"Det kan foretas fastsettelse ved skjønn hvis skattyters formue eller inntekt er redusert på grunn av direkte eller indirekte interessefellesskap med annen person, selskap eller innretning."

Vilkårene for å fastsette selskapet inntekt ved skjønn etter § 13-1 er selskapet har fått redusert sin inntekt/formue på grunn av interessefellesskap mellom selskap og aksjonær.

Problemstillingen ved bruk av § 13-1 er etter rettspraksis om interessefellesskapet har resultert i en ordning med hensyn til vedkommende bedriftsmidler eller avkastning, som i og for seg ikke er forretningsmessig rimelig eller naturlig, men bare kan forklares ved interessefellesskapet, og som har medført en forrykning av skattefundamentene jr. Rt.1940 s. 598 og Rt. 2003 s. 536.

Selskapet har anført at så lenge eiendommen ikke har vært brukt privat foreligger det ikke interessefellesskap og følgelig ikke årsakssammenheng mellom interessefellesskapet og inntektsreduksjonen i selskapet.

Selskapet er imidlertid enig i at selskapet ved investeringen er påført et inntektstap jf. selskapets egen uttalelse i klage. Skattekontoret kan ikke se at det heller kan være tvil om at det foreligger økonomisk interessefellesskap mellom selskap og dets aksjonærer og vurderer at både vilkåret om inntektstap og interessefellesskap er oppfylt.

Spørsmålet blir derfor om det foreligger årsakssammenheng mellom interessefellesskapet og selskapets inntektstap slik at uttaket kan beregnes etter § 13-1.

Skattekontoret mener at vilkår om årsakssammenheng her er oppfylt. Det vises til drøftelsen ovenfor under punkt om hensikten for investeringen og konklusjon om at det var private, og ikke selskapet interesser som var bestemmende for anskaffelsen av fritidseiendommen og at denne også er benyttet privat.

Ut fra opplysningene i saken mener skattekontoret at selskapet ikke kan høres med at inntektstapet skyldes feilslått investering og at det ikke foreligger noe privat bruk. Slik skattekontoret vurderer opplysningene i saken var anskaffelsen av fritidseiendommen i Z ikke forretningsmessig fundert og at denne ville ikke vært anskaffet om det ikke hadde vært for interessefellesskapet mellom aksjonærene og selskapet. Interessefellesskapet har dermed ført til en forrykning av skattefundamentene ved at kostnader tilknyttet anskaffelse og drift av ferieeiendommen er skjøvet over på selskapet.

Med bakgrunn i dette vurderer skattekontoret at vilkårene for bruk av skattelovens § 13-1 er oppfylt. Skattekontoret finner ikke grunn til å omgjøre endringsvedtak om uttak fastsatt etter § 13-1 nr. 3.

 

Spørsmål om tilbakeføring av inngående merverdiavgift- fritidseiendom

Det mest sannsynlige beregningsgrunnlaget for utgående avgift og beløpet for inngående avgift skal legges til grunn etter en samlet og fri bevisbedømmelse av opplysningene i saken.

Etter merverdiavgiftsloven § 8-1 har et registrert avgiftssubjekt rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten.

Med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b) kan skattekontoret fastsette inngående avgift ved skjønn eller rette feil i avgiftsoppgjør når mottatt omsetningsoppgave er uriktig eller ufullstendig.

Skattyter har i sin klage hevdet at utleievirksomheten var en økonomisk aktivitet i selskapet og at det derfor ikke var grunnlag for tilbakeføring av inngående merverdiavgift vedrørende driftskostnader på fritidseiendommen.

Det vises til skattekontorets vurdering av faktum og konklusjon på side 6-8 ovenfor om at fritidseiendommen ble anskaffet i aksjonærs og ikke i selskapets interesse. Disse vurderingene av hensikten for anskaffelsen, faktisk bruk og konklusjon på dette får direkte betydning for vurderingen av fradragsføringen av merverdiavgiften.

Selskapet har fradragsført inngående avgift tilknyttet kostnader på fritidseiendommen. Når denne er anskaffet for aksjonær er disse anskaffelsene ikke til bruk i den registrerte virksomheten. Dermed er det ikke fradragsrett for inngående merverdiavgift for disse kostnadene.

På bakgrunn av dette mener skattekontoret fortsatt at selskapets avgiftsoppgjør angående kostnadene knyttet fritidseiendommen er uriktig og at det derfor er hjemmel til å fastsette avgiftsoppgjøret for 2011-2013 ved skjønn, jf. § 18-1.

I skattekontorets vedtak ble endret slik at inngående merverdiavgift ble tilbakeført med kr 35 000 på 4. termin i 2011, kr 47 501 på 4. termin i 2012 og kr 65 128 i 6.termin i 2013.

Det har ikke kommet opplysninger i klagen som gir skattekontoret grunn til å vurdere å endre tilbakeføringen av inngående merverdiavgift knyttet til fritidseiendommen verken for 2011, 2012 eller 2013. "

 

Tilleggsskatt

Fritidseiendommen

Det er etter skattekontorets vurdering klar sannsynlighetsovervekt for at selskapet har gitt uriktige opplysninger vedrørende fritidseiendommen for alle de kontrollerte år. Denne opplysningssvikten har ført til at selskapet ikke har blitt uttaksbeskattet og det er for skattekontoret heller ikke tvilsomt at skattefordelen er i den størrelsesorden som legges til grunn for ligningsendringen.

I sin vurdering viser skattekontoret til at selskapet har anskaffet og stilt fritidseiendom til aksjonærenes disposisjon. Det er i selvangivelsen krysset "nei" for utleie av formuesgjenstand fra selskap til aksjonær, og det er ikke gitt tilleggsopplysninger for noen av årene. Ut fra opplysningene i saken om de faktiske forhold, herunder manglende forretningsmessige vurderinger i forkant av investeringen, fravær av utleie og kostnadsbildet, vurderer skattekontoret at beviskravet om klar sannsynlighetsovervekt er til stede.

 

Kjøp av båt

Skattekontoret har i sitt vedtak konkludert med at kjøpet og driften av båten mest sannsynlig var initiert av private interesser og at selskapet ikke har gitt pliktige, fullstendige opplysninger om dette slik at det er grunnlag for tilleggsskatt.

For kjøp og drift av båt hevdes det fra selskapets side at hensikten var forretningsmessig fundert, men at selskapet ut fra de opplysninger som ligger i saken ser det vanskelig å sannsynliggjøre.

Det er i klagen ikke fremkommet nye opplysninger vedrørende anskaffelse og bruk av båten og skattekontoret vurderer at det her er klar sannsynlighetsovervekt for at selskapet har gitt uriktige opplysninger slik at beviskravet er oppfylt, slik at det også for dette forhold er grunnlag for ileggelse av tilleggsskatt for alle de kontrollerte år.

Om båten og bruken av den skriver skattekontoret:

"Selskapet anskaffet båten, en [...], den dd.desember 2009. Båten har 8 sitteplasser, 4 spiseplasser, 2 lugarer og toalettrom i forkabin og lukket dekksalong med førerplass. Båten kostet kr. 1 220 000 inkl. mva. og ble aktivert som driftsmiddel i regnskapet med kr. 976 000. Båten ble levert påsken 2010 og solgt daglig leder dd.12.2013 for kr. 390 000.

I tidligere bokettersyn har selskapet opplyst at det ikke var gjort noen forretningsmessige vurderinger i forkant av investeringen og lønnsomheten var derfor ikke vurdert ved budsjett over forventede inntekter og kostnader.

Det fremkom imidlertid i håndskrevet dokument datert 31.12.2009 at "A AS investerer i en [båt] for utleie. Primært til G som skal bruke den til å markedsføre/selge fritidskolleksjon/seilklær i havner på [...]...."

Regnskapet for 2011-2013 viser at det ikke har vært noen leieinntekter i denne perioden og tidligere bokettersyn viste at det ikke heller har vært det tidligere.

Båten er heller ikke forsikret for kommersielt bruk.

Selskapet har ikke reklamert for båtutleie på A AS sine hjemmesider og på internettsiden Båtutleie A AS fremgår det ikke at det er en [slik båt] tilgjengelig for leie. På nettsiden Feriehus A AS er det imidlertid bilde av båten hvor det reklameres med å se kysten med [...].

I verditakst 31.12.2013 fremkommer at båten er i bra stand, men at det er noen småskader/striper i skroget og at det har vært havari på drevet som har forårsaket vannlekkasje.

Formuesgodet er velegnet til privat bruk. Opplysningene som fremkommer i verditakst av 31.12.2013 om båtens tilstand tyder på båten faktisk har vært i bruk og når båten ikke har vært leid kan det ikke være tvil om at denne bruken er privat. Dette, samt manglende utleie, den beskjedne markedsføringen av båten og ikke minst manglende forretningsmessige vurderinger i forkant av anskaffelsen samt manglende forsikring er vektige argumenter for at båten ble anskaffet av hensyn til aksjonærene og at denne faktisk er benyttet av disse.

Som nevnt tidligere har selskapet for inntekståret 2011 krysset nei for utleie av formuesgjenstander til aksjonær og for 2012 og 2013 er det ikke avkrysset noe. Det er heller ikke gitt tilleggsopplysninger om dette. "

Etter dette er det etter skattekontorets vurdering klar sannsynlighetsovervekt for at selskapet har gitt uriktige opplysninger vedrørende båten for alle de kontrollerte år. Opplysningssvikten har ført til at selskapet ikke har blitt uttaksbeskattet. Skattekontoret mener også at det ikke er tvilsomt at skattefordelen er i den størrelsesorden som legges til grunn for ligningsendringen.

De objektive vilkårene for å ilegge tilleggsskatt etter ligningsloven § 10-2 er til stede, og skattekontoret kan ikke se at det foreligger unnskyldelige forhold som medfører at tilleggsskatt ikke skal ilegges jf. ligningsloven § 10-3 nr. 1.

 

Diverse kostnader

Det foreligger kostnader i regnskapet for 2011, 2012 og 2013 som skattekontoret har ansett for å være private utgifter for aksjonærene. Det er i bokettersynsrapporten redegjort for de aktuelle bilagene.

Kostnadene erknyttet til flere bilag de forskjellige år. Hvert bilag vurderes, men for detaljerte opplysninger vises til bokettersynsrapporten punkt 7 s. 14-18.

Skattekontoret påpeker at det i regnskapet er mange utgifter som utvilsomt er private, slik som mat og alkoholholdig drikke til aksjonærene. Dette viser at selskapet ikke er god på å skille egen og eiernes økonomi. Dette påvirker troverdigheten til de forklaringer som er blitt gitt.

Videre påpeker skattekontoret at kostnader er spredt på andre kontoer enn hvor de logisk sett hører hjemme. Dette gjør kostnadsbildet uoversiktlig, og skattekontoret stiller spørsmål ved hvorfor det er gjort på denne måten. Eksempelvis nevnes at det for 2012 er egen konto for kostnader på utleiehus Z, men likevel er kostnader for Z plassert også på andre kontoer. Et annet eksempel er innkjøp av designlamper som er plassert under konto for innkjøp av varer under tilvirkning.

De enkelte bilagene vurderes særskilt for hvert enkelt år før felles vurdering av tilleggsskatten. Sekretariatet finner det hensiktsmessig å gjengi fra redegjørelsen:

"2011

Når det gjelder utgift til massasjebord på kr. 1 498 inkl. mva, så fester ikke skattekontoret lit til forklaring om at denne var til bruk i virksomheten. B har opplyst at hans datter er utdannet og utfører massasje på ham. Så vidt skattekontoret kan se foreligger ingen utgifter til massasje verken i 2011 eller senere. I 2011 er det også kun 2 ansatte i selskapet utenom B. Ut fra lønnsopplysningene er disse to ikke i full stilling. For de to neste år er det 4 ansatte utenom aksjonærene. Ut fra lønnskostnaden er de 4 ikke ansatt på full tid og over halvdelen av lønnsutgiftene er til aksjonærene. Skattekontoret mener det er klart mer sannsynlig at dette er en privat utgift.

Likeledes vurderes innkjøp av våpenskap til kr. 2 298 inkl. mva. Skattyter har argumentert at de har vært utsatt for tyveri og at skapet benyttes til å oppbevare nøkler og små verdigjenstander. Skattekontoret kan ikke se at det er noen logisk sammenheng i det å anskaffe ett våpenskap for oppbevaring av småting for å forhindre tyveri av kleskolleksjon. Videre er det ikke selskapet A AS som skulle selge klær, men selskapet G. Skattekontoret vurderer at også dette med klar sannsynlighetsovervekt er en privat utgift for aksjonær.

Når det gjelder utgifter til privatbilen til B så mener skattekontoret at dette utvilsomt er en privat utgift. Dette selv om bilen skulle vært brukt i næring. Bilen er ikke registrert i selskapet.

Når det gjelder innkjøp av [...] designlamper for kr. 370 176 har selskapet ikke gitt noen opplysninger. Ut fra selskapets drift, vaktmestertjenester, vurderer skattekontoret at det er klar sannsynlighetsovervekt for at dette ikke er relatert til næringsvirksomheten i selskapet og at det derfor er utgifter av privat karakter.

Det foreligger en rekke bilag knyttet til bespisning og alkoholservering for alle år.

På bilag 4050 datert 8.1.2011 er det påført julebord for aksjonærene B og C. Samme deltakere er det på bilag 4211 datert 29.9.2011. Bilaget er påført høstfest og gjelder brennevin fra polet.

Aksjonærene er samboere og C er i 2011 ikke ansatt i selskapet. Skattekontoret er derfor ikke i tvil om at disse bilagene er dekning av private utgifter og påpeker at det nettopp er slike forhold som gjør at skattyters troverdighet svekkes.

Likeledes finner skattekontoret det ikke tvilsomt at bilag 4165 for kjøp av brennevin er en privat utgift. Bilaget er påført sommergave ansatte/kunder, men uten at det fremkommer hvem som har mottatt dette. Dette, samt det forhold at det i 2011 utenom B kun var to øvrige ansatte i selskapet og da ikke på heltid og måten selskapet har forholdt seg til private utgifter gjør at skattekontoret finner det klart mest sannsynlig at dette er en privat utgift.

Når det gjelder utgifter til leie av lokaler i [forening] har selskapet kommentert at det ikke kan være ulovlig å leie lokaler av en forening hvor B er leder. Og videre at her ble det holdt møter med kunder og leverandører med tilgang på kontorfasiliteter.

Skattekontoret er enig i at det er fullt mulig å leie lokaler hos utleier hvor aksjonær har en posisjon. Det avgjørende er hvorvidt lokalet er leid i næringsmessig øyemed for A AS. Det fremkommer ingenting av fakturaen annet enn møterom des 2010 for kr. 12 000. Den er datert 31.1.2011 med forfall så tidlig som 3.12.2010. Det foreligger ingen opplysninger om hva som er leid, tidspunkt for leie, til hvilket formål og hvem som er deltakere. Ut fra opplysningene i saken finner skattekontoret at dette også er en privat utgift.

 

2012

Bilag 40258 gjelder kostnad til briller med totalt kr. 9 744 inkl. mva. Databriller er normalt ikke skattepliktig dersom behovet er godgjort av sakkyndig lege/optiker. I denne saken foreligger ingen slik dokumentasjon og det fremkommer heller ikke av bilaget at dette gjelder databriller. Skattekontoret vurderer derfor at dette er en privat kostnad.

Bilag 40100 er datert en lørdags kveld og gjelder restaurantregning med både mat og vin. Når deltakerne også er aksjonærer med søsken er skattekontoret ikke i tvil om at dette er kostnader som ikke vedrører selskapet fordi det er en privat utgift.

Bilag 40023 under konto 7360 – representasjon ikke fradragsberettiget, er kostnadsført med kr. 4 700. Bilaget er i ettertid påført "leverandørmøte C, B, A AS og H", men ut fra regnskapet til A AS er ikke H leverandør i selskapet. Utfra regningen foregår denne sammenkomsten sent på kvelden og inneholder både mat, øl, vin og brennevin. Skattekontoret mener dette helt klart er en privat utgift.

2013

Bilag 5990 er det under personalkostnad kostnadsført kr. 5 400 til julebord. Da det av bilaget fremgår at deltakerne i første rekke er familie og ikke ansatte i virksomheten vurderer skattekontoret at dette helt klart er en privat kostnad.

Likeledes vurderes bilag 10775 datert 23.12.2013 for kjøp av vin og brennevin for kr. 4 478. Det er ført under konto 5900 Gave til ansatte, men utfra bilaget fremkommer at mottakerne ikke er ansatt i selskapet.

Samme vurdering gjøres også for uspesifisert bilag 10523 på kr. 3 831 som er ført på konto Styre- og bedriftsforsamlingsmøte, men gjelder ei hotellhelg for aksjonærene."

Skattekontoret vurderer at det er klar sannsynlighet for at de nevnte kostnadene er av privat karakter, og viser til at dekning av private utgifter er å anse som skattepliktig inntekt for den som mottar ytelsen samtidig som det danner grunnlaget for hva selskapet i henhold til folketrygdlovens § 23-2 første ledd skal betale arbeidsgiveravgift av.

Etter skattekontorets vurdering har selskapet med klar sannsynlighetsovervekt gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger som igjen har medført, med klar sannsynlighetsovervekt, avgiftsmessige fordeler ved at grunnlaget og beregning av arbeidsgiveravgift har vært fastsatt for lavt for alle år. Skattekontoret vurderer også at det er klar sannsynlighetsovervekt for at grunnlaget for arbeidsgiveravgift er i den størrelsesorden som lagt til grunn for ligningsendringen. På denne bakgrunn mener skattekontoret at det foreligger hjemmel for å ilegge tilleggsskatt, jf. ligningsloven § 10-2 jf. folketrygdloven § 24-2 annet ledd jf. § 23-3 annet ledd.

Selskapet har ikke anført unnskyldelige forhold etter ligningslovens § 10-3 og skattekontoret kan heller ikke se at slike foreligger. Det vurderes etter dette at det er klar sannsynlighetsovervekt for at slike forhold ikke foreligger.

 

Diettgodtgjørelser

Ut fra opplysningene i saken er det i rapporten foreslått at utbetalt diett/nattillegg blir behandlet som trekkpliktig ytelse slik at utbetalingene for 2011, 2012 og 2013 skal være med i grunnlaget for beregning av arbeidsgiveravgift.

I skattekontorets vedtak er det lagt til grunn at det ikke er gitt pliktige og fullstendige opplysninger slik at det er grunnlag for bruk av tilleggsskatt. Når det gjelder dokumentasjon av diett/reisegodtgjørelser så oppgir selskapet at de vil endre sin praksis for fremtiden. De hevder likevel at faktum ikke er sannsynliggjort på en slik måte at tilleggsskatt kan ilegges. Det er kun tilleggsskatten som påklages. Fra skattekontorets redegjørelse gjengis:

"Etter folketrygdloven § 23-2 første ledd skal selskapet som arbeidsgiver, betale arbeidsgiveravgift av lønn og annen godtgjørelse for arbeid og oppdrag i og utenfor tjenesteforholdet som det plikter å innberette jf. første punktum. I bestemmelsens 3.ledd fremkommer at det skal betales arbeidsgiveravgift av godtgjørelse som skal dekke utgifter i forbindelse med utførelse av arbeid, oppdrag eller verv som nevnt i skatteloven § 5-10 bokstav a, når godtgjørelsene skal tas med ved beregningen av forskottstrekk. Det vises her til skattebetalingsloven §§ 5-6 og 5-8.

Utgiftsgodtgjørelse til diett og losji er fordel vunnet ved arbeid og omfattes av skattelovens § 5-10 jf. § 5-11. Slik utgiftsgodtgjørelse er forøvrig også skattepliktig der den gir overskudd eller dekker private kostnader jf. § 5-11 annet ledd.

Etter skattebetalingsloven § 5-6 inngår slike utgiftsgodtgjørelser til lønnstakere i grunnlaget for arbeidsgiveravgift og er etter annet ledd trekkpliktig selv om de ikke er skattepliktig.

Med hjemmel i skattebetalingslovens § 5-8 3. ledd er det i skattebetalingsforskriften (forskrift av 21.12.2007 nr. 1766) § 5-6-11 første ledd gitt bestemmelser om at det ikke skal foretas forskuddstrekk i utbetalinger (refusjon) som kun dekker utgifter som arbeidstakeren har pådratt seg i forbindelse med utførelse av arbeidet, når utgiftene dokumenteres med kvittering eller annet bilag som tilfredsstiller kravene i forskrift 1. desember 2004 nr. 1558 om bokføring kapittel 5, og dokumentasjonen vedlegges arbeidsgiverens regnskaper.

Etter skattebetalingsforskriftens § 5-6-12 3. ledd skal utgiftsgodtgjørelse for kost legitimeres ved reiseregning med minst følgende innhold:

arbeidstakerens navn og adresse og underskrift,

dato og klokkeslett for avreise og hjemkomst for hver yrkes- eller tjenestereise,

formålet med reisen,

hvilke arrangement arbeidstakeren har deltatt på,

navn og adresse på overnattingssted eller utleier og dato dersom flere overnattingssteder og

type losji fordelt på hotell, pensjonat eller annen angitt losji.

Etter forskriftsbestemmelsens 4. ledd fremkommer hvilke krav som stilles til andre typer utgiftsgodtgjørelser og herunder at også ulegitimert nattillegg med unntak av opplysning av navn og adresse på overnattingssted eller utleier, skal oppfylle legitimasjonskravene etter 3.ledd."

Skattekontoret mener at legitimasjonskravene ikke er oppfylt for utbetaling av trekkfri utgiftsgodtgjørelse til kost og losji for noen av de kontrollerte inntektsårene og at utbetalingene til daglig leder skulle vært med i grunnlaget for arbeidsgiveravgift. Skattekontoret mener at det ikke er noen tvil om at selskapet har gitt uriktige opplysninger om grunnlaget for arbeidsgiveravgiften. Ut fra de merknader selskapet har gitt legger skattekontoret til grunn at de er enige i dette. Selskapet hevder likevel at beviskravet, klar sannsynlighetsovervekt, ikke er oppfylt og at det derfor ikke er grunnlag for ileggelse av tilleggsskatt.

Det vises til rapportens punkt 8 på side 18 for en nærmere beskrivelse av hvilke opplysninger som lå i regnskapet og hvordan selskapet har innberettet dette i lønns og trekkoppgavene. Skattekontoret kan ikke se at det foreligger noen tvil om at det er grunnlag for tilleggsskatt.

Skattekontoret mener også at det ikke kan være tvilsomt at selskapet på grunn av dette har hatt avgiftsmessig fordel ved at det er beregnet og betalt for lite arbeidsgiveravgift, og det kan heller ikke være tvil om at arbeidsgiveravgiften skulle ha vært i den størrelsesorden som er lagt til grunn i bokettersynsrapporten og i skattekontorets vedtak. Skattekontoret vurderer derfor at beviskravet, klar sannsynlighetsvekt er oppfylt for ileggelse av tilleggsavgift etter ligningslovens § 10-2.

Skattekontoret kan ikke se at det foreligger unnskyldelige forhold.

 

Sekretariatets vurdering

Konklusjon

Sekretariatet innstiller på at klagen tas delvis til følge ved at det gis medhold i punktet vedrørende spørsmålet om uttaksbeskatning av fritidsbolig. Tilleggsskatten for dette forholdet bortfaller. De merverdiavgiftsmessige spørsmålene som er tilknyttet fritidsboligen oppheves og sendes tilbake til skattekontoret til ny behandling, jf skatteforvaltningsloven § 13-7 tredje ledd.

For de øvrige forhold innstiller sekretariatet på at klagen ikke tas til følge.

 

Formelle forhold

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

I redegjørelsen fra skattekontoret er det vist til saksbehandlingsreglene i ligningsloven. Ligningsloven ble opphevet og erstattet av ny skatteforvaltningslov fra 1. januar 2017 uten at det i denne saken medfører noen realitetsforskjell.

Det følger av skatteforvaltningsloven § 16-1 at det er fristreglene i ligningsloven som er avgjørende i denne saken. Saken er tatt opp innenfor fristene i ligningsloven § 9-6.

 

1.    Uttak

1.1  Rettslig utgangspunkt – uttak etter skatteloven § 5-2

Hjemmel for uttaksbeskatning finnes i skatteloven § 5-2 (1) første punktum, der det står:

"Som skattepliktig inntekt anses fordel ved uttak til egen bruk og gaveoverføring – herunder også fra aksjeselskap og allmennaksjeselskap – av formuesgjenstand, vare eller tjeneste. Fordelen settes til det beløpet som ville ha blitt regnet som skattepliktig inntekt ved en gjennomføring av transaksjonen til omsetningsverdi, jf. kapittel 9."

Skatteplikten etter skatteloven § 5-2 første ledd første punktum påhviler det rettssubjektet som fordelen tas ut fra, i dette tilfellet A AS. I tillegg blir mottakerne av fordelen utbyttebeskattet etter skatteloven § 10-11. Forutsatt at det foreligger et skattepliktig uttak, blir det altså beskatning av fordelen både på selskapets og aksjonærens hånd.

Det er på det rene at uttrykket "tjeneste" omfatter tingstjenester i form av helt eller delvis vederlagsfri bruk av en formuesgjenstand, jf. Rt-2003-536 (Storhaugen Invest) avsnitt 46. Det er også klargjort gjennom rettspraksis at det er alternativet "uttak til egen bruk" – og ikke gavealternativet - som skal benyttes ved overføring fra et aksjeselskap til aksjonær, jf. Rt-2002-56 (Lefdal).

1.2 Objekt for uttak – disposisjonsrett eller faktisk bruk?

Den første problemstillingen det må tas stilling til, er hva som er objektet for det påståtte uttaket. Uttaket kan omfatte "formuesgjenstand, vare eller tjeneste", se skatteloven § 5-2 (1) første punktum. Som nevnt er det på det rene at tingstjenester, som vederlagsfri bruk av en hytte, omfattes.

Spørsmålet denne saken reiser er hvorvidt vurderingen av skattepliktig uttak skal ta utgangspunkt i en faktisk bruk eller en disposisjonsrett. Spørsmålet har betydning for verdsettelsen av et eventuelt uttak.

Som en del av vurderingen av hvordan uttaket skal vurderes, har det betydning om selve anskaffelsen av eiendommen er gjort i aksjonæren eller selskapets interesse. Skattekontoret la i kontorvedtaket til grunn at eiendommen var anskaffet i aksjonærens interesse. Dette ble i hovedsak begrunnet med at det ikke forelå skriftlige vurderinger i forkant av anskaffelsen som kunne bekrefte at den var foretatt i selskapets interesse, at det ikke hadde skjedd noen utleie og kostnadsbildet. Det ble også vektlagt at eiendommen hadde blitt benyttet privat.

Sekretariatet er ikke enig med skattekontorets vurderinger. For sekretariatet fremstår det som sannsynlig at anskaffelsen ble gjort i selskapets interesse.

I vurderingen av om årsaksvilkåret er oppfylt, legger sekretariatet til grunn at det er hovedårsaken til disposisjonen som er avgjørende, slik lagmannsretten la til grunn i LG-2015-12753 (Seabrokers AS), der retten uttaler på side 10:

"Det er huvudårsaka retten skal ta stilling til, noko som og fremgår av Storhaugen Invest-domen der kravet i premiss (40) er omtalt som i "hovedsak... til private formål". Om selskapet hadde ei eiga interesse, er ikkje avgjerande, dersom hovudårsaka til disposisjonen er den interessa interessefellen hadde".

Sekretariatet legger videre til grunn at det avgjørende for vurderingen er hvilke intensjoner selskapet faktisk hadde da eiendommen ble ervervet, jf. Rt-2014-614. Det følger av rettspraksis at de "tidsnære bevis" er viktige ved vurderingen, jf. blant annet Rt-2014-614 punkt 27 og LG-2015-12753 på side 10. Tidsnære bevis vil for eksempel være selskapsdokumenter som kan belyse selskapets motivasjon, for eksempel årsberetninger og regnskaper, som nevnt i Rt-2014-614 (Elysee AS) punkt 27.

Sekretariatet legger også til grunn at rene utsagn og påstander isolert fra aksjonærene i utgangspunktet ikke vil være tilstrekkelig bevis for motivasjon for selskapet. Sekretariatet viser i denne forbindelse til lagmannsrettens uttalelser i LG-2015-12753 (Seabrokers AS).

I denne saken er sekretariatet av den oppfatningen at fritidseiendommen ble anskaffet i selskapets – og ikke i aksjonærens – interesse. Vurderingen er gjort på bakgrunn av følgende momenter:

selskapets opplysning om at formålet med anskaffelsen var langtidsutleie til ekstern kunde

selskapet selv anså anskaffelsen som en naturlig forlengelse av eksisterende virksomhet

boligen ble rent faktisk klargjort for utleie

selskapet har annonsert boligen for utleie i ulike media

det hang utleieskilt ved eiendommen

det har vært kontakt mellom selskapet og enkelte store aktører om potensielt utleieforhold.

aksjonærene, som privatpersoner, eier en hytte i nærområdet og hadde dermed ikke hadde behov for annen fritidsbolig i det samme området.

At det mangler skriftlige vurderinger eller opplysninger om kjøpet i selskapets styremøteprotokoller mener sekretariatet at ikke kan tillegges avgjørende betydning, hensyntatt momentene beskrevet ovenfor. Det må også påpekes at praksis i mange små selskaper er at styrearbeid ikke er formalisert i særlig grad. At det mangler styrevedtak/protokoll vedrørende kjøpet kan derfor etter sekretariatets syn ikke tillegges stor vekt. Styret har uansett godkjent regnskapene der eiendommen fremkommer. At det ikke har kommet i stand noen faktisk utleieavtale kan heller ikke veie tungt, da dette kan bero på tilfeldigheter eller omstendigheter selskapet ikke har kontroll over.

Når det gjelder etterfølgende opptreden fra selskapets side viser også denne at anskaffelsen, etter sekretariatets oppfatning, skjedde med selskapets interesser for øye. Det vises til at selskapet begynte å forberede salg av eiendommen høsten 2012 gjennom en verdivurdering av [eiendomsmegler], og at det i løpet av 2013 foretok en utskifting av diverse innbo før eiendommen ble solgt i oktober det året. Dette kom som en konsekvens av at de ikke lyktes med konseptet, se bl.a. brev fra selskapet datert 27. oktober 2014.

I skattekontorets rapport punkt 6.1, som vedtaket datert 6. mars 2016 bygger på, er det ikke skilt mellom faktisk bruk og disposisjonsrett over eiendommen. I redegjørelsen til sekretariatet er det derimot presisert at uttaksbestemmelsen kommer til anvendelse ved at selskapet har stilt eiendommen til aksjonærenes disposisjon.

Hvorvidt eiendommen har vært stilt til aksjonærenes disposisjon må vurderes konkret, se Rt-2014-614 (Elysee). Saken gjaldt et norsk selskap som hadde kjøpt en leilighet i Spania. Spørsmålet saken reiste var hvorvidt selskapet kunne uttaksbeskattes i henhold til skatteloven § 5-2 i kombinasjon med skatteloven § 13-1 om interessefellesskap, og dermed legge til grunn selskapets kostnader med leiligheten ved verdsettelsen av uttaket. Uttaksfordelen ble således beregnet i samsvar med prinsippet i Rt-2003-536 (Storhaugen Invest).

Det avgjørende i Rt-2014-614 var at "leiligheten like fullt både faktisk og rettslig har vært til disposisjon for [den skattepliktige] hele året i hele perioden" (premiss 23). Ut i fra dommen fremstår det som om terskelen for å legge til grunn disposisjonsrett ved anskaffelse av formuesgoder som typisk er interessante for privatkonsum, slik en fritidseiendom er, er lav. Sekretariatet viser også til SKNS1-2017-37.

Sekretariatet vil bemerke at investeringen i leiligheten i Elysee-saken ble ansett som en selskapsfremmed investering (investering i aksjonærens interesse) slik at en skulle beregne en uttaksfordel i samsvar med prinsippene i Storhaugen Invest dommen. Dette var dermed bakteppet da Høyesterett i Elysee-saken konkluderte med at det var tilstrekkelig at det forelå mulighet til å disponere leiligheten, jf. Storhaugen Invest dommen. Sekretariatet mener at saken stiller seg annerledes i dette tilfellet. Sekretariatet mener at investeringen i eiendommen er å betrakte som en forretningsmessig disposisjon for selskapet, og ikke en selskapsfremmed investering foretatt hovedsakelig i aksjonærens interesse. Sekretariatet mener av den grunn at vurderingen i Elysee-saken ikke er utslagsgivende i denne saken.

Så lenge man legger til grunn at eiendommen er en investering i selskapets interesse, må utgangspunktet være at det er selskapet som disponerer eiendommen når den ikke er i bruk. Sekretariatet finner støtte for et slikt synspunkt direkte i lovteksten hvor det fremkommer at det er "bruk" som skal beskattes. I tillegg legges det i lagmannsrettens dom i Utv-2016-75 (Flyfort) til grunn at det er markedsleie for bruk som skal beskattes så lenge det konkluderes med at kjøp av fly ikke er en selskapsfremmed disposisjon. Spørsmålet om aksjonæren skulle beskattes for fordelen ved å ha flyet tilgjengelig var ikke et tema i saken, selv om skattekontoret anførte at det skulle foretas uttaksbeskatning etter skatteloven § 5-2 jf. skatteloven § 13-1.

Selv om utgangspunktet er at det er selskapet som disponerer eiendommen når den ikke benyttes, kan det tenkes unntak fra dette. Unntakene kan for eksempel begrunnes i utstrakt bruk fra aksjonæren, eller andre momenter som tilsier at aksjonæren har disponert eiendommen når den står ubrukt.

Sekretariatet kan ikke se at det foreligger forhold ved bruk av eiendommen som tilsier at man skal fravike utgangspunktet om at selskapet disponerer eiendommen som er kjøpt i selskapets interesse. Eiendommen har vært forsøkt utleid, og det foreligger ikke opplysninger som tilsier noen utstrakt bruk fra aksjonærens side. Det er heller ikke noe i faktum som tilsier at aksjonærens bruk har fortrengt utleiemulighetene.

Vurderingen av størrelsen på uttaket må etter sekretariatets oppfatning dermed basere seg på en eventuell faktisk bruk. Når det legges til grunn at anskaffelsen fant sted med det mål å generere leieinntekter og at det var i selskapets interesse at den ble anskaffet, kan ikke sekretariatet se det naturlig å konkludere med at aksjonærene har hatt den fulle disposisjonsrett over eiendommen bare fordi den ikke har vært utleid til utenforstående leietakere.

Det forhold at en investering i eiendom ikke får det forventede utfall kan ikke innebære at selskapet og aksjonæren skal skattlegges for uttak og utbytte. Således legger sekretariatet til grunn at fritidseiendommen ikke kan anses som stilt til aksjonærenes disposisjon hele inntektsåret. Dermed er det kun en eventuell faktisk, privat bruk som kan skattlegges.

1.3 Faktisk bruk – foreligger det privat bruk?

Etter dette blir problemstillingen hvorvidt aksjonærene har brukt fritidseiendommen privat – "uttak til egen bruk" - helt eller delvis vederlagsfritt, jf. skatteloven § 5-2 (1).

Privat bruk i denne saken må etter sekretariatets vurdering avgrenses mot den bruk som har vært nødvendig for å gjennomføre eventuelt arbeid med vedlikehold/utbedringer og visninger.

Det er det mest sannsynlige faktum som skal legges til grunn etter en vurdering av opplysningene som foreligger i saken, jf. alminnelige bevisbyrdeprinsipper. I og med at det er skattekontoret som her har reist en endringssak, har ligningsmyndighetene bevisbyrden for at det foreligger skattepliktig uttak, jf. bl.a. Skatteprosess s. 277 kapittel 19.2.3 Bevisbyrde (beviskrav) av Hugo P. Matre. Imidlertid må det også hensyntas at den skattepliktige har en generell opplysningsplikt om å klarlegge sin skatteplikt, jf. skatteforvaltningsloven kapittel 8. Dette fremgikk av tidligere ligningslov § 4-1.

Da skattekontoret har lagt til grunn beskatning basert på disposisjonsrett, har ikke en nøyaktig avklaring av faktisk bruk vært et sentralt tema i saken. Skattekontoret har i hovedsak hatt fokus på å fastslå at det har vært bruk fra aksjonærens side.

4.1 Hva den skattepliktige selv har uttalt om bruken

Selskapets og aksjonærenes opplysninger om bruken av eiendommen kan finnes igjen i brev om faktumavklaring i forbindelse med skattekontorets kontroll, datert 27. oktober 2014 og i klagen til Skatteklagenemnda datert 10. april 2015. I begge brevene er de tydelige på at det ikke har vært noen privat bruk av boligen. Aksjonærene har egen hytte på Ø/Y som de benytter. De har levert inn bekreftelser fra naboer om at boligen ikke er benyttet privat.

Selskapet hevder at overnattinger i boligen har skjedd i forbindelse med oppussing og vedlikehold. Sekretariatet legger til grunn som uomtvistet at boligen har blitt renovert og vedlikeholdt i løpet av eiertiden. Vi viser til at boligen bare i 2011 er påkostet for kr 194 315 inkl. mva, og at eiendommens verdi i løpet av eiertiden på 3,5 år er økt med minst kr 465 910. Verdiøkningen kan ikke alene tilskrives markedsmessige svingninger, men må også i noen grad kunne tilskrives det renovasjons- og vedlikeholdsarbeidet som er gjort.

Sekretariatet har ikke opplysninger om antall timer som er brukt for det arbeidet som er gjort. Det ligger heller ikke opplysninger om hvor mange oppholdsdager eller antall overnattinger som har vært nødvendig ifm renovasjons- og vedlikeholdsarbeidet. Sett hen til vedlikeholdskostnadene i 2011 alene, peker dette i retning av at det er lagt inn et betydelig antall arbeidstimer og –dager det året. Dette gjenspeiles også i blant annet strømforbruket i 2011 opp mot de etterfølgende eierårene.

 

1.5 Kostnader knyttet til boligen

Som vedlegg 4, 5 og 6 til rapporten følger oversikt over kostnader vedrørende boligen. Disse er bokført under følgende konti:

4100 Innkjøp varer under tilvirkning

4101 Z/kostnader utleieobjekt

4500 Fremmedytelser og underentrepriser

6320 Renovasjon, vann, avløp o.l.

6540 Inventar

6600 Reparasjoner og vedlikehold bygninger

7320 Reklamekostnader

7750 Eiendom og festeavgift

7790 Annen kostnad.

 

Driftskostnader for årene 2011 til 2013, ifølge rapporten:

 

2011 (vedlegg 4)           kr 141 443 ekskl. mva

2012 (vedlegg 5)           kr 191 407 ekskl. mva

2013 (vedlegg 6)           kr 295 619 ekskl. mva

 

Skattekontoret har i sin vurdering av om det foreligger privat bruk av boligen blant annet vist til diverse kostnader som etter deres mening ikke samsvarer med selskapets opplysninger om bruken av boligen. Kostnadene gjelder:

 

Strøm til ekskl nettleie:

2011     kr 5 103

2012     kr 2 930

2013     kr 2 353

 

Renovasjon, slam og vann

I 2013 har selskapet dobbelt så høye kostnader til slam og renovasjon til tross for at de overdro eiendommen i oktober

Kostnader til minkfeller og bjørkeved i 2012

NRK-lisens og utskifting av inventar i 2013 (seng, sofa, tørketrommel, vaskemaskin og Ikea-sofa, kjøkken og hvitevarer):

Lisensen, og at det var behov for å skifte ut de nevnte tingene understøtter etter skattekontorets oppfatning at eiendommen har vært i bruk selv om den ikke har vært leid ut.

Skattekontoret påpeker også at det foreligger store utgifter til selskapet G som eies av aksjonærene og drives av C. Dette selskapet er ifølge skattekontorets rapport registrert å drive med produksjon av møbler. Fra dette selskapet er det knyttet kostnader til ferieeiendommen med kr 16 000 i 2010, kr 55 000 i 2012 og tilsammen kr 90 000 i 2013, hvorav siste fakturadato er 19.10.2013.

1.6 Sekretariatets vurdering av om det foreligger privat bruk

Sekretariatet er ikke enig i skattekontorets vurdering om at det foreligger tilstrekkelig sannsynlighetsovervekt for privat bruk av fritidsboligen.

Etter sekretariatets oppfatning er de nevnte kostnadene forenelig med selskapets opplysninger om bruken av boligen. Vi viser for det første til at strømbruket ikke er større enn forventet med tanke på at boligen har vært gjenstand for et større renovasjonsarbeid i 2010-11 og at det forøvrig har vært klart for utleie. Sekretariatet kan ikke se at strømforbruket alene kan sannsynliggjøre at boligen er brukt privat

Sekretariatet viser for det andre til at de øvrige kostnadstypene er kostnader som typisk løper uavhengig av bruk, og at disse ikke kan sannsynliggjøre noen privat bruk. Sekretariatet finner å måtte legge til grunn selskapets opplysninger om at det i løpet av eiertiden ble forsøkt å få leietakere til boligen, og i tillegg at det er sannsynlig at selskapet i påvente av utleie har brukt ressurser på å holde eiendommen både klar til å ta imot potensielle leietakere og å holde eiendommen vedlike.

Sekretariatet kan heller ikke se at en samlet vurdering av kostnadene gir noen sannsynlighetsovervekt for privat bruk.

1.7 Konklusjon – uttak knyttet til utleieboligen

Sekretariatet mener at det i dette tilfellet ikke foreligger tilstrekkelig grunnlag for uttaksbeskatning etter skatteloven § 5-2, og innstiller på at klagen gis medhold på dette punkt. De beløpsmessige endringene gjelder:

Inntektsåret 2011          kr 165 715

Inntektsåret 2012          kr 216 260

Inntektsåret 2013          kr 318 758

 

2. Spørsmål om fastsettelse av tilleggsskatt

Nye regler om tilleggsskatt er gitt i skatteforvaltningsloven § 14-3 flg. Loven trådte i kraft 1. januar 2017 og gjelder både i forbindelse med skatt og merverdiavgift. Det følger av overgangsbestemmelser i § 16-2 at skattemyndighetene i tilleggsskattesaker som avgjøres etter 1. januar 2017 skal anvende skatteforvaltningsloven selv om opplysningssvikten ble begått før lovens ikrafttredelse, forutsatt at de nye reglene samlet innebærer et gunstigere resultat for den skattepliktige sammenlignet med ligningsloven og merverdiavgiftsloven.

Sekretariatet mener at spørsmålet om hvorvidt tilleggsskatt skal ilegges i denne saken, må vurderes etter reglene i skatteforvaltningsloven § 14-3, som vil gi gunstigst resultatet for selskapet. Sekretariatet viser til at satsen for ordinær tilleggsskatt ved skatteforvaltningsloven § 14-5 (1) er redusert fra 30 % til 20 %, og i tillegg er terskelen for bruk av unnskyldningsgrunner etter skatteforvaltningsloven § 14-3 (2) senket, sammenlignet med det som var gjeldende rett etter ligningsloven.

Det følger av skatteforvaltningsloven § 14-3 (1) at tilleggsskatt ilegges skattepliktig som gir "uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler."

Det følger av lovforarbeidene til skatteforvaltningsloven at utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er, som etter de tidligere regler, "hva en lojal skatteyter vil gi av opplysninger etter en objektiv standard", jf. Prop. 38 L (2015-2016), Lov om skatteforvaltning (skatteforvaltningsloven), side 213.

Det følger av retts- og ligningspraksis at beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38 L (2015-2016) side 223. Det er faktum som skal bevises med klar sannsynlighetsovervekt, ikke rettsanvendelsen.

Det følger av skatteforvaltningsloven § 14-3 (2) at tilleggsskatt ikke skal ilegges når "skattepliktiges eller trekkpliktiges forhold må anses unnskyldelig".

I lovens forarbeider fremgår det på side 214 at terskelen for bruk av unnskyldningsgrunner skal senkes sammenlignet med tidligere regelsett. Unnskyldningsgrunner etter skatteforvaltningsloven § 14-3 (2) skal dermed anvendes i større utstrekning enn etter ligningsloven § 10-3. Det er presisert i forarbeidene at det skal tas hensyn til om "opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig". Utover dette, er det i lovens forarbeider i liten grad konkretisert hvilke tilfeller som bør omfattes av unnskyldelige forhold. Departementet har lagt til grunn at dette vil utvikle seg gjennom skattemyndighetenes praksis, jf. Prop. 38 L (2015-2016) på side 215.

2.1 inntektsårene 2011-2013 vedrørende forholdet i innstillingens punkt 3.1

Spørsmålet om tilleggsskatt for forholdet vedrørende fritidseiendommen faller bort ved at sekretariatet innstiller på å gi den skattepliktige medhold i spørsmålet om uttak jf. innstillingens punkt 3.1.

2.2 inntektsårene 2010-2013 for forhold knyttet til anskaffelse og drift av båt

Selskapet ble i skattekontorets vedtak uttaksbeskattet for forholdet vedrørende anskaffelse og drift av båt. Skattekontoret mente at kjøpet og driften av båten mest sannsynlig var initiert av private interesser. Det ble for dette forholdet ilagt tilleggsskatt med en sats på 30 %, idet selskapet ikke hadde overholdt opplysningsplikten i ligningsloven § 4-1 (nå: skatteforvaltningsloven kapittel 8). Skattekontoret mente at selskapet i det minste burde opplyst nærmere om bruken av båten.

Selskapet har ikke påklagd skattekontorets vedtak hva gjelder utbyttebeskatningen eller grunnlaget for dette. Hva gjelder tilleggsskatten mener den skattepliktige at faktum ikke er klart sannsynliggjort og at vilkåret for å ilegge tilleggsskatt dermed ikke er til stede.

2.2.1 Utgangspunkt for vurderingen

Sekretariatet skal på denne bakgrunn vurdere om skatteforvaltningsloven § 14-3 (1) gir grunnlag for å ilegge tilleggsskatt i saken, og eventuelt om selskapets forhold må anses unnskyldelig, slik at tilleggsskatt ikke skal ilegges, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 (2).

Sekretariatet bemerker at den skattepliktiges opplysningsplikt som utgangspunkt er streng. Sekretariatet viser i denne forbindelse til lagmannsrettens avgjørelse i blant annet LB-2012-197639 (Vikholmen) der retten kom til at båten med klar sannsynlighet bunnet i interessefellesskapet med aksjonæren og aksjonærens behov for båt. I en slik situasjon mente retten at selskapet hadde "en klar oppfordring til å opplyse" om hvordan leien var fremkommet.

I likhet med det som var situasjonen i Vikholmen, er sekretariatet av den oppfatning at selskapets anskaffelse og drift av båten bunnet i interessefellesskapet med aksjonærene og at selskapet på grunn av interessefellesskapet er påført en inntektsreduksjon. Dette er slått fast i skattekontorets vedtak, og er ikke påklaget. Etter sekretariatets vurdering er det ikke tvilsomt at vilkårene for å anvende § 5-2 i kombinasjon med § 13-1 er oppfylt.

2.2.2 Sekretariatets vurdering

Det må ut fra sakens opplysninger være klart at båten har vært brukt i løpet av selskapets eiertid. Vi viser til at dette klart fremgår av verditaksten i forbindelse med salg av båten og at aksjonærene også har forklart at den har vært i bruk i forbindelse med innkjøring og vedlikehold.

Det sekretariatet må ta stilling til er om det er klart sannsynlig at båten også har vært brukt eller disponert privat, idet det er dette som utløser skatteplikten.

At båten ikke har vært utleid gir i seg selv ingen klar sannsynlighetsovervekt for at den har vært i bruk privat. Det må foreligge mer faste holdepunkter enn ikke-utleie for å konstatere at båten med klar sannsynlighetsovervekt har vært brukt eller disponert privat av aksjonærene.

Sekretariatet slutter seg til skattekontorets vurdering i redegjørelsen, og påpeker at en rekke momenter peker i retning av at aksjonærene både hadde en egeninteresse i båten og at de faktisk disponerte båten privat i hele selskapets eiertid. Vi viser særlig til følgende:

Båten ble kjøpt dd. desember 2009 for kr 1 220 000, og levert påsken 2010. Den ble solgt til en av aksjonærene dd. desember 2013 for kr 390 000.

Båten var forsikret kun for privat bruk, ikke kommersiell bruk

Selskapet har ikke markedsført båten for utleie

Verditakst datert dd. desember 2013 viser at båten har skader. Verditaksten er omtalt på side 6 i rapport datert 12. desember 2014, og følger ikke med som eget vedlegg.

Båten er velegnet til privat bruk, og opplysningene i verditaksten tyder også på at båten har vært i bruk til tross for at den ikke har vært utleid.

B mener at det er fylt diesel for ca. kr 3 000 fram til ca. 15.8.2011. Sekretariatet kan ikke se at selskapet har blitt belastet drivstoffutgifter i løpet av eiertiden.

Sekretariatet er klar over aksjonærenes opplysning om at de eier egen båt, og at de av den grunn ikke har hatt behov for å bruke selskapets båt. Til dette vil sekretariatet påpeke at aksjonærene i sine selvangivelser ikke har opplyst om at de eier båt. Dette tilsier at den båten de eier må gjelde en mindre båt med salgsverdi lavere enn kr 50 000, jf. opplysningskravet i selvangivelsen. Sekretariatet mener at aksjonærenes opplysning om egen eid båt derfor har begrenset vekt. Vi viser til båtenes klare forskjeller i verdi, størrelse og bruksområder.

Sekretariatet mener at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at båten både er brukt privat og at aksjonærene har disponert den. Vi viser også her til SKN1-2017-37 med videre henvisninger, der det fremstår som om terskelen for å legge til grunn disposisjonsrett ved anskaffelse av formuesgoder som typisk er interessante for privatkonsum er lav. I den grad det foreligger tvil er sekretariatet av den oppfatning at usikkerheten er så liten at beviskravet likevel må anses oppfylt.

Fordelen ved aksjonærenes private bruk av båten ble i skattekontorets vedtak fastsatt skjønnsmessig, der skattekontoret beregnet inntektstillegget tilsvarende den skattemessige posisjonen selskapet ville ha vært i dersom selskapet ikke hadde kjøpt båten, jf. skatteloven § 13-1. Det ble tatt hensyn til fradragsførte driftskostnader (ekskl. mva), beregnet avkastningskrav på kapital som var nedlagt og i verdifall på båten, se rapporten side 7-8 for utførlige utregninger. Inkludert i regnestykket var også en båthenger som virksomheten kjøpte i november 2011 til kr 61 926 inkl. mva. Hengeren har ikke vært brukt i selskapets virksomhet, og er av skattekontoret sett i sammenheng med aksjonærenes bruk av båten. Sekretariatet slutter seg til skattekontorets vurdering. Hengeren er inkludert i nedenstående beregning

Fordelen ble beregnet slik:

Avkastningskrav:

 

2010
1 220 000 x 2 % x 2/12 =	kr   4 067
1 220 000 x 2,25 % x 2/12 =	kr   4 575
1 220 000 x 2,5 % x 4/12 =	kr 10 167
1 220 000 x 2,75 % x 4/12 =	kr 11 183
Sum	kr 29 992

 

2011
1 220 000 x 2,75 % x 11/12 =	kr 30 754
1 297 000 x 2,75 % x 1/12 =	kr   2 972
Sum	kr 33 726

 

2012
1 297 000 x 2,75 % x 4/12 ( jan - april) =	kr 11 889
1 297 000 x 2,25 % x 8/12 (mai - des.) =	kr 19 454
Sum	kr 31 343

 

2013
1 297 000 x 2,25% x12/12 =	kr 29 182
Sum	kr 29 182

 

Verdifall på [båten]:
Kjøpesum 2009	kr 1 220 000
Salgssum 2013	kr   390 000
Verdifall totalt	kr   830 000
Verdifall pr. år	kr   207 500 (830 000/4 år i selskapet eie)

Resultat for driften av båtene ut fra regnskap og beregninger av verdifall og avkastningskrav:

Inntektsår	2010	2011	2012	2013
Utleieinntekter	0	0	0	0
Diverse båtrekvisita konto 4101			550
Vinteropplag båt konto 6300			12 000
Div. båt, service av motor osv. konto 6620			2 191	19 247
Båtplass konto 6490		6000
Strømstiller båt			79
Båtstøtte, muffe osv. konto 4100			811	1400
Bord til båt + div konto 6540		1920		2852
Kylvatska til motor, konto 6550				1217
Polering/bunnsmøring konto 6620		9 050
Rep/vedlikehold båt konto 6621		10 295
Forsikring konto 7500		11 045	17 087	6 353
Avkastningskrav	29 992	33 726	31 726	29 182
Verdifall	207 500	207 500	207 500	207 500
Sum	-237 492	-279 536	-271 944	-267 751

Tilleggsskatt ble ilagt med en sats på 30 % av skatten av følgende beløp:

2010     kr 237 492

2011     kr 279 536

2012     kr 271 944

2013     kr 267 751

Etter sekretariatets vurdering er også størrelsen på den skattemessige fordelen som dannet grunnlaget for beregning av tilleggsskatt bevist med klar sannsynlighetsovervekt, og vilkårene for å ilegge tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14-3 er således til stede.

Den skattepliktige har ikke anført unnskyldelige forhold jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd, og sekretariatet kan heller ikke se at slike foreligger. Det vurderes etter dette at det er klar sannsynlighetsovervekt for at slike forhold ikke foreligger.

Sekretariatet innstiller på at klagen ikke gis medhold på dette punkt. Satsen på tilleggsskatten reduseres til 20 % i henhold til nytt regelsett.

2.3 inntektsårene 2011-2012 for fradragsføring av diverse kostnader og diettgodtgjørelser.

Den skattepliktige har ikke påklagd skattekontorets vedtak hva gjelder arbeidsgiveravgift, inntektsøkning eller tilbakeføring av inngående merverdiavgift for forholdet vedrørende "Diverse kostnader" for inntektsårene 2011 til 2013. Økningen av arbeidsgiveravgiften for 2011 til 2013 for manglende dokumentasjon av diett er heller ikke påklagd.

Den skattepliktige er uenig i skattekontorets konklusjon, men klager på ilagt tilleggsskatt knyttet til forholdet. Begrunnelsen er at faktum ikke kan anses klart sannsynliggjort.

For vilkårene for å ilegge tilleggsskatt viser sekretariatet til innstillingens punkt 2 ovenfor. Når det gjelder dekning av private kostnader, vil dekningen ha betydning for størrelsen på grunnlaget for arbeidsgiveravgiften. Dersom det gis uriktige eller ufullstendige opplysninger i årsoppgave etter folketrygdloven § 24-2 annet ledd kan ligningsmyndighetene med hjemmel i § 23-3 annet ledd fastsette eller endre grunnlaget for arbeidsgiveravgift.

For slike saker gjaldt ligningslovens bestemmelser om tilleggsskatt. Nå skal skatteforvaltningslovens bestemmelser om tilleggsskatt anvendes.

2.3.1 Diverse kostnader 2011 til 2013

Sekretariatet slutter seg til beskrivelsen av det faktum som fremkommer av skattekontorets rapport punkt 7 og i redegjørelsen s 12 flg. Vi påpeker at det i bokettersynsrapporten er grundig redegjort for de enkelte kostnadene/bilagene og at selskapet ikke har sendt inn noen nye opplysninger om disse etter vedtakstidspunktet.

I skattekontorets redegjørelse er hvert bilag vurdert særskilt og grundig. Sekretariatet slutter seg også til skattekontorets vurderinger i redegjørelsen om at de angjeldende kostnadene med klar sannsynlighetsovervekt er av privat karakter og at de derfor er skattepliktig for daglig leder som fordel vunnet ved arbeid jf. skatteloven §§ 5-1 første ledd og 5-11 annet ledd bokstav b. Det er heller ikke fradragsrett for inngående merverdiavgift jf. merverdiavgiftsloven § 8-1 for disse kostnadene. Vurderingene fremgår ovenfor, og sekretariatet viser til disse.

Selskapet skulle i sin selvangivelse ha opplyst om dekning av private kostnader til daglig leder. Ved å unnlate å gjøre dette har selskapet gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger som har eller kunne ført til beregning av for lav arbeidsgiveravgift. Størrelsen på arbeidsgiveravgiftsgrunnlaget er så godt redegjort for i rapporten og i skattekontorets redegjørelse at den må anses bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

Når det gjelder tilleggsskatten knyttet til den inngående merverdiavgiften mener sekretariatet at det må være klart sannsynlig at kostnadene ikke er til bruk i den avgiftspliktige virksomheten jf. merverdiavgiftsloven § 8-1. Når selskapet likevel fradragsfører kostnadene og i tillegg unnlater å opplyse om kostnadenes art mener sekretariatet at det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger i omsetningsoppgavene.

Størrelsen på de skattemessige fordelene følger av bilagene knyttet til forholdet, og må anses klart sannsynliggjort.

Vilkårene for å ilegge tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14-3 flg. jf. folketrygdloven § 23-3 annet ledd er etter dette til stede.

Den skattepliktige har ikke oppgitt noen unnskyldelige forhold. Sekretariatet kan heller ikke se at det foreligger noen unnskyldelige forhold som tilsier at tilleggsskatt ikke skal ilegges i dette tilfellet.

Etter dette er det sekretariatets oppfatning at vilkårene for å ilegge tilleggsskatt foreligger. Sekretariatet innstiller på at klagen ikke tas til følge på dette punktet. Satsen for ordinær tilleggsskatt er etter det nye regelsettet 20 %.

 

2.3.2 Diett

Det fremgår av selskapets regnskap at selskapet har utbetalt diettgodtgjørelser til daglig leder i følgende størrelsesorden:

2011     kr 58 800          konto 7140 – reisekostnader ikke oppgavepliktig

2012     kr 89 760          konto 7150 – diett oppgavepliktig

2013     kr 80 685          konto 7150 – diettkostnad oppgavepliktig

I rapportens punkt 8 på side 18 er det nærmere beskrevet hvilke opplysninger som lå i regnskapet og hvordan selskapet har innberettet dette i lønns- og trekkoppgavene.

Det er enighet om at godtgjørelsene ikke er utbetalt i henhold til legitimasjonskravene i skattebetalingsforskriften av 21. desember 2007 nr. 1766 § 5-6-11. Dette medfører at utbetalingene er trekkpliktige i sin helhet og skal inngå i grunnlaget for arbeidsgiveravgift, jf. skattebetalingsloven § 5-6. I denne forbindelse er ikke skatteplikten for mottaker avgjørende.

Sekretariatet mener det er klar sannsynlighetsovervekt for at selskapet har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger om grunnlaget for beregning av arbeidsgiveravgiften idet legitimasjonskravene for utbetaling av trekkfrie ytelser ikke er oppfylt for noen av årene. Selskapet har på grunn av dette hatt avgiftsmessige fordeler ved at det er beregnet og betalt for lite arbeidsgiveravgift. Det er klar sannsynlighetsovervekt for at arbeidsgiveravgiften skulle ha vært i den størrelsesorden som er lagt til grunn i bokettersynsrapporten og i skattekontorets vedtak. Sekretariatet vurderer derfor at beviskravet, klar sannsynlighetsvekt er oppfylt for ileggelse av tilleggsavgift etter skatteforvaltningsloven § 14-3.

Skattyter har ikke anført unnskyldelige forhold etter skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd, og sekretariatet kan heller ikke se at slike foreligger. Det vurderes etter dette at det er klar sannsynlighetsovervekt for at slike forhold ikke foreligger.

Sekretariatet innstiller på at klagen ikke tas til følge på dette punktet. Sats på tilleggsskatten reduseres fra 30 % til 20 %.

 

3. Spørsmål om fradragsrett for inngående merverdiavgift for terminene 2011/4, 2012/4 og 2013/4 for driftskostnader knyttet til fritidseiendommen omtalt i punkt 1), jf. lov av 19. juni 2009 nr. 58 om merverdiavgift (merverdiavgiftsloven)

I skattekontorets rapport datert 12. desember 2014 pkt 6.1 side 13 ble fradrag for inngående merverdiavgift for driftskostnader knyttet til fritidseiendommen foreslått nektet med den begrunnelsen at utleieaktiviteten ble ansett som en ikke-økonomisk aktivitet. Totalt ble det foreslått tilbakeføring av inngående merverdiavgift med kr 147 629 for årene 2011-2013.

Skattekontoret har i vedtaket side 7 henvist til næringsbegrepet i avgiftsmessig forstand. De har også vist til at man er utenfor merverdiavgiftens anvendelsesområde når man ikke driver næringsvirksomhet.

Sekretariatet kan ikke se at skattekontoret har gjort rede for innholdet i næringsbegrepet eller at de enkelte vilkår for å anse en aktivitet som næring er drøftet særskilt.

Hovedregelen om fradrag for inngående merverdiavgift fremgår av merverdiavgiftsloven § 8-1. Der står det:

«Et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten.»

Fra 1. januar 2008 ble det innført generell avgiftsplikt ved utleie av hytter, ferieleiligheter og annen fritidseiendom jf. merverdiavgiftsloven § 3-11 (2) a jf. § 5-5 (1) c.

Det sentrale spørsmålet er om selskapets anskaffelse av fritidseiendommen oppfyller vilkårene i merverdiavgiftsloven § 8-1 jf. § 5-5 og det dermed foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift for driftskostnader knyttet til eiendommen.

Sekretariatet tar først stilling til om fritidseiendommen var anskaffet for utleie og dermed til bruk for avgiftspliktig næringsvirksomhet. Det følger av loven at dersom eiendommen var anskaffet for videresalg hadde ikke selskapet fradragsrett etter merverdiavgiftsloven for inngående merverdiavgift, da salg av eiendom faller utenfor lovens virkeområde jf merverdiavgiftsloven § 3-11 (1). Kommer sekretariatet frem til at hyttene var anskaffet med sikte på utleie må det videre tas stilling til om aktiviteten oppfyller merverdiavgiftslovens krav til næringsvirksomhet jf. merverdiavgiftsloven § 8-1.

Høyesterett har i Rt-2006-293 (Arves trafikkskole) lagt til grunn at retten til fradrag for inngående avgift inntrer på det tidspunkt anskaffelsen finner sted. Det fremgår også av merverdiavgiftsloven § 9-2 (2) jf. MVA-kommentaren Onstad/Kildal 5. utgave s. 576 at inngående merverdiavgift etter hovedregelen skal fradragsføres i samsvar med bruken av kapitalvaren på anskaffelsestidspunktet, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1 og § 8-2. Hvorvidt hyttene ble anskaffet til bruk i utleievirksomheten må derfor avgjøres ut fra forholdene på anskaffelses- og oppofrelsestidspunktet.

Sekretariatet har funnet det sannsynliggjort at fritidseiendommen var anskaffet for utleie, vi viser til fremstillingen ovenfor i avsnitt 1. Forholdet faller derfor i utgangspunktet innenfor merverdiavgiftslovens virkeområde jf. merverdiavgiftsloven § 3-11 (2).

Når et selskap driver med flere aktiviteter innenfor samme virksomhet, vil selskapet bli avgiftspliktig for den nye aktiviteten uten hensyn til beløpsgrensen i merverdiavgiftsloven § 2-1, første ledd, forutsatt at den nye virksomheten drives i næring, jf. Merverdiavgiftshåndboken 9. utgave (2011) s. 65. Det må tas stilling til om aktiviteten med utleie av fritidseiendommen omfattes av selskapets øvrige virksomhet eller om den skal vurderes separat opp mot næringsbegrepet.

For en vurdering av dette spørsmålet må det tas stilling til om utleieaktiviteten har en slik naturlig driftsmessig sammenheng med de øvrige aktivitetene i selskapet at man skal se på driftsområdene samlet, jf. bl.a. Utv-2010-1105 Embla Nor, Utv-2016-1055 Cinvest AS og LB-2008-142217. Skattekontoret har ikke foretatt noen slik vurdering, verken i vedtak datert 10. mars 2015 eller i redegjørelsen datert 20. oktober 2016.

Sekretariatet er av den oppfatning at aktiviteten har en naturlig driftsmessig sammenheng med den øvrige virksomheten før anskaffelsen, selv om selskapet ikke eide andre fritidseiendommer for utleie på det tidspunktet. Vi mener, i likhet med selskapet selv, at anskaffelsen av fritidseiendommen må anses som en naturlig forlengelse av allerede eksisterende virksomhet. Den eksisterende virksomheten var vaktmestertjenester og utleie av driftsmidler. På nettsiden til selskapet fremgår det at utleien bestod av tjenester og løsøre. Fritidseiendommen skiller seg ikke nevneverdig ut i den sammenheng, sett bort fra at den er fast eiendom og ikke løsøre/tjeneste.

Skattekontoret har ikke vurdert dette spørsmålet i den tidligere saksgang. Utfallet av vurderingen kan få betydning for fradragsretten. Av hensyn til selskapets klagemuligheter mener sekretariatet at klageorganet ikke skal ta stilling til spørsmålet.

Forutsatt at aktiviteten skal vurderes sammen med selskapets øvrige virksomhet foreligger samme fradragsrett som for den øvrige virksomheten. Hvis aktiviteten derimot skal vurderes separat opp mot virksomhetsbegrepet har vi følgende å bemerke:

Hva som skal til for at en aktivitet skal anses som næring er ikke lovfestet, men fremgår av praksis. I forarbeidene til merverdiavgiftsloven Ot.prp.nr.76 (2008-2009) pkt. 6.8.1, s. 26 fremgår følgende:

«Merverdiavgiftsloven inneholder ingen definisjon av næringsbegrepet. I utgangspunktet er vurderingen av om kravet til næringsvirksomhet er oppfylt den samme som i skatteretten, men heller ikke skatteloven inneholder noen definisjon av næringsbegrepet. Begrepets innhold er imidlertid blitt presisert gjennom omfattende rettspraksis på skatterettens område. Virksomheten må være av en viss varighet og ha et visst omfang, den må objektivt sett være egnet til å gi overskudd og den må drives for eiers regning og risiko. I vurderingen av om vilkårene er oppfylt, vil en rekke momenter være relevante. Hvilken vekt de ulike momentene skal tillegges, vil likevel være bransjeavhengig. (...)

Selv om kravet til næring i utgangspunktet er det samme i skatte- og avgiftsretten, er det imidlertid for merverdiavgiften enkelte momenter som gjør at vurderingene kan slå ulikt ut. Dette gjelder bl.a. hensynet til at merverdiavgiftsloven i størst mulig grad skal være konkurransenøytral, dvs. at aktører i det samme marked bør ha samme vilkår».

Skattekontoret har i sitt vedtak ikke vurdert næringsbegrepet særskilt opp mot fritidseiendommen.

Av hensyn til selskapet, klageadgangen og kontradiksjonen innstiller sekretariatet på oppheving av de merverdiavgiftsmessige endringene som gjelder driftskostnader knyttet til fritidseiendommen, jf. rapportens punkt 6.1. Forholdet behandles på nytt ved skattekontoret.

 

Sekretariatet foreslår at det fattes slikt

 

                                      v e d t a k:

Klagen tas delvis til følge.

 

Ligning:

 

2011: Inntekten reduseres med kr 165 715

 

2012: Inntekten reduseres med kr 216 260

 

2013: Inntekten reduseres med kr 318 758

 

Merverdiavgift:

Det merverdiavgiftsmessige forholdet i punkt 3 vedrørende fritidsboligen oppheves og behandles på nytt ved skattekontoret. Det samme gjelder spørsmål om tilleggsskatt knyttet til forholdet.

Tilleggsskatt:

Tilleggsskatten bortfaller for følgende:

Rapportens avsnitt - Inntekt	2011	2012	2013
6.1 Uttak - skattemessig inntektsvirkning fritidshus på Y	165 715	216 260	318 758

For de øvrige påklagde forhold om tilleggsskatt fastholdes skattekontorets vedtak, likevel slik at satsen for tilleggsskatt reduseres fra 30 % til 20 % for følgende poster:

Rapportens avsnitt - Inntekt	2010	2011	2012	2013
5.2 Uttak - skattemessig inntektsvirkning for A AS, skatteloven §§ 5-2 og 13-1	237 492	279 536	271 944	267 751
7 Diverse kostnader		2 346	7 921

 

Rapportens avsnitt - Grl.arb.g.avgift	2011	2012	2013
7 Diverse kostnader	40 277	17 665	13 709
8 Diett	58 800	89 760	80 685

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 25.10.2017    

 

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Mari Cecilie Gjølstad, medlem

                        Agnete Velde Jansson, medlem

 

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Medlemmene Gjølstad og Folkvord sluttet i likhet med de øvrige nemndsmedlemmene til sekretariatets innstilling, men kom med følgende særmerknad: Til den merverdiavgiftsmessige side av om fritidsboligen utgjør virksomhet i lovens forstand, ref. innstillingen side 29-31, bemerkes at utleie av fritidsbolig ikke uten videre kan anses sammenfallende med den skatterettslige vurderingen av næringsbegrepet. Ved den avgiftsmessige vurderingen må det legges vesentlig vekt på omfang og aktivitet mht. utleieaktiviteten, hvoretter det avgjørende er om aktiviteten objektivt sett er egnet til å gå med overskudd. Slik saken er opplyst fremstår det som tvilsomt at det foreligger virksomhet i merverdiavgiftslovens forstand.

 

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige  

 

                                             vedtak:

Klagen tas delvis til følge.

Ligning:

2011: Inntekten reduseres med kr 165 715

2012: Inntekten reduseres med kr 216 260

2013: Inntekten reduseres med kr 318 758

Merverdiavgift:

Vedtak vedr. inngående merverdiavgift i punkt 3 som gjelder fritidsboligen oppheves og behandles på nytt ved skattekontoret. Det samme gjelder spørsmål om tilleggsskatt knyttet til forholdet.

Tilleggsskatt: Tilleggsskatten bortfaller for følgende:

 

Rapportens avsnitt – Inntekt	2011	2012	2013
6.1 Uttak – skattemessig inntektsvirkning fritidshus på Y	165 715	216 260	318 758

 

For de øvrige påklagde forhold om tilleggsskatt fastholdes skattekontorets vedtak, likevel slik at satsen for tilleggsskatt reduseres fra 30 % til 20 % for følgende poster:

Rapportens avsnitt – Inntekt	2010	2011	2012	2013
5.2 Uttak fritidsbåt – skattemessig inntektsvirkning skatteloven § 5-2 og 13-1	237 492	279 536	271 944	267 751
7 Diverse kostnader		2 346	7 921

 

Rapportens avsnitt – Grl.arbeidsgiveravgift	2011	2012	2013
7 Diverse kostnader	40 277	17 665	13 709
8 Diett	58 800	89 760	80 685