Kverva AS er et selskap uten egne ansatte med forretningsadresse i Trondheim. Selskapet driver omfattende investeringsvirksomhet innenfor maritim sektor, og eier blant annet 53,4 prosent av aksjene i SalMar ASA. Hoveddelen av virksomheten til SalMar ASA befinner seg i Frøya kommune, hvor SalMar sysselsetter ca. 550 personer.

Kverva AS hadde i 2010 skattefrie utbytteinntekter fra SalMar på 120 millioner kroner. Samme år ga Kverva AS et tilskudd til Frøya kommune på 50 millioner kroner til bygging av videregående skole i kombinasjon med kulturhus i kommunen. Selskapet vurderte dette som viktig for bosettingen i kommunen og rekrutteringen av kvalifisert arbeidskraft til SalMar ASA.

Ved ligningen av Kverva AS la skatteklagenemnda til grunn at tilskuddet ikke hadde "tilstrekkelig nær sammenheng" med fremtidig inntektserverv på selskapets hånd, og at vilkårene for fradragsrett ikke var oppfylt.

Høyesteretts flertall satte skatteklagenemndas vedtak til side, idet flertallet mente at tilskuddet hadde slik "tilstrekkelig nær sammenheng" med fremtidig inntektserverv til at tilknytningskravet var oppfylt. Kverva hadde dermed rett til å fradragsføre tilskuddet.

Høyesteretts mindretall kunne ikke se at det forelå "tilstrekkelig nær sammenheng" mellom kostnaden og næringsvirksomheten i dette tilfellet.

Om Høyesteretts dom

Høyesterett tok utgangspunkt i at skatteloven § 6-1 gir rett til fradrag for kostnader som er pådratt for å erverve "skattepliktig inntekt", mens det etter skatteloven § 6-24 gis fradrag for kostnader som pådras for å erverve "inntekt som er fritatt for skatteplikt etter § 2-38". Siden Kverva AS' inntekter i stor grad kom fra investeringsvirksomhet under skatteloven § 2-38 (skattefri iht. fritaksmetoden), la Høyesterett til grunn at spørsmålet om Kverva AS hadde fradragsrett for betalt tilskudd til Frøya kommune måtte vurderes etter skatteloven § 6-24.

Kverva AS anførte at fradragsspørsmålet måtte vurderes for konsernet under ett. Høyesterett avviste dette og viste  til at det er et grunnleggende prinsipp i norsk skatterett at et aksjeselskap er et selvstendig skattesubjekt som ved beskatningen skal bedømmes ut fra sine egne forhold. Også i forarbeidene til fritaksmetoden fremgår det at fradrag ikke kan kreves ut fra at kostnaden er tilknyttet aksjeinntekt som reflekterer skattepliktig inntekt i et underliggende selskap.

I den nærmere vurderingen av hvordan tilknytningskravet mellom kostnad og inntekt i skatteloven § 6-24, jf. § 6-1, skal forstås, viste Høyesterett til at både flertallet og mindretallet i Rt. 2014 s. 1057 (Telenor) la til grunn at kravet skal være det samme etter skatteloven § 6-24 som etter skatteloven § 6-1. Høyesterett  uttalte følgende om anvendelsen av skatteloven § 6-1 (premiss 64):

Fradragsrett forutsetter at det foreligger en tilstrekkelig nær og umiddelbar sammenheng mellom kostnadene og de fremtidige inntektene. Ved bedømmelsen vil skattyters formål med kostnaden være et sentralt moment. Formålet må vurderes med utgangspunkt i skattyters utsagn om hva som er hovedsiktemålet med investeringen. Hva skattyter har gitt uttrykk for, er likevel ikke avgjørende dersom de ytre omstendighetene rundt investeringen etter en alminnelig bevisvurdering tilsier at det angitte formålet ikke kan være riktig eller har formodningen mot seg. Domstolene skal imidlertid ikke sensurere forretningsskjønnet til den som gjennomfører en investering eller påtar seg en kostnad. Selv om tilskuddet ikke anses formålstjenlig, kan det bare unntaksvis komme på tale å se bort fra skattyters formål. En slik uegnethetsvurdering må i tilfellet ta utgangspunkt i situasjonen da utgiften ble pådratt. Generelle og løse utsagn om fremtidige inntektsmuligheter vil vanskelig kunne oppfylle tilknytningskravet. Men det kreves ikke påvisning av at tilskuddet gir inntekter som selskapet ellers ikke ville fått, dersom momentene sett i sammenheng gjør at det foreligger nær og umiddelbar sammenheng mellom næringsvirksomheten og tilskuddene. (vår utheving)

At tilknytningskravet i skatteloven § 6-24 er det samme som etter skatteloven § 6-1, innebærer etter Høyesteretts flertalls vurdering at uttrykket "eierkostnader" som ble benyttet i forarbeidene til skatteloven § 6-24, ikke kan være begrenset til kostnader med å administrere aksjeporteføljen, men må også omfatte kostnader til å sikre og øke utbyttet fra datterselskaper.

Høyesteretts flertall la til grunn at Kverva AS utvilsomt, gjennom sine eierposisjoner, hadde en åpenbar økonomisk interesse i lønnsom drift av datterselskapene, og ut fra bevisene at Kverva AS' hovedformål med tilskuddet var å tiltrekke, beholde og utvikle arbeidskraft og kompetanse for datterselskapenes virksomhet. Etter flertallets syn hadde kostnaden derved tilstrekkelig tilknytning til inntektsgrunnlaget, idet virksomheten var avhengig av jevn tilgang på arbeidskraft for å kunne operere. Det ble vist til at de geografiske forholdene tilsa at en stedlig og varig bosetting antakelig var vanskelig å opprettholde uten de tiltakene som tilskuddet gikk til, og retten la stor vekt på at en utkantkommune som Frøya neppe hadde kunnet gjennomføre disse tiltakene uten bidragene fra Kverva AS.

Staten ble ikke hørt med at tilskuddet mer passende burde ha vært tatt som en kostnad i produksjonsselskapet SalMar ASA, ettersom det er SalMar ASA som i første rekke nyter godt av det som søkes oppnådd med tilskuddet. Flertallet mente at dette resonnementet harmonerte dårlig med bakgrunnen for fradragsrett under fritaksmetoden, hvor en i stor grad ser på eierkjeder av selskaper under ett.

Staten ble heller ikke hørt med at mangelen på motytelse måtte medføre at tilskuddet kunne ses på som en ikke fradragsberettiget gave, eller at fradragsretten kunne begrenses etter skatteloven § 6-42 om tilskudd til vitenskapelig forskning og yrkesopplæring.

Tilskuddet var dermed fradragsberettiget på Kverva AS' hånd.

Skattedirektoratets kommentarer

Et grunnvilkår for at en kostnad skal være fradragsberettiget er at det må foreligge tilknytning mellom kostnaden og inntekt. Med tilknytning menes det at kostnaden må ha en tilstrekkelig og umiddelbar sammenheng med inntekt. Etter hovedregelen om fradragsrett i skatteloven § 6‑1 må tilknytning foreligge mellom kostnaden og skattepliktig inntekt.

Fra inntektsåret 2005 ble det innført en unntaksregel i skatteloven § 6-24, 1. ledd slik at  det også gis rett til fradrag for kostnader som har tilknytning til skattefri inntekt under fritaksmetoden;

"Det gis fradrag for kostnad som pådras for å erverve inntekt som er fritatt for skatteplikt etter § 2-38."

I denne saken hadde skattyter i all hovedsak skattefrie utbytteinntekter, og fradragsretten måtte derfor vurderes etter unntaksregelen.

De sidene av tilknytningskravet under skatteloven § 6-24, 1. ledd som var til vurdering i saken, har ikke vært gjenstand for behandling i Høyesterett tidligere. Dommen må derfor anses som et prejudikat for forståelsen av tilknytningskravet under skatteloven § 6-24.

Skattedirektoratet merker seg at uttrykket "eierkostnader" som er benyttet i forarbeidene til skatteloven § 6-24 ikke er begrenset til kostnader til forvaltning av aksjeinteresser, men omfatter også kostnader til å sikre og øke aksjeutbyttet fra datterselskaper.

I dommen fastslås det grunnleggende prinsippet i norsk skatterett om at et aksjeselskap er et selvstendig skattesubjekt som ved bedømmelsen skal vurderes ut fra sine egne forhold, jf. Rt.1990 s. 958 (Quatro AS). Ifølge Høyesterett innebærer det at spørsmålet om fradrag for kostnader under fritaksmetoden, ikke skal vurderes ut fra en integrert betraktning av selskapsaksjonær og underliggende selskaper. Spørsmålet for Høyesterett var følgelig ikke om Kverva AS hadde fradrag for kostnader pådratt i et datterselskap, men om Kverva AS hadde rett til fradrag fordi tilskuddet ble gitt for å sikre selskapets fremtidige inntekter gjennom datterselskapene. Retten til fradrag ble med andre ord vurdert med utgangspunkt i virksomheten i det skattesubjektet som krevde fradraget. Også under henvisning til eierkjedebetraktninger under fritaksmetoden, herunder den fradragsrett knyttet til til skattefrie inntekter som følger av skatteloven § 6-24, avviste Høyesterett at kostnaden burde vært tilordnet SalMar AS.

Skattyters formål med kostnaden er et sentralt moment ved bedømmelsen av tilknytningsvilkåret. Høyesterett legger til grunn at det påberopte formålet er et bevisspørsmål. Formålet med kostnaden skal vurderes med utgangspunkt i skattyters utsagn om hva som er hovedformålet med kostnaden. Dommen er tydelig på at bedømmelsen av hva som er selskapets hovedformål med tilskuddet, ikke endres av eventuelle sidevirkninger som ivaretakelse av samfunnsmessige interesser. Når det påberopte forretningsmessige formålet, som her, er dokumentert gjennom tidsnære dokumenter og derved er uomtvistelig, vil fradragsrett normalt foreligge. Det skal mye til for å sensurere skattyterens forretningsskjønn. Kostnaden må i så fall fremstå som tilnærmet uegnet for å oppnå det påberopte formål, se f.eks. Rt 1981 s. 256 (Bjerke-Pedersen) og Rt. 2009 s. 1473 (Samdal).

Hvis derimot det påberopte formålet ikke fremgår av tidsnære bevis og kostnadens samfunnsnyttige preg er fremtredende, må bevisverdien av det påberopte formålet vurderes opp mot etterfølgende forklaringer og omstendigheter mv., herunder også om kostnaden er nødvendig og egnet. I en slik situasjon kan det totale bevisbildet danne grunnlag for at en kommer til at det var samfunnsengasjementet, og ikke forretningsformålet, som må ha vært styrende for at skattyter har pådratt seg kostnaden, jf. Rt 2012 s. 744 (Skagen).  

Ved bedømmelsen av tilknytningsvilkåret finner Høyesterett det klart at Kverva AS' hovedformål med tilskuddet hadde tilstrekkelig nær og umiddelbar sammenheng med Kverva AS' skattefrie utbytteinntekt, til tross for at hovedformålet var å kunne tiltrekke, beholde og utvikle arbeidskraft for datterselskapenes virksomhet. Poenget er, slik Skattedirektoratet ser det, at vurderingstemaet knytter seg til Kverva AS' selvstendige økonomiske interesse i tilskuddets mulige virkninger for inntektene i datterselskapene, og ikke hvorvidt Kverva AS dekker datterselskapets kostnader. Nettopp fordi Høyesterett legger som premiss at skatteloven § 6-24 knytter seg til bl.a. sikring av skattefritt aksjeutbytte, er det sammenhengen mellom tilskuddet og inntjeningsmulighetene i underliggende selskap som er det  relevante for tilknytningsvurderingen.    

Høyesteretts flertall legger videre til grunn at tilknytning på grunnlag av kostnadens art skal vurderes likt etter skatteloven § 6-1 og § 6-24, 1. ledd. For Kverva AS' del medfører de spesielle og konkrete forholdene på Frøya, hvor man var avhengig av å sikre bosetning mv. for derved å sikre arbeidskraft, at tilknytningskravet er oppfylt. Staten ble kun hørt av mindretallet med sin anførsel om at investeringer i et alminnelig, offentlig infrastrukturtiltak av generell verdi for trivsel og vekst, manglet "nær og umiddelbar sammenheng" med fremtidig inntektserverv.