1. Innledning

Rettstilstanden ved overdragelser av fastlegepraksiser og fysioterapivirksomheter og erverv av forretningsverdi (goodwill) har skatterettslig vært uklar. Bakgrunnen er at ervervet forretningsverdi avskrives med 20 % hvert år, mens andre immaterielle driftsmidler bare kan avskrives skattemessig dersom verdifallet er åpenbart, jf. skatteloven § 14-43 første ledd bokstav b og § 6-10 tredje ledd. Spørsmålet er om det er overført identifiserbare immaterielle driftsmidler eller forretningsverdi, og hvordan dette verdsettes.

Skattedirektoratet legger til grunn at overdragelse av fastlegepraksiser medfører overdragelse av immaterielle verdier. I realiteten overdras det pasientlister som må sees i sammenheng med fastlegehjemmelen. Dette gir en sikker inntekt til fastlegen basert på basistilskuddet og antall pasienter på listen. Denne retten til inntekt er rettslig beskyttet. Samlet representerer dette en verdi som er identifiserbar og kontrollerbar. Forretningsverdier må sannsynliggjøres og utgjør eventuell restverdi av vederlaget.

Ved overdragelse av fysioterapivirksomhet omfatter vederlaget også tilførselen av inntekt fra det offentlige, nemlig driftstilskuddet. Dette er inntekten fysioterapihjemmelen bringer. Driftstilskuddet er etter vår oppfatning identifiserbart og det er rettslig beskyttet. Dette medfører at noe av vederlaget vil omfatte immaterielle verdier som ikke er forretningsverdi.

2. Kort om fastlegetildelinger og hjemler for fysioterapi i kommunen

2.1 Fastlegeordningen

Fastlegeavtaler er rettigheter det offentlige inngår i reguleringsøyemed. Ordningen er regulert i forskrift av 14.04.2000 nr 328 om fastlegeordning i kommunen (Forskriften), og i rammeavtale mellom Kommunenes Sentralforbund og Den norske legeforening om allmennlegepraksis i fastlegeordningen i kommunene (Avtalen).

Fastlegeavtaler inngås mellom kommunen og legen. Avtalen innebærer at legen - på nærmere angitte vilkår - får utbetalt et beløp av kommunen, beregnet ut fra hvor mange pasienter som står på vedkommende leges liste (basistilskudd). Per 31.12.2011 utgjorde dette årlig kr 386 per pasient. I tillegg mottar legen inntekter bestående av egenandeler og trygderefusjoner, jf. Forskriften § 10.

Fastlegeavtaler kan ikke overdras privatrettslig fra en lege til en annen. Når en fastlegepraksis avsluttes, kanselleres avtalen med kommunen. Kommunen lyser fastlegeavtalen ut på nytt og inngår avtale med ny lege. Den nye legen overtar den avtredende leges pasientliste, jf. Forskriften § 13. Overtakelsen av pasientlisten gir den nye legen et umiddelbart krav mot kommunen på basistilskudd. I henhold til Avtalen pkt. 8.1. utbetales 1/12 av basistilskuddet senest den 12. i hver måned på grunnlag av antall pasienter registrert på listen den 1. hver måned.

Selv om fastlegeavtalen ikke overdras fra den avsluttende lege til den tiltredende lege, foreligger det en rett for avsluttende lege til å kreve overdratt hele sin praksis til den tiltredende lege, jf. Avtalen pkt. 5.6. Til praksisen regnes relevant utstyr og inventar, husleieavtaler og kompensasjon for opparbeidet praksis. Overdragelsesbetingelsene avtales mellom fratredende og overtagende lege. Kommunen er ikke part i avtalen. I og med at avsluttende lege har en rett til å overdra praksisen, er det opprettet en nemnd som skal fastsette prisen dersom legene ikke kommer til enighet, jf. Avtalen pkt. 5.6 annet ledd.

2.2 Fysioterapeuter og avtalen med kommunen

Avtalehjemmelen er en del av kommunens fysioterapitjeneste etter kommune-helsetjenesteloven. Den kan ikke selges eller overdras av den enkelte fysioterapeut når vedkommende avslutter sin virksomhet. Ved tildeling av avtalehjemmelen til ny fysioterapeut, kan imidlertid eksisterende innehaver kreve samtidig overdragelse av fysioterapivirksomheten knyttet til driftsavtalen, jf. pkt. 7 i rammeavtalen mellom Kommunenes sentralforbund og Fysioteraputforeningen (ASA 4313). Ved overdragelse skal prisen mellom overdragende og overtakende fysioterapeut omfatte verdien av inventar og utstyr etter takst. Fysioterapeut som har drevet praksisen i mer enn 3 år har dessuten rett til godtgjørelse for opparbeidet praksis med inntil 20 % av gjennomsnittlig trygderefusjon, egenandel og driftstilskudd de 3 siste år. Mellom fratredende og tiltredende avtaleinnehaver kan det ikke avtales andre former for godtgjøringer/kompensasjoner enn det som fremgår av rammeavtalen. Det skal nevnes at i Oslo kommune gjelder ikke denne rammeavtalen for en del fysioterapeuter. For disse er det ikke fastsatt bestemte regler ved overdragelse.

Kommunen skal betale driftstilskudd til fysioterapeuten etter avtalens pkt. 13. Størrelsen på driftstilskuddet er per 31.12.2011 fastsatt til kr 356 820 per år. Fullt driftstilskudd utbetales ved 100 % avtalehjemmel og reduseres forholdsmessig avhengig av størrelsen på avtalehjemmelen. Tilskuddet utbetales med 1/12 hver måned.

3. Rettskildebildet og nærmere vurdering av hva overførte verdier består i

Om hele eller deler av vederlaget ved overdragelse av virksomheter er vederlag for forretningsverdi eller annet identifiserbart driftsmiddel har vært oppe for domstolene en rekke ganger de siste årene. Flere viktige spørsmål er dermed løst gjennom rettspraksis.

Ved vurderingen av om en fastlegeavtale eller fysioterapihjemmel representerer et annet immaterielt driftsmiddel enn goodwill er det naturlig å ta utgangspunkt i dommene ”Ytterstad” Utv. 2002/471, ”Firda”, Rt. 2005/1476 ” (Utv. 2005/1279),  ”Lundhs Labrador DA” Utv. 2007/348 (Agder lagmannsretts dom av 15. januar 2007), ”Scansales” Rt. 2007/1543 (Utv. 2007/1631),  ”Hafslund” Rt. 2008/343 (Utv. 2008/523) og Skogli Rt. 2008/1307, som alle gjelder spørsmålet om klassifisering av identifiserbare driftsmidler.

3.1 Nærmere om aktuell rettspraksis

I Hålogaland lagmannsretts dom ”Ytterstad” Utv. 2002/471, kjøpte Ytterstad i 1997 et ringnotfartøy for kr 43 000 000. Kjøpet var mellom uavhengige parter.
En betydelig del av kjøpesummen knyttet seg til ringnotkonsesjonen fiskefartøyet hadde. Partene var enige om at den tekniske verdien av fiskefartøyet på kjøpstidspunktet kunne settes til kr 23 000 000, slik at tvisten gjaldt rett til avskrivning av de resterende kr 20 000 000. Lagmannsretten viste til at det ved overdragelse av fartøy med konsesjon har vært vanlig at kjøperen har fått ny konsesjon knyttet til båten, samtidig som den tidligere konsesjonen på selgers hånd har falt bort.
Forventningene hos partene om at kjøperen av et fiskefartøy vil få fiskerimyndighetenes tillatelse til å overta selgerens tidligere konsesjon, har ført til at det er blitt vanlig å betale en merpris - ut over fiskebåtens tekniske verdi - ved slike overdragelser. Populært har dette vært uttrykt som at det er fiskefartøyet med konsesjon som blir solgt.  Kjøperen trenger ny konsesjon fra fiskerimyndighetene for å komme i posisjon til å kunne drive fiske med båten. Derfor inneholder avtaler om salg av konsesjonspliktig fartøy vanligvis forbehold om at kjøperen kan gå fra avtalen om det ikke blir gitt ny konsesjon. I Ytterstads kontrakt var det tatt slikt forbehold, et forbehold som ikke ble aktuelt siden ny konsesjon ble gitt.
Fordi Ytterstad fikk overført fartøyets konsesjon til seg, betalte han en betydelig merpris for fiskefartøyet. Det var ikke lagt fram opplysninger som sannsynliggjorde at noe av merprisen kunne anses som betaling for goodwill. Lagmannsretten var enig med staten i at den bedriftsøkonomiske realitet - nemlig at Ytterstad etter at han fikk konsesjon ble innehaver av en formuesverdi på kr 20 000 000  – måtte være avgjørende ved den skattemessige vurderingen.
I Høyesteretts dom ”Firda Sjøfarm” (Rt. 2005/1461) var spørsmålet om immaterielle rettigheter – konsesjoner til oppdrettsvirksomhet - som ble overført ved innmatsalg omfattet goodwill og i tilfelle størrelsen av denne, eller om overføringen av to oppdrettskonsesjoner utgjorde den hele eller vesentligste verdien av de immaterielle rettighetene.
Kjøpet var mellom utenforstående parter, og kjøper hadde selv tilordnet en vesentlig del av vederlaget til avskrivbar goodwill og bare en mindre del til de to konsesjonene. Høyesterett la til grunn at oppdrettskonsesjoner var identifiserbare immaterielle driftsmidler og at det vederlag som var betalt for immaterielle eiendeler alene var godtgjørelse for disse. Det ble lagt vekt på at rettighetene hadde egen økonomisk verdi. Verdien av lokaliteten ble ansett som en del av konsesjonsverdien.

Om betydningen av at det ytes vederlag for en offentligrettslig rettighet, la Høyesterett til grunn at den økonomiske realiteten var avgjørende, og viste til ”Ytterstad” som gjaldt erverv av fartøy med konsesjon, og hvor betalingen gikk til tidligere eier av fartøyet, ikke til Fiskeridirektoratet som utsteder av konsesjonen.

Ved vurderingen av om det kunne foreligge goodwillverdier fastslo Høyesterett at merverdien utover verdien av identifiserbare eiendeler må representere en forretningsverdi. Når konsesjoner gis for bestemte lokaliteter kunne ikke beliggenheten allokeres til goodwill. Retten slo også fast at goodwill er negativt definert. Høyesterett konkluderte med at det ikke var påvist at forretningsverdier var overført ved salget, og uansett ville verdien være ”spist opp” av markedsverdien for konsesjonene.

I ”Hafslund Nett” (Rt. 2008/343) var spørsmålet om en del av vederlaget ved kjøp av overføringsanlegg for levering av elektrisk energi skulle klassifiseres som forretningsverdi eller som et annet immaterielt driftsmiddel.

Saken gjaldt kjøp av overføringsanlegg for levering av elektrisk energi. Kjøpet var mellom avhengige parter. Vederlaget var på kr 1 500 000 000, hvorav kr 441 000 000 var ført som goodwill. Staten la til grunn at det måtte foretas en fordeling mellom konsesjon og goodwill. Konsesjonsverdien ble satt til kr 325 000 000. Forretningsverdien, dvs. i dette tilfellet verdien av muligheten for utvikling av nye produkter og tjenester, ble satt til kr 116 000 000.

Høyesterett ga staten medhold i at deler av vederlaget - som skattyter hadde allokert til goodwill - var knyttet til en konsesjon som immaterielt identifiserbart driftsmiddel. Som i ”Firda” la Høyesterett i ”Hafslund” til grunn at den verdi som lå i lokaliseringen måtte anses som en del av konsesjonsverdien. Det ble videre uttalt at den merpris som en kjøper må betale for et driftsmiddel på grunn av fordeler som kunne oppnås i virksomheten (synergier), normalt må behandles som en del av kostprisen for vedkommende driftsmiddel.

Retten uttrykte også at en konsesjon kan identifiseres som eget driftsmiddel, selv om rettigheten ikke kan overføres eller omsettes separat etter norsk og internasjonal rengskapsstandarder. Reelt sett medfører områdekonsesjonen en rettslig monopolbeskyttelse med enerett til å levere elektrisk energi og beskyttelse mot konkurranse i dette området. Selv om anleggs- og områdekonsesjonen ikke kan overføres fra selger til kjøper ved salget, vil kjøper i praksis få nye konsesjoner fra myndighetene på samme vilkår som selger hadde. Skatterettslig innebærer dette at konsesjonene overføres sammen med anlegget til selger.

I ”Skogli” (Rt. 2008/1307) ble personlig virksomhet solgt til en uavhengig kjøper, et firma der selgeren ble ansatt. Høyesterett opprettholdt overligningsnemndas skatterettslige bedømmelse av at deler av vederlaget som skattyterne hadde oppgitt som forretningsverdi, måtte bedømmes som forskuddsbetaling av lønn til selgeren. Høyesterett, som tok utgangspunkt i ovennevnte avgjørelser,  beskriver rettstilstanden på området slik:
(28) Med forretningsverdi siktes altså til det som overstiger verdien av identifiserbare materielle og immaterielle aktiva, herunder - men ikke avgrenset til - virksomhetens kundekrets, renommé, erfaring og kompetanse, og de mer alminnelige fordelene ved å overta en igangværende virksomhet fremfor å starte en ny, jf. Rt. 2005 side 1461 (Firda Sjøfarmer) avsnitt 41. Det sies gjerne at forretningsverdien defineres negativt, som en reststørrelse etter at verdien av de identifiserbare aktiva er trukket ut, jf. Rt. 2000 side 772 (Paulsen) på side 784 og Rt. 2001 side 640 (Alst) på side 649.
(29) Ved personlig eide foretak med få eller ingen ansatte, vil store deler av forretningsverdien kunne bero umiddelbart på eieren. Man snakker da gjerne om personavhengig forretningsverdi - som et motstykke til den fullt ut virksomhetsrelaterte forretningsverdien. Spørsmålet som er reist i saken, er om vederlag for en slik personavhengig forretningsverdi skatterettslig kan bedømmes på like fot med virksomhetens øvrige forretningsverdi, eller om den har slik sammenheng med selgerens fortsatte innsats i virksomheten at vederlaget må rubriseres som fordel vunnet ved arbeid, jf. skatteloven § 5-10. og
(32) Jeg tolker både Paulsen- og Alst-dommen slik at man ved den skatterettslige bedømmelsen av forretningsverdien skal holde utenfor verdien det har for kjøper at selger tar ansettelse hos ham etter overdragelsen. Forretningsverdien skal fastsettes som om selgeren tenkes borte. Dette innebærer at personavhengig forretningsverdi trekkes ut før den skatterettslige forretningsverdien fremkommer.
Høyesterett mente at overligningsnemndas skjønn - hvor kr 300 000 av kr 1 600 000, kunne anses som vederlag for forretningsverdi og det resterende som arbeidsinntekt - bygde på en grundig vurdering av de faktiske forhold i saken, og at de ved fastsettelsen av forretningsverdi hadde gått systematisk gjennom forhold fremhevet av skattyteren. Nemndas skjønn kunne ikke settes til side som vilkårlig eller sterkt urimelig.
I ”Scansales” (Rt. 2007/1543) - var spørsmålet om en opptjent rett til avgangsvederlag etter agenturloven § 28 ved overføringen av en personlig agentvirksomhet til Scansales AS var goodwill eller et ”annet immaterielt driftsmiddel”. Høyesterett kom til at vederlaget måtte anses som goodwill. Fra Høyesteretts begrunnelse gjengis:
”(45) Jeg bemerker at skatteloven § 6-10 gjelder avskrivning av betydelige driftsmidler ved slit og elde. Det følger av § 6-10 andre ledd jf. § 14-40 første ledd bokstav b at forretningsverdi er et driftsmiddel etter skatteloven. Tilsvarende gjelder for annet immaterielt driftsmiddel, men her er som nevnt retten til avskrivning begrenset etter  § 6-10 tredje ledd. Denne begrensning gjelder når et immaterielt driftsmiddel kan identifiseres som eget driftsmiddel i forhold til goodwill. Kundeportefølje og markedsandeler kan ifølge Foreløpig Norsk RegnskapsStandard etter omstendighetene gi grunnlag for slik identifikasjon. Hvis posisjonen ikke er rettslig beskyttet, vil imidlertid skattyter normalt ikke ha tilstrekkelig kontroll over slike verdier i forhold til regnskapslovens regler. Tilsvarende må etter min mening gjelde ved anvendelse av § 6-10 tredje ledd.

(46) Ut fra dette ser jeg det slik at agenturretten etter omstendighetene kan være et identifiserbart immaterielt driftsmiddel etter skatteloven § 6-10 tredje ledd. Den rettslige beskyttelsen av agenten følger av avtalen i de tilfeller denne har enerett i et geografisk område. I slike tilfeller vil også retten til provisjon for alle salg i området normalt være vernet ved agentavtalen. Agenturrettighet kan således tenkes å ha en selvstendig verdi under skattyters kontroll på linje med andre rettigheter som eksempelvis franchise eller husleie. En eventuell verdi av agentretten isolert sett må fastsettes og trekkes fra på samme måte som andre identifiserbare aktiva før forretningsverdien kan fastsettes.

(47) Verdien av en opparbeidet kundekrets står imidlertid i en annen stilling. Verken selger, kjøper eller agent har kontroll over kundene, og kunder kan normalt ikke overføres som andre eiendeler eller rettigheter. I tillegg kommer at bare ved salg av virksomheten kan kjøperen dra nytte av kundekretsen. I den utstrekning kundene måtte ha verdi for den som overtar en virksomhet, har dette i praksis vært ansett som goodwill med forretningsverdi i de tilfeller vederlaget for en virksomhet overstiger den virkelige verdi av identifiserbare eiendeler og gjeld.”

Høyesterett viste videre til at avgangsvederlag etter agenturloven § 28 utbetales ved opphør av agenturavtalen med mindre hovedmannen hever avtalen eller agenten sier opp eller overdrar agenturavtalen. Avgangsvederlaget var kompensasjon for bortfall av fremtidig inntekt, begrunnet med at agenten hadde skapt verdier for hovedmannen som kunne utnyttes i fremtiden. Høyesterett oppsummerer og konkluderer i avsnitt 51:

”Avgangsvederlag er således et lovbestemt vederlag for tap av framtidige provisjonsinntekter basert på den til enhver tid opparbeidede kundekrets. Slikt vederlag skal ikke betales når agenten etter avtale med hovedmannen overdrar rettigheter og plikter etter avtalen. Grunnen er at agenten gjennom overdragelsen normalt får vederlag for kundekretsen. For kjøper er denne del av vederlaget betaling for ervervet goodwill.”

Rettspraksis viser etter dette at det ytes vederlag for offentligrettslige rettigheter, og vederlaget går til selger. En slik rettighet kan identifiseres som eget driftsmiddel, selv om rettigheten ikke kan overføres eller omsettes separat etter norsk og internasjonal rengskapsstandarder. Det er den økonomiske realiteten som er avgjørende. I praksis gis slike offentligrettslige rettigheter ofte på samme vilkår som selger hadde. Skatterettslig innebærer dette at rettighetene overføres sammen med virksomheten til selger. Ved personlig eide foretak med få eller ingen ansatte, vil store deler av forretningsverdien kunne bero umiddelbart på eieren. Forretningsverdien skal da fastsettes som om selgeren tenkes borte. Dette innebærer at personavhengig forretningsverdi trekkes ut før den skatterettslige forretningsverdien fremkommer. Rettspraksis slår også fast at goodwill er negativt definert. Den kan ikke fastsettes før en har fastsatt verdien av alle materielle og identifiserbare immaterielle verdier. Kunder kan normalt ikke overføres som andre eiendeler eller rettigheter, siden man ikke har kontroll over kundene. Kundene representerer således en usikker inntektskilde og mengden av opparbeidet kundemasse tilskrives opparbeidet forretningsverdi.    

3.2 Fastlegeavtalene som eget immaterielt driftsmiddel

I Eidsivating lagmannsretts dom, inntatt i Utv. 2007 side 856 ble det gitt retningslinjer for den nye ligningsbehandlingen i en sak om overdragelse av fastlegepraksis. Lagmannsretten formulerte vurderingstemaene slik:
” For å komme fram til en eventuell goodwill må man – fra en slik skjønnsmessig anslått overdragelsessum – gjøre fradrag for verdien av eventuelle identifiserbare aktiva i de virksomheter som er overdratt. Også størrelsen på eventuelle fradrag må i dette tilfellet fastsettes skjønnsmessig.”

Med hensyn til spørsmålet om et basistilskudd knyttet til fastlegeordningen er et eget immaterielt driftsmiddel uttalte lagmannsretten:
”Når det gjelder det likningsmyndighetene har kalt « verdien av fastlegeavtalen », er det – slik  lagmannsretten ser det - mest naturlig å se det slik at den nye legen her erverver noe som langt på veg kan sammenlignes med det tidligere driftstilskuddet, altså et økonomisk krav mot kommunen. Det er i så fall utvilsomt et identifiserbart aktivum, som skal gå til fradrag ved goodwillberegningen. Men størrelsen av fradraget må fastsettes ut fra et reelt skjønn over hvor stor verdi dette kravet har på overdragelsestidspunktet. Elementer i skjønnet vil, i tillegg til opplysninger om basistilskuddets størrelse og antall pasienter på lista, blant annet være en viss neddiskonteringsfaktor, hvilket frafall av pasienter overdragelsen i seg selv må antas å medføre, samt en vurdering av hvordan omfanget av legens forpliktelser etter avtalen influerer på verdien. ”
Lagmannsretten legger til grunn at verdien av fastlegeavtalen oppfyller vilkårene for å være et eget immaterielt driftsmiddel og at det er ytt vederlag for dette. Lagmannsrettens uttalelse om at fastlegeordningen innebærer at legene har et økonomisk krav mot kommunen som kan sammenlignes med det tidligere driftstilskuddet, og at dette utvilsomt er et identifiserbart aktivum, er i samsvar med rettspraksis, jf. Høyesteretts uttalelser knyttet til premissene i Ytterstad-dommen i ”Firda” og ”Hafslund”.

Skillet mellom goodwill og andre immaterielle driftsmidler fremgår også av Foreløpig Norsk Regnskaps Standard. Andre immaterielle eiendeler er etter standarden ikke-pengeposter uten fysisk substans som er identifiserbare, dvs. at et foretak kan overføre de fremtidige økonomiske fordelene knyttet til eiendelen. Eiendelen må videre kunne kontrolleres av foretaket slik at de representerer fremtidige økonomiske fordeler som forventes å tilflyte foretaket. Kontroll kan være sikret gjennom juridisk beskyttelse, men er ikke en nødvendig forutsetning for kontroll.

Slik Skattedirektoratet ser det er verdien av pasientlisten, som overdras sammen med resten av legepraksisen, nært knyttet til fastlegehjemmelen. Samlet sett representerer dette en verdi i seg selv for kjøper. Dette må anses som et immaterielt driftsmiddel som både er identifiserbart og kontrollerbart. Overtakelsen av pasientlisten gir den nye legen et umiddelbart krav mot kommunen på basistilskudd i henhold til fastlegeavtalen. I henhold til ”Avtalen” pkt. 8.1. utbetales 1/12 av basistilskuddet senest den 12. i hver måned på grunnlag av antall pasienter registrert på listen den 1. hver måned. Så lenge det er pasienter på listen er dette en sikker inntekt, som er uavhengig av om pasientene på listen foretar legebesøk eller ikke. Det skal også generelt sies at pasienter knyttet til fastlegeordningen i meget liten grad skifter fastlege (6-7 % per år er normalt). Kravet på basistilskudd er rettslig beskyttet i forskrift og avtale, se nærmere pkt. 2 ovenfor. Kravet er ved dette identifiserbart, da selger kan overføre de fremtidige fordelene knyttet til pasientlisten, siden pasientlisten i seg selv gir krav på basistilskuddet etter å ha mottatt fastlegehjemmelen. Det er ikke avgjørende at fastlegehjemmelen ikke kan overdras, jf. Firda. Skattyter er også ved den rettslige beskyttelse sikret at de fremtidige økonomiske fordelene knyttet til fastlegeavtalen (basistilskuddet) tilflyter skattyter. Vilkåret om kontrollerbarhet er dermed oppfylt. Det er i denne sammenheng ikke avgjørende at man ikke har kontroll over pasientene. Verdien det her er snakk om kan forenklet kalles verdien av fastlegeavtalen, og er en økonomisk realitet som det er ytt vederlag for, jf. ”Ytterstad”.

Høyesteretts vurderinger i ”Scansales” skiller seg vesentlig fra nærværende tilfeller som gjelder en offentlig fastlegeordning. I ”Scansales” var kundegrunnlaget mer usikkert, og kundene som sådan kunne ikke overføres. Videre ga ikke kundegrunnlaget rett til eller var knyttet til en fast inntekt. Dette er annerledes ved en fastlegeordning, der nettopp pasientlisten gir faste, bestemte og beskyttede økonomiske rettigheter. Ovennevnte viser at det er betydelige forskjeller mellom krav på basistilskudd på grunnlag av en fastlegeavtale og mer generelle, uforutsigbare økonomiske fordeler av en opparbeidet kundekrets. Etter Skattedirektoratets vurdering er dermed ikke Høyesteretts dom i ”Scansales” tilstrekkelig sammenlignbar med nærværende type tilfeller.

3.3 Driftstilskuddet for fysioterapeuter som eget immaterielt driftsmiddel

I tilfeller der fysioterapipraksis overdras ser Skattedirektoratet det slik at overdragende fysioterapeut oppgir sin praksis og konsesjon, og den økonomiske realitet er at kjøper erverver praksisen og den tilhørende fysioterapeuthjemmelen med krav på driftstilskudd. Dette gjenspeiles i de elementer vederlaget ved overdragelse mellom overdragende og overtakende fysioterapeut skal dekke, og som er fastsatt i pkt. 7 i rammeavtalen. Dette må gjelde uavhengig av om kjøper blir utpekt av kommunen. Vederlaget skal som nevnt omfatte verdien av inventar og utstyr etter taksten. Fysioterapeut som har drevet praksisen i mer enn 3 år har dessuten rett til godtgjørelse for opparbeidet praksis med inntil 20 % av gjennomsnittlig trygderefusjon, egenandel og driftstilskudd de 3 siste år. Mellom fratredende og tiltredende avtaleinnehaver kan det ikke avtales andre former for godtgjøringer/kompensasjoner enn det som fremgår av rammeavtalen.

Vederlaget omfatter for det første rene fysiske driftsmidler som ikke er en del av forretningsverdien. Videre omfatter vederlaget tilførselen av inntekt fra det offentlige, nemlig driftstilskuddet. Dette er inntekten fysioterapihjemmelen bringer. Driftstilskuddet er dermed identifiserbart, og det kan bemerkes at kjøper normalt får konsesjonen på samme vilkår som selger, jf. ”Hafslund”. Driftstilskuddet er rettslig beskyttet, noe som gjør det til en sikker inntekt og kontrollerbar. På dette grunnlag kan Skattedirektoratet ikke se at dette er en del av forretningsverdien. Trygderefusjoner og egenandeler må på sin side høre med til forretningsverdien. Disse inntektene bygger på en mer usikker kundetilgang og er avhengig av konkrete kundebesøk. Dermed synes det naturlig å legge til grunn at det er forretningsverdien ved fysioterpeutvirksomheten som har brakt fram denne type verdier.

4. Verdsettelsen

  I Høyesteretts dom ”Paulsen” Rt. 2000/772 solgte registrert revisor Paulsen sin virksomhet til heleid aksjeselskap. I det samlede vederlaget inngikk goodwill med kr 1 500 000. Det var hjemmel for skjønnsligning, men ligningen ble opphevet grunn av feil ved skjønnsberegningen. Ligningsnemnda hadde ikke tatt hensyn til at det forelå en bransjenorm hvoretter goodwillverdien i utgangspunktet ble fastsatt til summen av siste års revisjonshonorarer. Superprofittmetoden, med et avkastningskrav på 20 % i fem år med en viss tallmessig oppjustering, var et for snevert skjønnsgrunnlag (dissens 3-2).
I Høyesteretts dom ”Alst” Rt. 2001/640 solgte kjeveortoped ”Alst” sin virksomhet til heleid aksjeselskap. I det samlede vederlag inngikk goodwill med kr 2 000 000, og ligningsmyndighetene reduserte goodwillen til kr 300 000. Høyesterett -  som fant at det var hjemmel for skjønnsligning og at skjønnsutøvelsen var forsvarlig -  sluttet seg til flertallet i Paulsendommen, om at det ved fastlegging av goodwill må spørres hva markedet ville være villig til å betale dersom innehaveren ikke selv skulle følge med.

I lagmannsrettsdommen som berører fastlegeavtalen som er inntatt i Utv. 2007/ 856 var vurderingstema følgende:

”Først må man ta stilling til omtrent hvor mye en tenkt utenforstående tredjeperson ville kommet til å betale for å overta legepraksisene til B og A høsten 2003, forutsatt at disse ikke skulle fortsette legevirksomheten i distriktet.

4.1 Hvor mye ville en utenforstående tredjeperson betalt for praksisen?

4.1.1 Verdsettelse av praksisene som sådan – spørsmål om skjønnsadgang og skjønnsutøvelse

Ligningsmyndighetene skal etter ligningsloven § 8-1 nr. 1 fastlegge det faktiske grunnlag for ligningen etter en fri bevisbedømmelse av alle de foreliggende opplysninger, jf. Ot.prp. nr. 29 (1978-1979), side 98. I samsvar med hovedregelen ved avgjørelser av sivile rettskrav, skal ligningsmyndighetene legge til grunn det faktum som er mest sannsynlig. Som en naturlig videreføring av dette bestemmer § 8-1 nr. 1 tredje punktum at ligningsmyndighetene også kan "endre skjønnsmessige beløp som skattyteren har ført opp, når de finner grunn til det". Ligningsmyndighetene skal på selvstendig grunnlag vurdere det faktum som legges til grunn opp mot de rettslige normene for verdsettelser. Det innebærer også å ta rettslig stilling til skattyternes egne verdivurderinger og vurderinger selskapet har innhentet i forbindelse med skattesaken.

I retningslinjene gjør Eidsivating lagmannsrett rede for sitt syn på verdsettelsen av legepraksisene slik:

 ”Ved den nye likningsbehandlingen er det for det første nødvendig at likningsmyndighetene baserer sitt skjønn med hensyn til verdien av de to virksomhetene på et relevant grunnlag, jf. det som er sagt ovenfor om å ta utgangspunkt i opplysninger om faktisk gjennomførte overdragelser mellom uavhengige parter.”

Skattedirekoratet viser til at ligningsmyndighetenes skjønnsadgang i slike saker først og fremst vurderes ut fra om skattyters klassifisering av de ulike driftsmidlene er forsvarlig. Selve verdsettelsen tar normalt utgangspunkt i skattyters egen verdivurdering. Det følger av rettspraksis at vederlaget i saker om overføring av virksomhet i interessefelleskap skal fastsettes som om overdragelsen var skjedd mellom uavhengig selger og kjøper. Skattekontoret må foreta beregninger av vederlagets holdbarhet som i det konkrete tilfelle kan tilsi at skattyters verdifastsettelse gir grunn til å utøve skjønn.

Tilsvarende gjelder ved overdragelse av fysioterapivirksomhet. Det skal likevel nevnes at her er det en avtaleformel for prissetting, jf. ovenfor, slik at denne normalt kan legges til grunn.

4.2 De ulike elementene i verdsettelsen

 

4.2.1) Verdsettelse ved overdragelse av legepraksiser Det følger av rettspraksis at spørsmål om hvilke eiendeler som overføres ved omdannelse til eget aksjeselskap eller ved overdragelser må vurderes konkret. Etter Skattedirektoratets vurdering tilsier rettspraksis at det må reises spørsmål om det ble overført:

1) Verdier knyttet til at legene skulle fortsette sitt arbeide for aksjeselskapet, såkalt personavhengig goodwill, må bedømmes som forskuddsbetaling av lønn til selgerne, jf. Paulsen, Alst og Skogli. Verdien kan bl.a. ligge i legenes kjennskap til og erfaring med omstendigheter knyttet til både pasientene, den kollegiale arbeidssituasjonen og de lokale forhold på stedet. Dette er omstendigheter som tilsier at legene vil kunne arbeide effektivt fra første stund. Dette er mest aktuelt ved overføring av praksisen til eget AS. Verdien av dette må trekkes fra vederlaget før eventuelle andre verdier fastsettes.

2) Fastlegeavtaler, jf. Firda og Hafslund. Se ovenfor om begrunnelsen.

3) Forretningsmessig goodwill, jf. Firda, Hafslund, Skogli og Scansales. Eidsivating lagmannsretts premisser knyttet til overdragelser av goodwill lyder:
”Som påpekt av tingretten, var det praksisene som en helhet som ble overdratt, ikke bare « verdien av fastlegeavtalen ». Og verdien av praksisene var knyttet til flere elementer enn kravet på basistilskudd. Lagmannsretten viser blant annet til det som er sagt foran om at begge praksisene var knyttet til et legefellesskap, daværende Roa legesenter, som ivaretok praktiske og administrative sider ved virksomheten, også behovet for egnede lokaler og utstyr. At dette skjedde mot betaling til kommunen, forutsetningsvis til markedspris, innebærer ikke at det ikke var av økonomisk verdi for driften at alle disse tingene var på plass og i funksjon. Dette er en verdi som ikke har noen direkte tilknytning til legenes rettigheter etter fastlegeavtalen.
Skattedirektoratet finner at overføring av forretningsmessige goodwillverdier som en uavhengig kjøper ville ha betalt for, kan være sannsynliggjort i det konkrete tilfellet. Det vises til ”Avtalen” pkt. 5.6 som gir regler om hva som anses overført ved praksisen i tillegg til fastlegeavtalen. Dette kan være verdien av å få overta tilpasset utstyr og inventar, husleieavtaler og kompensasjon for opparbeidet praksis. I følge lagmannsrettens vurderinger kan det foreligge goodwillverdier tilknyttet en etablert praksis i et legefelleskap, lokaler, kontorrutiner og ansatte. Verdier kan være overført som i et ”going consern”.

At goodwillverdier kan ”spises opp” av verdien for de identifiserbare verdiene - slik at avskrivningsgrunnlaget ikke fullt ut reflekterer goodwillverdiene totalt - er en konsekvens av at goodwill rettslig sett anses å utgjøre en restverdi. Se Firda hvor Høyesterett i premiss 51 gir uttrykk for:

”Jeg er enig i at den verdi som måtte ligge i å overta en igangværende virksomhet, i prinsippet må anses som goodwill som kan avskrives ved inntektsligningen. Som jeg skal komme tilbake til, må det imidlertid i det foreliggende tilfellet legges til grunn at verdien av oppdrettskonsesjonene er så høy at det ikke kan ses å være betalt noe vederlag for virksomheten ut over de identifiserbare aktiva.”

Dette må vurderes konkret i det aktuelle tilfellet.

Ved selve beregningen mener Skattedirektoratet det riktige er å verdsette fastlegeavtaler ut fra en markedsvurdering beregnet med utgangspunkt i en nåverdimetode. Dette er en alminnelig anerkjent verdsettelsesmetode for beregning av verdier ved salg av selskaper.

Skattedirektoratet antar at riktig beregning vil ta utgangspunkt i verdien av basistilskuddet og multiplisere dette med antall pasienter for å komme fram til det årlige tilskudd. Dette grunnbeløpet må i en nåverdiberegning vurderes over et visst antall år. Ut fra et forsiktighetsprinsipp legger vi skjønnsmessig til grunn at legeyrket generelt preges av at leger regelmessig bytter arbeidsområde og arbeidsplass. Ettersom det alltid vil være forhold nært knyttet til legene selv som avgjør hvor lenge selskapet kan fortsette å drive under en fastlegeordning, legger vi til grunn at verdien beregnes normalt over 2 år.

Normalt beregnes avkastningskravet ut fra en risikofri rente. Beløpene må reduseres med et visst frafall av pasienter som bytter fastlege. Samtidig vil legen normalt tilføres pasienter. I motsatt retning tas det hensyn til at leger ved overtakelse av en fastlegeavtale nødvendigvis pådrar seg forpliktelser. Beløpene må neddiskonteres til nåverdi.

Eventuell residualpost etter dette som kan tilskrives avskrivbar forretningsverdi, vil bl.a. kunne være den verdi det har å overta en igangsværende virksomhet i følge lagmannsretten i den nevnte sak. 

4.2.2) Verdsettelse ved overdragelse av fysioterapipraksis: Vederlaget skal som nevnt omfatte verdien av inventar og utstyr etter taksten. Fysioterapeut som har drevet praksisen i mer enn 3 år har rett til godtgjørelse for opparbeidet praksis med inntil 20 % av gjennomsnittlig trygderefusjon, egenandel og driftstilskudd de 3 siste år. Mellom fratredende og tiltredende avtaleinnehaver kan det ikke avtales andre former for godtgjøringer/kompensasjoner enn det som fremgår av rammeavtalen.

Denne formelen for prising må etter Skattedirektoratets mening legges til grunn, og eventuell forretningsverdi/goodwill vil bare omfatte den delen som reflekterer trygderefusjon og egenandel. (For Oslo kommunes fysoiterapeuter må man gå konkret til verks, å vurdere hva som er avtalt mellom selger og kjøper og om dette kan legges til grunn skatterettslig.)