Særskatteregimet for vannkraft

Om regelverk og rapportering for kraftselskaper som omfattes av særskatteregimet for vannkraft. Kraftforetak er underlagt særskilte regler om skattlegging av inntekt knyttet til produksjon, omsetning, overføring eller distribusjon av vannkraft.

Innledning

Kraftforetak er underlagt særskilte regler om skattlegging av inntekt knyttet til produksjon, omsetning, overføring eller distribusjon av vannkraft. Reglene fremgår i dag av skattelovens kapittel 18, og innebærer blant annet at eier av kraftverk over en viss størrelse (med generatorer som i inntektsåret har en samlet påstemplet merkeytelse på 10 000 kVA) skal betale en særskilt grunnrenteskatt til staten, i tillegg til skatt på alminnelig inntekt. I tillegg inneholder kapittel 18 regler om naturressursskatt til kommunen og fylkeskommunen, samt særskilte regler for beregning av eiendomsskattegrunnlaget ved fastsettelse av eiendomsskatt og regler for verdsettelse av kraftanlegg.  

Mens naturressursskatten bare har til hensikt å omfordele skatteprovenyet fra staten til kommunene og fylkeskommunene, er grunnrenteskatten en særskatt som kommer på toppen av skatt på alminnelig inntekt og eventuell eiendomsskatt som utskrives på kraftanlegget. Grunnrenteskatt for kraftforetak ble innført ved kraftskattereformen av 1997, for å sørge for at fellesskapet fikk ta del i den ekstraordinære meravkastningen som oppstår ved at kraftverkseier får utnytte vannkraft til kraftproduksjon. Som følge av reglene om grunnrenteskatt får kraftforetak med virkning fra inntektsåret 2022 en marginal skattebelastning på 67%. Høyprisbidrag kommer i tillegg, men vil ikke bli omtalt nærmere i denne artikkelen da dette er en særavgift og følgelig ikke en del av særskatteregimet på vannkraft. Vannkraftnæringen er følgelig med dette den næringen som i tillegg til petroleumsnæringen, vind og oppdrett blir skattlagt med høyest skattesats i Norge.   

Hovedfokuset i denne artikkelen vil være på reglene for beregningen av grunnrenteskatt, samt de foreslåtte endringene i statsbudsjettet for 2023. Fra og med inntektsåret 2021 ble grunnrenteskatten lagt om til en kontantstrømskatt, og reglene knyttet til kontantstrømskatten vil også bli nærmere gjennomgått nedenfor. I tillegg vil det bli redegjort kort for naturressursskatten, og de særskilte reglene for beregningen av eiendomsskattegrunnlaget for kraftanlegget.  

Nærmere om grunnrenteskatten

Eier av kraftverk med påstemplet merkeytelse på 10 000 kVA eller mer må betale grunnrenteskatt til staten. Hvem som er eier av kraftverket, og dermed rett skattesubjekt for grunnrenteskatten, må avgjøres konkret, og det er de reelle eierforholdene som er avgjørende. Det er det enkelte kraftverk som er beregningsenhet for skatten. Ved at det er produksjonen ved det enkelte kraftverk som skal skattlegges, sikrer man også at grunnrenten beholdes i Norge, selv om kraftverket skulle bli solgt til utenlandske eiere. Satsen på grunnrenteskatten er etter innføring av kontantstrømskatten på 57,7, og de nærmere reglene om beregningsgrunnlaget følger av skatteloven § 18-3.  

Beregningen av grunnrenteinntekten tar utgangspunkt i en normert markedspris hvor hovedregelen er at kraftverkets produksjon i inntektsåret multipliseres med spotmarkedspris fastsatt i kraftmarkedet. Fra dette utgangspunktet er det gjort unntak for enkelte av kraftverkets kraftleveranser som skal prises til kontraktspris. Unntakene er positivrettslige og gjelder for konsesjonskraftleveranser, visse langsiktige kontrakter og kraft som industrien produserer og forbruker i egen virksomhet. Fra inntektsåret 2023 er det foreslått at det også gjøres unntak for visse fastprisavtaler på nærmere angitte vilkår. I beregningsgrunnlaget for grunnrenteinntekten medregnes også gevinst ved realisasjon av driftsmiddel, driftsstøtte til produksjon av ny vannkraft og inntekter fra utstedte elsertifikater.  

Kraftverkseier får i beregningsgrunnlaget fradrag for driftskostnader som regulært følger av kraftproduksjonen. Kostnaden må ha eller få sammenheng med kraftproduksjonen ved kraftverket. Dette oppstiller et snevrere tilknytningsvilkår enn i alminnelig inntekt, noe som har gitt opphav til flere tvister for domstolene. Kostnader som knytter seg til andre deler av kraftverkseiers virksomhet enn kraftproduksjonen er ikke fradragsberettiget i grunnrenten. I lovteksten er det presisert at det ikke gis fradrag for salgs-, overførings- eller finanskostnader. Det gis heller ikke fradrag for kostnader til å leie fallrettighet. Bakgrunnen for dette er å sørge for at hele grunnrenten kommer til beskatning, og unngå skattemotivert uthuling av grunnrenten. Øvrige kostnader som er fradragsberettiget i grunnrenten er konsesjonsavgifter og eiendomsskatt for kraftverket, samt kostnader pådratt i byggetiden på visse betingelser.  

Kraftverkseier får videre fradrag for avskrivninger av driftsmidler knyttet til kraftproduksjonen. Investeringer som var aktiveringspliktige etter 1. januar 2021, kan fradragsføres direkte, se omtale nedenfor. Unntak gjelder for erverv av tidsbegrenset fallrettighet som uavhengig av tidsbegrensningen ikke skal avskrives, og oppkjøp av eksisterende kraftanlegg. Driftsmiddelet må være knyttet til kraftproduksjonen for å kunne avskrives, og loven oppstiller med dette samme tilknytningskrav som for driftskostnader. Kraftanlegg følger de alminnelige saldoavskrivningsreglene i skatteloven §§ 14-40 flg., med ulike prosentsatser for ulike driftsmidler. For enkelte særskilte driftsmidler i kraftanlegg gjelder det imidlertid regler om at driftsmiddelet skal avskrives lineært over dets levetid for å best gjenspeile det økonomiske verditapet. Fra og med inntektsåret 2021 ble systemet lagt om fra en periodisert grunnrenteskatt, hvor investeringen kommer til fradrag gjennom årlige avskrivninger og friinntekt over levetiden, til en kontantstrømskatt med direkte fradrag det året investeringen ble aktiveringspliktig. Avskrivningsfradraget er følgelig bare aktuelt for investeringer som var aktiveringspliktige før dette tidspunktet.   

For aktiveringspliktige investeringer gis det også fradrag for en friinntekt. Friinntekten fastsettes som et gjennomsnitt av de skattemessige verdiene av driftsmidlene i inntektsåret multiplisert med en normrente. Formålet med friinntekten er å kompensere for ulempen ved å måtte aktivere og avskrive investeringen over driftsmiddelets levetid, fremfor å kunne utgiftsføre investeringskostnaden direkte. I og med at innføringen av kontantstrømskatten innebærer at kraftverkseier får direkte fradrag for sine investeringer, vil friinntektsfradrag fremover bli mindre relevant. 

Selv om det enkelte kraftverk er beregningsenhet for grunnrenteskatten, ble det fra 2007 innført samordningsregler som innebærer at negativ grunnrente kan samordnes med grunnlag fra andre kraftverk som den skattepliktige eier, eller som er innenfor samme konsern. Ordningen innebærer at kraftverkseier årlig kan få refundert skatteverdien ved negativ grunnrenteinntekt etter samordning.  Negativ grunnrente før 2007 kan ikke samordnes, og kan bare fremføres mot positivt grunnlag senere år fra samme kraftverk.

- sktl. § 18-3 tredje ledd bokstav a nr. 5

Vannkraftnæringen er kapitalintensiv, og investering i et vannkraftverk innebærer ofte store kontantutlegg i startsfasen av prosjektet. Dersom kraftforetaket for eksempel påkoster et damanlegg, vil investeringskostnaden komme til fradrag over 67 år som er dammens forventede levetid etter gjeldende avskrivningsregler. Ved en slik periodisert grunnrenteskatt vil skattekreditorene følgelig få en stor del av verdiskapningene fra startsfasen, mens investor først får tilbake den investerte kapitalen mot slutten av levetiden.  

Med virkning fra 1. januar 2021 ble det ved lov 21. desember 2020 nr. 164 vedtatt å legge om grunnrenteskatten for vannkraftproduksjon slik at det gis direkte fradrag for nye investeringer i grunnlaget for grunnrenteskatt. Fradrag gis både for investeringer i nye kraftverk og for reinvesteringer, opprusting eller utvidelse av eksisterende kraftverk. Investeringer som kan fradragsføres direkte i grunnrenteskatten aktiveres og avskrives på vanlig måte ved beregning av alminnelig inntekt.  

 Vilkåret om at driftsmiddelet må være knyttet til kraftproduksjonen videreføres for investeringskostnadene som etter de nye reglene kan utgiftsføres umiddelbart. Skattleggingen følger dermed kontantstrømmene, fremfor en periodisert overskuddsbeskatning. Ved at investeringskostnader kan fradras allerede det året kostnadene blir aktiveringspliktige innebærer dette at investor får fradrag selv om det ikke foreligger noe endelig oppofrelse.  

Lovendringen innebærer at det gis direkte fradrag for investeringer som skulle vært aktivert og avskrevet etter de tidligere reglene. Skjæringstidspunktet for utgiftsføringen skal samsvare med allerede etablerte prinsipper for aktivering i skatteretten, og fradraget gis det året kostnaden blir aktiveringspliktig i alminnelig inntekt. Aktiveringsplikten oppstår når skattepliktige har mottatt noe av varig verdi. Der investeringen skjer over mer enn et inntektsår inntrer derfor aktiveringsplikten løpende for beløp som tilsvarer verdien av tilvirkningen til enhver tid. I slike prosjekter inntrer aktiveringsplikten før avskrivningsretten.  

Dersom kraftanlegget endres slik at det ikke lenger skal fastsettes grunnrenteinntekt skal skattemessige verdier for driftsmidler som har blitt fradragsført umiddelbart, tilbakeføres som inntekt i grunnlaget for grunnrenteskatt fra og med dette året. Det presiseres i forarbeidene (Prop. 1 LS (2020-2021)) at inntektsføringen ved nedskalering begrenses til skattemessige gjenstående verdier som brukes ved beregningen av skatt på alminnelig inntekt. 

Friinntekten skal som nevnt ovenfor, kompensere for at investeringskostnader kommer til fradrag i fremtiden. Når investeringskostnadene kan fradragsføres direkte, faller begrunnelsen for friinntekt bort. Det skal derfor ikke gis fradrag for friinntekt i grunnlaget for grunnrenteskatt for driftsmidler som fradragsføres direkte etter de nye reglene.  

Lovendringen medfører et tosporet system i grunnrenteskatten. Med bakgrunn i skjæringstidspunktet beskrevet ovenfor innebærer dette at investeringer før 1. januar skal aktiveres med påfølgende rett til fradrag for avskrivninger og friinntekt, mens investeringer etter 1. januar 2021 kan utgiftsføres direkte.  

jf. Sktl. § 18-3 tredje ledd bokstav c

For at kontantstrømskatten skal virke nøytralt, må skattegrunnlaget reflektere den kontantstrømmen som benyttes til å vurdere investeringens lønnsomhet før kontantstrømskatt. I det norske skattesystemet står all næringsvirksomhet overfor en generell overskuddsskatt, selskapsskatten på 22%. Denne betales også av kraftforetakene, inklusiv for grunnrenteskattepliktig virksomhet. I det norske skattesystemet er det derfor kontantstrømmen etter selskapsskatt som er relevant for å vurdere investeringens lønnsomhet før kontantstrømskatt.

For å sikre en nøytral grunnrenteskatt ble det i desember 2021 vedtatt å innføre en sekvensiell beskatning som innebærer at grunnrenterelatert selskapsskatt fradragsføres i grunnlaget for grunnrenteskatten. Grunnrenteskattesatsen måtte derfor oppjusteres fra 37% til 47,4% for å videreføre samme effektive marginalskatt som før endringene, på 59%. Fra og med inntektsåret 2022 er den effektive grunnrenteskatten fra 37% til 45%. Det innebærer at den formelle grunnrenteskattesatsen settes til 57,7% og gir en samlet effektiv marginalskatt på 67%.  

Det er bare en særlig beregnet selskapsskatt knyttet til grunnrenteskattepliktig virksomhet som skal trekkes fra i grunnlaget for grunnrenteskatt. Kraftverkseier kan ha annen virksomhet enn vannkraftproduksjonen, og det er altså ikke den fastsatte selskapsskatten for selskapets samlede virksomhet som fradragsføres. Dette innebærer at det må fastsettes en særskilt beregnet selskapsskatt som tar utgangspunkt i samme inntekts- og kostnadsstørrelser som brukes i fastsettelsen av grunnrenteskatten. Det skal derfor ikke tas hensyn til eventuelle avvikende salgsavtaler eller prissikring, resultat fra andre virksomhetsområder eller finansresultat. Det skal heller ikke tas hensyn til fradrag for naturressursskatt. Avskrivninger av driftsmidler som utgiftsføres direkte i grunnrenteinntekten, kommer likevel til fradrag i den grunnrenterelaterte selskapsskatten på samme måte som i alminnelig inntekt for øvrig.  

Grunnrenterelatert selskapsskatt skal fastsettes per kraftverk. Det er nødvendig siden grunnrenteskatt inngår som et element ved fastsetting av eiendomsskattegrunnlaget for hvert kraftverk. 

Dersom grunnrenterelatert selskapsskatt er negativ, fradragsføres null dette året, og underskuddet fremføres uten rente til senere inntektsår. Det innebærer at fremtidige fradrag for grunnrenterelatert selskapsskatt, når denne beregnes som en positiv størrelse, vil reduseres. Grunnrenterelatert underskudd i selskapsskatten vil dermed utgjøre en egen fremførbar skatteposisjon. Skatt på alminnelig inntekt (selskapsskatt), og eventuelt fremførbart underskudd i alminnelig inntekt, vil ikke påvirkes av den nye grunnrenterelaterte selskapsskatteberegningen. 

Når grunnrenterelatert selskapsskatt fradragsføres i grunnrenteinntekten, blir grunnlaget for grunnrenteskatten for lavt. For å ta høyde for dette, og for å ivareta samme marginale skattesats på 67% som før endringene, oppjusteres grunnrenteskattesatsen for grunnrenteinntekten.  

Beregningen er som følger:

Tidligere grunnrenteskattesats = 45 %. Sammen med selskapsskattesats på 22% etter parallelle beregninger utgjorde det 67%.
Etter kontantstrømskatt og samvirkning blir ny grunnrenteskattesats 57,7%. 
0,45/ (1-0,22) = 0,577 
Effektiv marginalskattesats: 0,22 + (1-0,22) * 0,577 = 0,67 = 67% 

Naturressursskatt betales til kommunen og fylkeskommunen som er tilordnet kraftanleggsformuen. Det innebærer at skatten fordeles mellom kommunene og fylkeskommunen(-e) hvor regulerings-, vannfalls- og kraftstasjonen er lokalisert. Som for grunnrenteskatten er det eier av kraftverket som er pliktig til å betale naturressursskatt. Beregningsenheten for naturressursskatten er det enkelte kraftverket, og skatten fastsettes på grunnlag av 1/7 av kraftverkets samlede produksjon av elektrisk kraft for inntektsåret og de seks foregående årene. Dersom kraftverket har vært i produksjon mindre enn syv år, settes inntekten for de tidligere årene til null i regnestykket. I disse situasjonene innebærer bestemmelsen en innfasing av skatten. Til kommunen beregnes naturressursskattet med 1,1 øre per kilowattime, og tilsvarende med 0,2 øre til fylkeskommunen.  

Naturressursskatten medfører ingen ekstra belastning for skattedebitor. Bestemmelsens bakgrunn og formål er å ha en omfordelende effekt ved at vertskommune -og fylkeskommune tilføres midler som kompensasjon for naturinngrepene i deres område. Teknisk gjennomføres det ved at det kan kreves fradrag for naturressursskatt (krone for krone) i fastsatt fellesskatt til staten. For visse selskap og innretninger (jf. sktl. § 2-36) som ikke betaler fellesskatt til staten gis fradraget i utlignet skatt på alminnelig inntekt. Eventuell naturressursskatt som overstiger fellesskatt til staten, kan fremføres til fradrag i senere år med en rente som departementet fastsetter i forskrift (FSFIN § 18-8-2, jf. § 18-8-1). 

Eiendomsskatt for kraftanlegg baseres på verdien som anlegget settes til ved fastsettingen av formues- og inntektsskatt året før skatteåret, jf. Eigedomsskattelova § 8B-1 første ledd.  

Verdsettelsesmetoden varierer avhengig av om kraftverket i inntektsåret har 10 000 kVA eller mer påstemplet merkeytelse, eller ikke er satt i drift.  

For kraftanlegg med generator med 10 000 kVA eller mer, baseres metoden i sktl. § 18-5 på en lønnsomhetsberegning for kraftanlegget. Utgangspunktet tas i en nåverdiberegning av nettoinntekten over ubegrenset tid. Brutto salgsinntekter settes til gjennomsnittet av summen av hver av de siste fem årenes spotmarkedspriser pr. time multiplisert med faktisk produksjon ved kraftverket. Kraft som tas ut i henhold til vilkår for konsesjon (konsesjonskraft) verdsettes til oppnådde priser.  Hvis kraftverket har vært omfattet av verdsettelsesmetoden kortere enn fem år, beregnes gjennomsnittet for disse årene. På tilsvarende vis beregnes fradrag for kostnader etter sktl. § 18-3 tredje ledd bokstav a nr. 1 og 2 (driftskostnader, konsesjonsavgift og eiendomsskatt). I tillegg gjøres det fradrag for pliktig skatt på grunnrenteinntekt for kraftverket. Kraftverkseier får videre fradrag for nåverdien av fremtidige kostnader til utskifting av driftsmidler knyttet til kraftproduksjonen. En forutsetning for fradrag for utskiftningskostnader, er at driftsmidlene i henhold til skattemessige avskrivningsregler anses å ha begrenset levetid. 

Formue i kraftanlegg med generatorer som i inntektsåret har en samlet påstemplet merkeytelse under 10 000 kVA, settes til skattemessig verdi pr. 1 januar i skattefastsettingsåret. For anleggsdeler i et kraftanlegg som ikke er satt i drift, settes formuesverdien lik investert kapital pr. 1 januar i skattefastsettingsåret. 

Rapportering

Rapportering innenfor særskatteregimet kraft skjer i via følgende skjema: