Innsenders fremstilling av faktum og jus

På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at skattyter er ansatt i Selskapet. Selskapet overveier å la Fondet dekke helseutgifter for Selskapets ansatte og for ansatte i andre selskaper i konsernet. Skattyter vil bli omfattet av ordningen og spørsmålet er om hun kan påberope seg skattefrihet i samsvar med skatteloven § 5-15, jf. FSFIN § 5-15-9, hvis behandlingskostnadene ikke dekkes av Selskapet, men av Fondet. Fondet er opplyst å være et selvstendig fond og eget rettssubjekt. Fondet har som formål å yte bidrag til ansatte eller tidligere ansatte i Selskapet, i Selskapets datterselskaper og firmaer Selskapet er eller måtte bli interessert i på vesentlig samme måte som en deltaker. Det fremgår av vedtektene § 3 at bidrag kan ytes til hjelp ved sykdom, død o.l. I tillegg kan bidrag ytes til allmennyttige formål. Innsender viser til at arbeidsgivers dekning av ansattes behandlingsutgifter/behandlingsforsikring tidligere har vært ansett som en skattepliktig fordel, men at Finansdepartementet den 20. desember 2002, fikk hjemmel til å fastsette forskrift om skattefritak for slik utgiftsdekning. Innsender ønsker vurdert om de nye reglene om skattefritak også vil gjelde for utbetalinger fra Fondet, selv om fondet formelt ikke er arbeidsgiver. Innsender presiserer at anmodningen bare gjelder forståelsen av forskriftsendringens begrep ”arbeidsgiver”, ikke om alle øvrige vilkår for skattefrihet i dette tilfellet er til stede.

Innsender viser til at forskriftshjemmelen i skatteloven § 5-15 annet ledd fjerde punktum regulerer skattefri arbeidsinntekt, og skattefritaket gjelder for arbeidsgivers dekning av ansattes utgifter. Forskriftsteksten omtaler også bare arbeidsgivers dekning av behandlingsutgifter m.m. Slik lov- og forskriftstekst er formulert, kan skattefritaket synes bare å omfatte utbetalinger fra arbeidsgiver selv.

Etter innsenders oppfatning må begrepet ”arbeidsgiver” tolkes utvidende, slik at det også omfatter tilfeller hvor dekningen foretas av andre subjekter enn den formelle arbeidsgiver, for eksempel et selvstendig fond som er opprettet av arbeidsgiver for å yte sosiale bidrag til ansatte. Det anføres at forskriftsteksten ikke gir noen veiledning, og at problemstillingen ikke er nevnt i notatet som ble sendt på høring. Innsender kan heller ikke se at noen av høringsinstansene har kommentert spørsmålet. Innsender mener derfor at vurderingen må baseres på alminnelige tolkningsprinsipper og med utgangspunkt i hva som har vært intensjonen med regelendringen.

Det er så vel i teori som i praksis lagt til grunn at den skattemessige klassifikasjon av et arbeidsvederlag ikke avhenger av om utbetalingen stammer fra arbeidsgiver selv eller fra andre. For skattepliktener det derfor avgjørende om vederlaget erforanledigetav arbeidsforholdet eller ikke. Også fordeler som stammer fra tredjeperson, for eksempel fra selvstendige fond, kan være skattepliktig arbeidsinntekt for mottakeren.

Når en fordel er arbeidsinntekt i skattelovens forstand, mener innsender det må være riktig å behandle den som sådan i alle relasjoner, også i forhold til f.eks. reglene om forskuddstrekk og arbeidsgiveravgift. Dersom særskilte regler om skattefritak er relevante, må disse kunne påberopes også ved utbetalinger fra tredjepersoner. Innsender sammenligner med fordel ved bruk av fritidseiendom som eies av en selvstendig stiftelse. I prinsippet vil fri bruk av eiendommen være skattepliktig som lønn når fordelen har sammenheng med arbeidsforholdet. Hvis imidlertid alle eller en betydelig gruppe ansatte i bedriften har lik rett til å disponere eiendommen, vil bruken være skattefri etter reglene om rimelige velferdstiltak, selv om stiftelsen og ikke arbeidsgiver, står som eier. Innsender mener for øvrig at det ikke er tvil om at de sjablonmessige regler for fastsettelse av fordel ved privat bruk av bil vil gjelde, uansett om bilen er stillet til disposisjon av arbeidsgiver selv eller for eksempel av en sponsor.

Innsender hevder at man generelt kan legge til grunn at det ikke skal være av betydning for den skattemessige vurdering og klassifikasjon av en ytelse hvorvidt den stammer direkte fra arbeidsgiveren, så lenge den er et resultat av arbeidsforholdet. Hovedregelen om skatteplikt hevdes å gjelde også i slike tilfeller, og det samme må da gjelde regler som begrenser skatteplikten. Innsender mener at selv om lov- og forskriftstekst bare nevner ”arbeidsgiver”kan det ikke ha vært lovgivers intensjon å begrense fritaket for dekning av behandlingsutgifter m.m. til utbetalinger fra den formelle arbeidsgiver.

Skattedirektoratets vurderinger

Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til om behandlingsutgifter som dekkes av en annen enn den formelle arbeidsgiver omfattes av skattefritaket i skatteloven § 5-15, jf. FISFN § 5-15-9. Saken gjelder bare forståelsen av begrepet ”arbeidsgiver”. Alle øvrige vilkår for skattefrihet forutsettes oppfylt.

Utgangspunktet for skattepliktig arbeidsinntekt er nedfelt i skatteloven § 5-1 første ledd hvor det fremgår at ”enhver fordel vunnet ved arbeid” er skattepliktig inntekt. Det følger av Zimmers Lærebok i Skatterett, 4. utg., side 143 flg. at det ikke er noe vilkår for skatteplikt at den aktuelle fordel stammer fra arbeidsgiver. Også fordeler som stammer fra tredjemenn, kan meget vel være arbeidsinntekt. Det vises til Hagerupdommen (Rt. 1958 side 583) hvor det generelle krav til sammenheng er formulert slik: ”Under enhver omstendighet må det avgjørende kriterium bli om det i det konkrete tilfelle består en så nær sammenheng mellom det arbeid eller den virksomhet som er ytet, og den fordel som er oppnådd, at det er naturlig å se den som ”vunnet” ved arbeidet eller virksomheten.” Zimmer utlegger dette slik at arbeidet/virksomheten må ha gitt foranledningen til ervervet av fordelen, og at det for skattyteren i en viss utstrekning må ha vært påregnelig at hans aktivitet kunne lede til erverv av en slik fordel.

Med bakgrunn i ovenstående er det så vel i teori som i praksis lagt til grunn at den skattemessige klassifikasjon av arbeidsvederlag ikke avhenger av om fordelen er ytet av den formelle arbeidsgiver. Det avgjørende i forhold til den fordel som er ytet er om den er foranlediget av arbeidsforholdet.

Unntak fra hovedregelen om skatteplikt for arbeidsinntekt må være positivt angitt. Skatteloven § 5-15 som har overskriften ”Skattefri arbeidsinntekt” inneholder flere positivt angitte begrensninger i skatteplikten, og gir i annet ledd fjerde punktum Finansdepartementet hjemmel for ved forskrift å gi skattefritak for arbeidsgivers dekning av ansattes behandlingsutgifter under sykdom og av behandlingsforsikringer. FSFIN, som positivt angir flere unntak fra den generelle skatteplikt, er med bakgrunn i ovenstående utvidet med en ny § 5-15-9. Tilføyelsen ble vedtatt 11. september 2003 og er gitt virkning fra og med inntektsåret 2003. Bestemmelsens første ledd lyder slik:

”Som skattepliktig inntekt regnes ikke arbeidsgivers dekning av de ansattes kostnader til behandling av sykdom eller skade. Som skattepliktig inntekt regnes heller ikke arbeidsgivers dekning av premie til behandlingsforsikring for den ansatte.”

Fondets dekning av skattyters behandlingskostnader er i utgangspunktet en skattepliktig fordel vunnet ved arbeid, jf. skatteloven § 5-1 jf., fordi den er foranlediget av ansettelsesforholdet i Selskapet. Tilsvarende vil det at fordelen er foranlediget av arbeidsforholdet gjøre den skattefri under henvisning til FSFIN § 5-15-9.

Konklusjon

Fondets dekning av skattyters behandlingsutgifter under sykdom eller eventuell premie til behandlingsforsikring vil være skattefri etter skatteloven § 5-15, jf. FSFIN § 5-15-9.