Saken gjaldt et ektepar hvor skattyter (ektemannen) skulle eie to utleieleiligheter og ektefellen tre utleieleiligheter. Spørsmålet var om skattyter ville bli ansett for å drive virksomhet.  Skattedirektoratet tok utgangspunkt i at enhver fysisk person er ett skattesubjekt og at omfanget av skatteplikten skal vurderes i forhold til dette skattesubjektet. Skattyter og ektefellen skal ikke bare på grunn av at de er ektefeller, sees under ett ved vurderingen av om de driver virksomhet. Direktoratet kom etter en konkret vurdering til at den inntektsgivende aktivitet som ble utført i dette tilfellet skulle vurderes separat i forhold til hver ektefelle, og skattyter ble ikke ansett for å drive virksomhet.

Innsenders fremstilling av faktum og jus

På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at skattyter og hans ektefelle eier fire leiligheter i sameie. I tillegg eier skattyter en leilighet alene. Alle leilighetene ligger på samme tettsted, og leies ut til uavhengige leietakere på vanlige husleiekontrakter med ordinære bestemmelser om oppsigelsesfrister mv. Leieforholdene krever ikke noe aktivitetsnivå for skattyter eller hans ektefelle ut over det som må anses som ordinært i husleieforhold.

Det er opplyst at leieinntektene fra leilighetene beløper seg til totalt ca. kr 50 000 pr måned. Kostnadene forbundet med utleien er sagt å være av beskjedent omfang, og i hovedsak knyttet til annonsering ved skifte av leietakere.

Skattyter vurderer nå å overføre sin andel i tre av leilighetene som eies i fellesskap til sin ektefelle, samtidig som hans ektefelle overfører sin andel av den siste leiligheten til han. Resultatet vil da bli at skattyter vil eie to leiligheter alene, mens hans ektefelle vil eie tre leiligheter alene.

Spørsmålet er om skattyter etter overføringen av eierandelene, vil bli ansett for å drive næringsvirksomhet i skattemessig forstand. Innsender viser til at svaret har betydning for hvordan inntektene fra leilighetene skal beskattes.

Innsender sier at en inntektsgivende aktivitet anses som næringsvirksomhet dersom den innebærer aktivitet av et visst omfang som er egnet til å gi overskudd, og som drives for skattyterens regning og risiko, jf. Lignings-ABC 2004 side 718.

Når det gjelder spørsmålet om utleie skal anses som næringsvirksomhet, har det utviklet seg en generell regel gjennom ligningspraksis som innebærer at det anses som næringsvirksomhet å leie ut fem leiligheter eller mer, jf. Lignings-ABC 2004 side 722. Det kan imidlertid ikke utelukkes at også utleie av færre leiligheter enn fem, i enkelte særlige tilfeller, etter en konkret helhetsvurdering, kan anses som næringsvirksomhet.

Innsender sier at dersom skattyter eier to leiligheter alene, slik situasjonen vil være etter overføringen mellom ektefellene, skal han som utgangspunkt ikke anses å drive næringsvirksomhet i henhold til ligningspraksis. Spørsmålet er om det ved vurderingen skal tas hensyn til at ektefellen også eier utleieleiligheter, slik at skattyter skal anses å drive næringsvirksomhet, selv om han eier mindre enn fem leiligheter.

Etter innsenders oppfatning er det ikke grunnlag for å ta hensyn til hva skattyters ektefelle eier, ved vurderingen av om vedkommende skattyter skal anses å drive næringsvirksomhet eller ikke. Ektefeller er i utgangspunktet separate skattesubjekter, og det kan ikke uten videre skje noen form for identifikasjon med hensyn til spørsmål om den enkeltes skatteplikt, fradragsrett mv. Det at ektefeller lignes under ett endrer etter innsenders mening, ikke dette. Ektefeller kan dessuten kreve å bli lignet hver for seg. Innsender kan uansett ikke se at ligningsmåten skulle tilsi noen form for identifikasjon i forhold til spørsmålet om den enkelte ektefelle driver næringsvirksomhet.

Innsender er ikke kjent med noen ligningspraksis som tilsier at det skal tas hensyn til hva en skattyters ektefelle eier ved vurderingen av om skattyteren kan anses å drive næringsvirksomhet eller ikke. En slik regel ville dessuten kunne lede til tilfeldige og urimelige resultater, for eksempel ved at to personer som hver for seg eier utleieleiligheter, gjennom å gifte seg anses å etablere næringsvirksomhet som underlegges en annen og i noen tilfeller høyere beskatning enn tidligere, noe som vil skje gjennom foretaksmodellen som er gitt virkning fra og med 1. januar 2006.

Det er opplyst at utleien krever liten eller ingen løpende aktivitet og at hver ektefelle vil utøve den aktivitet som er nødvendig for egne utleieleiligheter. Dette innebærer bl.a. at hver ektefelle vil føre regnskap og selvangivelse for inntekt og formue knyttet til sine leiligheter. Det vil ikke skje noen fordeling mellom ektefellene etter ”eierbrøk” eller lignende. Hver av ektefellene har alene risikoen knyttet til de leiligheter vedkommende eier og leier ut. Ektefellene har ingen felles risiko knyttet til leilighetene, og driver ikke utleie av leilighetene for felles regning. Den aktiviteten om enn lav, som er nødvendig for utleien vil bli utført fra ektefellenes bolig.

Innsender mener at det ved vurderingen av om skattyter anses å drive næringsvirksomhet, ikke skal tas hensyn til ektefellens utleieleiligheter. Skattyter skal ved å eie og leie ut to leiligheter ikke anses for å drive næringsvirksomhet selv om hans ektefelle eier tre utleieleiligheter. Ektefellene skal heller ikke anses for å drive virksomhet sammen. Det bes om at Skattedirektoratet gjennom en bindende forhåndsuttalelse bekrefter dette.

Skattedirektoratets vurderinger

Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til om det ved vurderingen av om skattyter ved utleie av leiligheter driver virksomhet etter skatteloven § 5-30 første ledd, skal tas hensyn til at hans ektefelle også eier og leier ut leiligheter. Hvis ektefellenes forhold ikke skal vurderes under ett, skal det dernest tas stilling til om de sammen anses å drive én virksomhet.

Slik saken er opplyst legges det til grunn at skattyter vurderer å overføre sin andel i tre utleieleiligheter som eies i fellesskap til ektefellen, samtidig som ektefellen overfører sin andel i en leilighet til han. Etter overføringen vil skattyter eie to leiligheter alene, mens hans ektefelle vil eie tre leiligheter alene. Det legges videre til grunn at utleievirksomheten med oppfølging av regnskap, selvangivelse mv. skjer fra hver ektefelle i forhold til de leiligheter vedkommende eier. For øvrig legges det til grunn at hver ektefelle alene har risikoen knyttet til de leiligheter vedkommende eier og leier ut og at inntektene fra den enkelte leilighet vil tilfalle den aktuelle eieren.

Det følger av langvarig og fast ligningspraksis at utleie av fem leiligheter eller flere i utgangspunktet er å anse som næringsvirksomhet, se Lignings-ABC 2005 side 741. Hver sak må imidlertid undergis en konkret helhetsvurdering. Slik denne saken er opplyst legges det til grunn at utleien vil ha et omfang og aktivitetsnivå som fyller vilkårene for å bli ansett som virksomhet etter skatteloven § 5-30 første ledd, hvis ektefellenes utleieforhold vurderes samlet. Dette gjelder enten de som ektefeller skal vurderes under ett, eller om de vurderes som to selvstendige deltakere som driver virksomhet sammen.

Det forutsettes at de eiendomsoverdragelser som vurderes gjennomført er reelle. Dette innebærer at overdragelsene gis de sivilrettslige virkninger for ektefellene som følger av slike overdragelser, selv om overdragelsene skattemessig ikke anses som realisasjon og derfor ikke utløser realisasjonsbeskatning, jf. skatteloven § 9-2 tredje ledd bokstav d.

Vi skal først ta stilling til om ektefellene skal vurderes under ett ved spørsmålet om det drives virksomhet etter skatteloven § 5-30 første ledd.

Utgangspunktet i norsk skatterett er at enhver fysisk person er ett skattesubjekt og at omfanget av skatteplikten skal vurderes i forhold til dette skattesubjektet. Prinsippet er nedfelt i skatteloven kapittel 2 om ”Skattesubjektene og skattepliktens omfang” hvor det fremgår i § 2-1 første ledd:

”Plikt til å svare skatt har enhver person som er bosatt i riket”.

Bestemmelsen gir uttrykk for et grunnleggende prinsipp med hensyn til tilordning. Det er det subjekt som etter det underliggende forhold er berettiget som skal tilordnes en aktuell inntekt, og tilsvarende gjelder for tilordning av fradragsrett og skatteposisjoner. Det generelle utgangspunkt er med andre ord at skattepliktig inntekt og formue skal fastsettes for den enkelte skattyter.

Slik Skattedirektoratet vurderer forholdet er det ikke grunnlag for å fravike utgangspunktet om at hver skattyter skal vurderes for seg. Skattyter og ektefellen skal derfor ikke bare på grunn av at de er ektefeller vurderes under ett i forhold til spørsmålet om skattyter driver virksomhet i henhold til skatteloven § 5-30 første ledd.

Det samme utgangspunktet er tatt i Lignings-ABC ved vurderingen av ektefellers næringsvirksomhet. Det fremgår i Lignings-ABC 2005 side 745, se pkt. 7.2, at spørsmålet om ektefeller driver én felles bedrift eller hver sin næring, skal avgjøres etter de samme vurderingsmomenter som ved avgjørelsen av om det foreligger én eller flere atskilte næringsvirksomheter. Det må derfor vurderes om ektefellene som to selvstendige deltakere sammen driver én felles virksomhet i forhold til skatteloven § 5-30 første ledd.

Slik saken er opplyst legges det til grunn at den inntektsgivende aktivitet som skal utøves av ektefellene vil være av samme art, men den vil ha grunnlag i leiligheter som eies av hver enkelt ektefelle (ikke sammen). Utleien vil bli forestått av den ektefelle som eier leiligheten og hver ektefelle vil føre eget regnskap mv. for sine leiligheter. Hver ektefelles utleie vil bli drevet for egen regning og risiko, og inntektene ved virksomheten vil tilfalle den ektefelle som står som eier og utleier. Det skal ikke skje noen inntektsfordeling etter eierbrøk el.

Skattedirektoratet finner etter en konkret helhetsvurdering at den inntektsgivende aktivitet som skal utøves i dette tilfellet skal vurderes separat i forhold til hver enkelt ektefelle.

Etter Skattedirektoratets oppfatning skal skattyters økonomiske aktivitet med utleie av to leiligheter ikke anses som virksomhet i forhold til skatteloven § 5-30 første ledd.

Konklusjon

Skattyters utleie av to leiligheter skal ikke anses som virksomhet i forhold til skatteloven § 5-30 første ledd.