Innsenders fremstilling av faktum og jus

På bakgrunn av de opplysninger som innsender har gitt i anmodningen legges det til grunn at Selskapet og Treningssenteret (heretter omtalt som Leverandøren) skal inngå en avtale betegnet som "Kom i form - kollektivt treningstilbud". Partene har også tidligere hatt en slik "Kom i form" avtale som løp ut 31. mars 2003.

Den nye avtalen har som siktemål å redusere og forebygge sykefraværet blant Selskapets ansatte samt å stimulere det sosiale fellesskap på jobben. Avtalen er omfattende og innebærer at Leverandøren skal levere trening og treningsstimulerende ytelser til Selskapet. Blant annet skal det leveres oppvisninger, foredrag og vakt hos Selskapet. Anmoder viser i denne forbindelse til at Selskapet har en sykefraværsprosent på 6%, mens en sammenlignbar konkurrent kun har et sykefravær på 2,2%. Denne ekstrakostnaden i forhold til konkurrenten anslås å være på 30 millioner kroner.

Tilbudet vil gjelde alle Selskapets ansatte og det er lagt opp til at treningen skal skje til faste tider i Leverandørens treningslokaler slik at de treffer hverandre på trening og faktisk trener sammen. De ansatte skal fortrinnsvis ha felles treningstid fra kl 1900 til 2100 mandag-fredag og kl 1200-1400 i helger. På grunn av det betydelige antall ansatte i Selskapet må det påregnes at det hver dag i disse treningsperioder vil være til stede en gruppe fra Selskapet som trener sammen under ledelse av Leverandøren sine instruktører. Selv om det legges opp til faste treningstider, opplyses det at det likevel ikke vil bli nedlagt forbud mot å trene til andre tider. Leverandørens profesjonelle instruktører skal følge de ansatte opp med særskilt treningsprogram for å forebygge skader og belastningslidelser. Dette inkluderer et såkalt musekurs/program. For denne treningen av Selskapets ansatte betaler Selskapet et engangsbeløp (medlemskort) på kr 62 000. I tillegg opprettes et elektronisk klippekort slik at Selskapet belastes med kr 52 per ansatt for hver trening.

I e-post fra Leverandørens advokat datert 16. april 2003 er det gitt utfyllende informasjon i tilknytning til spørsmål om avtalen åpner for gjestetreninger på andre steder i landet. Advokaten skriver:

"(Selskapet) har 1735 ansatte, disse er hovedsaklig bosatt ved selskapets hovedkontor utenfor (Byen). (Leverandøren) består av fem treningssenter, det er disse treningssentrene som skal stilles til disposisjon for fellestreninger for de ansatte i tillegg til alle de andre tjenestene som (Leverandøren) yter i sitt forebyggingsprogram for (Selskapet).

Når det gjelder (en særskilt gruppe) ansatte i selskapet, vil en andel av disse være bosatt utenfor (Byen). For disse vil det bli ordnet med mulighet for trening på det stedet disse er bosatt, gjennom avtaler med lokale treningsstudioer. Denne gruppen ansatte utgjør imidlertid en svært liten andel av det totale antall ansatte. Vi mener at avtalen heller ikke kan utløse noen skatteplikt for disse, subsidiært kan ikke dette medføre negative konsekvenser skattemessig for de som deltar på treningene i (Leverandøren) sine lokaler i (Byen)."

I samme e-post er det også gitt utfyllende informasjon i tilknytning til spørsmål om hvem som er medlem hos Leverandøren:

"For det første reiste du spørsmål om hvorvidt de enkelte ansatte hos (Selskapet) blir medlemmer hos (Leverandøren) hvis avtalen gjennomføres. Svaret på dette er at de ansatte ikke blir regnet som medlemmer, det er selskapet som vil bli medlem hos (Leverandøren)."

Det bes om en bindende forhåndsuttalelse for den ansatte NN (skattyter) for så vidt gjelder den del av avtalen som gjelder trening i (Leverandørens) lokaler. Det bes prinsipalt om en uttalelse der det legges til grunn at det ikke nedlegges forbud mot å trene til andre tider enn i ”fellesperioden”. Subsidiært bes det om en uttalelse der de ansatte får et slikt forbud.

Anmoder har i sitt brev vurdert spørsmålet om skatteplikt slik, jf brevets pkt. 4:

”4.1 Politiske signaler bør vektlegges ved vurderingen
Innledningsvis vil jeg vise spesielt til de politiske signalene om at det må legges til rette for fysiske aktiviteter i samfunnet. Her viser jeg til nylig avgitt Stortingsmelding nr. 16, Resept for et sunnere Norge, og til Statsministerens uttalelser om at det må legges til rette for fysiske aktiviteter i jobbsammenheng. I følge denne stortingsmeldingen er det et mål å legge forholdene til rette i samfunnet slik at fysisk fostring kan bli en større del av hverdagen til den enkelte, med de helsemessige gevinster dette gir samfunnet.

Når det gjelder fysisk aktivitet på arbeidsplassen er følgende sagt konkret om dette i meldingens punkt 4.1.4:

"Fysisk aktivitet er viktig for trivselen og miljøet på arbeidsplassen, og kan bidra til å redusere sykefravær dersom tiltakene inngår i et større hele og ikke bærer preg av skippertak. Gjennom arbeidslivet kan vi også nå helsemessige utsatte grupper og bidra til å redusere helseforskjeller.

Tilrettelegging for fysisk aktivitet må bli en tydeligere del av det systematiske helse, miljø og sikkerhetsarbeidet."

(Selskapet) har her tatt initiativ til tiltak i samsvar med Regjeringens ønsker, og de ansatte bør ikke bli "straffet" med skatteplikt Hvis så skjer vil sannsynligvis denne delen av avtalen bortfalle. Et slikt standpunkt vil etter vår oppfatning være i strid både med de politiske signaler og skatteloven.

4.2 Feil kun å vurdere spørsmålet opp mot reglene om rimelig velferdstiltak
Skattemyndighetene har ved flere anledninger uttalt seg om spørsmål vedrørende arbeidsgivers dekning av ansattes trening. Disse vurderingene har utelukkende vurdert spørsmålet mot reglene om skattefritak for rimelige velferdstiltak. Tankegangen er at hvis dette ikke kan anses som et rimelig velferdstiltak, vil skatteplikt foreligge. Dette er et for snevert utgangspunkt.

Poenget er at arbeidsgivers hensikt ved å dekke denne treningen i all hovedsak knytter seg til en bedriftsøkonomisk vurdering. (Selskapet) ønsker at de ansatte skal holde seg i form, for dermed å redusere sykefraværet i (Selskapet). Jeg viser til det besparelses potensial som (Selskapet) har ved å få redusert fraværsprosenten. Skulle (Selskapet) komme ned i samme fravær som (et konkurrerende selskap) vil dette altså spare (Selskapet) for anslagsvis 30 millioner årlig. På denne bakgrunn ser (Selskapet) det som en nødvendighet å gjennomføre tiltak for å få dette fraværet ned.

Hvis treningstilbudet av enkelte ansatte samtidig skulle oppfattes som en privat fordel, medfører ikke det at forholdet blir skattepliktig for den ansatte, når hovedhensikten med kostnaden er å spare (Selskapet) for andre utgifter som langt overstiger treningskostnaden.

Problemstillingen er sammenlignbar med fradragsspørsmålet for kostnader som er pådratt med flere formål, jf. Zimmers lærebok s. 193. Høyesterett har her kommet til at det enten må gis full fradragsrett eller ingen fradragsrett, og at det avgjørende vil være hovedformålet med kostnaden. Tilsvarende vil det ikke foreligge skatteplikt for den ansatte så lenge hovedhensikten med å pådra seg kostnaden for (Selskapet) grunnet på en bedriftsøkonomisk vurdering, og ikke å gi de ansatte en privat fordel.

Det må altså tas stilling til om hovedhensikten med kostnaden er spare (Selskapet) for sykefraværskostnader, eller om hovedhensikten er å gi de ansatte en privat fordel med den følge at dekningen blir en lønnskostnad for (Selskapet). I denne saken kan det ikke være tvil om at hovedhensikten og begrunnelsen for kostnaden er å forebygge sykefravær/redusere sykefraværet. Det kan derfor ikke være aktuelt med noen fordelsbeskatning av de ansatte. Alternativet måtte eventuelt være at bare deler av dekningen var skattepliktig, men en slik tankegang kan ikke være riktig jf. Høyesterett.

Jeg vil også understreke det skattemessige paradoks at arbeidsgiver selv kan bygge treningsfasiliteter og tilby disse gratis, uten at skatteplikt oppstår for den ansatte, men hvis arbeidsgiver ønsker å sette denne tjenesten ut til tredjemann, kan det oppstå skatteplikt for den ansatte, selv om han i begge tilfeller mottar den samme tjenesten.

4.3 Uansett må den planlagte ordningen anses som et rimelig velferdstiltak
Uansett mener vi at dekningen av treningen her kommer inn under fritaket for rimelige velferdstiltak. Vi peker her på at det tas sikte på fellestreninger innenfor særskilte treningstider.

Jeg viser til Utv. 2000 s. 251: "Bedriften kjøper et gitt antall kort som kan benyttes av de ansatte, f.eks. 10 kort for 50 ansatte.

Etter direktoratets oppfatning bør et slikt tiltak anses som et velferdstiltak når bedriften/arbeidsgiver arrangerer felles opplegg for de ansatte. Det antas at slike tiltak er blitt vanlige i arbeidslivet de siste årene"

Etter vår oppfatning kommer avtalen i den beskrevne kategorien ovenfor.

Uansett kan ordningen ikke være skattepliktig for den ansatte på bakgrunn av den fokus treningsopplegget har for å forebygge skader og sykdom jf. avtalen. I samme uttalelse som vist til ovenfor fremgår følgende:

"Etter Skattedirektoratets oppfatning vil treningsordninger som på et profesjonelt grunnlag har til hensikt å forebygge skader, samt å forebygge belastningslidelser blant de ansatte i en bedrift, kunne gjennomføres uten at dette medfører noen form for fordelsbeskatning for de ansatte. For bedrifter som har yrkesgrupper med spesielt belastende arbeidsoppgaver, vil slike opplegg ofte gjennomføres i samarbeid med fysioterapeuter el. For at slike ordninger ikke skal innebære noen skattepliktig fordel for de ansatte, er det en forutsetning at det er en reell sammenheng mellom arbeidssituasjonen og treningsopplegg mv."

I denne forbindelse vil vi peke på at (Leverandøren) blant sine instruktører har både fysioterapeuter og sykepleiere, i tillegg til at samtlige instruktører har gjennomgått kurs som gjør dem godt rustet til denne oppgaven. Vi ber om en tilbakemelding om det er ønskelig med ytterligere opplysninger dokumentasjon omkring dette."

Skattedirektoratets vurderinger

Skattedirektoratet skal nedenfor ta stilling til om den del av ovennevnte avtale som gjelder trening i Leverandørens lokaler vil være skattepliktig for den ansatte NN (skattyter). Anmoder ber prinsipalt om en bindende forhåndsuttalelse hvor Skattedirektoratet bes legge til grunn at de ansatte kan trene når de vil. Subsidiært bes det om en vurdering hvor det legges til grunn at de ansatte bare tillates å trene til fastsatte tider.

Om treningsordningen er det opplyst at skattyter sammen med de øvrige ansatte i Selskapet vil kunne trene til faste tider i Leverandørens treningslokaler. På grunn av det betydelige antall ansatte i Selskapet må det ifølge anmoder påregnes at det hver dag i "fellesperioden" vil være til stede en gruppe fra Selskapet som trener sammen under ledelse av Leverandørens instruktører. Leverandørens profesjonelle instruktører skal følge opp de ansatte med særskilte treningsprogram for å forebygge skader og belastningslidelser. Dette inkluderer et såkalt musekurs/program.

Selskapets vil betale Leverandøren et engangsbeløp på kr 62 000 for perioden frem til 31. januar 2004. I prisoversikten i det tilsendte utkastet til avtale er engangsbeløpet betegnet som prisen på "medlemskort" Det er imidlertid presisert i e-post sitert nedenfor at det er Selskapet som er medlem, ikke de ansatte. I tillegg opprettes et elektronisk klippekort slik at Selskapet belastes med kr 52 per ansatt for hver trening.

Skattedirektoratet legger som et utgangspunkt til grunn at arbeidsgivers betaling for ansattes personlige medlemskap ved et treningssenter vil være skattepliktig etter hovedregelen i skatteloven § 5-1 som fordel vunnet ved arbeid. Spørsmålet må imidlertid også vurderes opp mot de særskilte regler for rimelige velferdstiltak, jf. FSFIN § 5-15-6 første ledd som lyder:

"Naturalytelser som kan anses som rimelige velferdstiltak for alle eller en betydelig gruppe ansatte i bedriften, for eksempel rimelig mat i bedriftskantine, bruk av bedriftshytte, tilstelninger o.l., regnes ikke som skattepliktig inntekt."

Slik det fremgår står de ansatte i realiteten fritt til å trene i Leverandørens treningslokaler så ofte de vil og når de vil. Slik Skattedirektoratet ser det kan tilbudet derfor i stor grad likestilles med et personlig medlemsskap hos Leverandøren. Det vil derfor være skattepliktig etter skatteloven § 5-1 første ledd selv om den enkelte ansatte ikke formelt er medlem hos Leverandøren.

Skattedirektoratet legger videre til grunn at de ansatte vil trene sammen med Leverandørens øvrige kunder. Som en følge av dette svekkes tilbudets preg av å være et fellesarrangement for de ansatte i Selskapet. Videre er det opplyst at Selskapets ansatte kan velge å trene i fem ulike treningssentre i Byen. De (en særskilt gruppe) ansatte som er bosatt utenfor Byen, tilbys i tillegg trening ved andre lokale treningsstudioer.

Etter en samlet vurdering finner Skattedirektoratet at de nevnte forhold svekker tilbudets karakter av å være et fellesarrangement for de ansatte i Selskapet. Tilbudet faller derfor utenfor det som i skattemessig forstand kan aksepteres som et rimelig velferdstiltak etter FSFIN § 5-15-6 første ledd. Arbeidsgiver vil i realiteten dekke kostnaden ved et personlig medlemsskap samtidig som tiltaket etter det opplyste ikke har tilstrekkelig preg av å være et fellesstiltak. Fordelen vil derfor være skattepliktig etter skatteloven § 5-1 som arbeidsinntekt.

Det forhold at de ansatte eventuelt bare kan trene i de såkalte fellesperiodene, endrer ikke på ovennevnte konklusjon.

Tilbudet faller etter dette heller ikke innenfor pkt. 3, "bedriftsmedlemsskap og lignende ordninger" i Skattedirektoratets brev av 7. oktober 1999 (vist til over).

Det er videre anført at tilbudet faller innenfor pkt. 3 bokstav e i Skattedirektoratets brev av 7. oktober 1999 "Skadeforebyggende tiltak" som lyder:

"Etter Skattedirektoratets oppfatning vil treningsordninger som på et profesjonelt grunnlag har til hensikt å forebygge skader og sykdom, samt å forebygge belastningslidelser blant de ansatte i en bedrift, kunne gjennomføres uten at dette medfører noen form for fordelsbeskatning for de ansatte. For bedrifter som har yrkesgrupper med spesielt belastende arbeidsoppgaver, vil slike opplegg ofte gjennomføres i samarbeid med fysioterapeuter e l. For at slike ordninger ikke skal innebære noen skattepliktig fordel for de ansatte, er det en forutsetning at det er en reell sammenheng mellom arbeidssituasjon og treningsopplegg mv."

Anmoder har opplyst at Leverandørens profesjonelle instruktører skal følge de ansatte opp med særskilt treningsprogram for å forebygge skader og belastningslidelser og at et såkalt musekurs/program er inkludert. Hensikten er etter det opplyste å få ned sykefraværsprosent slik at Selskapet sparer penger.

Slik saken er opplyst legger Skattedirektoratet til grunn at skattyter vil kunne benytte seg av Leverandørens samlede treningstilbud. Dette tilbudet antas å omfatte langt mer og flere treningsformer enn det som er strengt nødvendig for å forebygge "arbeidsfremkalte" skader og sykdom hos de ansatte. Selv om det i den foreliggende sak opplyses at de ansatte får profesjonell oppfølging og særskilt treningsprogram, vil tilbudet etter Skattedirektoratets syn være for generelt til å falle innenfor området for skattefrihet. Ovennevnte uttalelse fra Skattedirektoratet må forstås slik at den ikke gjelder for slike generelle treningstilbud.

Konklusjon

Treningstilbudet som beskrevet over utløser fordelsbeskatning for NN etter skatteloven § 5-1 første ledd.