(Skatteloven § 2-32 og merverdiavgiftsloven § 5 a annet ledd nr. 1)

Sammendrag av saken
Det er opplyst at Boligstiftelsen A (Stiftelsen) er en skattefri institusjon etter skatteloven § 2-32. Ifølge Stiftelsens vedtekter har den som formål ”å skaffe boliger for tidsbegrenset utleie uten eget økonomisk formål”. Stiftelsen skal drive utleie av boliger til ungdom under 30 år og førstegangsetablerere. Stiftelsen ønsker å leie ut 15-20 parkeringsplasser som ikke brukes av beboerne, til naboer i nærområdet. Denne utleien vil ha en forventet årlig omsetning på kr 120 000 eller mer.

Skattedirektoratet konkluderte med at  Stiftelsens inntekter ved den nevnte utleie av garasjeplasser, vil være skattepliktig etter skatteloven § 2-32 , forutsatt at omsetningen fra garasjeutleien overstiger den aktuelle beløpsgrense i § 2-32 annet ledd, annet og tredje punktum. Videre konkluderte direktoratet med at den nevnte utleie av garasjeplasser vil anses som parkeringsvirksomhet etter merverdiavgiftsloven § 5 a annet ledd nr. 1.

Innsenders fremstilling av faktum og jus

På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at Stiftelsen ble opprettet i 1990 og eier og forvalter 70 leiligheter, i hovedsak 2-roms, med gjennomsnittlig boligareal på vel 50 kvm. Boligene kan leies ut til:

• enslige personer under 30 år
• samboere/ektefeller hvor eldste person er under 30 år
• samboere/ektefeller hvor leieforholdet utgjør førstegangsetablering av bolig.

Stiftelsens formål er således å drive tidsbegrenset utleie av boliger til ungdom under 30 år. Videre skriver innsender at på bakgrunn av formål, vedtekter og faktiske forhold er Stiftelsen som sådan en skattefri institusjon etter skatteloven § 2-32. Ifølge innsender utgjør de årlige leieinntektene ca. kr 5,0 mill.

Stiftelsen eier 40 garasjeplasser i et større garasjeanlegg i tilknytning til leilighetene. Garasjeplassene disponeres i dag kun av leietakerne av boligene (heretter omtalt som beboere). De beboere som bruker garasjeplasser belastes særskilt for dette. Omtrent halvparten av garasjeplassene står til enhver tid ledige. Svært mange beboere har ikke bil. Enkelte beboere av de som har bil, har ikke råd til å betale garasjeleie, selv om denne holdes på et minimum. Disse finner andre parkeringsløsninger på gatene i nabolaget.

Stiftelsen får stadig henvendelser fra naboer om leie av ubrukte plasser, men har til nå ikke leid ut. Stiftelsen har foretatt en fornyet vurdering av spørsmålet om utleie og ser det som et viktig bidrag til nærmiljøet å leie ut plasser, da behovet for plasser i området er betydelig og voksende. Det dreier seg om å leie ut maksimalt ca. 20 plasser, men antallet vil kunne variere noe, avhengig av etterspørsel fra beboerne som vil bli prioritert. Sannsynlig antall vil være 15-20 plasser de nærmeste årene. Nærmere retningslinjer for slik utleie og endelig pris pr. plass er ennå ikke fastsatt, men utleiepris antas å ville være i størrelsesorden kr 5-600 pr. måned.

De stipulerte årlige leieinntektene for de ledige garasjeplassene anslås å kunne være i størrelsesorden kr 130-150 000. Ved utleie av 20 plasser med en månedsleie på kr 600 gir det en forventet årlig brutto omsetning på kr 144 000. Ved en pris på kr 500 gir det en omsetning på kr 120 000. Kostnader til administrasjon mv. kommer til fradrag her. Kontraktene vil kunne være av kortere karakter, med oppsigelse på 1 måned.

Innsender har i brev av 22. mars 2007 gitt uttrykk for at henvendelsen ikke gjelder om stiftelsen som sådan er en skattefri institusjon etter skatteloven § 2-32, men ber om at Skattedirektoratet legger dette til grunn som en forutsetning. Spørsmålet er om de årlige leieinntektene ved utleie av garasjeplasser til andre enn beboere vil være skattepliktig, og om utleien vil være omfattet av avgiftsplikten i merverdiavgiftsloven § 5 a annet ledd nr. 1.

Innsender skriver at spørsmålet om boligstiftelser (av en type som Stiftelsen) er skattepliktige for formue og inntekt, i 1987 ble forelagt Finansdepartementet av Kommunal- og arbeidsdepartementet. Videre skriver innsender at Finansdepartementet i brev av 21. juli 1987 har uttalt:

• “Den siterte bestemmelse i skatteloven § 26k annet ledd første punktum har vært forstått slik at en økonomisk virksomhet, herunder utleievirksomhet ikke betinger skatteplikt når den drevne virksomhet har vært nødvendig for å realisere institusjonens ideelle formål. Utleievirksomhet som drives etter de prinsipper som er kommet til uttrykk i det utarbeidede utkast til standardvedtekter med merknader, vil derfor etter Finansdepartementets oppfatning være skattefri.”

Innsender opplyser at Stiftelsen ble opprettet med vedtekter basert på standardvedtektene som er omtalt i departementets brev, og med et formål å leie ut boliger til dekning av spesielle behov, da Stiftelsen leier ut boliger for en tidsbegrenset periode til personer under 30 år.

Ved utleie av garasjeplasser vil en langt på vei søke å legge til grunn de samme prinsipper som ved utleie av leiligheter, og da særlig til en pris under det som kan sies å være markedsleie for garasjer i området. Stiftelsens styre er av den oppfatning at det ikke er en fullt ut forsvarlig forvaltning av Stiftelsens verdier å ha et vesentlig antall garasjeplasser stående ledig. En utleie av plassene er etter styrets oppfatning i samsvar med Stiftelsens formål. Den midlertidige utleien vil heller ikke gå på bekostning av beboernes egen rett til plasser.

Stiftelser er egne skattesubjekter etter skatteloven § 2-2 (1) bokstav h. Den sentrale bestemmelsen for vurdering av stiftelsens skatteplikt er skatteloven § 2-32 første og annet ledd:

• “Mild stiftelse, kirkesamfunn, menighet, selskap eller innretning som ikke har erverv til formål, er fritatt for formues- og inntektsskatt. Driver institusjon eller organisasjon som omfattes av første ledd økonomisk virksomhet - herunder bortleie av fast eiendom, også i tilfelle eiendommen delvis er benyttet til egen bruk - vil formue i og inntekt av den økonomiske virksomheten være skattepliktig.”

Innsender skriver at vurderingstemaet ifølge bestemmelsens ordlyd, er om innretningen har erverv til formål, dvs. et formål av økonomisk art. I dette ligger at aktiviteten må ha en samfunnsmessig egenverdi, ut over det å være egnet til å gi inntekter, som er typisk for virksomhet, ifølge innsender. Formålsbegrepet relaterer seg til den virksomheten som institusjonen faktisk skal drive og som er siktemålet med virksomheten. Høyesterett har i Veritas II- dommen, Rt. 1991 s. 705, uttalt at det er institusjonens samlede virksomhet som skal være avgjørende ved vurderingen av om det foreligger skatteplikt etter bestemmelsen. Avgjørelsen beror på en samlet vurdering hvor mange momenter vil være av betydning.

Bakgrunnen for etableringen av Stiftelsen er å leie ut boliger for å dekke spesielle boligbehov. Finansdepartementet har ansett slik aktivitet å være skattefri, noe Stiftelsen også som sådan er, ifølge innsender.

Den påtenkte, midlertidige utleie av garasjeplasser innebærer at Stiftelsen vil få inntekter fra dette. Innsender anfører at utleien ikke vil drives i konkurranse med kommersielle parkeringsvirksomheter, og derfor ikke vil virke konkurransevridende. Det er etter innsenders oppfatning heller ikke naturlig å se denne aktiviteten atskilt fra Stiftelsens (hoved)aktivitet. Innsender viser i denne sammenheng til lovens ordlyd “økonomisk virksomhet - herunder bortleie av fast eiendom”, og skriver at det i det foreliggende tilfelle ikke vil drives det man forbinder med “økonomisk virksomhet”.

Høyesterett har avsagt flere dommer om rekkevidden av skatteloven § 2-32 (tidligere skatteloven § 26k). De mest sentrale dommene er Rt. 1955 s. 175 (Den første Veritas-dom), Rt. 1985 s. 917 (NKS-dommen), Rt. 1991 s. 705 (Den andre Veritas-dom) og Rt. 1997 s. 1602 (Bodø/Glimt-dommen). I NKS-dommen, Rt. 1985 s. 917 på s. 920, uttalte Høyesterett:

• “Det loven spør etter, er om stiftelsen har erverv til formål. Den økonomiske virksomhet som skjer innenfor rammen av et ikke-ervervsmessig formål, skal være fritatt for formues- og inntektsskatt.” (innsenders understrekning)

Aktiviteter som virkeliggjør Stiftelsens ideelle formål, er ikke skattepliktlige. Skoleeksemplet er Studentsamskipnaden, som er skattefri for sin utleie av boliger til studenter. Denne utleien virkeliggjør formålet. Samskipnaden må derimot beskattes for utleie som sommerhotell når studentene har sommerferie. Dette er imidlertid en virksomhet av et ikke ubetydelig omfang, den er planmessig og kommersiell, selv om døgnprisen på et sommerhotell normalt er lavere enn andre hotell, noe som skyldes at standarden er lavere enn andre hotell.

Etter innsenders oppfatning er Stiftelsens midlertidige utleie av garasjeplasser ikke en skattepliktig økonomisk virksomhet. Utleie av garasjeplasser er etter innsenders oppfatning omfattet av skattefritaket i skatteloven § 2-32.

Når det gjelder spørsmålet om merverdiavgift viser innsender til at det i Ot.prp. nr. 2 (2000—2001) er særskilt presisert at avgiftsplikten ikke skal omfatte utleie av parkeringsplass som skjer som en del av, eller som ledd i et leieforhold for annet bygningsareal til bolig. Slik utleie anses omfattet av det generelle unntaket i første ledd i merverdiavgiftsloven § 5 a annet ledd.

Beboernes egen bruk/utleien til beboerne anses omfattet av det generelle unntaket i første ledd i merverdiavgiftsloven § 5 a annet ledd.

Når det gjelder utleie av garasjeplasser til andre enn beboerne skriver innsender at avgiftsplikten er begrenset til utleie av parkeringsplasser i parkeringsvirksomhet. Forarbeidene har ingen nærmere angivelse av hva som ligger i begrepet parkeringsvirksomhet. I Ot.prp. nr. 2 (2000—2001) gis det uttrykk for at man vil begrense avgiftsplikten i forhold til forslaget fra Storvik-utvalget i NOU 1990:11, som foreslo å avgiftsbelegge utleie av fast eiendom til parkering, lagring eller opplag av motorkjøretøyer, tilhengere og båter, unntatt utleie av parkeringsplass mv. tilknyttet boligeiendom. Innsender viser til nevnte proposisjon side 148.

Videre skriver innsender at Skattedirektoratet har lagt til grunn at det ikke har vært meningen å begrense avgiftsplikten til utleie fra såkalte parkeringsselskaper med drift av parkeringsplasser som hovedaktivitet. På den annen side vil ikke utleie av en eller to private parkeringsplasser eller garasjeplasser man ikke har bruk for selv, utløse avgiftsplikt selv om vederlaget overstiger minstegrensen i merverdiavgiftsloven § 28. Men heller ikke enhver utleie av parkeringsplasser vil omfattes av avgiftsplikt. Utleien må ha et visst omfang og en viss varighet for at man skal kunne anse utleien å skje i parkeringsvirksomhet. Det vises til fellesskriv av 14. november 2002.

Etter innsenders oppfatning vil den midlertidige utleien av garasjeplasser til andre enn beboere ikke være omfattet av avgiftsplikten i merverdiavgiftsloven § 5 a annet ledd nr. 1 om utleie av parkeringsplasser i parkeringsvirksomhet.

Innsender ber om at Skattedirektoratet i en bindende forhåndsuttalelse tar stilling til de spørsmål som er reist.

Skattedirektoratets vurderinger

Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til om Stiftelsens inntekter ved utleie av garasjeplasser til andre enn beboere, vil være skattepliktig inntekt etter skatteloven § 2-32. Videre skal direktoratet ta stilling til om den nevnte utleie av garasjeplasser vil være omfattet av avgiftsplikten i merverdiavgiftsloven § 5 a annet ledd nr. 1.

Vurderingene nedenfor er basert på innsenders opplysninger om at Stiftelsen er en skattefri institusjon etter skatteloven § 2-32, som er fritatt for skatteplikt etter bestemmelsens første ledd. Skattedirektoratet understreker at vi ikke tar stilling til om Stiftelsen som sådan er en skattefri institusjon, men legger det til grunn som en forutsetning.

Den sentrale bestemmelse for vurdering av Stiftelsens skatteplikt ved utleie av de nevnte garasjeplassene, er skatteloven § 2-32 første og annet ledd:

• ”Mild stiftelse, kirkesamfunn, menighet, selskap eller innretning som ikke har erverv til formål, er fritatt for formues- og inntektsskatt. Driver institusjon eller organisasjon som omfattes av første ledd økonomisk virksomhet – herunder bortleie av fast eiendom, også i tilfelle eiendommen delvis er benyttet til egen bruk – vil formue og inntekt av den økonomiske virksomheten være skattepliktig. Økonomisk virksomhet er unntatt fra skatteplikt når omsetningen av denne virksomheten i inntektsåret ikke overstiger kr 70.000 kroner. For veldedige og allmennyttige institusjoner og organisasjoner er den tilsvarende beløpsgrensen 140.000 kroner.” 

Det følger direkte av ordlyden i skatteloven § 2-32 annet ledd at utleie av fast eiendom er skattepliktig virksomhet, jf. også Høyesterettsdom inntatt i Utv. 1970 s. 662. Dette gjelder selv om utleien ikke oppfyller kravene til virksomhet i skatteloven § 5-30, men har karakter av passiv kapitalforvaltning, jf. ”Skattelovkommentaren” for 2003/04 av Brudvik, Greni, Syversen, Aarbakke s. 116 (heretter ”Skattelovkommentaren”).

Av Lignings-ABC 2006 s. 963 under punkt 4.1.1 (”Skattefrie institusjoner generelt”) fremgår bl.a. følgende:

• ”Skattefrie institusjoner, herunder milde stiftelser, som driver økonomisk virksomhet er som hovedregel skattepliktig for formue plassert i denne virksomheten og inntekt som vinnes av virksomheten. Skattefrie institusjoner er videre skattepliktig for formue i og inntekt ved utleie av fast eiendom med mindre utleien virkeliggjør eller realiserer institusjonens formål. Dette gjelder selv om deler av eiendommen også brukes til det ikke skattepliktige formål og selv om utleien etter en isolert vurdering ikke kan anses som økonomisk virksomhet.”

Når Skattedirektoratet skal vurdere om nevnte inntekt fra garasjeutleie realiserer formålet eller er en integrert del av dette, er det naturlig å ta utgangspunkt i stiftelsens formålsbestemmelse. Ifølge formålsbestemmelsen for Stiftelsen har den som formål ”å skaffe boliger for tidsbegrenset utleie uten eget økonomisk formål”, jf. vedtektene punkt 2. Stiftelsen skal drive utleie av boliger til ungdom under 30 år og førstegangsetablerere, jf. vedtektene punkt 5.   Det følger ikke av vedtektene at utleie av garasjeplasser til andre enn beboerne, er en realisering av det ikke-ervervsmessige formålet eller en integrert del av dette. Formålsbegrepet relaterer seg imidlertid til den virksomhet institusjonen faktisk skal drive og som er siktemålet med virksomheten. Vi skal derfor vurdere om utleien i realiteten kan anses å være en realisering av det ikke-ervervsmessige formålet.

Skattedirektoratet legger til grunn som opplyst at Stiftelsen eier 40 garasjeplasser i et større garasjeanlegg i tilknytning til leilighetene. Omtrent halvparten av garasjeplassene står til enhver tid ledige, fordi noen beboere ikke har bil eller ikke har råd til å betale garasjeleie. Direktoratet legger til grunn at ca. 15-20 plasser vil bli leid ut til naboer i nærområdet de nærmeste årene til utleiepris ca. kr  500-600 pr. måned.

Innsender anfører at garasjeutleien ikke er skattepliktig økonomisk virksomhet, og gir et eksempel med en stiftelse som har til formål å leie ut rimelige boliger til studenter. Utleien til studenter vil være skattefri, mens utleie av studentboligene som sommerhotell vil være skattepliktig økonomisk virksomhet. Utleie som sommerhotell anses å finanisere formålet, ikke å realisere formålet. Innsender anfører at hotellvirksomheten i eksemplet er en virksomhet av et ikke ubetydelig omfang, og at den har karakter av å være planmessig og kommersiell, i motsetning til den aktuelle garasjeutleie.

Stiftelsen skal leie ut garasjeplasser til naboer i nærområdet, bl.a. fordi noen beboere ikke har råd til å betale garasjeleie. Det er boliger til en nærmere avgrenset gruppe stiftelsen skal skaffe ifølge formålet, ikke garasjer til andre enn beboere.

Etter Skattedirektoratets oppfatning kan derfor den nevnte garasjeutleie, ikke anses som en realisering av det ikke-ervervsmessige formålet eller en integrert del av dette.    Når utleien anses som tilfeldig eller enkeltstående, er inntekten unntatt fra skatteplikt, jf. ”Skattelovkommentaren” s. 116. Det skisseres bl.a. et eksempel med at idrettslag som leier ut en idrettsbane til et omreisende sirkus for en dag eller to, ikke vil bli skattepliktig for leieinntekten. I Lignings-ABC for 2006 s. 964 under punkt 4.2.2 (”Tilfeldige aktiviteter”) nevnes kortvarig utleie av idrettshall til messearrangement en helg, under forutsetning av at det er enkeltstående tilfelle og ikke et ledd i gjentatte kortvarige utleier. 

Det at Stiftelsen skal leie ut 15-20 garasjeplasser de nærmeste årene til andre enn beboerne, kan etter direktoratets oppfatning ikke anses som en tilfeldig eller enkeltstående utleie. Utleie av fast eiendom er som nevnt skattepliktig virksomhet, selv om utleien ikke oppfyller kravene til virksomhet i skatteloven § 5-30, jf. skatteloven § 2-32 annet ledd.

Basert på ovennevnte anses den skisserte utleie av garasjeplasser ikke som tilfeldig eller enkeltstående utleie. Etter Skattedirektoratets oppfatning anses utleien som finansiering av det ikke ervervsmessige formålet, og leieinntektene vil være skattepliktig etter skatteloven § 2-32 annet ledd første punktum.

Skatteloven § 2-32 annet ledd, annet og tredje punktum, oppstiller to beløpsgrenser for at skatteplikt skal inntre. Dersom omsetningen i løpet av inntektsåret overstiger beløpsgrensene, er hele inntekten skattepliktig. Hvilken beløpsgrense som kommer til anvendelse, avhenger av type skattefri innretning. Skattedirektoratet tar ikke stilling til om Stiftelsen er en skattefri institusjon, herunder hvilken type skattefri institusjon og beløpsgrense som eventuelt gjelder. Forutsatt at omsetningen fra garasjeutleien overstiger den aktuelle beløpsgrense i § 2-32 annet ledd, annet og tredje punktum, vil leieinntektene være skattepliktig etter skatteloven § 2-32.

Skattedirektoratet skal nedenfor ta stilling til om den nevnte utleie av garasjeplasser vil være omfattet av avgiftsplikten i merverdiavgiftsloven § 5 a annet ledd nr. 1.

Etter merverdiavgiftsloven § 5 a annet ledd nr. 1 skal det beregnes avgift av utleie av parkeringsplasser i parkeringsvirksomhet. Bestemmelsen omfatter ikke utleie av parkeringsplasser som skjer som en del av, eller som ledd i et leieforhold for annet bygningsareal for bolig eller næring. Slik utleie anses omfattet av unntaket for utleie av fast eiendom i § 5 a første ledd. Dersom det i tillegg til utleie til leietakere til bolig eller næringslokaler leies ut parkeringsplasser til andre, må det vurderes konkret om dette har et omfang som innebærer at det drives ”parkeringsvirksomhet”.

Skattedirektoratet presiserer at kompetansen i spørsmål om registrering i avgiftsmanntallet tilligger fylkesskattekontoret. Uttalelsen gjelder således kun spørsmålet om den angjeldende utleie oppfyller kriteriene for å anses som parkeringsvirksomhet i relasjon til bestemmelsen.

Lovens forarbeider har ingen nærmere angivelse av hva som ligger i begrepet parkeringsvirksomhet. Skattedirektoratet har lagt til grunn at begrepet innebærer en begrensning i avgiftsplikten, i den forstand at utleien må ha et visst omfang og en viss varighet for at avgiftsplikt inntrer. Det er således ikke enhver utleie av parkeringsplasser som utløser avgiftsplikt selv om utleier er registrert for annen avgiftspliktig virksomhet. På den annen side er ikke avgiftsplikten begrenset til å gjelde såkalte parkeringsselskaper med drift av parkeringsplasser/parkeringshus som hovedaktivitet. Skattedirektoratet har med tilslutning fra Finansdepartementet uttalt at en ideell organisasjon som arrangerte en messe med underholdning, utstillinger og salgsaktiviteter i en 10-dagers periode og leide ut parkeringsplasser til de besøkende, ble ansett å drive avgiftspliktig parkeringsvirksomhet.

Dersom de utleide arealer er særskilt tilpasset for parkering vil dette trekke i retning av at det drives parkeringsvirksomhet. Således er det antatt at utleie av hele eller deler av parkeringshus, garasjeanlegg eller lignende med oppmerkede parkeringsplasser i utgangspunktet vil måtte anses som parkeringsvirksomhet. Unntak gjelder for samlearealer til leietaker som skal bruke arealene i egen parkeringsvirksomhet. Det er imidlertid ikke antatt å kunne stilles noe særskilt krav til opparbeiding og tilrettelegging av arealene for parkering, for å omfattes av avgiftsplikt. Utleie av parkeringsplasser på vinterbrøytede jorder og lignende ved utfartssteder i skisesongen er også ansett å oppfylle vilkårene til parkeringsvirksomhet. Tilsvarende vil nok også gjelde utleie av parkeringsplasser på et jorde i sommerhalvåret, gitt at det er tale om et visst antall plasser.

I nærværende sak er det tale om utleie av 15-20 parkeringsplasser i et større garasjeanlegg i flere år fremover, med en forventet årlig omsetning på kr 120 000 eller mer. Etter Skattedirektoratets vurdering oppfyller dette kravene til både omfang og varighet for å bli ansett som parkeringsvirksomhet. I tillegg er det tale om spesielt tilrettelagte plasser for parkering. Under forutsetning av at vilkårene for registrering i avgiftsmanntallet for øvrig er oppfylt, legges det til grunn at stiftelsen vil bli avgiftspliktig for sin utleie av parkeringsplasser.

Konklusjon

Basert på ovennevnte opplysninger og forutsetninger vil Stiftelsens leieinntekter ved utleie av garasjeplasser være skattepliktig etter skatteloven § 2-32.

Stiftelsens utleie av parkeringsplasser anses som parkeringsvirksomhet etter merverdiavgiftsloven § 5 a annet ledd nr. 1.