Klagenemnda stadfestet innstillingen.

Saken gjelder: Etterberegning av merverdiavgift da virksomheten ikke har hatt avgiftspliktig omsetning.

   Samlet påklaget beløp utgjør kr 717 986.

 

Stikkord:  Forhåndsregistrering. Ingen omsetning. Etterberegning av avgift.

 

Bransje:  Teknisk konsulentvirksomhet

 

Mval:   § 18-1 første ledd bokstav c    § 1-3 første ledd bokstav a

 

Skatteetaten.no: Skjønnsfastsettelse og endring

 

 

 

          Innstillingsdato: 23. april 2014

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 23. juni 2014 i sak KMVA 8141 – Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS, org.nr. xxx xxx xxx, ble registert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 4. termin 2010 og til 5. termin 2010, før de på nytt ble forhåndsregistrert fra 1. termin 2011 til og med 6. termin 2012.

Selskapets formål er følgende: "Fremstilling/salg/utvikling av boreteknologi og andre produkter som naturlig faller sammen med dette, herunder å delta i andre selskaper med lignende virksomhet, kjøp og salg av aksjer, eller på annen måte gjøre seg interessert i andre foretagender."

På bakgrunn av at virksomheten innen utløpet av perioden for forhåndsregistrering ikke hadde oppnådd omsetning som oversteg beløpsgrensen, varslet skattekontoret sletting fra Merverdiavgiftsregisteret i brev av 24. april 2013. Skattekontoret fattet 23. mai 2013 vedtak om sletting fra Merverdiavgiftsregisteret.

På bakgrunn av avgrenset kontroll av omsetningsoppgaven for 1. termin 2013, fattet skattekontoret 23. september 2013 vedtak om etterberegning av avgift.

Klager ved A påklaget den 11. oktober 2013 vedtaket om etterberegning. Klagefristen er overholdt.

Påklaget beløp utgjør:

 

Skattekontorets innstilling har vært forelagt klager som har kommentert denne i e-post datert 14. mars 2014. Merknadene er innarbeidet i innstillingen.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok. nr. Dokument Dato 1 Varsel om kontroll, sendt 29. mai 2013 2 Bedt om utsatt svarfrist, mottatt 10. juni 2013 3 Kontrakt, mottatt   8. juli 2013 4 Oversendelsesbrev    8. juli 2013 5 Regnskapsmateriale, mottatt 28. juni 2013 6 Utgående faktura 2012 28. juni 2013 7 Avg. oppgave 2012 28. juni 2013 8 Avg. oppgave 2013 28. juni 2013 9 Saldobalanse  28. juni 2013 10 Varsel om fastsettelse, sendt 26. august 2013 11 Fastsettelse- kontroll, sendt 23. september 2013 12 Vedtak om etterberegning, sendt 23. september 2013 13 Klage, mottatt 11. oktober 2013 14 Tolkningsuttalelse  11. oktober 2013 15 Dokumentasjon til klagen, mottatt 16. oktober 2013 16 F 16. oktober 2013 17 Klagers merknader til innstillingen 14. mars 2014 18 E-post fra C 14. mars 2014

Klagen gjelder

Klagen omfatter følgende forhold: Etterberegning av inngående merverdiavgift med kr 717 986.

1. Etterberegning av fradragsført inngående merverdiavgift 1.1 Sakens faktum Klager AS ble etter søknad først registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra 4. termin 2010 til 5. termin 2010, og deretter etter søknad om forhåndsregistrering fra og med 1. termin 2011. Forhåndsregistreringen gjaldt til og med 6. termin 2012.

I vedtak av 23. mai 2013 ble selskapet slettet fra Merverdiavgiftsregisteret med 1. termin 2013 som siste termin, fordi virksomheten ikke hadde oppfylt vilkårene for registrering i løpet av forhåndsregistreringsperioden.

Skattekontoret varslet i brev av 29. mai 2013 om en avgrenset kontroll av omsetningsoppgaven for 1. termin 2013. Virksomheten ble blant annet bedt om å redegjøre for hvorfor det ikke var innberettet noen omsetning i terminen.

I e-post av 28. juni 2013 fra selskapets styreformann B ble det opplyst at årsaken til at det ikke var innberettet noen omsetning var at selskapet hadde sendt en patentsøknad til patentstyret, og at det ikke vil foreligge omsetning før søknaden er innvilget og produktet patentert. Som vedlegg til e-posten lå regnskapsmateriale. Her var det en utgående faktura fra april 2012 stilet til C ASA med produktbeskrivelsen "Støtte til utarbeidelse av mulighetsstudie i henhold til avtale." Vederlaget i fakturaen var kr 120 000, med en beregnet merverdiavgift på kr 30 000.

Skattekontoret ba om å få tilsendt avtalen som lå til grunn for denne fakturaen. Kontrakten ble oversendt som vedlegg til e-post av 8. juli 2013. Fra kontrakten siteres følgende: ”Under forutsetning om at studien gjennomføres i henhold til vedlagt plan (Vedlegg A), og at studien er fullfinansiert, bekreftes herved C støtte oppad begrenset til NOK 120.000 til dette mulighetsstudiet.

C har ingen forpliktelser utover denne avtale. C vil ha førsterett på deltagelse i en eventuell videreføring av produktutviklingen. En slik beslutning vil bli tatt på selvstendig grunnlag og vil typisk omhandle prosjekt-(LOOP verktøyet) og/eller egenkapital investering der verdien på selskapet ved studie oppstart legges til grunn."

Skattekontoret varslet i brev av 26. august 2013 om tilbakebetaling av fradragsført inngående merverdiavgift for perioden fra 4. termin 2010 til 2. termin 2013. Til sammen ble det varslet etterberegning av merverdiavgift med kr 717 986. Skattekontoret mente at denne fakturaen ikke ga uttrykk for omsetning etter merverdiavgiftsloven.

Vedtak i samsvar med varselet ble fattet 23. september 2013. Virksomheten påklaget vedtaket i e-post av 11. oktober 2013. 

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Det siteres fra vedtaket: ”Virksomheten ble slettet med 6. termin 2012 som siste termin da omsetning ikke har kommet i gang. Den eneste omsetningen som er innrapportert i perioden virksomheten har vært registrert er kr 120 000 i 2. termin 2012. Det ble utstedt 1 faktura i 2. termin 2012, og fakturaen har følgende produktbeskrivelse: "Støtte til utarbeidelse av mulighetsstudie i henhold til avtale".

Videre opplyser kontrakten som er inngått mellom C ASA og Klager AS at "under forutsetning om at studien gjennomføres i henhold til vedlagt plan (Vedlegg A), og at studien er fullfinansiert, bekreftes herved C støtte oppad begrenset til NOK 120 000 til dette mulighetsstudiet".

Det er en grunnleggende forutsetning for merverdiavgiftsplikt at det foreligger omsetning av en vare eller tjeneste. Med omsetning forstås levering av vare eller yting av tjeneste mot vederlag, jf. Merverdiavgiftsloven § 1-3 første ledd bokstav a. Dette innebærer at det må foreligge en direkte sammenheng mellom leveringen/ytelsen og vederlaget. Det må således være en gjensidig bebyrdende avtale mellom to parter for at kravet til omsetning skal være oppfylt.

Egenforskning/bidragsforskning finansiert ved gave, grunnbevillinger eller andre ensidige disposisjoner anses ikke som vederlag for omsetning. Finansdepartementet har tidligere opplyst at som et utgangspunkt anses det å foreligge omsetning når det er direkte kobling mellom tilskuddet og motytelsen.

Skattekontoret kan ikke se en direkte kobling mellom tilskuddet og motytelsen. I vedlagte kontrakt opplyses det videre: "C har ingen forpliktelser utover denne avtale. C vil ha førsterett på deltakelse i en eventuell videreføring av produktutviklingen. En slik beslutning vil bli tatt på selvstendig grunnlag og vil typisk omhandle prosjekt- (LOOP verktøyet) og/ eller egenkapital investering der verdien på selskapet ved studieoppstart legges til grunn".

Skattekontoret anser ikke støtten til å være avgiftspliktig etter Merverdiavgiftsloven, og virksomheten har dermed ikke hatt avgiftspliktig omsetning i det tidsrommet forhåndsregistreringen ble innvilget.

På bakgrunn av det skal samlet utbetalt avgiftsbeløp tilbakebetales etter bestemmelsene i Merverdiavgiftsloven§ 18-1 første ledd bokstav c."   1.3 Klagers innsigelser

Innledningsvis i sin e-post av 11. oktober 2013 viser klager til at utgangspunktet for etterberegningen av merverdiavgift er skattekontorets oppfatning om at den utgående fakturaen ikke reflekterer omsetning i merverdiavgiftslovens forstand.

Klager opplyser at det etter deres oppfatning foreligger et konsulentoppdrag som er en levert tjeneste, slik at vederlaget ikke er ubetinget gave/støtte. Klager viser til at det foreligger korrespondanse som støtter opp om dette.

Klager påpeker at formuleringen "støtte" i fakturateksten kan virke misvisende i forhold til realitetene i oppdraget. Klager viser til Finansdepartementets tolkningsuttalelse fra 2001, herunder spesielt til forsikringstjenester (skattekontoret antar at det er oppdragsforskning det siktes til) som blir omtalt under punkt 6.

Avslutningsvis konkluderer klager med at etter deres syn har selskapet hatt avgiftspliktig omsetning i 2012 og at selskapet er berettiget til fradrag for inngående merverdiavgift i perioden.

16. oktober 2013 utdyper klager sitt standpunkt i brev, vedlagt følger kopi av e-post fra D for E AS (heretter omtalt som E) datert 10. oktober 2011, samt en produktstudie "F" datert 24. mars 2012.

Klager fremholder her i sitt brev at e-posten datert 10. oktober 2011 fra E bekrefter at det mottatte pengebeløp fra E er å betrakte som et konsulentoppdrag og derved er å betrakte som en avgiftspliktig ytelse. Klager viser herunder til at følgende uttalelse fra E viser at studien er bestilt som et oppdrag og at det skal leveres en ytelse mot et bevilget vederlag fra E; "Vi har foretatt en foreløpig vurdering av Klager's teknologi, og har på dette grunnlag besluttet å bevilge midler til en mulighetsstudie som skal utføres av Klager i samarbeid med oss".

Klager uttaler videre: "Kontrakten som er inngått, fremstår derfor misvisende i forhold til det som er den faktiske bekreftede avtale. Det medfører derved at betalingen fra E kan oppfattes som et bidrag og ikke en ytelse i form av et bestilt oppdrag."

Klager viser så til produktstudien datert 24. mars 2012, herunder til forsideteksten der C ASA omtales som "client", og uttaler følgende: "Som det fremgår, er C ASA en klient og det må derfor tolkes slik at det er utført en ytelse fra leverandør PR til kunde C ASA, som betyr at det foreligger en avgiftspliktig ytelse/tjeneste."

Avslutningsvis ber klager om at Skatt x tar hensyn til deres anførsler og at tidligere vedtak om etterberegning av merverdiavgift frafalles.

Etter å ha mottatt innstillingen til orientering, har klager i e-post datert 14. mars 2014 fremlagt en e-post datert 13. mars 2014 fra D i E. I denne e-posten av 13. mars 2014 fra C viser D innledningsvis til at de (C) har fått en forespørsel fra klager om å bekrefte at Cs Leverandør/produkt Utviklings Program LOOP i 2011 gav Klager i oppdrag å konkretisere sitt syn på industriens brukerpotensiale av deres nye teknologi. Det neste og eneste D for C så uttaler i e-posten, som svar på denne forespørselen, er følgende:  "Vi kan bekrefte at denne mulighetsstudien ble gjennomført for å fremskaffe teknisk underlag som ledd i vår interne prosess for å vurdere eventuell LOOP støtte."

Klager fremholder i sine merknader til innstillingen at uttalelsen fra D (C) datert 13. mars 2014, gir en forståelse av at Klager AS utførte et bestillingsoppdrag for C, hvorpå klager hevder at dette beviser at det ble utført en "ytelse som motytelse til C sin forespørsel." Klager uttrykker videre i sine merknader til innstillingen at:

"Uheldigvis ble kontrakten mellom partene utformet slik at denne kunne gi inntrykk av at Klager AS skulle gjøre et eget prosjekt der C skulle gi økonomisk støtte. Hvis så var tilfelle, skulle det i avtalen ikke vært grunnlag for kravet fra C om at studien/oppdraget skulle behandles konfidensielt.

Dog har det ikke lykkes enda å få en lengre utredning av C om bakgrunnen for det oppdrag som Klager AS har utført. Vi har derfor ikke mulighet til å kunne anføre flere argumenter utover det som her og tidligere er uttalt."

"Dog vil vi likevel påpeke at bakgrunnsforholdet for kontrakten hadde en annen intensjon enn at C kun skulle gi et bidrag til det gjennomførte prosjektet. Det var et eksklusivt konsulentoppdrag for C."

1.4 Skattekontorets vurderinger av klagen Skattekontoret bemerker at det ikke har innkommet noen klage på slettevedtaket og legger i det videre til grunn at klagen kun gjelder vedtaket om etterberegning.

Klager ble forhåndsregistrert i Merverdiavgiftsregisteret den 27. april 2011 med oppgaveplikt fra 1. termin 2011 til og med 6. termin 2012, jf merverdiavgiftsloven (mval) § 2-4.

Bestemmelsen i mval § 2-4 gir på visse vilkår adgang til forhåndsregistrering i Merverdiavgiftsregisteret. Vilkårene for forhåndsregistrering er nærmere utdypet i forskrift til merverdiavgiftsloven (FMVA) § 2-4-1.

Forhåndsregistrering skal alltid gis for et gitt tidsrom, og det fremgår av retningslinjene for forhåndsregistrering at det er en forutsetning for forhåndsregistrering at vilkårene for ordinær registrering blir oppfylt innen den fastsatte forhåndsregistreringsperioden. Dersom vilkårene for registrering ikke blir oppfylt, skal virksomheten slettes fra Merverdiavgiftsregisteret, med mindre skattekontoret finner at forhåndsregistreringsperioden skal forlenges.

I forbindelse med registreringen den 27. april 2011 presiserte skattekontoret at dersom omsetningen ikke overstiger minstegrensen (50 000 kroner) i løpet av tidsrommet det var gitt forhåndsregistrering for, ville utbetalt avgiftsbeløp bli vurdert krevd tilbake.

I foreliggende sak er hovedproblemstillingen hvorvidt det foreligger omsetning. "Omsetning" er i mval § 1-3 første ledd bokstav a definert som "levering av varer og tjenester mot vederlag". Etter praksis kreves det en tilstrekkelig sammenheng mellom leveransen og vederlaget for at det foreligger omsetning. Tradisjonelt har man sagt at det må foreligge en gjensidig bebyrdende avtale mellom to (eller flere) parter, dvs. en ytelse mot motytelse.

I 2. termin 2012 ble det innrapportert omsetning på kr 120 000, men utover dette har virksomheten kun levert tilgodeoppgaver.

Omsetningen som ble innrapportert i 2. termin skriver seg fra en faktura datert 15. april 2012 med følgende innholdsmessig beskrivelse; "støtte til utarbeidelse av mulighetsstudie i henhold til avtale". Skattekontoret la til grunn at dette beløpet ikke var vederlag for leverte tjenester, men at beløpet var ytt som tilskudd. Begrunnelsen for dette var at kontrakten datert 12. juli 2011 tilsa etter skattekontorets syn at beløpet på kr 120 000 var gitt som en ensidig disposisjon og at det ikke forelå krav om en motytelse.

I foreliggende sak er spørsmålet om beløpet på kr 120 000 er å anse som vederlag for en tjeneste, eller om beløpet er å anse som en ensidig disposisjon i form av tilskudd/økonomisk støtte.

Finansdepartemenetet har i sin tolkningsuttalelse datert 15. juni 2001 lagt til grunn at forskningsaktivitet som blir finansiert av ulike private fond med forskning som formål (og hvor aktiviteten er sammenlignbar med aktiviteten til Forskningsrådet) kan likestilles med midler fra Forskningsrådet mht. aviftsplikten. I den samme tolkningsuttalelsen uttaler departementet at omsetning foreligger dersom det er en direkte kobling mellom tilskuddet og en motytelse, og opplister følgende momenter som i en totalvudering vil kunne tale for at tilskuddet er å anse som del av omsetning: - "oppdraget tilskuddet er knyttet til er spesifisert med hensyn til resultatene som skal oppnås - den offentlige oppdragsgiveren har rett til å påvirke utformingen av tjenesten (resultatene) som tilskuddet skal dekke, slik at transaksjonen fremstår som gjensidig bebyrdende - den offentlige oppdragsgiver har rett til erstatning eller kompensasjon dersom tjenesen er mangelfullt utført - tjenesten (resultatene) skal primært anvendes av den offentlige oppdragsgiver til eget internt formål "

Klager har fremholdt at det her ikke er tale om ubetinget bidrag/støtte, men at beløpet utgjør betaling for et konsulentoppdrag som er levert.

Skattekontoret viser til følgende i kontrakten mellom C ASA og Klager AS datert 12. juli 2011: "Under forutsetningen om at studien gjennomføres i henhold til vedlagt plan (vedlegg A) og at studien er fullfinansiert, bekreftes herved C støtte oppad begrenset til NOK 120 000 til dette mulighetsstudiet.

C har ingen forpliktelser utover denne avtale. C vil ha førsterett på deltagelse i en eventuell videreføring av produksutviklingen. En slik beslutnig vil bli tatt på selvstendig grunnlag og vil typisk omhandle prosjekt- (LOOP verktøyet) og/eller egenkapital investering der verdien på selskapet ved studie oppstart legges til grunn.

All prosjektinformasjon som Partene utveksler i forbindelse med kontrakten skal holdes hemmelig for utenforstående. C og Klager må være enig om kommunikasjonsplan og eventuell profilering av prosjektet."

Skattekontoret kan for øvrig ikke se at klager har fremlagt vedleggene kontrakten viser til, selv om skattekontoret etterspurte underdokumentasjonen i e-post datert 2. juli 2013.

Skattekontoret vektlegger at det i kontrakten fremgår at C vil ha førsterett på deltagelse i en eventuell videreføring av produksjonsutviklingen. Dette forholdet taler etter skattekontorets syn for at moment nr fire, jf departementes tolkningsuttalelse, kan anses å være oppfylt.

Spørsmålet videre er om de øvrige momentene departementet angir i tolkningsuttalelsen av 15. juni 2001 foreligger i saken.

Klager fremholder at  kontrakten datert 12. juli 2011 fremstår som misvisende i forhold til det som er den faktiske bekreftede avtale, og refererer her til e-posten datert 11. oktober 2011 som inneholder en kort og til dels generell uttalelse fra E. Etter klagers mening viser følgende uttalelse i e-posten at studien er bestilt som et oppdrag og at det skal leveres en ytelse mot et bevilget vederlag fra E: " Vi har foretatt en foreløpig vurdering av Klager's teknologi, og har på dette grunnlag besluttet å bevilge midler til en mulighetsstudie som skal utføres av Klager i samarbeid med oss"

Skattekontoret finner at ordlyden "bevilge midler til" imildertid ligger nærmere en forståelse av at det her foreligger økonomisk støtte og ikke kjøp av tjenester. Ordlyden "i samarbeid med oss" kan imidlertid tilsi at det knytter seg føringer til ytelsen av beløpet der E skal ha noe å si på forskningsarbeidet. Det er imidlertid ikke gitt ytterligere spesifisering av hvilke føringer og påvirkningsmuligheter E skal ha på forskningen eller resultatet. Det er for øvrig heller ikke angitt noe om risiko, herunder om E har krav på erstatning eller kompensasjon dersom tjenesten fra Klager skulle bli mangelfull.

Skattekontoret finner på dette grunnlag ikke at e-posten alene tilsier at det her er inngått en avtale om oppdragsforskning.

Skattekontoret er ikke enig med klager i at det er e-posten datert 11. oktober 2011 som skal gis avgjørende vekt for tolkningen av hvorvidt det foreligger omsetning av produktforskning. Skattekontoret påpeker at kontrakten datert 12. juli 2011 er langt mer detaljert enn bekreftelsen som fremkommer av e-post datert 11. oktober 2011. Skattekontoret finner således å legge betydelig vekt på ordlyden i kontrakten av 12. juli 2011.

Skattekontoret vektlegger at det i kontrakten er uttalt at det "bekreftes herved C støtte oppad begrenset til NOK 120 000 til dette mulighetsstudiet". At støtten gis under forutsetning av at studien gjennomføres i henhold til prosjektstudien og at studien er fullfinansiert, undergraver etter skattekontorets syn ikke at det her er uttrykk for at det er økonomisk støtte som gis og ikke en beløpssum i forbindelse med kjøp av forskningstjenester. Skattekontoret kan ikke se at prosjektstudien er spesifikt angitt å gjelde C sine interesser. Kontrakten omtaler etter skattekontorets syn ikke en tilstrekkelig konkret bestilling der premisser er klart nok formulert, til at momentet departementet oppstiller om krav til spesifikasjon kan ansees oppfylt her.

Forøvrig fremgår ikke noe om oppdragets varighet, risiko og rettigheter til resultatene eller annen påvirkning, erstatningsansvar eller andre forpliktelser.

Skattekontoret kan således ikke se at de tre første momentene departementet har angitt i sin tolkningsuttalelse fra 2001 er oppfylt i denne saken.

Skattekontoret finner at kontrakten tilsier at det her er gitt støtte til forskning og at det ikke foreligger omsetning i form av oppdragsforskning.

Klager viser til at C ASA omtales som "client" på forsiden av produktstudien datert 24. mars 2012, og uttaler at C ASA således er en klient og det derfor må tolkes slik at det er utført en ytelse fra Klager som leverandør til C ASA som kunde, slik at det foreligger en avgiftspliktig ytelse/tjeneste. Skattekontoret presiserer at hva virksomheten har valgt å betegne C i produktstudien er ikke avgjørende for hvorvidt det foreligger omsetning av forskningstjenester i foreliggende tilfelle, det er de reelle forholdene som er avgjørende.

Klager hevder det foreliggende beløpet skriver seg fra oppdragsforskning, dvs at Klager AS har omsatt forskningstjenster til C ASA mot vederlag på kr 120 000. Skattekontoret legger til grunn at det som hovedregel vil foreligge en konkret bestilling i de tilfellene oppdragsforskning finner sted. Dersom tilfellet var at C ASA her kjøpte en forskningstjeneste av Klager AS, ville det naturlig ha foreligget anbud eller annen dokumentasjon som spesifiserte oppdraget tydeligere.

Klager fremholder i sine merknader til innstillingen at uttalelsen fra D (C) i e-post datert 13. mars 2014 viser at Klager AS utførte et bestillingsoppdrag for C. Skattekontoret mener imidlertid at D (C) i denne e-posten verken bekrefter eller avkrefter hvorvidt Klager AS ble gitt oppdrag eller hvorvidt oppdrag ble bestilt fra C. Skattekontoret kan se at han i denne e-posten kun bekrefter at mulighetsstudien til Klager "ble gjennomført for å fremskaffe teknisk underlag som ledd i vår interne prosess for å vurdere eventuell LOOP støtte."  Det er etter skattekontorets vurdering ikke fremlagt tilstrekkelig dokumentasjon på at det forelå en bestilling av oppdrag fra C til klager, dette taler etter skattekontorets syn i retning av at det her ikke foreligger salg av forskningstjenester.

Skattekontoret har etter en totalvurdering ikke funnet at det foreligger en direkte kobling mellom tilskuddet på kr 120 000 og en motytelse. Skattekontoret finner på denne bakgrunn at det ikke foreligger omsetning. 

Klager har således ikke oppnådd en omsetning på kr 50 000 i løpet av forhåndsregistreringsperioden, som strekker seg fra 1. termin 2011 til 6. termin 2012, og minstegrensen for ordinær registrering etter merverdiavgiftsloven § 2-1 er således ikke nådd. På bakgrunn av ovennevnte, så legger skattekontoret til grunn at forhåndsregistrerings-perioden har utløpt uten at virksomheten kom i gang som forutsatt. Som ovenfor nevnt, skal virksomheten slettes i Merverdiavgiftsregisteret dersom vilkårene for forhåndsregistrering ikke blir oppfylt. Videre følger det av merverdiavgiftsloven § 18-1, første ledd bokstav c at avgiftsmyndighetene kan kreve tidligere fradragsført inngående avgift tilbakebetalt dersom noen er blitt registrert i Merverdiavgiftsregisteret, eller blitt stående registrert uten å fylle vilkårene for registering, og staten på grunn av dette er påført et avgiftstap. Da virksomheten har blitt stående registrert i Merverdiavgiftsregisteret og har krevd fradrag for anskaffelser knyttet til den registrerte virksomheten, innebærer dette at staten er påført et avgiftstap. Vilkårene for å kreve tidligere fradragsført inngående avgift tilbakebetalt er således oppfylt, jf. merverdiavgiftsloven § 18-1, første ledd bokstav c.

Videre må det foretas en vurdering i forhold til hvorvidt tilbakebetaling skal kreves, jf. ordlyden "kan" i merverdiavgiftsloven  § 18-1, første ledd.

Ordlyden "kan" i merverdiavgiftsloven § 18-1, første ledd synes å legge opp til at skattekontoret skal foreta en konkret vurdering i hvert enkelt tilfelle. Det følger imidlertid av forarbeidene til merverdiavgiftslov (1969) § 55, første ledd nr. 3 (nå merverdiavgiftsloven § 18-1, første ledd bokstav c) (Ot.prp.nr. 84 (1988-1989) og Innst. O. nr. 105 (1988-1989), og forvaltningspraksis at fradragsført inngående merverdiavgift skal tilbakebetales dersom forhåndsregistreringen utløper uten at virksomheten har kommet i gang som forutsatt. Det vises særlig til Finansdepartementets uttalelser i Ot.prp.nr. 84 (1988-1989), hvor det blant annet fremgår følgende: "Men også i de tilfeller hvor det mer eller mindre uforskyldt er gitt ufullstendige opplysninger eller gitte forutsetninger for registrering senere ikke oppfylles av vedkommende, anser en det riktig at den uriktig registrerte ikke skal ha en økonomisk fordel som betales av staten. Det bør ikke være avgiftsmyndighetenes risiko at de oppslyninger de bygger en registrering på, er korrekte eller de forutsetninger som ligger til grunn for denne, slår til".

Klager er varslet om konsekvensene dersom forutsetningene for forhåndsregistreringen ikke slår til. At utbetalt avgiftsbeløp vil bli vurdert krevd tilbake er virksomheten orientert om blant annet i skattekontorets brev av 27. april 2011, og varsel om sletting av 24. april 2013 samt i vedtak om sletting av 23. mai 2013.

Skattekontoret mener at vilkårene for etterberegning av tidligere fradragsført merverdiavgift etter § 18-3 første ledd bokstav c er oppfylt.

Skattekontorets innstilling til vedtak Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k :

Den påklagede del av etterberegningen stadfestes. KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Frøystad har avgitt slikt votum: "Jeg er uenig i slettingen og i tilbakeføringen av merverdiavgift.

Jeg er enig i at Cs bidrag er ensidig støtte og ikke omsetning. Jeg er imidlertid ikke enig i etterberegningen. Jeg mener tilbakeføring av merverdiavgift i forbindelse med forhåndsregistrering av seriøs næringsvirksomhet strider mot kokurransenøytralitet og etableringsretten.

Skattekontoret har heller ikke vurdert selskapets utsikter til næringsdrift selv om det er opplyst at det ligger patentsøknad til behandling. Søknaden om forhåndsregistrering og bekreftelsen på forhåndsregistrering hvor premissene for registreringen fremkommer er heller ikke vedlagt skattekontorets innstilling. Det fremkommer heller ikke hvorvidt selskapet er informert om at forhåndsregistrering kan forlenges.

Generelt er jeg av den oppfatning at tilbakeføring av merverdiavgift i slike tilfeller vil være i strid med Norges forpliktelser etter EØS avtalen som skal sikre konkurransenøytralitet. I EØS-avtalens fire friheter ligger etableringsretten som tilsier at næringsdrivende skal ha mulighet til å etablere seg hvor de ønsker i avtaleområdet.

EØS-avtalen omfatter ikke det norske merverdiavgiftsregelverket direkte. Norsk merverdiavgiftsregelverk vil imidlertid kunne komme i stride med EØS-avtalen dersom regelverket hindrer eller gjør etablering ugunstig. Dette ligger helt i kjernen av prinsippet om konkurransenøytralitet.

Jeg mener praktiseringen av de norske reglene om tilbakeføring av merverdiavgift i forbindelse med forhåndsregistrering gjør Norge til et svært ugunstig land for næringsutvikling og at praksisen derfor er i strid med etableringsretten/konkurransenøytralitetsprinsippet.

I EU-retten har spørsmålet om fradragsrett i denne type situasjoner vært tydelig avklart i snart 20 år, etter EU-domstolens avgjørelse C-110/94, Inzo mot Belgia (Eur-Lex no 61994J0110). Jeg siterer fra den danskspråklige versjonen av avgjørelsen, premiss 25:

“Det præjudicielle spørgsmål skal derfor besvares med, at direktivets artikel 4 skal fortolkes således, at — når afgiftsmyndighederne har anset et selskab, som har erklæret at ville påbegynde økonomisk virksomhed forbundet med afgiftspligtige transaktioner, for afgiftspligtigt, er bestilling af en rentabilitetsundersøgelse med henblik på den påtænkte virksomhed en økonomisk virksomhed i artiklens betydning, selv om undersøgelsen har til formål at klarlægge, i hvilket omfang den påtænkte virksomhed er rentabel,  og at — myndighederne ikke — bortset fra tilfælde af svig eller misbrug — med tilbagevirkende kraft kan nægte at anse selskabet for afgiftspligtigt, når det henset tilundersøgelsens resultater besluttes ikke at gå videre til den operationelle fase og at lade selskabet træde i likvidation, således at den påtænkte økonomiske virksomhed ikke var forbundet med afgiftspligtige transaktioner.”

Et EU-basert selskap som etablerer seg i Norge vil etter mitt syn nå frem i EFTA-domstolen ved å argumentere med at den norske tilbakeføringspraksisen er et etableringshinder/konkurransehinder. På samme måte mener jeg klager kunne nå fram fordi konkurrenter i EU har langt gunstigere rammevilkår, som følge av at de aldri må kalkulere med tilbakeføringsrisiko i en oppstartfase.

Etter mitt syn har EU den eneste korrekte tilnærming til problemstillingen ved å opprettholde fradragsrett bortsett fra i svik- og misbrukstilfeller. Dette skyldes konkurransehensynet som er et grunnprinsipp i alle merverdiavgiftssystemer og som – i alle fall på papiret – skal være styrende også i norsk internrett.

Ordinært mva-registrerte næringsdrivende som driver næringsutvikling av nye produkter vil ha full fradragsrett for sine utviklingskostnader selv om bare ett av ti utviklingsprosjekter lykkes.

Hvis ikke nystartende næringsutviklere gis samme rett til fradrag for sine forsøk virker merverdiavgiftssystemet ikke bare konkurransevridende, men direkte konkurransefiendtlig i disfavør av små og nystartede virksomheter med presset økonomi.

Jeg kan heller ikke godta terminologien “avgiftstap”, når formålet med foretakets sine investeringer er seriøs næringsutvikling. Hadde næringsutviklingen i foretaket ikke funnet sted, ville verdiskapningen og merverdiavgiften på innsatsfaktorene som er generert i tidligere salgsledd – merverdiavgiften foretaket fradragsfører – aldri blitt skapt. Ergo foreligger det ikke avgiftstap for staten, jfr mval § 18-1 bokstav c.

En praksis som avskjærer fradragsrett for næringsutviklingskostnader for forhåndsregistrerte med seriøse prosjekter vil være hemmende for forutberegnelighet og økonomistyring i utviklingsprosjekter. Næringsutviklere skal etter mitt syn ikke måtte budsjettere med tanke på et potensielt scenario om tilbakeføring av fradragsført mva dersom prosjektet ikke lykkes.

Skal man ha slikt hengende over seg, får man næringsutvikling “med kniven i ryggen”. Dette blir galt når man tar i betraktning at kun et fåtall utviklingsprosjekter lykkes, og at mange stier ofte må prøves og feiles, for å finne farbar vei til vellykket næringsdrift.

Vedtaket oppheves."

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Som innstilt.