Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder: 
1) Etterberegning av uttaksmerverdiavgift. Næringsbegrepet.
2) 20 % tilleggsavgift vedrørende pkt 1.

Samlet påklaget beløp inkl. tilleggsavgift utgjør kr 298 964.

Stikkord:  Uttaksmerverdiavgift  Vurdering av om selskapet driver næring  Tilleggsavgift

Bransje:  Eiendom

Mval:   § 2-1 første ledd, § 3-11første ledd, § 3-26    § 21-3

Skatteetaten.no: Uttak

 

  Innstillingsdato: 30. september 2014

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 27. oktober 2014 i sak KMVA 8334 – Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS, org.nr. xxx xxx xxx, ble stiftet 22. august 2011 og registrert i Enhetsregisteret 14. september under næring: "Utleie av egen eller leid fast eiendom ellers". Selskapets virksomhet er i følge årsberetningen: å drive eiendomsutvikling, da i form av kjøp, renovering og salg av boliger i C kommune.

I forbindelse med kontroll av selskapet, ble selskapet registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra 5. termin 2011 av skattekontoret da bestemmelsen i merverdiavgiftsloven (mval.) § 3-26 kom til anvendelse.

På bakgrunn av kontroll for årene 2011- 2013 jf. rapport av 8. januar 2014, fattet skattekontoret den 29. april 2014 vedtak om etterberegning av uttaksmerverdiavgift og tilleggsavgift.

Klage fra A AS, på vegne av selskapet, ble mottatt 23. mai 2014. Klagefristen er overholdt. Påklaget beløp utgjør:

 

 

Det er beregnet renter i samsvar med skattebetalingslovens regler. Det vises til vedtaket. Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Skattekontorets innstilling har vært forelagt klager som har kommentert denne i brev av 5. september 2014. Merknadene er innarbeidet i innstillingen.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok. nr. Dokument Dato

 

1 Rapport om kontroll m/vedlegg 8. januar 2014
2 Varsel om etterberegning 3. mars 2014
3 Tilsvar fra klager 24. mars 2014
4 Vedtak 29. april 2014
5 Klage  22. mai 2014
6 Merknader til innstilling 4. september 2014

Klagen gjelder

Klagen omfatter to forhold:

1. Spørsmål om selskapet driver næringsvirksomhet slik at uttaksbestemmelsene i merverdiavgiftsloven (mval.) § 3-26 kommer til anvendelse.

2. Ileggelse av 20 % tilleggsavgift på differansen mellom utgående og inngående merverdiavgift i tilknytning til virksomhet med oppføring av bygg eller anlegg for egen regning uten at selskapet var registrert i Merverdiavgiftsregisteret.

1.Næringsvirksomhet

1.1 Sakens faktum

Klager driver med eiendomsutvikling, i form av kjøp, renovering og salg av boliger. Klager kjøpte i 2011 en næringseiendom. Denne ble seksjonert i 5 seksjoner, og det ble bygget leiligheter og næringslokale. Etter restaureringen inneholdt eiendommen fire leiligheter og en frisørsalong. Frisørsalongen ble solgt i april 2014.

Klager AS har utbetalt lønn til fire personer som har drevet med oppføring, oppussing og modernisering av bygget. Det framgår av "Nøkkeltall" i rapporten punkt 2 at det kun er to ansatte i følge AA-registeret. Det fremgår videre av rapporten;

"Klager AS har utbetalt lønn til 4 personer som har drevet med oppføring, oppussing og modernisering av bygget. JS og MS har utelukkende drevet med snekkering og flislegging. HA har drevet med maling og sparkling. JG (aksjonær) har i tillegg til snekkering og flislegging også hatt oppgaver med internadministrasjon og oppfølging av salg. Når det gjelder omfanget av sistnevnte arbeid, har styreleder AG opplyst følgende i epost: "Om du sier at 10-20 % av stillingen hans er administrasjon er nok det et greit estimat. Dette inkluderer også oppfølging av eiendomsmegler i forbindelse med salgene"."

Selskapet har ikke beregnet merverdiavgift av verdien av arbeidet og materialene som er benyttet. Etter kontroll i klagers virksomhet for regnskapsårene 2011-2013 varslet skattekontoret om at selskapet hadde hatt avgiftspliktig uttak av varer og tjenester, og virksomheten ble engangsregistrert i Merverdiavgiftsregisteret.

Følgende lønnsutbetalinger med et påslag på 75 % ble lagt til grunn;

 

Ansatt    nr. 1 nr. 2  nr. 3 nr. 4  sum
Andel av lønn som skal uttaksberegnes:  80 %  100 %  100 %   
Sum lønn før påslag  11 760  33 225  34 640   79 625
75 % påslag  8 820  24 919  25 980   59 719
Grunnlag utgående merverdiavgift  20 580  58 144  60 620   130 344
25 % utg. mva i 2011  5 145  14 536  15 155   34 836
Andel av lønn som skal uttaksberegnes:  80 %  100 %  100 %  100 %  
Sum lønn før påslag  43 720  162 865  147 185  10 118  363 888
75 % påslag  32 790  122 149  110 389  7 589  272 916
Grunnlag utgående merverdiavgift  76 510  285 014  257 574  17 707  636 804
25 % utg. mva i 2012  19 128  71 253  64 393  4 427  159 201
Andel av lønn som skal uttaksberegnes:  80 %  100 %  100 %  100 %  
Sum lønn før påslag  16 000  46 800  4 000  29 497  96 300
75 % påslag  12 000  35 101  3 001  22 124  72 225
Grunnlag utgående merverdiavgift  28 000  81 902  7 002  51 622  168 525
25 % utg. mva i 2013 7 000  20 475  1 750  12 905  42 130

I tillegg er netto etterberegnet merverdiavgift på varer fastsatt til kr 12 971.

Uttaksmerverdiavgift på arbeid og varer ble således fastsatt med tilsammen kr 249 137. Det ble ilagt tilleggsavgift med 20 %, kr 49 827.

Klagers regnskapsfører anfører i sitt tilsvar at selskapets virksomhet ikke kommer inn under bestemmelsen i mval. § 3-26 da det ikke er drevet næring.

Skattekontoret etterberegnet merverdiavgift i samsvar med varsel.

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Fra skattekontorets vedtak datert 29. april 2014 siteres følgende: «Etter merverdiavgiftsloven (mval.) § 18-1 første ledd bokstav b kan avgiftsmyndighetene fastsette beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift og beløpet for inngående merverdiavgift ved skjønn, herunder rette feil i et avgiftsoppgjør, når mottatte omsetningsoppgave er uriktig eller ufullstendig eller bygger på regnskap som ikke er ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning.

Rapporten bemerker at Klager AS i kontrollperioden har hatt avgiftspliktig uttak av varer og tjenester, som skulle ha medført registrering i avgiftsmanntallet.

Det fremgår av mval. § 3-11 at omsetning og utleie av fast eiendom er unntatt fra merverdiavgiftsloven. Dersom en virksomhet også fører opp / pusser opp / moderniserer bygget som skal selges / leies ut, og tar varer og tjenester fra virksomheten til dette arbeidet, så vil de særskilte bestemmelser i mval. § 3-26 komme til anvendelse:

"Det skal beregnes merverdiavgift når næringsdrivende tar i bruk varer og tjenester i virksomhet med oppføring, oppussing, modernisering mv. av bygg eller anlegg for salg eller utleie, herunder byggeledelse, byggeadministrasjon og annen administrasjon av slike arbeider, og det drives slik virksomhet for egen regning."

Det følger av mval. § 2-1 at næringsdrivende og offentlig virksomhet skal registreres i Merverdiavgifts-registeret når omsetning og uttak som er omfattet av loven til sammen har oversteget 50 000 kroner i løpet av en periode på tolv måneder.

Verdien av uttaket i Klager AS passerer omsetningsgrensen i 2011. I henhold til mval. § 14-1 skal en næringsdrivende uten ugrunnet opphold sende søknad om registrering til skattekontoret.

Regnskapskontoret hevder at selskapets virksomhet ikke kommer inn under merverdiavgiftsloven, fordi dette i utgangspunktet skulle være et kortsiktig oppdrag, og ikke har varighet eller omfang til å kunne anses som drevet i næring.

Skattekontoret er uenig i påstanden fra regnskapskontoret og viser til at aktiviteten har pågått i perioden 2011 - 2013 og har hatt omsetning godt over omsetningsgrensen for registrering. I tillegg legges det vekt på at merverdiavgiftsloven i størst mulig grad skal virke konkurransenøytral.

Skattekontoret vil også vise til at virksomheten har registrert seg i Enhetsregisteret som næringsdrivende og innrettet sin regnskapsføring i henhold til det. En konsekvens av dette er at virksomheten også plikter å registrere seg i Merverdiavgiftsregisteret.

Skattekontoret fastholder at manglende uttaksberegning av utgående merverdiavgift må etterberegnes i henhold til vårt varsel.»

(Skattekontoret må bemerke at ved en skrivefeil på ovennevnte vedtak er det skrevet mval. § 28-1 første ledd bokstav b i stedet for bokstav a som er det korrekte.)

1.3 Klagers innsigelser

Selskapets klage angående fastsatt merverdiavgift siteres i sin helhet: "Klage på vedtak org.nr xxx xxx xxx avgift for perioden 2011 til 2013 Henviser til merverdiavgiftslovens §3-26 Oppføring av bygg eller anlegg for egen regning Det skal beregnes merverdiavgift når «næringsdrivende» tar i bruk varer og tjenester i virksomhet med oppføring, oppussing modernisering av bygg eller anlegg for salg eller utleie. Etter vår oppfatning av næringsdrivende er det ikke næringsdrivende som foretar oppussingen i dette tilfelle, det er kun to pensjonister som overtar eiendommen for å restaurere og selge leilighetene.

I samme lov §3-26.2 Omsetning og utleie av fast eiendom faller utenfor merverdiavgiftsloven. Slik næringsvirksomhet skal ikke registreres hos avgiftsmyndighetene.

Vi oppfatter dette som at hvis en næringsdrivende entreprenør, byggmester o.l. for egen regning oppfører bygg for salg eller bortleie skal han beregne og svare avgift av byggearbeider etter bestemmelsen i merverdiavgiftsloven. Rene reparasjon- og vedlikeholdsarbeid faller imidlertid utenfor avgiftsplikten. Klagers eiere er ikke næringsdrivende entreprenør eller byggmester i dette tilfellet.

I Deres svar hevder De at næringsdrivende skaffer seg kunnskap om de lover og regler som gjelder for sin virksomhet. Det er begrepet næringsdrivende i dette tilfelle som blir feil, to pensjonister som rehabiliterer en bygning for oppussing og salg er ikke næringsdrivende etter vårt syn.

Det at selskapet er registrert i enhetsregisteret med formål kjøp, renovering og salg av boliger i Flatanger kommune har ikke noe med næringsdrivende å gjøre. Hvilken annen form for registrering hadde vært alternativ."

I brev av 5. september 2014 kommer selskapet med følgende merknader til innstillingen: "Deres punkt 1.1 Sakens faktum Klager kjøpte i 2011 en næringseiendom.

Dette er feil formulert Klager AS kjøpte en boligeiendom (boligen ble tidligere benyttet til legebolig)."

1.4 Skattekontorets vurderinger av klagen

Det følger av mval. § 2-1 første ledd at det er et vilkår for registrering i Merverdiavgiftsregisteret at det drives næringsvirksomhet. Dette er vesentlig for å avgrense mot lønnstakerforhold, hobbyvirksomhet mv. Merverdiavgiftsloven har ingen definisjon av næringsdrivende. I alminnelighet vil vurderingen av om det foreligger næringsvirksomhet i merverdiavgiftslovens forstand, være den samme som foretas i relasjon til skattelovgivningen og folketrygdloven. Dette innebærer at virksomheten må være av et visst omfang, være egnet til å gå med økonomisk overskudd og drives for eiers regning og risiko. Tidsperspektivet er bransjeavhengig. Selv om kravet til næring i utgangspunktet er det samme i skatte-og merverdiavgiftsretten, er det også andre moment som må tillegges vekt for merverdiavgiften. Merverdiavgiftsloven skal i størst mulig grad virke konkurransenøytral. Aktører i samme marked bør ha samme vilkår.

I denne sak er klager et aksjeselskap som er regnskapspliktig. Selskapet har, siden det ble stiftet, sendt inn Selvangivelse for aksjeselskap mv. , Næringsoppgave 2, Oppgave over Lønns- og pensjonskostnader, Avskrivningsskjema og andre pliktige oppgaver. Selskapet er skattepliktig i henhold til skatteloven § 2-2 første ledd og har rapportert inn følgende underskudds-/inntektsbeløp i innleverte selvangivelser:

Inntektsåret 2011 kr - 11 700 Inntektsåret 2012 kr 326 230 (netto etter fradrag for framførbart underskudd) Inntektsåret 2013 kr 179 630

Det er utbetalt lønn til 4 ansatte med tilsammen kr 539 000 vedr. dette prosjektet.

Det vil si at selskapet utvilsomt har drevet næringsvirksomhet både i skatte- og merverdiavgiftsmessig forstand for disse årene.   Når det gjelder klagers bemerkning om at det skattemessige næringsbegrepet for fast eiendom er satt ved en grense på fem leiligheter eller mer, vil skattekontoret bemerke at når virksomheten har valgt selskapsformen AS blir aktiviteten i den næring som drives ansett som næringsinntekt. Det siteres fra av Lignings-ABC 2012/13 side 1078: "Aksjeselskap sikter vanligvis mot overskudd og utbytte, og bør i motsatt fall ha bestemmelser i vedtektene om anvendelse av overskudd og formue ved oppløsning, jf. lov 13. juni 1997 nr. 44 om aksjeselskaper (aksjeloven) § 2-2 (2)."   Det framgår av mval. § 3-11 første ledd at omsetning og utleie av fast eiendom faller utenfor området for avgiftsplikt. Næringsdrivende som bare driver salg av fast eiendom eller utleie av fast eiendom som ikke er registrert etter mval. § 2-3, vil bli belastet merverdiavgift for byggearbeider som utføres av andre næringsdrivende, og det er ikke adgang til å føre denne avgifta til fradrag som inngående merverdiavgift. En virksomhet som ikke selger byggetjenester til andre, men utelukkende utfører byggearbeid (oppføring, oppussing, modernisering mv.) på egne bygninger eller anlegg for salg eller utleie, blir avgiftspliktig for eget arbeid etter mval. § 3-26. Registreringsplikten er fastsatt i mval. § 2-1. I dette tilfelle er det således ikke nødvendig at det foreligger noen omsetning av byggearbeider til andre for at ytelsen skal bli avgiftpliktig. Bestemmelsen i mval. § 3-26 er derfor et unntak fra kravet til omsetning ved at den fastslår avgiftsplikt også for næringsdrivende som utelukkende utfører byggearbeider i egen regi. På denne måten blir avgiftsbelastningen i prinsippet den samme for byggearbeider som anskaffes fra andre næringsdrivende, og byggearbeider som utføres i egen regi av den som skal selge eller leie ut eiendommen. En forutsetning for avgiftplikt etter bestemmelsen i mval. § 3-26 er at den næringsdrivende selv eller med egne ansatte utfører den avgiftspliktige ytelsen. Denne forutsetning er oppfylt i denne saken. Det er rettssubjektet Klager AS som blir ansett som næringsdrivende, og det er selskapet Klager AS som blir avgiftspliktig etter uttaksbestemmelsen i mval. § 3-26. Det er uten betydning for avgiftsplikten hvem som eier aksjene i selskapet eller om de av selskapets ansatte som faktisk utfører arbeidet har formell utdannelse eller er autoriserte for slikt arbeid.

Rent formelt kunne aktiviteten ha vært organisert som et vanlig tingsrettslig sameie. Avgiftsplikten omfatter også en slik måte å organisere seg på, men at det er valgt aksjeselskaps form indikerer at dette er noe mer enn et hobbyprosjekt eller ikke- økonomisk virksomhet.

Til klagers merknader til innstillingsutkastet vil skattekontoret bemerke at det har ingen betydning for beregningen av uttaksmerverdiavgifta om eiendommen, som ble kjøpt av selskapet, er betegnet som næringseiendom og ikke boligeiendom. Det er det arbeidet som er utført av selskapets ansatte som har utløst plikten til å beregne uttaksmerverdiavgift etter mval. § 3-26.  

2. Tilleggsavgift

2.1 Sakens faktum

Skattekontoret har ilagt 20 % tilleggsavgift.

2.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Fra vedtaket siteres: «Etter mval. § 21-3 kan det ilegges tilleggsavgift til den som forsettlig eller uaktsomt overtrer merverdiavgiftsloven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap. Virksomheten ble varslet om at det ble vurdert å ilegge tilleggsavgift for forhold som beskrevet i rapporten. I følge rettspraksis må det foreligge klar sannsynlighetsovervekt for at vilkårene for å anvende tilleggsavgift er oppfylt.

Da virksomheten ikke har vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret, og følgelig ikke sendt inn omsetningsoppgaver, er reglene i mval. § 2-1 overtrådt. Som en følge av dette har staten hatt et avgiftstap. De objektive vilkår for ileggelse av tilleggsavgift er derfor til stede. Skattekontoret finner videre at overtredelsen av regelverket og følgen må anses som sikker, og at det er klar sannsynlighetsovervekt for størrelsen på avgiftsunndragelsen.

Bestemmelsen i mval. § 3-26 er en relativt sett sentral bestemmelse i merverdiavgiftsloven, og det må forventes at næringsdrivende skaffer seg kunnskap om de lover og regler som gjelder for sin virksomhet. Det anses som uaktsomt å ikke sette seg inn i regelverket som gjelder for den virksomhet som drives.

Det er etter dette klar sannsynlighetsovervekt for at de subjektive vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt, og det anses riktig ut fra skattedirektoratets retningslinjer å ilegge tilleggsavgift med 20 % av det unndratte beløp.»

2.3 Klagers innsigelser

Selskapets klage angående tilleggsavgift siteres i sin helhet: "Atter mval. §21-3 kan det ilegges tilleggsavgift til den som forsettlig eller uaktsomt overtrer merverdiavgiftsloven. Vi må få opplyse om at vi ikke har hatt til hensikt å opptre verken uaktsomt eller forsettlig så lenge vi ikke oppfatter dette som næring.

Ut fra vårt syn på «næringsbegrepet» er det fra eiernes side ikke noen overtredelse da vi i dette tilfellet ikke oppfatter virksomheten som «næring».

Det skattemessige næringsbegrepet for fast eiendom er satt ved en grense på 5 leiligheter eller mere, vi kommer hermed inn under begrepet ikke næringsvirksomhet."

2.4 Skattekontorets vurdering av klagen

Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 at det kan ilegges tilleggsavgift når den avgiftspliktige forsettlig eller uaktsomt har overtrådt merverdiavgiftsloven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og staten på grunn av dette er eller kunne ha vært påført tap. Klager AS har i 2011 - 2013 drevet oppføring av bygg i egenregi uten å registrere virksomheten i Merverdiavgiftsregisteret. Kontrollen viste at selskapets virksomhet som var utført med egne ansatte, var avgiftspliktig i henhold til merverdiavgiftsloven § 3-26. På bakgrunn av kontrollen har skattekontoret fattet vedtak om etterberegning av avgift.

I og med at virksomheten har overtrådt merverdiavgiftslovens bestemmelser ved ikke å registrere seg, og staten derved er påført et tap, foreligger de objektive vilkår for ileggelse av tilleggsavgift.

Det er videre et vilkår for ileggelse av tilleggsavgift at klager må ha opptrådt uaktsomt. I praksis skal det ikke mye til før en overtredelse blir ansett som uaktsom. Enhver som driver virksomhet må sette seg inn i de regler som gjelder for beregning av avgift for sin egen virksomhets del, og en unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket, eventuelt unnlate å sørge for å engasjere den nødvendige hjelp, kan i seg selv anses som uaktsomt. I klagen er det anført at selskapet ikke har hatt til hensikt å opptre verken uaktsomt eller forsettlig da klager i dette tilfelle ikke oppfattet virksomheten som næring. Til dette vil skattekontoret bemerke at tilleggsavgift ikke er forbeholdt de tilfeller hvor avgiftspliktige har hatt til hensikt å opptre uaktsomt eller forsettlig.

Klager har i tilsvaret på varselet anført at tilleggsskatt ikke må ilegges da selskapet ikke har forstått regelverket for oppføring av bygg i egen regi.   Virksomheten har valgt å ikke ha revisor og dermed valgt bort muligheten til å få korrektiv på gjeldende regelverk innen skatt og avgift. 

Skattekontoret vil bemerke at uttaksreglene, herunder egenregi-tilfellene, er sentrale i avgiftsretten. Merverdiavgiftsloven § 3-26 er en videreføring av bestemmelsen i den tidligere merverdiavgiftsloven § 10 fjerde ledd som har vært praktisert siden juni 1973.

Både de objektive og subjektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt. Den ilagte tilleggsavgift på 20 % er i samsvar med retningslinjer og praksis.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k :

Den påklagede etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Frøystad, Hines Grape og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

V e d t a k:

Som innstilt.