Lovhenvisninger: Skattelovens § 14-90, skatteforvaltningsloven § 14-3 (1)

[Dokumentliste]

Saksforholdet

Skattekontoret har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"A AS org.nr: […] (heretter skattepliktige eller selskapet) ble stiftet [...] med næringskode 70.100 "hovedkontortjenester - yter tjenester til eget foretak/konsern" og næringskode 64.304 "Utvikling og salg av egen fast eiendom ellers". Skattepliktige er hjemmehørende i [Sted 1] kommune.

B f.nr: […] eier samtlige aksjer i A AS.

Skattekontoret foretok en kontroll av selskapet for inntektsårene 2005 til 2010, vedtak i saken ble fattet 2.9.2013. Selskapet ble varslet om oppfølgingskontroll den 3.11.2015. På bakgrunn av hva som ble avdekket under oppfølgingskontrollen fattet skattekontoret vedtak om endring av ligningen for årene 2010 til 2014 den 18.12.2017.

Forhold som medførte endring av selskapets ligning som ikke er påklaget var uttaksbeskatning på grunn av privat bruk av selskapets eiendom i [Utland 1].

Skattekontoret konkluderte i vedtaket datert 18.12.2017 at fusjon mellom skattepliktige som overtakende selskap og C AS var overveiende skattemessig motivert i henhold til sktl. § 14-90. Dette medførte at underskuddet fra C AS som var overført til skattepliktige ikke kunne fremføres. Underskuddet utgjorde kr [...].

Bakgrunn for fusjonen:

B kjøpte den 25.10.2013 alle aksjer i D AS for kr […]. A AS var tidligere eier av D AS med en eierandel på [...] %. B overtok disse aksjene fra skattepliktige for kr […] som medførte et tap for skattepliktige på kr [...]. B eide dermed 100% av D AS etter dette oppkjøpet. D AS byttet navn til C AS den 26.11.2013.

Den [...] ble skattepliktige som overtakende selskap fusjonert med C AS. Formålet med fusjonen var i følge fusjonsplanen å forenkle selskapsstrukturen, og siden skattepliktige og C AS var heleide selskaper av B var det hensiktsmessig at disse fusjonerte.  
 
Per 1.1.2013 hadde C AS et fremførbart underskudd på kr […]. Underskudd til fremføring pr. 31.12.2013 utgjorde kr […].
 
Det fremkommer av årsberetningen for 2012 til D AS/C AS at selskapet sin virksomhet er å drive internettportal for […] fra [Sted 2]. I årsberetningen for 2013 opplyser selskapet at virksomhetens formål er salg av […] med forretningskontor i [Sted 1]. Selskapets driftsinntekter viser en reduksjon fra år 2010, hvor inntektene utgjorde kr […] og frem til 2013 der inntektene var kr […]. Selskapet hadde i 2013 også ett regnskapsmessig underskudd på kr […]. I år 2014 foreligger ingen omsetning ifølge innsendte merverdiavgiftsoppgaver. Selskapets årsregnskaper viser også et udekket tap for årene 2010 til 2013 og store deler av aksjekapitalen er tapt. Selskapets eiendeler pr. 31.12. hvert enkelt år består i hovedsak av bankinnskudd.

Daglig leder av D AS/C AS frem til 26.11.2013 og aksjonær E, har den 21.11.2013 overtatt domenenavnet "[…].no" uten vederlag. Domenenavnet […].no var nettadressen til internettportalen som ble benyttet av D AS/C AS for kommunikasjon av [...]. E var aksjonær i selskapet frem til han den 25.10.2013 solgte sine aksjer til B for kr [...]. Ifølge [...].no fremgår det at websiden nå eies og drives av F ANS, hvor E er deltaker. Etter denne overdragelsen var det ingen virksomhet knyttet til internettportalen igjen i selskapet.

Skattepliktige anfører at B kjøpte aksjene i C AS privat fordi han ønsket å leie ut sin eiendom i [Utland 1] gjennom dette selskapet. Disse utleieplanene ble aldri realisert. [Sekretariatet presiserer at det ut ifra skattekontorets kontorvedtak som også omhandlet uttak for privat bruk av eiendommen fremkommer at eiendommen i [Utland 1] opprinnelig var eiet av A AS fra den ble anskaffet i juni 2007 til den ble solgt til aksjonæren personlig i 2013].

Selskapet fremsto dermed som "tomt" på tidspunkt for beslutning av fusjonen den [...] mellom skattepliktige og C AS. Skattekontoret konkluderte derfor med i vedtak datert 18.12.2017 at fusjonen var overveiende skattemessig motivert i henhold til sktl. § 14-90, og underskuddet fra C AS som var fremført i skattepliktige sin selvangivelse ble avskåret.

Dette ga følgende konklusjon i skattekontorets vedtak:

Fastsetting

RF-1028: Selvangivelse for aksjeselskaper, verdipapirfond, banker mv

År	Postnummer	Post	Orgnr/Fnr	Beløp
2014	[…]	Avskjæring underskudd	[…]	[...]

Videre ble det ilagt tilleggsskatt i henhold til skatteforvaltningsloven sktfvl. § 14-3 med alminnelig sats jf. sktfvl. § 14-5. "

Sekretariatet sendte utkast til innstilling til skattepliktige 22. februar 2022. Skattepliktige har inngitt merknad per epost 18. august 2022. Merknaden er innarbeidet i innstillingen.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Advokat G og skatterådgiver H fra advokatfirmaet I har innsendt klage datert 20.03.2018 på skattekontorets vedtak vedrørende avskjæring av underskudd på kr […].

Skattekontoret vil i det følgende sammenfatte selskapets anførsler fra tilsvaret til varsel om endring og klagen datert 20.03.2018.

I tilsvar til varsel om endring av ligning datert 30.03.2017 skriver selskapet at skattekontoret foreslår at underskuddet med kr […] fra C AS skal bortfalle i sin helhet med hjemmel i skattelovens § 14-90. Selskapet ber i tilsvaret om at underskuddet korrigeres med kr […] til kr [...]. Dette med bakgrunn i at underskuddet i forbindelse med fusjonen ble redusert med kr [...]. Det vises til selvangivelsen for 2014 post 282 hvor dette fremkommer.

I klagen datert 20.03.2018 gjennomgår selskapet sitt synspunkt for bakgrunnen for fusjonen og historikken knyttet til D AS som byttet navn til C AS den 26.11.2013.

Det vises til at B eier samtlige aksjer i A AS. Han etablerte D AS med J og E. D AS hadde org.nr: […] og ble stiftet den [...]. Selskapet ble etablert for å publisere […] og selge [...] på nett. B hadde en indirekte eierandel på cirka [...]% som ble eid av A AS.

Konseptet til selskapet krevde at det ble investert betydelige midler. K var en vesentlig bidragsyter og kom inn som aksjonær med en eierandel på cirka [...]%.

Selskapet lyktes ikke med å skape nødvendig lønnsomhet, K [...] trakk seg ut, og i 2013 døde en av initiativtakerne til etableringen av selskapet. Det ble derfor nødvendig å vurdere endring av selskapets eierstruktur.

B vurderte det som interessant å drive selskapet fristilt fra A AS, og ervervet derfor samtlige aksjer i selskapet 25.10.13. B ervervet en fritidseiendom i 2013 som han ønsket å leie ut gjennom eget selskap. Eiendommen har en flott beliggenhet for utleie til ferie/fritidsformål og til ulike arrangementer som kommende fotball EM.

Etter oppkjøpet av samtlige aksjer byttet selskapet navn fra D AS til C AS. Det viste seg likevel at det var lite regningsvarende å drifte selskapet som en egen enhet, derfor for å forenkle selskapsstrukturen besluttet B å fusjonere selskapet med A AS som overtakende selskap.

Underskudd til fremføring – avskjæring:

Skattepliktige fusjonerte med C AS den [...]. Fusjonen ble gjennomført med skattemessig kontinuitet. Skatteposisjonen underskudd til fremføring i C AS ble derfor videreført hos skattepliktige som var det overtakende selskapet.

Skattekontoret har i vedtak avskåret fremføring av dette underskuddet med hjemmel i sktl. § 14-90. Det er i vurderingen lagt til grunn at underskuddet utgjør en skattefordel på kr […]. Det anføres at skattekontoret feilaktig har lagt til grunn at skattepliktige kunne utnytte underskuddet umiddelbart. Skattekontoret har benyttet feil skattesats ved beregning av skattefordelen, selv om det ikke har vesentlig betydning for vurderingen. Det anføres at skattefordelens størrelse må fastsettes til en nåverdi ut fra når underskuddet kunne komme til anvendelse.

Det vises til at skattepliktige sine inntekter består av noe utleie og konsulentinntekter, men hovedinntektskilden er utbytte fra datterselskap som omfattes av fritaksmetoden. Selskapet har hatt renteinntekter fra en betydelig fordring mot selskapets aksjonær, disse utgjorde kr [...] i 2014. Fordringen nedbetales med store avdrag, og renteinntektene vil bli redusert vesentlig i årene fremover.

Videre vises det til at skattepliktige hadde et skattemessig underskudd på kr [...] i 2014 og et fremførbart underskudd per 31.12.2014 på kr [...] selv uten underskuddet fra C AS. Det anføres dermed at det fremførbare underskuddet var et moment som ble tillagt lite vekt i fusjonsbeslutningen. Den utsatte skattefordelen er heller ikke regnskapsført, noe som underbygger at skattepliktige så det som lite sannsynlig at skattefordelen knyttet til underskuddet kunne realiseres.

Eiendommen B kjøpte i 2013 for cirka EUR […] hadde et betydelig inntektspotensial ved utleie. C AS skulle forestå denne utleien. Dette var årsaken til at C AS ble kjøpt av B for kr […]. Det viste seg i ettertid at utleieplanene ikke lot seg realisere, som i hovedsak skyldtes at B i all hovedsak benyttet sin tilgjengelige tid til å drifte lokale bolig og næringseiendommer eid gjennom A AS.

Etter sktl. § 14-90 skal motivet for omorganiseringen eller transaksjonen bedømmes etter en objektiv vurdering av situasjonen på transaksjonstidspunktet. Det anføres at på tidspunktet for fusjonen hadde skattepliktig allerede et skattemessig underskudd uavhengig av C AS. Skattepliktig anså det som lite sannsynlig underskuddet kunne utnyttes og utsatt skattefordel knyttet til underskuddet ble ikke regnskapsført. Dette tilsier klart at utnyttelse av underskuddet ikke var overveiende motiv for fusjonen når man så det som lite sannsynlig at dette kunne anvendes.

Det forretningsmessige motivet for fusjonen var å forenkle selskapsstrukturen og dermed redusere kostnadene.

Avslutningsvis knyttet til dette skriver skattepliktige at verdien av både skatte- og forretningsmessige forhold ved fusjonen var relativt beskjedne. Det anføres derimot at det ikke er grunnlag for å hevde at utnyttelsen av underskuddet var det overveiende motivet for fusjonen.

Underskuddets størrelse:

I tilsvar til varsel om endring anførte skattepliktig at underskuddet fra C AS utgjorde kr […], men at det ble redusert med kr [...] i selvangivelsen til skattepliktige for 2014. I vedtaket har skattekontoret lagt til grunn at reduksjonen fremstår som en gjeldsettergivelse som gjaldt skattepliktige, ikke C AS.

Det vises til at regnskapet til C AS for 2013 fremgår det at kr [...] som er ført som kapitalinnskudd, ikke registrert. Se her vedlegg 1 til klagen. C AS hadde mottatt beløp til dekning av et aksjeinnskudd, men kapitalforhøyelse ble aldri gjennomført. Ved fusjonen ble beløpet eliminert, se her vedlegg 2 til klagen.

Ved utarbeidelse av årsregnskap og selvangivelse for 2014 ble det vurdert slik at når C AS hadde mottatt kr [...] uten å utstede aksjer som vederlag skulle bortfallet av posten anses tilsvarende som en gjeldsettergivelse med virkning for underskudd til fremføring, jf. sktl. § 14-6 (2).

Det fremførbare underskuddet ble redusert med kr [...], til kr [...] som fremkommer av skattepliktige sin selvangivelse post 282.

Tilleggsskatt:

Det vises til at skattekontoret har ilagt tilleggsskatt etter en skattesats på 28%. Skattesatsen i 2014 utgjør 27%. Videre har skattekontoret i vedtaket ikke tatt hensyn til at underskuddet fra C AS som ble videreført i A AS ble redusert med kr […] til kr [...].

Det anføres at dersom skatteklagenemnda fastholder at underskudd til fremføring skal avskjæres bes det om at det ikke ilegges tilleggsskatt.

Skattepliktige har i ligning for 2014 gitt opplysninger om at selskapet har gjennomført en skattefri fusjon og fusjonsplanen ble vedlagt. Skattepliktige har dermed gitt fullstendige opplysninger og gitt de opplysninger ligningspapirer gir anvisning på. 

I vedtaket anfører skattekontoret at skattepliktige i tillegg skulle gitt opplysninger om underskuddet og aktiviteten i C AS slik at skattekontoret ble gjort oppmerksom på at avskjæring av underskudd etter skattelovens § 14-90 kunne være aktuelt.

Det anføres at avskjæring av underskudd er kun aktuelt i tilfeller hvor det overveiende motiv for omorganiseringen er å utnytte underskuddet. I denne saken vurderte skattepliktige det som lite sannsynlig at selskapet ville oppnå tilstrekkelig skattepliktige inntekter til at underskuddet kunne komme til anvendelse i fremtiden. Det foreligger derfor ingen skattemessig motiv for å gjennomføre fusjonen.

For å fastsette tilleggsskatt må det påvises klar sannsynlighetsovervekt for grunnlaget før det kan ilegges tilleggsskatt. Det anføres at skattekontoret i vedtaket ikke har påvist klar sannsynlighetsovervekt.

Oppsummering:

Det anføres at skattekontorets vedtak om avskjæring av underskudd til fremføring skal endres. Skattepliktige har i hovedsak skattefrie inntekter etter fritaksmetoden og hadde i fusjonsåret underskudd til fremføring uten virkningen av fusjonen med C AS. I årsregnskapet for fusjonsåret (og etterfølgende år) har skattepliktig vurdert det som lite sannsynlig at underskudd til fremføring kan anvendes mot skattepliktige inntekter og har av den grunn ikke regnskapsført utsatt skattefordel.

Videre er skattekontorets beregning av underskuddets skattefordel åpenbart feil. Det er også benyttet feil skattesats. Dersom Skatteklagenemnda kommer til at underskuddet skal falle bort, anføres det at vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt ikke er oppfylt."

I merknader til utkast til innstilling hadde skattepliktige ikke ytterligere merknader ut over det som fremgår av klagen, men anfører når det gjelder tilleggsskatt følgende:

«Når det gjelder tilleggsskatten foreslår sekretariatet å redusere den med kun 15% til 5% for A AS om følge av brudd på EMK. Vi mener at tilleggsskatten bør falle bort i sin helhet ved å bli redusert med 20%, slik det er innstilt på i skattesaken for B. Vi kan ikke se at det foreligger noe grunnlag for å behandle disse sakene forskjellig. Som det står i innstillingen til vedtak for B tilsier lang saksbehandlingstid at tilleggsskatten skal settes ned med 20%.» 

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

Prosessuelle forhold:

Klageadgang og klagefrist:

Skattepliktige kan klage over skattekontorets vedtak jf. sktfvl. kapittel 13. Klagefristen er seks uker jf. sktfvl. § 13-4. I denne saken ble klagefristen utsatt til 20. mars 2018 av skattekontoret. Klagen er datert 20. mars 2018 og dermed sendt til skattekontoret før klagefristen gikk ut.

Skattekontoret kan endre endringsvedtak hvis man finner grunn til dette, hvis ikke skal saken tilrettelegges og sendes Skatteklagenemnda jf. sktfvl. §13-6. Skattekontoret har i denne saken ikke funnet grunn til å omgjøre skattekontorets vedtak datert 18.12.2017, og denne redegjørelsen har dermed blitt utarbeidet og oversendes sekretariatet til Skatteklagenemnda.

Skattekontorets endringsadgang:

Det følger av sktfvl. § 12-6 (1) at endringsfristen som hovedregel er fem år etter utgangen av skatteleggingsperioden, og ti år når det ilegges skjerpet tilleggsskatt, jf. sktfvl. § 12-6 (2). Det følger imidlertid av overgangsbestemmelser i sktfvl. § 16-2 (1), at bestemmelsen i sktfvl. § 12-6 gjelder for skattefastsettinger som tas opp til endring etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Skatteforvaltningsloven trådte i kraft 1.1.2017.

I denne saken ble varsel om endring av ligning sendt 19.12.2016, slik at fristreglene for endring av ligning i ligningsloven (heretter lignl.) § 9-6 gjelder. Endringsfristen i lignl. § 9-6 nr.1 er i utgangspunktet ti år. Det følger imidlertid av lignl. § 9-6, nr.3, bokstav a at fristen er to år dersom skattyter ikke har gitt "uriktige eller ufullstendige opplysninger".

Endringsfristen regnes fra utløpet av inntektsåret. Varsel om endring datert 19.12.2016 medfører at spørsmål om endring av ligning for 2014 er tatt opp innenfor to års fristen jf. lignl. § 9-6 nr. 3, bokstav a jf. § 9-5. Det er dermed ikke nødvendig å vurdere om selskapet har oppfylt sin opplysningsplikt.

Skattekontoret har dermed tatt opp spørsmål om endring innenfor endringsfristene jf. lignl. § 9-6.

Materielle forhold:

B kjøpte den 25.10.2013 alle aksjer i D AS for kr […]. B eide 100% av D AS etter oppkjøpet. A AS var tidligere eier av D AS med en eierandel på 36,56%. B overtok disse aksjene for kr […] som medførte et tap for A AS på kr 611 999. D AS byttet navn til C AS den 26.11.2013.
 
Den [...] ble skattepliktige som overtakende selskap fusjonert med C AS.  Pr 31.12.2013 hadde C AS et fremførbart underskudd på kr […]. 

Skatteloven (sktl.) § 14-90 skal forhindre skattemotiverte overføringer av generelle skatteposisjoner. Bestemmelsen lyder som følger:

"Denne paragraf gjelder selskap eller sammenslutning som nevnt i § 2-2 første ledd a-e og som har skatteposisjon uten tilknytning til eiendel eller gjeldspost. Når slikt selskap mv. er part i fusjon eller fisjon eller får endret eierforhold som følge av fusjon, fisjon eller annen transaksjon og det er sannsynlig at utnyttelse av den generelle skatteposisjonen er det overveiende motiv for transaksjonen, skal posisjonen
 
a) falle bort dersom den representerer en skattefordel, eller
b) inntektsføres uten rett til avregning mot underskudd dersom den representerer en skatteforpliktelse."

Fire vilkår må dermed være oppfylt for at skattekontoret kan anvende sktl. § 14-90 med den konsekvens at en skatteposisjon faller bort. Selskapet må være skattepliktig til Norge etter sktl. § 2-2 første ledd bokstav a-e, det må foreligge en generell skatteposisjon i selskapet og det må ha vært endringer i eierposisjoner. Videre må skattemotivet for transaksjonen ha veid tyngre enn andre motiver samlet sett for transaksjonen. 

Skatteloven § 14-90 er en videreføring av skatteloven § 11-7 slik denne gjaldt frem til lovendring 10. desember 2004 nr. 77. Den nevnte bestemmelse var imidlertid på sin side en videreføring av skatteloven av 1911 § 53 i.f., slik denne bestemmelse ble lydende ved lovendring 15. juni 1990 nr. 20. Her vises det til momenter i vurderingen av eventuelle bedriftsøkonomiske hensyn.

Fra Ot.prp. nr. 52 (1989-1990) under pkt. 1.1.5.4 siteres:

"Viktige momenter i ligningsmyndighetenes vurdering av om den foreslåtte bestemmelse kommer til anvendelse vil først og fremst være en del objektive forhold; overføres det noen virksomhet eller aktivitet av betydning. Her kan det også bli spørsmål om virksomheten har opphørt og at framføringsadgangen av den grunn er bortfalt. Av betydning vil det også være om det er noen ansatte, verdien av aktiva, eventuelle leiekontrakter, bruttoinntekter de siste år, om selskapet er insolvent, og driftsmidlene eventuelt er overtatt av panthaverne og om de ansatte er sagt opp, om selskapets underskudd framstår som dets hovedaktivum, mv. Disse momentene må også ses i sammenheng med hvor stort selskapets underskudd er. Ingen av momentene behøver isolert sett å lede til at framføringsadgangen avskjæres, men det må foretas en totalvurdering hvor også andre momenter kan være av betydning."

Ved lovendringen i 2004 ble det klart at bestemmelsen også omfattet fusjoner, fisjoner, aksjeoverføringer og andre transaksjoner som medfører at eierforholdene i selskapet med skatteposisjonene endres.

Det fremgår av Ot.prp. nr. 1 (2004-2005) side 82 pkt. 6.5.7.4 at departementet ikke ønsker å begrense muligheten til å utnytte generelle skatteposisjoner ved transaksjoner som hovedsakelig er forretningsmessig begrunnet. Et vilkår for at den foreslåtte avskjæringsregelen skal komme til anvendelse, er at utsiktene til å kunne utnytte generell skatteposisjon er det overveiende motiv for transaksjonen. Det betyr at avskjæring kun kan foretas dersom vanlige bedriftsøkonomiske hensyn ikke er hovedbegrunnelsen for transaksjonen. Det skattemessige motiv må vurderes på samme måte som etter den opphevede skatteloven § 11-7 fjerde ledd. Dette innebærer blant annet at det ved sannsynlighetsvurderingen må tas utgangspunkt i hva som objektivt sett fremstår som det sannsynlige overveiende motiv for transaksjonen, jf. Ot.prp. nr. 71 (1995-96) side 72.

Følgende hitsettes fra Ot.prp. nr. 71 (1995-96):

"En slik avskjæringsbestemmelse vil i praksis ha både en materiell og en ligningsmessig effekt. Den materielle effekten vil bestå i at selskapseierne må søke fusjons- og fisjonsløsninger med et (bedriftsøkonomisk) hovedmotiv som overskygger de skattefordeler som følger av videreføring av fradragsposisjonen. Jo større fradragsposisjonen er, jo større vil også dette kravet til annet hovedmotiv være. Den ligningsmessige effekt vil bestå i at skattyterne må kunne sannsynliggjøre eksistensen og omfanget av dette hovedmotiv. Departementet anser begge effekter ønskelige, idet videreføring av de aktuelle fradragsposisjoner ved fusjon og fisjon bør baseres på at skattyterne disponerer rasjonelt ut fra verdiskapingshensyn og kan sannsynliggjøre dette overfor ligningsmyndighetene.

Ved den ligningsmessige vurdering vil viktige momenter kunne være

– om fusjonen eller fisjonen legger til rette for en ikke ubetydelig samlet driftsforbedring, uten hensyn til eksistensen av fradragsposisjonen,

– om selskapet med fradragsposisjonen kan anses å bidra positivt til denne driftsforbedring,

– om dette bidraget er større enn den antatt økte fradragsutnyttelse som fusjonen eller fisjonen kan medføre,

– om driftsforbedringen skyldes aktiv næringsdrift og ikke bare omplassert passiv kapitalavkastning."

Videre siteres fra Ot.prp. nr. 1 (2004-2005) kap. 6 pkt. 6.5.7.4:

"Den foreslåtte avskjæringsregelen suppleres av den ulovfestede gjennomskjæringsregel. Avskjæringsregelen vil innenfor sitt virkeområde gi likningsmyndighetene et sikrere utgangspunkt for å nekte uønsket utnyttelse av generelle skatteposisjoner, enn hva som følger av den ulovfestede gjennomskjæringsregelen. Etter avskjæringsregelen er det tilstrekkelig med sannsynlighetsovervekt for at utnyttelse av generell skatteposisjon har vært det overveiende motiv. I tillegg vil en lovfestet avskjæringsregel ha preventiv effekt."

Skattekontoret bemerker at det er skattepliktige som må sannsynliggjøre eksistensen og omfanget av det bedriftsøkonomiske hovedmotiv. Ettersom det her er tale om en betydelig skattefordel etter skattekontorets mening vil det også kreves et desto større bedriftsøkonomisk motiv for at dette skal fremstå som det hovedsakelige motiv i forhold til det skattemessige motiv.

Selskapet faller inn under virkeområdet i skatteloven § 2-2 første ledd. Det er klart at C AS hadde en generell skatteposisjon i form av akkumulert underskudd til fremføring pr. 1.1.2014 på kr […]. Den 25.10.2013 ble eierforholdet i C AS endret, ved at B overtok 100% av aksjene. C AS ble deretter fusjonert etter skattelovens kapittel 11 med A den [...]. Vilkåret om at det må foreligge endringer i eierposisjoner er dermed oppfylt. 

Avskjæring etter sktl. § 14-90 kan dermed bare foretas dersom vanlige bedriftsøkonomiske hensyn ikke er hovedbegrunnelsen for transaksjonen. Skattekontoret viser til Armadadommen fra høyesterett inntatt i Utv. 2018 s. 1 hvor det ble slått fast at hva som er det overveiende motiv for transaksjonen ikke beror på den subjektive motivasjonen, det skal foretas en objektiv vurdering. Videre er det tilstrekkelig at det skattemessige motivet veier tyngre enn de forretningsmessige motivene for transaksjonen, uten ytterligere krav til kvalifisert overvekt.

Spørsmålet i saken er da om utnyttelse av skatteposisjonen som lå i C AS var det overveiende motivet for fusjonen i 2014 med skattepliktige.

Skattekontoret vil først se på den skattemessige virkningen av fusjonen.

Skattemessige virkningen ved transaksjonen:

C AS hadde ikke andre eiendeler enn ubetydelig bankinnskudd på kr […] pr. 31.12.2013. Selskapet hadde også minimale inntekter i 2013. På tidspunkt for fusjonen i 2014 viser innsendte merverdiavgiftsoppgaver fra C AS ingen omsetning. Videre var L som var selskapets virksomhet overdratt til tidligere aksjonær, dette i forbindelse med eierskifte i 2013 hvor B kjøpte alle aksjene. For skattekontoret fremsto derfor selskapet ved oppkjøpet og på fusjonstidspunktet som "tomt" og uten virksomhet. Selskapet ved fusjonstidspunktet besto derfor hovedsakelig av et fremførbart underskudd på kr […]. Skattekontoret legger derfor til grunn at det er først ved fusjonen med skattepliktige i 2014 at det fremførbare underskuddet i C AS vil kunne bli utnyttet.

Skattepliktige anfører at skattekontorets beregning av underskuddets skattefordel er åpenbar feil, og at det feilaktig er lagt til grunn at underskuddet kunne utnyttes umiddelbart. Det anføres at ved vurderingen av skattemessige virkninger må skattefordelens størrelse fastsettes til en nåverdi ut fra når underskuddet kunne komme til anvendelse.

Skattekontoret viser til at på fusjonstidspunktet utgjør det fremførbare netto underskuddet på kr […], en nominell skattefordel på kr […]. Skattekontoret har i vedtak beregnet netto skattefordel ved fusjonstidspunktet ut ifra en skattesats på 28%. Dette er en feil beregning, da skattesatsen i 2014 ble endret til 27%. Skattekontoret mener at dette ikke har noen betydning for vurderingen av avskjæringen av underskuddet etter sktl. § 14-90, da fordelen anses som betydelig.

Det fremkommer av forarbeidene at det skal vurderes om utsiktene til å kunne utnytte generell skatteposisjon er det overveiende motiv. Det stemmer at underskuddet i denne saken ikke kunne bli benyttet fult ut umiddelbart. Allikevel mener skattekontoret at selv om man neddiskonterer skattefordelen, er det åpenbart at fusjonen ga gode muligheter til å oppnå reduksjon i skatt i de etterfølgende år. Skattekontoret vil også presisere at det ikke er nødvendig at skatteposisjonen faktisk er utnyttet for å anvende §14-90, men kan være et moment i vurderingen. 

I denne saken anføres det at underskuddet ikke har blitt utnyttet. Skattepliktige viser til at for 2014 endte man på et skattemessig underskudd på kr […], og at det per 31.12.14 var et fremførbart underskudd på kr […] i selskapet uten underskuddet fra C AS. Utnyttelse av underskuddet ble dermed tillagt liten vekt ved fusjonstidspunktet. Skattepliktige viser også til at skattefordelen knyttet til underskuddet ikke er regnskapsført som tilsier at de anså det som lite sannsynlig at underskuddet kunne anvendes.

Skattekontoret viser til at underskuddet faktisk er ført opp i selskapets ligningspapirer/skattemelding. Videre er det ikke riktig at underskuddet fra C AS ikke har blitt benyttet. Skattekontoret har gått igjennom selskapets opprinnelige ligningspapirer/skattemeldinger fra år 2014 til 2016 før skattekontoret endret disse ved vedtak datert 18.12.17. Disse viser følgende fremføring/utnyttelse av fremførbart underskudd:

	2013	2014	2015	2016
Fremførbart ubenyttet underskudd	[…]	[…]	[…]	[…]
Andel av underhåndsakkord og gjeldsettergivelse motregnet fremført underskudd fra tidligere år		[…]
Rest fremførbart	[…]	[…]	[…]	[…]
Årets underskudd		[…]
Anvendelse av framf. underskudd	[...]		[…]	[…]
Sum underskudd til fremføring	[…]	[…]	[…]	[…]

Underskuddet på kr [...] fra C AS kom som sagt inn i selvangivelsen for 2014, og med underskuddet fra 2013 utgjorde fremførbart ubenyttet underskudd kr [...] i 2014. Dette ble redusert med kr […] som selskapet opplyser om gjaldt en gjeldsettergivelse til C AS. Det vises til at C AS hadde mottatt kr […] fra A AS uten at det ble utstedt aksjer, og at dette skulle anses som en gjeldsettergivelse med virkning for underskuddet til fremføring jf. sktl. § 14-6(2). Dette medfører at underskuddet ble redusert til kr […].

Sum underskudd til fremføring i inntektsår 2015 og 2016 viser dermed at underskuddet fra C AS til dels har blitt utnyttet.  

Skattepliktige mener at ved fusjonstidspunktet hadde selskapet en beskjeden forventning om skattepliktig inntekt. Selskapet så for seg også negativ inntekt som følge av fritaksmetoden. Skattepliktige viser også i klagen til at renteinntekter knyttet til fordring på selskapets aksjonær vil bli vesentlig redusert i årene fremover. Skattekontoret vil vise til at skattepliktige i tilsvar til varsel om endring datert 30.3.2018 skrev følgende om selskapets inntektspotensial for fremtiden.  

"I 2013 hadde selskapet inntekter fra prosjektutvikling av […] i [Sted 1] med kr […]. Fra og med år 2014 har selskapet årlige leieinntekter fra utleie av den faste eiendommen […]."

Det fremstår derfor som klart at selskapet på fusjonstidspunktet så verdien av det fremførbare underskuddet og at dette kunne benyttes i fremtiden. Når det gjelder mulige renteinntekter knyttet til fordring mot selskapets aksjonær gir låneavtalen datert 30.6.2013 mellom skattepliktige og aksjonær uttrykk for et lånebeløp begrenset oppad til kr […]med tillegg av renter og omkostninger. Per 31.12.14 utgjorde restsaldoen knyttet til lånet kr […]. Lånet skal tilbakebetales over en periode på 26 år og skal dermed være tilbakebetalt i år 2039. Rente skal etter avtalen beregnes til enhver gjeldende rente for "lån i arbeidsforhold". Det er dermed klart at denne fordringen vil kunne gi vesentlige renteinntekter for skattepliktige i fremtiden og dermed mulighet for utnyttelse av underskuddet til fremføring fra C AS.

Det er dermed utvilsomt at fusjonen med C AS ga en betydelig bedret mulighet for å utnytte det fremførbare underskuddet som til dels også har skjedd.

For skattekontoret er dermed de skattemessige virkningene ved fusjonen betydelig sett hen til selskapets størrelse.

Andre virkninger ved fusjonen:

Skattekontoret vil i det følgende vurdere om det forelå andre bedriftsøkonomiske motiv ved fusjonen som tilsier at utnyttelse av skatteposisjonen ikke var det overveiende motiv. 

Skattepliktige har til skattekontoret gitt informasjon om at årsaken til at B kjøpte alle aksjene i selskapet var bl.a muligheten til å leie ut eiendom i [Utland 1] til C AS og at C AS ville tilby denne i markedet. Da dette etter en tid viste seg å ikke være regningssvarende å drifte selskapet som en egen enhet, ble det besluttet å forenkle selskapsstrukturen ved å fusjonere C AS med skattepliktige. Dette var dermed det forretningsmessige motivet, forenkling av selskapsstrukturen og reduksjon av kostnadene.

Eiendommen i [Utland 1] det henvises til ble kjøpt av A AS i juni 2007 for EUR […]. Total kostpris inkludert dokumentavgift utgjorde EUR […]. Bokført anskaffelseskostnad i regnskapet til selskapet på anskaffelsestidspunktet var kr […].

Skattekontoret konkluderte med i vedtak datert 2.9.2013 og i oppfølgingsvedtak datert 20.12.2017 at anskaffelsen av denne eiendommen hovedsakelig ble gjort på grunn av aksjonærs private interesser. Dette medførte at skattepliktige sin inntekt ble økt med hjemmel i sktl. § 5-2 om uttak supplert med sktl. § 13-1 i samsvar med prinsippene i Storhaugen Invest dommen inntatt i Rt. 2003. s. 536. Tilsvarende ble B sin inntekt økt med hjemmel i sktl. § 10-11 jf. § 13-1. Det ble lagt til grunn i vedtaket datert 20.12.2017 at aksjonær B hadde brukt og hatt disposisjonsrett over eiendommen i [Utland 1] fra anskaffelsestidspunktet frem til denne ble overdratt til skattepliktig [skal være aksjonæren] 1. juli 2013.

Skattepliktige har ikke klaget på skattekontorets konklusjon i vedtak datert 2.9.2013 eller vedtak datert 20.12.2017 vedrørende dette forholdet. Skattekontoret legger derfor til grunn at skattepliktige sin anskaffelse av fritidseiendommen i [Utland 1] i 2007 ble gjort for å ivareta skattepliktiges private interesser.

For inntektsårene 2014 og 2015 er oppgitt utleieinntekter knyttet til eiendommen kr […] begge årene. Det har aldri skjedd noe aktiv utleie til eksterne fra 2013 og frem til dags dato som skattekontoret har fått opplysninger om. Dette tilsier at utleieplanene gjennom C AS ikke hadde noen realitet. Det forelå dermed ingen utleievirksomhet i C AS ved fusjonstidspunktet.

Når B kjøpte aksjene i C AS fra A og de resterende eierne i oktober 2013 var det allerede på dette tidspunktet et tilnærmet tomt selskap. C AS som tidligere het D AS hadde opparbeidet nettsiden […]. Denne ble overtatt av medgrunder ved salget av aksjene til skattepliktige. D AS sitt konsept var i følge epost fra A AS datert 30.11.2015  […]" og at "Selskapet investerte betydelige midler i produktutvikling og etablerte navnet "D" som en reell aktør i markedet". Skattekontoret legger derfor til grunn at selskapets nettside var en meget sentral del av L AS/C AS sin virksomhet. Når nettsiden ble overtatt av selskapets medgrunder fremstår det derfor som lite sannsynlig at skattepliktig kjøpte aksjene for å drive selskapets virksomhet videre.

Skattepliktig anfører at selskapet skulle benyttes til å leie ut eiendommen i [Utland 1]. Skattekontoret viser til at oppkjøpet da skjedde på et tidspunkt selskapet ikke lenger disponerte egen opparbeidet nettside som kunne ha vært benyttet som markedsføringskanal.

Når C AS ble fusjonert med skattepliktige forelå det dermed ingen videreføring av tidligere virksomhet eller noe fremleie av B sin eiendom gjennom C. Skattekontoret mener dermed at anførselen om at selskapsstrukturen skulle forenkles og kostnadene reduseres ikke kan forankres i objektive forhold i saken når C AS kun besto av et minimalt bankinnskudd.

Oppsummering/konklusjon:

Skattepliktig anfører selv at verdien av både skatte- og forretningsmessige forhold ved fusjonen var relativt beskjedne, men at det ikke er grunnlag for å konkludere med at utnyttelse av underskuddet var det overveiende motiv. Skattekontoret mener drøftelsen ovenfor klart viser at de forretningsmessige forhold ved fusjonen er tilnærmet fraværende. Det legges vekt på at C AS på fusjonstidspunktet fremstår som et tomt selskap med aktiva som utgjorde et minimalt bankinnskudd. Anførsler fra selskapet om forretningsmessige motiv kan ikke forankres i objektive forhold i saken. Videre viser vurderingen at underskuddet faktisk ble ført til fremføring i skattepliktige sine ligningspapirer/skattemeldinger og dels benyttet noe som tilsier klart at de skattemessige virkningene ved fusjonen var det overveiende motivet. Det er også stor sannsynlighet for skattepliktige i fremtiden vil ha skattepliktige inntekter som medfører at underskuddet kan benyttes og dermed gi en besparelse i skatt.
 
Skattekontoret fastholder etter dette konklusjonen i vedtaket datert 18.12.17 om avskjæring av underskuddet fra C AS til fremføring på fusjonstidspunktet i medhold av sktl. § 14-90.

Størrelsen på underskuddet:

Selskapet anførte i tilsvar til varsel om endring at underskuddet til C AS skulle korrigeres med kr […]. Selskapet opplyste at i forbindelse med fusjonen med A AS ble kr […] eliminert med den følge at underskuddet til fremføring fra C AS ble redusert med samme beløp. Korreksjonen fremkommer av A AS sin selvangivelse post 282.

Post 282 har følgende beskrivelse " Andel av underhåndsakkord og gjeldsettergivelse motregnet framført underskudd fra tidligere år".  Selskapet ga ikke noen nærmere beskrivelse av hvilken gjeld som var ettergitt. I vedtak datert 18.12.2017 fremsto dette for skattekontoret som en gjeldsettergivelse som gjaldt A AS og som ikke skulle redusere underskuddet. Skattekontoret hadde på dette tidspunktet ikke nok informasjon om bakgrunnen for reduksjonen og hva slags betydning dette hadde for selskapets ligning.

Skattekontoret har som nevnt gått igjennom selskapets innleverte ligning/skattemeldinger fra år 2014 til 2016 før skattekontoret endret ligningen for 2014 ved vedtak datert 18.12.17. Disse gir følgende oversikt over fremførbart og utnyttelse av underskudd:

	2013	2014	2015	2016
Fremførbart ubenyttet underskudd	[...]	[…]	[...]	[...]
Andel av underhåndsakkord og gjeldsettergivelse motregnet fremført underskudd fra tidligere år		[…]
Rest fremførbart	[…]	[…]	[…]	[…]
Årets underskudd		[…]
Anvendelse av framf. underskudd	[…]		[…]	[…]
Sum underskudd til fremføring	[…]	[…]	[...]	[...]

Underskuddet på kr […] fra C AS kom inn i selvangivelsen for 2014. Dette ble redusert med kr […] som selskapet opplyser gjaldt en gjeldsettergivelse til C AS. Det vises til at C AS hadde mottatt kr [...] fra A AS uten at det ble utstedt aksjer, og at dette skulle anses som en gjeldsettergivelse med virkning for underskuddet til fremføring jf. sktl. § 14-6(2) fra C AS. Dette medførte at underskuddet ble redusert til   kr [...].

Skattekontoret viser til at skattekontorets konklusjon medfører at underskuddet fra C AS ikke kan fremføres, og skattekontoret har i vedtak 18.12.17 avskåret hele underskuddet på kr [...] med den konsekvens av at gjeldsettergivelsen som gjelder C AS også ble eliminert. Skattekontoret kunne ikke på vedtakstidspunktet se grunnlaget for reduksjonen på kr [...].

Skattekontoret er enig med skattepliktige om at underskuddet som faktisk ble fremført utgjorde                     kr […]. En diskusjon om underskuddets faktiske størrelse som er fremførbart vil ha betydning ved utregning av den nominelle skattefordelen og ved vurderingen av tilleggsskatt. Fremførbart underskudd på kr […] gir en nominell skattefordel på kr [...], som uansett utgjør en betydelig fordel som ikke endrer skattekontorets konklusjon knyttet til vurderingen av sktl. § 14-90.

Skattekontoret konkluderer derfor med at klagen ikke tas til følge, men at underskuddet som faktisk kunne bli utnyttet utgjorde kr […] ikke kr [...]. Skattekontorets konklusjon medfører at kr [...] av det fremførbare underskuddet i ligningen for 2014 avskjæres. 

Tilleggsskatt:

Ligningsloven er nå opphevet og den nye skatteforvaltningsloven (sktfvl.) § 16-2 oppstiller overgangsbestemmelser om hvilket regelsett som skal anvendes. Det følger av sktfvl. § 16-2 (2) at "§§ 14-3 til 14-7 får virkning for saker der opplysningssvikten er begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Det samme gjelder for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene." I denne saken mener skattekontoret at det foreligger en opplysningssvikt som ble begått før tidspunkt for lovens ikrafttredelse 1.1.2017, men vedtak treffes etter dette tidspunktet. Bestemmelsene om tilleggsskatt i sktfvl. §§ 14-3 til 14-7 kommer dermed til anvendelse.

Det kan ilegges tilleggsskatt dersom skattepliktige har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger til skattemyndighetene og opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler, jf. sktfvl. § 14-3, 1.avsnitt. Ordinær tilleggsskatt beregnes med 20 prosent av den skattemessige fordelen som er eller kunne ha vært oppnådd, jf. sktfvl. § 14-5, 1.avsnitt.

Skattepliktige anses å ha gitt uriktige opplysninger når opplysningene ikke stemmer med de faktiske forhold. Opplysningene vil være ufullstendige dersom skattepliktige ikke har gitt de opplysninger som man etter en objektiv vurdering finner at vedkommende burde ha gitt.

Det fremgår av rettspraksis at det kreves klar sannsynlighetsovervekt for at vilkårene i sktfvl. § 14-3, 1.avsnitt er oppfylt, jf. Rt. 2008 s. 1409 (Sørum-saken). Beviskravet er gjeldende både for de subjektive og objektive vilkår som bestemmelsen oppstiller. Det må derfor foreligge klar sannsynlighetsovervekt for at skattepliktige har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, og at opplysningssvikten kan ha ført til skattemessige fordeler. Det må videre foreligge klar sannsynlighetsovervekt for størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregningen av tilleggsskatten.

Selskapet har i selvangivelsen for 2014 på følgende spørsmål "Dersom selskapet har inngått i en fusjon eller fisjon i løpet av inntektsåret, er denne i så fall gjennomført etter reglene om skattefri fusjon/fisjon?" svart "ja". Videre er fusjonsplanen lagt ved. Det er imidlertid ikke lagt ved noen nærmere opplysninger om fremføringen av underskuddet fra C AS eller faktum som kunne gjøre skattekontoret oppmerksom på at avskjæring av underskuddet etter sktl. § 14-90 var aktuelt. Skattefordelen underskuddet representerer kommer ikke frem av de vedlagte dokumentene. Skattekontoret mener at selskapet skulle gitt mer informasjon om aktiviteten som forelå i C AS og underskuddets bakgrunn. Skattekontoret mener at vurderingen ovenfor viser klart sannsynlig at underskuddet i C AS var det overveiende motivet for fusjonen, forholdet måtte avdekkes gjennom særskilt kontroll. Skattekontoret mener dermed at det objektivt er gitt uriktige og ufullstendige opplysninger vedrørende dette forholdet.
 
Det fremkommer av skatteforvaltningshåndboken 2017 2. utgave kapittel 14 at hvis de uriktige eller ufullstendige opplysningene medfører at det etableres et underskudd eller at et underskudd øker, er vilkåret om at opplysningssvikten kan føre til skattemessig fordel oppfylt, hvis det er klar sannsynlighetsovervekt for at underskuddet kunne blitt utnyttet i fremtiden. Har den skattepliktige krevd fremføring av underskuddet er dette vilkåret i utgangspunktet oppfylt. I denne saken har selskapet krevd fremføring av underskuddet og til dels utnyttet dette. 
 
Skattekontoret konkluderer dermed med at opplysningssvikten har medført skattemessige fordeler.

Vedrørende beløpets størrelse er skattekontoret enig med selskapet om faktisk fremførbart underskudd som kunne bli utnyttet i fremtiden utgjør kr […], ikke kr […] som er lagt til grunn i vedtaket. Tilleggsskatt skal beregnes med grunnlag i den skattemessige fordelen som kunne vært oppnådd. Tilleggsskatt skal dermed beregnes ut ifra det reduserte underskuddet på kr […] med en skatteprosent på 27%. Beviskravet anses etter dette også oppfylt vedrørende beløpets størrelse.

I vedtak datert 18.12.2017 er det beregnet tilleggsskatt med grunnlag i et underskudd på kr […] og ut ifra en skattesats på 28%, dette er en saksbehandlingsfeil. Innfordring av tilleggsskatt er utsatt inntil saken er avgjort av Skatteklagenemnda. Skattekontoret har rettet feilen i sine systemer.

Skattekontoret opprettholder dermed konklusjonen om at vilkårene om ileggelse av tilleggsskatt med en sats på 20 % av den skattemessige fordelen som her kunne vært oppnådd er oppfylt, jf. sktfvl. § 14-3 jf. § 14-5 (1). Ved beregning av tilleggsskatten skal det beløp som kunne gi en skattemessig fordel legges til grunn, i denne saken utgjør det kr […] som faktisk ble fremført i selskapets ligning for 2015.

Skattekontoret konkluderer dermed med at klagen ikke skal tas til følge, men at ved ileggelse av tilleggsskatt skal man ved beregningen legge til grunn et beløp på kr […].

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage tas delvis til følge. Sekretariatet mener det er grunnlag for å anvende skatteloven § 14-90, men at det ut ifra opplysningene i klagen er lagt til grunn uriktig beløp for skatteposisjonen som bortfaller, og dermed også uriktig grunnlag for ileggelse av tilleggsskatt.

Sekretariatet slutter seg til skattekontorets vurdering av prosessuelle spørsmål og endringsadgang.

Bortfall av skatteposisjon etter skatteloven § 14-90

Det bemerkes at skatteloven § 14-90 ble opphevet ved lov av 29. november 2019 nr. 73 og med virkning fra 1. januar 2020. Bestemmelsen ble erstattet av skatteloven § 13-3, som tilsvarer skatteloven § 14-90, jf. Prop. 98 L (2018-2019) om "Merknader til skatteloven § 13-3". Ettersom klagesaken gjelder inntektsåret 2014, må avskjæring av fremførbart underskudd vurderes etter dagjeldende skattelov § 14-90.     

Sekretariatet bemerker at skatteposisjonen som vurderes om skal bortfalle etter skatteloven § 14-90 er underskudd til fremføring som opprinnelig var i C AS. Som skattekontoret viser til, ble C AS fusjonert inn i A AS i 2014. Det er transaksjonen i 2014 som skal vurderes etter skatteloven § 14-90. Det er derfor korrekt å vurdere bortfall av skatteposisjon med A AS som skattepliktige, selv om skatteposisjonen opprinnelig lå i et annet selskap, da selskapet som hadde posisjonen opphører ved den aktuelle transaksjonen og ikke lenger eksisterer som skattesubjekt og innlemmes i skattepliktige i denne saken.

Når det gjelder selve vurderingen etter skatteloven § 14-90 slutter sekretariatet seg til skattekontorets fremstilling i redegjørelsen i sin helhet. Det avgjørende for sekretariatet er at C AS på transaksjonstidspunktet fremstår som et tomt selskap uten andre nevneverdige verdier enn skatteposisjonen. Sekretariatet kan, i likhet med skattekontoret, ikke se at det foreligger andre forretningsmessige hensyn ved transaksjonen som tilsier at skatteposisjonen ikke objektivt sett var hovedmotivet.

Skattepliktige har vist til at utsatt skattefordel til fremføring ikke ble regnskapsført, og at bakgrunnen for dette var at skattepliktige anså det lite sannsynlig at underskuddet kunne utnyttes. Dette anvendes skal i henhold til skattepliktige vise at skattemotivet ikke var det overveiende motivet. Sekretariatet finner ikke grunnlag for å trekke slik slutning fra den utelatte regnskapsføring. Det vises til at småforetak – hvilket skattepliktige var – ikke plikter å regnskapsføre fremførbart underskudd til fremføring. Den manglende regnskapsførsel er derved i tråd med regnskapsstandarden.

Når det gjelder skattefordelens størrelse, så hadde den en nominell verdi i 2014 på kr […] med basis i skattesats på 27%. Videre fremgår det av skattekontorets gjennomgang at skattefordelen ble benyttet i 2014, 2015 og 2016. Likefullt er sekretariatet enig med skattepliktige i at når en skattefordel ikke benyttes fullt ut med en gang, så må nåverdien av skattefordelen fastsettes ut fra når underskuddet kommer til anvendelse. Sekretariatet anser det ikke nødvendig å ta stilling til den nærmere neddiskontering, ut over å vise til at fordelen uansett anses betydelig.

Sekretariatet er enig i skattekontorets vurdering i redegjørelsen, hvor skattepliktige gis medhold i sin subsidiære påstand om at underskuddet som bortfaller skal være kr [...] lavere enn det skattekontoret la til grunn i vedtaket.

Skattepliktige gis dermed delvis medhold ved at skatteposisjonen som bortfaller reduseres med kr […] fra kr […] til kr [...].

Tilleggsskatt

Sekretariatet viser til skattekontorets vurdering av lovvalg, og er enig i at det er skatteforvaltningslovens bestemmelser som skal anvendes, jf. skatteforvaltningsloven § 16-2 (2).

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-3 (1):

"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. "

Det er skattemyndighetene som må bevise at de objektive vilkårene for ileggelse tilleggsskatt er oppfylt.

Det følger av retts- og ligningspraksis at beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38L (2015-2016) punkt 20.5.3 side 223, HR i UTV-2008-1548 (Sørum) og Ot.prp.nr.82 (2008-2009) punkt 8.9 og 9.3.

Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er som ved vurdering etter ligningsloven hva en lojal skattepliktig vil gi av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 og Ot.prp.nr.82 (2008-2009) pkt. 8.2.3.

Den skattepliktiges alminnelige opplysningsplikt fremgår av skatteforvaltningsloven § 8-1:

"Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil."

I Prop 38 L (2015-2016) punkt 14.2.4 på side 92 er opplysningsplikten nærmere forklart:

"Som nevnt mener departementet at kjernen i opplysningsplikten er at skattepliktige skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Etter departementets forslag er det den samme normen som skal legges til grunn ved vurderingen av hva som er riktige og fullstendige opplysninger etter forslaget og hva som er uriktige og ufullstendige opplysninger etter gjeldende rett.

Departementet foreslår også å videreføre plikten til å opptre aktsomt og lojalt i bestemmelsen om alminnelig opplysningsplikt. Denne plikten ble lovfestet blant annet etter forslag fra Skatteunndragelsesutvalget i NOU 2009:4 Tiltak mot skatteunndragelser, og vedtatt ved lover 11. desember 2009. Formålet var å gjøre aktsomhets- og lojalitetsplikten som allerede fulgte av ligningspraksis, mer synlig i regelverket, se Prop.1 L (2009-2010) punkt 5.9. På grunnlag av rettspraksis, blant annet Rt-1992-1588 (Loffland), kunne det oppstilles et krav om at skattyter skal opptre aktsomt og lojalt når vedkommende gir opplysninger til skattemyndighetene. Det ble lagt vekt på at en lovfesting ville tydeliggjøre det ansvaret skattyter har til å bidra til at skatteplikten blir klarlagt og oppfylt, og i tillegg bidra til at regelverket ble mer tilgjengelig for skattyter."

I denne saken har skattepliktige opplyst om eierskiftet på side 1 i selvangivelsen. Det er også lagt ved fusjonsplanen som vedlegg til selvangivelsen. Videre fremkommer det av selvangivelsen at det er underskudd til fremføring i selskapet. Det fremkommer imidlertid ikke at underskuddet stammer fra det innfusjonerte selskapet. Det er ikke annen informasjon i selvangivelsen eller vedleggene som sier noe mer om underskuddet eller andre verdier i det innfusjonerte selskapet. Det fremkommer imidlertid at formålet med fusjonen er å forenkle selskapsstrukturen.

I og med at det er gitt noen opplysninger, og de opplysningene som er gitt faktisk er riktige, kan man ikke si at skattepliktige har gitt uriktige opplysninger i denne saken. Spørsmålet er om det må anses som ufullstendige.

Begrepet ufullstendige opplysninger favner videre og er noe vagere enn begrepet uriktige opplysninger. Opplysningene vil være ufullstendige når den skattepliktige gir et fortegnet eller ufullstendig bilde av de underliggende realiteter, selv om de opplysningene som gis, isolert sett er korrekte så langt de rekker. Den skattepliktige skulle med andre ord ha gitt flere opplysninger." jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) s. 37-38 (punkt 8.2.3). Begrepet må også ses i lys av lojalitetsplikten og kravet om å opptre aktsomt og lojalt.

Spørsmålet i denne saken er om skattepliktige burde ha gitt klarere opplysninger i selvangivelsen om at det ved fusjon var ervervet en underskuddsposisjon fra et selskap som ellers hadde lite forretningsmessig verdi, eller om de opplysningene som er gitt gir skattemyndighetene tilstrekkelig grunnlag for å undersøke saken nærmere.

Det at det av selvangivelsen fremkommer at det er foretatt en fusjon og at selskapet etterpå har et underskudd til fremføring er momenter som kan gi skattekontoret en grunn til å undersøke saken nærmere. Dette kan tale for at det er gitt tilstrekkelige opplysninger. Det fremkommer imidlertid ikke av selvangivelsen at selskapet som ble fusjonert inn var tomt og at det var en skatteposisjon i selskapet. Dette er de sentrale elementene ved anvendelse av skatteloven § 14-90.

Reglene i skatteloven § 14-90 om bortfall av skatteposisjoner i de tilfeller hvor man kjøper selskap med liten forretningsmessig verdi slik at skatteposisjonen blir det overveiende motivet er kjent. Slik sekretariatet tolker uttalelsene om lojalitetsplikt i rettspraksis og forarbeider som er tidligere vist til, vil man i tilfeller hvor man kjøper et selskap hvor det fremstår som sannsynlig at skatteloven § 14-90 kommer til anvendelse, ha en ekstra oppfordring til å opplyse om skatteposisjonen og de forretningsmessige verdiene man kjøper. Sekretariatet finner støtte for dette synspunktet i to lagmannsrettsdommer som omhandler skatteloven § 14-90 og tilleggsskatt. I de to dommene var det riktignok krysset av feil i selvangivelsen hva gjelder eierskifte, men lagmannsretten ga også uttalelser om hvilke opplysninger som burde ha blitt gitt.

I Visma-dommen (UTV-2015-147) uttaler lagmannsretten følgende om skattepliktige burde ha gitt en egen redegjørelse for transaksjonen for ikke å gi "uriktige eller ufullstendige opplysninger"

"Det er etter dette ikke nødvendig for lagmannsretten å ta stilling til om Visma Ajourit AS også burde lagt ved en særskilt redegjørelse for transaksjonen. Lagmannsretten tilføyer likevel at i saker hvor det er tvil om den ligningsmessige behandlingen, må skattyter gi tilstrekkelig opplysninger til at ligningsmyndighetene får grunnlag for å ta opp det aktuelle spørsmålet. Et særskilt vedlegg hvor skattyter redegjorde for bakgrunnen for transaksjonen og eventuelt la ved Ernst & Youngs resultat ville gitt ligningsmyndighetene grunnlag for å ta opp spørsmålet"

I Parra-dommen (UTV-2017-761) ble det også krysset av feil i selvangivelsen, slik at det var gitt en positivt uriktig opplysning. Det at det var gitt konsernbidrag mellom selskap involvert i transaksjonen var ikke nok til å rette opp dette. I tillegg uttalte lagmannsretten følgende:

"Lagmannsretten viser til Steenslands foran nevnte samtaler med revisor, Henrik Zetlig Nessler i desember 2008/januar 2009. Steensland måtte etter samtalen åpenbart være klar over at retten til å utnytte skatteposisjonen, som følge av underskuddet i Biovekst, kunne bli en aktuell problemstilling ved ligningen. Nessler opplyste for øvrig i sin vitneforklaring at skatteposisjonen også var et tema i en samtale mellom ham og Steensland våren 2010 – før avleggelse av Parras selvangivelse.

Steensland hadde på denne bakgrunn en særlig oppfordring til å kontrollere om alle nødvendige opplysninger var gitt i selvangivelsen. Som det fremgår av ligningsloven § 4-1 plikter skattyter å opptre aktsomt og lojalt            "

Sekretariatet viser til at det i ettertid er slått fast i _Skeie Energy-dommen i HR-2020-2200-A at skattepliktige ikke har plikt til å opplyse om sitt subjektive formål med transaksjonen. På bakgrunn av dette kan det ikke stilles krav til at skattepliktige må opplyse om sine tanker rundt utnyttelsen av underskuddet, men dommen er ikke til hinder for at det kan stilles krav til at det gis opplysninger om at det er kjøpt et selskap som har underskudd til fremføring.

Det må derfor kunne stilles krav til skattepliktige om at i de tilfeller hvor det er klart at skatteloven § 14-90 kan bli ett tema, må det gis opplysninger som beskriver transaksjonen nærmere i selvangivelsen, og i alle fall opplyser om at det kjøpes ett selskap med underskudd til fremføring. Som det fremkommer under drøftelsen av skatteloven § 14-90 at det i dette tilfelle burde være klart for skattepliktige at skatteposisjonen objektivt sett må fremstå som det overveiende motiv. Det vil dermed bli ansett som ufullstendige opplysninger ikke å opplyse nærmere om denne.

Sekretariatet har dermed kommet til at det med klar sannsynlighetsovervekt er gitt "ufullstendige opplysninger". Vilkåret er dermed oppfylt.

Det er også et vilkår for å ilegge tilleggsskatt at opplysningssvikten «kan føre til skattemessige fordeler», jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 (1). I denne saken kunne manglende opplysninger om underskuddet ført til at skattepliktige urettmessig fikk et underskudd til fremføring.  I ligningspraksis, jf. skatteforvaltningshåndboken 2. utg. 2017 side 503, er følgende lagt til grunn:

"Medfører de uriktige eller ufullstendige opplysningene at det etableres et underskudd eller at et underskudd øker, er vilkåret om at opplysningssvikten kan føre til skattemessig fordel oppfylt, hvis det er klar sannsynlighetsovervekt for at underskuddet kunne blitt utnyttet i fremtiden. Har den skattepliktige krevd fremføring av underskuddet er dette vilkåret i utgangspunktet oppfylt. Har derimot den skattepliktige verken anvendt underskuddet eller krevd det fremført til et senere år, må det legges til grunn at vilkåret ikke er oppfylt fordi skattepliktig i så fall ikke oppnår en skattemessig fordel."

Vilkåret anses oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt.

Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse, Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.5.3 og Ot.prp.nr.82 (2008-2009) pkt. 8.9.3. Størrelsen på underskuddet er ikke omtvistet. Sekretariatet er imidlertid enig med klager, og skattekontoret i redegjørelsen om faktisk fremførbart underskudd som kunne bli utnyttet i fremtiden utgjør kr [...], ikke kr […] som er lagt til grunn i vedtaket. Det er dermed dette beløpet som er sannsynliggjort med klar sannsynlighetsovervekt.

De objektive vilkår for ileggelse av tilleggsskatt er dermed oppfylt.

Den skattepliktige skal ikke ilegges tilleggsskatt når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 (2). Det er den skattepliktiges subjektive forhold som må vurderes.

I forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L (2015-2016), punkt 20.4.2 er det lagt til grunn at unnskyldningsgrunner etter denne bestemmelsen skal anvendes i større grad enn tidligere. Det vil si at det skal mindre til enn etter ligningsloven for å anse den skattepliktiges forhold som unnskyldelig. Det er i forarbeidene i liten grad konkretisert hvilke tilfeller som bør omfattes av unnskyldelige forhold, men det legges til grunn at dette vil utvikle seg gjennom skattemyndighetenes praksis. Det bør imidlertid tas hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig. I skatteforvaltningshåndboken vises det i denne forbindelse til om det foreligger liten grad av skyld.

Det kreves at skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt må bevise at det ikke foreligger unnskyldelige forhold. Dette er ingen endring i forhold til bestemmelsen i ligningsloven, jf. Ot.prp.nr.82 (2008-2009) pkt. 8.9.3.

Ved vurderingen av om forholdet er unnskyldelig skal det tas hensyn til den skattepliktiges personlige forutsetninger, herunder alder, erfaring med økonomiske forhold, forutsetninger for å skaffe seg kunnskap om norske skatteregler med videre.

Den skattepliktige har ikke anført noen unnskyldelige forhold og sekretariatet kan ikke se at det er slike forhold i denne saken.

Sekretariatet mener at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det ikke foreligger unnskyldelige forhold.

Alle vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt.

Hvilken sats som skal benyttes ved tilleggsskatt etter § 14-3 fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-5 (1):

"Tilleggsskatt beregnes med 20 prosent av den skattemessige fordelen som er eller kunne ha vært oppnådd. Satsen skal være ti prosent når de uriktige eller ufullstendige opplysningene gjelder opplysninger som også er gitt av arbeidsgiver eller andre etter kapittel 7, og opplysninger som selskapet har gitt etter § 8-9 for deltakere som skattlegges etter skatteloven §§ 10-40 til 10-48."

EMK – om lengre perioder med inaktivitet innebærer brudd på menneskerettighetene

Hovedspørsmålet er hvorvidt det foreligger konvensjonsbrudd etter Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) art. 6 nr. 1. jf. menneskerettsloven § 3.

Ileggelse av tilleggsskatt er å anse som straff etter EMK, jf. Rt-2000-996 og Rt- 2010-1121. Skattepliktige som er varslet om tilleggsskatt har krav på at endelig avgjørelse skjer innen rimelig tid, jf. EMK art. 6 nr. 1 som lyder:

"For å få avgjort sine borgerlige rettigheter og plikter^​ eller en straffesiktelse^​ mot seg, har enhver rett til en rettferdig og offentlig rettergang innen rimelig tid ved en uavhengig og upartisk domstol opprettet ved lov."

Det foreligger konvensjonsbrudd etter art. 6 både hvis den totale saksbehandlingstiden er for lang og hvis det har vært en for lang inaktiv periode i løpet av den totale saksbehandlingstiden, jf. HR-2016-225-S avsnitt 31.

En lang inaktiv periode, liggetid, vil i seg selv også kunne være et konvensjonsbrudd jf. Rt-2005-1210 og HR-2016-225-S. Med liggetid forstås kun perioder med fullstendig inaktivitet, dårlig fremdrift i saksbehandlingen omfattes ikke, jf. HR-2016-225-S avsnitt 33. Dårlig fremdrift inngår derimot i vurderingen av om den totale saksbehandlingstiden er blitt for lang. Det er konvensjonsbrudd på grunn av inaktivitet sekretariatet vurderer nærmere i denne saken.

Spørsmålet blir om liggetiden i denne saken innebærer et brudd på EMK art. 6.

I Rt-2005-1210, som gjaldt tradisjonell strafferett, kom Høyesterett til at total inaktivitet i ett år representerte en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1. I HR-2016-225-S utgjorde en total liggetid på syv til åtte måneder ikke konvensjonsbrudd etter EMK art. 6. nr. 1.

I Rt-2007-1217 avsnitt 65 fremkommer det at:

"de rettssikkerhetsgarantier som EMK artikkel 6 sikrer i straffesaker, ikke kan håndheves like strengt for sanksjoner som faller utenfor den tradisjonelle strafferett, men som likevel blir betraktet som straff etter EMK artikkel 6."

Dette støttes også av EMDs storkammerdom av 23. november 2006, Jussila mot Finland (EMD-2001-73053). Dette taler etter sekretariatets syn for at Rt-2005-1210 må vurderes i lys av at foreliggende sak gjelder administrativt ilagt tilleggsskatt.

I dom publisert i UTV-2016-1280 kom lagmannsretten til at en periode på 20 måneder med inaktivitet i saksbehandlingen måtte anses som en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1.

Skattekontorets redegjørelse ble mottatt av sekretariatet den 13. juni 2018 og saken ble påbegynt den 24. juni 2020. På grunn av bytte av saksbehandler underveis, har saken hatt en ekstra liggetid under selve saksbehandlingen på 8 måneder. Etter at utkast til innstilling ble sendt ut på innsyn 22. februar 2022 har saken deretter ligget i påvente av behandling av saken mot aksjonær. Dette har medført ytterligere innaktiv liggetid på 4 til 5 mnd, slik at total innaktiv liggetid nærmer seg 37 måneder.

Basert på gjennomgangen av rettspraksis foran er det sekretariatets syn at spørsmålet om tilleggsskatt i denne saken ikke er avgjort innen rimelig tid i henhold til EMK art. 6 nr. 1.

Rimelig kompensasjon – EMK art. 13

Ved brudd på EMK har skattepliktige krav på et effektivt rettsmiddel i henhold til EMK art. 13:

"Enhver hvis rettigheter og friheter fastlagt i denne konvensjon blir krenket, skal ha en effektiv prøvningsrett ved en nasjonal myndighet uansett om krenkelsen er begått av personer som handler i offisiell egenskap."

Spørsmålet er hva et effektivt rettsmiddel innebærer i foreliggende sak.

EMK art. 13 regulerer ikke de internrettslige virkningene av konvensjonskrenkelse.

Ved vurderingen av hva som utgjør en rimelig kompensasjon må det derfor sees hen til nasjonal rettspraksis. Sekretariatet bemerker at det i henhold til avgjørelse i Høyesteretts ankeutvalg HR-2017-1814-U er anledning til å utmåle en straff som er lavere enn lovbestemt minstestraff.

I Rt-2000-996, som gjaldt ileggelse av skjerpet tilleggsskatt, ble både bortfall og nedsettelse av tilleggsskatten ansett å være et effektivt rettsmiddel etter EMK art. 13. Tilleggsskatten for 1987 falt bort og tilleggsskatten for 1988 ble satt til 30 prosent. Total saksbehandlingstid hadde vært henholdsvis 11 og 8 år. Til forskjell fra foreliggende sak gjaldt ikke denne saken spørsmålet om ren liggetid var en krenkelse av EMK art 6 nr. 1.

I HR-2016-225-S forelå det ikke brudd på EMK art 6 nr.1, men det ble likevel kompensert for lang saksbehandlingstid. Det uttales der at reduksjonen må være forholdsmessig. Sentralt er lengden på forsinkelsen. Hva som er forholdsmessig, må vurderes i den enkelte sak. Sakens øvrige omstendigheter må trekkes inn i vurderingen, særlig hvor belastende forsinkelsen har vært for den tiltalte. Selv om det ikke forelå brudd på EMK art 6 nr. 1 i denne saken, er det sekretariatets syn at momentene ved vurderingen av hva som er en rimelig kompensasjon ved lang saksbehandlingstid også er relevante i de tilfellene det foreligger konvensjonsbrudd.

I UTV-2016-1280 ble en reduksjon av tilleggsskatten med 10 prosentpoeng ansett å være en rimelig kompensasjon. I denne saken gjaldt det som tidligere nevnt en liggetid på 20 måneder.

I herværende sak er liggetiden endel lenger, og sekretariatet finner ut fra praksis at reduksjonen skal økes til 15 prosentpoeng. Sekretariatet deler ikke skattepliktiges oppfatning at reduksjonen skal settes lik som mot aksjonær (reduksjon på 20 prosentpoeng), idet dette strider mot liggetidspraksis. Aksjonærens liggetid er noe lenger, og går derved inn under gruppe som innvilges en ytterligere reduksjon i tilleggsskatten. En reduksjon med 15 prosentpoeng anses som tilstrekkelig kompensasjon i klagesaken til skattepliktige. 

Oppsummering

Sekretariatet innstiller som følger:

Skatteposisjonen som bortfaller og beregningsgrunnlaget for tilleggsskatt reduseres med kr […] fra kr […] til kr […].

Som følge av brudd på EMK reduseres sats for tilleggsskatt til 5%.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas delvis til følge--- Innstillingen skal skrives mellom overskriften og denne linjen, IKKE slett denne linjen ---.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 27.10.2022

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Wenche B. Riiser, medlem

                        Frode Talmo, medlem

                        Tom Thomassen, medlem                      

Skatteklagenemndas behandling av saken:

I vurderingen av om tilleggsskatten skal reduseres som følge av brudd på EMK, mener nemnda at det ikke er grunn til å medregne i liggetiden den ventetiden som var en følge av behandlingen av saken mot aksjonær. Skatteklagenemnda er likevel enig i at liggetiden i denne saken er så lang at tilleggsskatten bør reduseres med 15 prosentpoeng.

Nemnda sluttet seg for øvrig til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige 

                                                     v e d t a k: 

Klagen tas delvis til følge ved at skatteposisjonen som bortfaller og beregningsgrunnlaget for tilleggsskatt reduseres med kr [...].

Satsen for tilleggsskatt settes til 5 prosent.