Stor avdeling 01

NS 58/2017

 

Saksforholdet:

Den skattepliktige [A] var styremedlem i B (tidligere C) i perioden dd.mm.åååå til dd.mm.åååå [13 år]. Den skattepliktige har også vært styremedlem i ulike datterselskaper til B i samme periode.

I tillegg har den skattepliktige og D også samarbeidet om andre prosjekter, blant annet ved oppstart av den skattepliktiges eget selskap "E". Dette ble i følge skattepliktige solgt i åååå.

I styremøte i C den dd. august åååå ble det vedtatt å tildele 10.000 aksjer til hver av styremedlemmene F, A og D. G og H ble tildelt 5 000 aksjer hver. Tildelingen skjedde etter fullmakt gitt på C sin ekstraordinære generalforsamling avholdt dd. juni samme år. Kjøpskursen ble satt til børskurs siste 28 dager forut for tildelingstidspunktet minus [...] % avslag. Dette utgjorde en tildelingspris på kr [...],- pr aksje. Børskursen på tildelingstidspunktet var på kr [...] og underkursen utgjorde kr [...] per aksje. A kjøpte [...] aksjer for kr 640 000, underkursen ble dermed totalt kr 280 000. Underkursen ble ikke innberettet på A's selvangivelse for inntektsåret åååå [året for tildelingen].

A sitt aksjekjøp ble finansiert ved låneopptak i I AS. I henhold til gjeldsbrev datert 9. september åååå [året for tildelingen] lånte A kr 640.000 til 7 % rente. Aksjene i C ble stilt som sikkerhet for lånet. Lånet skulle innfris innen 31. desember åååå [året etter tildelingen]. Tilsvarende lån ble også gitt til to av de andre styremedlemmene.

Den 22. oktober åååå [to år etter tildelingen] tok A opp et lån på kr 100 000 i J AS, ett annet av D sine selskaper. Lånet ble renteberegnet med 6 % rente og skulle tilbakebetales innen 31. desember åååå [5 år etter tildelingen]. Lånet ble benyttet til å kjøpe 20 290 aksjer i C i forbindelse med en offentlig emisjon. 10 000 aksjer ble stilt som sikkerhet for lånet fra J AS.

Regnskapet til I AS viser at A ikke har betalt løpende renter på lån og at avtalt rente har blitt tillagt lånets hovedstol ved årsslutt. Ved årsavslutningen i åååå [4 år etter tildelingen] ble lånesaldoen på kr 120 830 i J AS flyttet over til I AS ved et kreditorskifte. Ved utgangen av åååå [samme år] var det regnskapsført en fordring på A på kr 953 322.

For regnskapsåret åååå [5 år etter tildelingen] har det ikke blitt beregnet avtalefestede renter på fordring på kr 953 322, og I AS sitt årsregnskap for inntektsåret åååå [samme år] viser at skattyters gjeld ble nedskrevet i sin helhet i årsregnskapet. Godkjent årsregnskap ble mottatt av Brønnøysundregisteret dd. juni åååå [6 år etter tildelingen].

D døde dd. januar åååå [6 år etter tildelingen].

I brev fra I AS til skattyter datert 20.oktober åååå [samme år] ble det foreslått en minnelig ordning for betaling av utestående fordring. Den minnelige ordningen besto i at allerede regnskapsmessig nedskrevet fordring i I AS ble oppgjort ved at A overførte 80 000 aksjer i C samt kr 190 000. A's aksept er påført brevet og datert 30.november åååå [samme år].

A overførte kr 190 000 den 18. desember åååå [året for D's død]. Aksjene i C ble aldri overført I AS. Skattekontoret viser til at A i inntektsåret åååå [5 år etter tildeling] solgte en større aksjepost på børs (totalt [...] aksjer) som blant annet innbefattet aksjekjøp fra åååå [året for tildeling] og åååå [2 år etter tildelingen]. Ved salg av [...] aksjer i C den 18. desember åååå [5 år etter tildeling] realiserte A et tap på totalt kr 1 942 342. Tildelingskurs på kr [...] pr aksje ble oppgitt som inngangsverdi for aksjekjøpet i åååå.

I sin personlige selvangivelse for inntektsåret åååå [året for tildeling] har A oppgitt gjeld til K på kr 640 000 og krevd fradrag for tilhørende renter på kr 23 333. Ekstra styrekompensasjon fra C på kr 280 000 som følge av underprisen på aksjene kjøpt i åååå ble ikke innberettet eller skattlagt. A's selvangivelse for inntektsåret åååå [året etter tildeling] viser at gjelden til K er borte, men der er ført fradrag for tilhørende renter på kr 23 333. Gjeld til I AS er for inntektsåret åååå [året etter tildeling] kr 640 000 og det er krevd fradrag for ytterligere renter med kr 44 800. Sekretariatet finner det ikke dokumentert, men det fremstår som sannsynlig at gjeldsposten til K som senere ble ført som gjeld til I AS, begge på kr 640.000, er samme gjeldspost. Dette har også blitt bekreftet av skattepliktige i merknad til sekretariatets innstilling.

Den skattepliktige har krevd rentefradrag langt overstigende avtalte og påløpte renter for inntektsåret åååå [5 år etter tildeling] der han har krevd rentefradrag for påløpte renter til I AS på kr 73 500 uten at dette er beregnet eller tillagt hovedstol. Skattepliktige har imidlertid opplyst at han ikke var kjent med at det ikke ble beregnet renter i åååå [samme år].

Ut i fra den informasjonen sekretariatet har mottatt, kan ikke sekretariatet se at det har blitt reist andre endringssaker knyttet til lånet, aksjekjøpet og rentene enn spørsmålet om gjeldsettergivelsen skal anses som fordel vunnet ved arbeid etter skatteloven § 5-1.

Ved å ta utgangspunkt i låneavtale mellom A og I AS/J AS, ville utestående hovedstol tillagt avtalt rente vært totalt kr 1 083 047 på tidspunkt for avtale om gjeldsettergivelse. Reell gjeldsettergivelse per 30. november åååå [året for D's død] var således på kr 893 047. Skattekontoret har i sitt vedtak lagt til grunn ettergivelse av bokført fordring pr 31. desember åååå [4 år etter tildelingen] med en total utestående gjeld på kr 953 322. Ved A sin innbetaling av kr 190 000 la skattekontoret i vedtaket til grunn at det forelå en gjeldsettergivelse til den skattepliktige på kr 763 322 inntektsåret åååå [året for D's død].

 

Saksgang

I åååå [2 år etter gjeldsettergivelsen og D's død] ble det åpnet bokettersyn hos I AS. Bokettersynet er i følge skattekontoret fremdeles ikke avsluttet. I desember åååå [6 år etter gjeldsettergivelsen] skrev revisor for bokettersynet et notat hvor lånene og gjeldsettergivelsen ble drøftet (notatet er ikke tilgjengelig for skatteklagenemnda). Bokettersynet hos I AS er en del av et større sakskompleks med selskaper tilknyttet I AS og D's sønn L.

Skattekontoret varslet skattyter om endring av hans skattepliktige inntekt for inntektsåret åååå [året for gjeldsettergivelsen] i brev datert 22. juni åååå [8 år etter gjeldsettergivelsen]. I varselet ble det lagt til grunn at gjeldsettergivelsen måtte anses som en fordel vunnet ved arbeid etter skatteloven § 5-1, og dermed anses som skattepliktig inntekt. Etter å ha fått innvilget utsatt tilsvarsfrist innga skattyter tilsvar datert 30. august åååå [samme år]. I tilsvaret ble det fremlagt dokumentasjon og redegjørelse over gjeldsforholdet samt bedt om et nærmere begrunnet varsel om endringssak.

Skattekontoret foretok seg ikke noe mer i saken før de sendte den skattepliktige et nytt varsel om endringssak og varslet om ileggelse av tilleggsskatt den 6. februar åååå [11 år etter gjeldsettergivelsen]. Tilsvar ble inngitt 6.mars åååå [samme år].

Skattekontoret fattet vedtak i saken den 9. mai åååå [samme år]. Ligningen for åååå [året for gjeldsettergivelsen] ble endret i henhold til varselet. Ettersom tilleggsskatt var varslet etter at den absolutte tiårsfrist var utløpt etter ligningsloven § 9-6, ble det ikke ilagt tilleggsskatt i endringsvedtaket. Konklusjonen i vedtaket var at inntekten for åååå [året for gjeldsettergivelsen] økes med kr 763 322. Dette tilsvarer det bokførte gjeldsbeløpet som er ettergitt.

Den skattepliktige påklaget vedtaket den 30. juni åååå [året vedtaket ble fattet], og supplerte med en utfyllende klage den 1. oktober åååå [samme år].

Skattekontoret sendte utkast til vedtak i gammel nemnd på innsyn til den skattepliktige 13. mai åååå [2 år etter skattekontorets vedtak]. Den skattepliktige hadde merknader til utkastet. Saken ble derfor ikke ferdigbehandlet under den tidligere nemndsordningen.

Sekretariatet sendte utkast til vedtak på innsyn til den skattepliktige den 21, desember åååå [samme år]. Sekretariatet mottok merknader til innstillingen den 20. januar åååå [3 år etter vedtaket].

 

Skattepliktige anfører:

Den skattepliktige var bistått av [advokatfirma 1] ved utarbeidelse av klagen. Kommentarer til skattekontorets utkast til vedtak i den gamle nemndsordningen er utarbeidet av [advokatfirma 2]. Det er fremmet flere anførsler knyttet til både saksbehandlingen fra skattekontoret og de materielle spørsmålene. Anførslene kan oppsummeres som følger:

 

Endringsadgang

Den skattepliktige anfører at saken burde henlegges etter en vurdering etter ligningsloven § 9-5 da tiden som har gått taler for henleggelse.

 

Fristene er oversittet

Den skattepliktige har anført at Skatt X ikke hadde kompetanse til å fatte vedtak i saken før i åååå [11 år etter gjeldsettergivelsen], det vil si etter utløpet av tiårsfristen i ligningsloven § 9-6. Feil organ har dermed varslet og varselet må anses som en nullitet. Som følge av dette er vedtaket ugyldig.

I tillegg er det i klagen vist til tidligere anførsler. Ved skattekontorets behandling av klagen ble det anført at det ikke er gitt uriktige opplysninger i selvangivelsen for åååå [året for gjeldsettergivelsen], da skattekontoret kunne se at det var foretatt en gjeldsettergivelse ved å se på selvangivelsen for åååå [året for gjeldsettergivelsen] i sammenheng med selvangivelsen for åååå [året før gjeldsettergivelsen] og åååå [året etter gjeldsettergivelsen]. Dette er imidlertid ikke gjentatt direkte i klagesaken.

 

Passivitet

Den skattepliktige har anført at det ikke er endringsadgang som følge av ulovfestet passivitet. Skattekontoret fikk et notat fra revisor på bokettersynet hos I AS i desember åååå [6 år etter gjeldsettergivelsen]. Varsel ble først sendt i åååå [8 år etter gjeldsettergivelsen]. Deretter ble det ikke foretatt noe i saken før i åååå [11 år etter gjeldsettergivelsen]. Det gikk over 4,5 år fra skattekontoret hadde opplysningene i saken til kontorvedtak forelå. I tillegg må det tas hensyn til at det har gått lang tid fra den skattepliktige klaget i oktober åååå [11 år etter gjeldsettergivelsen] til saken blir behandlet av skatteklagenemnda.

Saken reiser ikke spesielt kompliserte problemstillinger som tilsier den tidsbruken som er brukt i denne saken. I tillegg var saken gammel allerede da den ble tatt opp til behandling.

 

Gjeldsettergivelsen er ikke gitt i tilknytning til styrevervet, og omfattes dermed ikke av skatteloven § 5-1.

Den skattepliktige har anført at gjeldsettergivelsen ikke kan anses som fordel vunnet ved arbeid, men må anses som en skattefri gave.

Som begrunnelse for dette har den skattepliktige vist til følgende faktiske forhold:

• Lånet ble ettergitt som følge av vennskap med D
• Den skattepliktige kjente D fra før de var i styre sammen
• Det var flere personer som ble gitt lån i forbindelse med kjøp av aksjer i C
• Ikke alle har fått ettergitt lånet
• Ettergivelsen ble gitt like i etterkant av D's død. I følge den skattepliktige ble dette gjort etter ønske fra D om at nedbetaling av lånene ble løst i minnelighet
• Det er fremlagt erklæringer fra styret i I AS på at dette stemmer
• I AS hadde per 31. desember åååå [året for tildelingen] mindre enn 1 % eierandel i C. Dette tilsier at det ikke er sammenheng mellom lånet (og ettergivelsen) og styrevervet den skattepliktige hadde i C
• Administrerende direktør i C i åååå [året for tildelingen] hadde ikke kjennskap til lånene som ble gitt til noen av styremedlemmene for å kjøpe aksjer i selskapet. Dette tilsier at det ikke var sammenheng mellom styrevervet og lånet.
• Det er fremlagt en erklæring fra administrerende direktør som bekrefter dette.
• Dersom gjeldsettergivelsen må anses som å være tilknyttet styrevervet, vil det være en godtgjørelse som er i strid med de selskapsrettslige reglene for godtgjørelse til styremedlemmer i børsnoterte selskaper. Dette tilsier at det ikke var sammenheng mellom ettergivelsen og styrevervet.
• Skattekontoret har med henvisning til Lignings ABC vist til at godtgjørelse fra andre enn arbeidsgiver kan omfattes av reglene om gave i arbeidsforhold etter skatteloven § 5-15. Den skattepliktige mener imidlertid at forholdet mellom den skattepliktige og I AS ikke faller inn under de kategoriene som er gitt i Lignings ABC.

 

Beregning av eventuell fordel

 Den skattepliktige har ikke bemerkninger til at beløpet som ble ettergitt settes til kr 763 322. Det anføres imidlertid at dersom den skattepliktige skal beskattes for en fordel, er det nettofordelen som skal beskattes. 

Det vil si at tapet på aksjer må tas hensyn til ved beregningen av en eventuell skattepliktig fordel ved ettergivelsen av lånet.

 

Kommentarer til utkast til innstilling

Den skattepliktige innga kommentarer til utkast til innstillingen den 20. januar åååå [3 år etter vedtaket], 20. februar åååå [samme år] og 8. mars åååå [samme år]. Merknadene er lagt ved som vedlegg til innstillingen, i tillegg gjengis de mest sentrale argumentene nedenfor.

• Faktiske forhold:
• Det var kun den skattepliktige og ett styremedlem til som mottok lån for å kjøpe aksjer
• Den skattepliktige var ikke klar over at I AS hadde nedskrevet lånet i åååå [året før gjeldsettergivelsen].
• Skattekontoret har ved beskrivelsen av tilknytning mellom I AS og C som er inntatt i innstillingen gitt en uriktig fremstilling. Den skattepliktige ønsker å supplere fremstillingen inntatt i "skattekontorets redegjørelse" med følgende opplysninger:"D satt bare i styret i C i åååå [året for tildelingen] og åååå [året etter tildelingen].I-konsernet opplyses å være blant de 10 største eierne både i C konsernet og M konsernet i åååå [året for tildelingen], jf Innstillingen s. 7. Det er uklart for skattyter hvordan skattekontoret har kommet frem til dette. I mars åååå [samme år], i tilknytning til børsnoteringen av C, ble det foretatt en emisjon i selskapet. I AS tegnet seg for 49 000 aksjer, tilsvarende ca. 1,3 % av C. I AS var ikke blant de 10 største aksjonærene etter emisjonen. Før emisjonen var C heleid av N AS, et selskap heleid av L. Ved utgangen av åååå [3 år etter tildelingen] og åååå [4 år etter tildelingen], hadde I AS eierandel i C på 0,71 %. I AS hadde en eierandel på 2,94 % i M ASA ved utgangen av åååå [året for tildelingen]. 
• Til tross for at I AS har en liten eierandel i C og at D bare satt i styret med skattyter i to år, søkes tilknytningen underbygget gjennom selskaper med tilknytning til L, jf Innstillingen s.9. I AS har ikke eierandeler i O AS, P AS, Q AS eller R AS. At L gjennom disse selskapene indirekte hadde eierandeler i C, er av underordnet betydning for vurderingen av tilknytningen mellom C og I AS. L kontrollerte gjennom O AS, Q AS og R AS ca. 15 % i M AS per 31. desember åååå [året for gjeldsettergivelsen], jf årsregnskapet for M ASA for åååå [samme år]. L eier 32 % av aksjene i S, som var morselskapet til T, jf årsregnskapet til C for åååå [samme år]. I AS har ikke eierandeler i S eller T.

 

• Henleggelse av saken
  • Skattepliktige anfører at vurderingen må tas på tidspunktet for Skatteklagenemndas behandling, ikke for når saken ble varslet slik sekretariatet har lagt til grunn i innstillingen
• Ulovfestet passivitet
  • Skattepliktige fastholder påstand om passivitet
  • I tillegg til tidligere anførsler vises det til uttalelser i forarbeidene til skatteforvaltningsloven om at krav til saksbehandlingstid skjerpes.
    • Underrettspraksis gir støtte for at man må vurdere spørsmålet om passivitet samlet for både førsteinstansbehandlingen og klagebehandlingen.
• Skattepliktig inntekt etter skatteloven § 5-1
  • Få felles styreverv mellom skattepliktige og D
  • Liten tilknytning mellom I AS og C
  • I AS administrerte ikke C i åååå [året for gjeldsettergivelsen]
  • Selv om det er familiær tilknytning mellom styrene i I-selskapene og selskap styrt av L, er det et skille forretningsmessig.
  • Skattepliktige hadde likviditetsproblemer i åååå [året for gjeldsettergivelsen], og kunne ikke betale den forfalte gjelden
  • Personlig tilknytning er sterkere enn den forretningsmessige

I e-post den 20. februar ble det oversendt en erklæring fra de gjenlevende medlemmene av styret i I AS fra åååå [året for gjeldsettergivelsen] hvor det blir sagt at personlig vennskap mellom skattepliktige og D er grunnen til gjeldsettergivelsen.

I e-post av 8. mars åååå [3 år etter vedtaket] opplyser skattepliktiges advokat om at I AS aldri har krevd fradrag for tap på fordringen de hadde mot skattepliktige.

 

Skattekontorets redegjørelse:

Skattekontoret har oversendt en redegjørelse, samt kommentarer til den skattepliktiges merknader til innstillingen i et vedlegg til redegjørelsen.

 

Endringsadgang:

Etter en totalvurdering av ligningsloven § 9-5 har skattekontoret kommet til at det foreligger grunnlag til å ta opp endringssak. Det vises særlig til den skattepliktiges opplysningssvikt, endringsbeløpet størrelse og at tiden som har gått ikke har vanskeliggjort å få saken tilstrekkelig opplyst.

 

Endringsfrister:

Den skattepliktige har i tilsvar til skattekontorets varsel vist til at skattekontoret ved sammenstilling av selvangivelsene for inntektsåret åååå [året før gjeldsettergivelsen] til åååå [året etter gjeldsettergivelsen] hadde mottatt opplysninger om at gjelden var falt bort, og således fått tilstrekkelig med informasjon til å ta opp spørsmål med skattyter på et tidligere tidspunkt.

Skattekontoret bemerker at selv om selvangivelser sett over flere år indikerer at en gjeldspost har blitt redusert eller falt bort medfører ikke dette at skattekontoret skulle ha iverksatt nærmere undersøkelser. Når en gjeldspost endres over flere inntektsår er det mer nærliggende å legge til grunn at denne er nedbetalt såfremt den skattepliktige ikke informerer om annet.

Skattekontoret kan ikke se at den skattepliktige har gitt tilstrekkelige opplysninger i selvangivelsen inntektsåret åååå [året for gjeldsettergivelsen] til at ligningsmyndighetene ble gjort oppmerksom på at de burde innhente ytterligere opplysninger. Opplysningene anses dermed som "uriktig eller ufullstendige" og følgelig gjelder det en 10 års frist for endring av ligning, jf. ligningsloven § 9-6 (1).

 

Ikke varslet av kompetent organ

Skattekontoret har i et vedlegg til redegjørelsen kommentert problemstillingen ved at kompetansen ikke var overført til Skatt X. Skattekontoret legger til grunn at det at kompetanse ikke formelt ble overført før åååå [11 år etter gjeldsettergivelsen] ikke har betydning for gyldigheten av varselet.

Skattekontoret viser til dom fra Borgarting lagmannsrett inntatt i Utv-2005 -1524 der kravet til saksbehandling i forbindelse med fristavbrytende varsel etter § 9-6, jf. § 9-7 settes relativt lavt:

"Etter § 9-7 skal skattyter ha et eget varsel før endringssaken tas opp til avgjørelse dersom saken er tatt opp på annen måte enn ved klage, og han skal gis en passende frist til å uttale seg. Det synes dermed overflødig å innfortolke mer i fristbestemmelsene i § 9-6 enn at skattyter skal være blitt gjort oppmerksom på at likningsmyndighetene nå vurderer om det er grunnlag for å endre et nærmere bestemt punkt i et tidligere likningsvedtak, eller – som i dette tilfellet – at likningsmyndighetene nå har påbegynt arbeidet med å foreta den likningen som man unnlot å foreta tidligere"

Varselet gjorde skattyter kjent med at spørsmål om endring ble tatt opp og at det tidligere ligningsvedtaket muligens ikke var endelig. Varselet oppfyller vilkårene i ligningsloven §§ 9-5 og 9-6 jf. § 2-1, og sikret skattyter kontradiksjon rundt varslet endringssak.

I sak for Oslo tingrett inntatt i Utv-2013-1120 ble det anført at manglende overføring av vedtakskompetanse fra Skatt sør til Skatt øst på vedtakstidspunktet skulle medføre at vedtaket var ugyldig. Beslutning om overføring av vedtakskompetanse var i ovennevnte sak fattet 14 dager etter vedtakstidspunktet. Tingretten kom til at vedtaket ikke var ugyldig på grunn av personell kompetansemangel bl.a. under henvisning til at kompetansemangel ble reparert to uker etter vedtakets dato og at skattyter hadde forholdt seg til det aktuelle skattekontor både før og etter vedtaket ble fattet.

 

Ulovfestet passivitet

Skattekontoret innrømmer at saksbehandlingen har tatt lenger tid en ønskelig, men mener at vilkårene for ulovfestet passivitet ikke foreligger. Skattekontoret gjennomgår rettspraksis om ulovfestet passivitet, og viser til at normen for å fastslå passivitet er streng.

Skattekontoret trekker frem følgende momenter av rettspraksis:

• Passivitetsperioden må være på minst 4,5 år
• Kun faktisk passivitet kan telles med, ikke saksbehandlingstiden totalt sett
• Det må legges vekt på om den skattepliktige hadde en forventning om at saken var avsluttet.
• Tid etter klage kan ikke regnes med i vurdering av passivitet, må eventuelt sees på isolert
• Det kan tas hensyn til om saken er komplisert eller del av et større sakskompleks.
• Videre legger skattekontoret til grunn at man ikke kan beregne passivitet før varselet om endring ble sendt i åååå [8 år etter gjeldsettergivelse].

 

Gjeldsettergivelse

Skatt X fastholder konklusjonen i kontorvedtaket om at gjeldsettergivelsen må anses som en fordel vunnet ved arbeid, jf. skatteloven § 5-1.

Skattekontoret viser til at gjeldsettergivelsen ikke skyldes betalingsvansker, slik at det er klart at den må anses som en "fordel".

Skattekontoret legger vekt på at lånet ble gitt i forbindelse med kjøp av aksjer til underkurs i C. Muligheten til å kjøpe aksjer er en fordel som ble gitt styret og ledelsen i C.

Skattekontoret legger vekt på at den skattepliktige har innrømmet at gjeldsettergivelsen har sammenheng med at aksjene som ble kjøpt falt i verdi. Skattekontoret anser dermed at ettergivelsen har sammenheng med styrevervet.

Skattekontoret legger også vekt på at andre styremedlemmer i C fikk lån i I AS til kjøp av aksjer, og at noen av disse har fått ettergitt gjelden samtidig med den skattepliktige.

Skattekontoret mener at det ikke har betydning at I AS hadde en lav eierandel i C, da det var flere tilknytninger mellom C og I AS, og mellom den skattepliktige og D-familien og ulike selskaper i D familiens eierskap. Skattekontoret har i vedlegg til redegjørelsen gitt følgende beskrivelse av tilknytningen:

"Hva gjelder tilknytning mellom C og I AS viser skattekontoret til at C konsernet bl.a. ikke hadde egne ansatte, men var avhengig av å leie inn personell bl.a. til administrasjon. C konsernet hadde fra stiftelsen i åååå blitt administrert av selskapet K AS (nå O AS) – eid av L. Selskapet K AS hadde frem til 1.7.åååå heller ingen ansatte, da K AS var under management av U AS (datterselskap av I AS). De som utførte arbeid for C konsernet var således ansatt i U AS, bl.a G. Fra 1.1.åååå ble datterselskapene i C konsernet administrert av selskapet S (eid 32 % av L).

Pr 31.12.åååå var C konsernets største eier M ASA (23 %) og sammen med O AS og P AS eide de nærmere ca. 40 % av aksjene i C konsernet. I tillegg eide nærstående parter til C, S og T nærmere 14 % av C konsernet. L var konsernsjef, styreleder og indirekte største aksjonær i M AS. L satt også i styret i C.

I AS konsernet var i åååå [året for tildelingen] blant de 10 største eierne i både C konsernet og M konsernet.

Dette hadde bl.a. sin bakgrunn i at I AS konsernets eiendeler i [...] V (via W) og [...] Æ endte opp i C konsernet mot betaling til I AS i M og C aksjer. Disse [...] var C konsernets hovedinntektskilde."

Videre har skattekontoret lagt til grunn at det ikke har betydning at ettergivelsen ville være en ulovlig kompensasjon etter allmennaksjeloven, da det uansett er vanlig at styremedlemmer mottar ekstrakompensasjon for sitt arbeid.

Videre legger skattekontoret til grunn at gjeldsettergivelsen ikke kan anses som en gave som D ga den skattepliktige, da gjeldsettergivelsen er foretatt av I AS uten at det er foretatt en betaling fra D's dødsbo for å kompensere I AS for den personlige gaven.

I bevisvurderingen har skattekontoret også lagt vekt på at det ikke foreligger tidsnær dokumentasjon som underbygger den skattepliktiges påstander.

Skattekontoret legger til grunn at det ikke kan tas hensyn til verdifallet på aksjene ved beregning av fordel.

 

Sekretariatets vurdering:

Sekretariatet har kommet til at klagen ikke gis medhold.

Lovvalg

Skatteklagenemnda vil ikke fatte endelig avgjørelse i saken før etter den 1. januar 2017. Skatteklagenemndas avgjørelse vil dermed være regulert av skatteforvaltningsloven, ikke ligningsloven. Sekretariatet kan ikke se at overgangen til ny lov har betydning for skatteklagenemndas kompetanse eller saksbehandling i denne saken.

De prosessuelle spørsmålene som er reist i denne saken knytter seg til når skattekontoret har tatt saken opp, og frister i forbindelse med dette. Disse spørsmålene må behandles etter ligningsloven, da det er denne loven som regulerer forholdene slik de var på tidspunktet for de ulike handlingene.

Skal saken tas opp etter ligningsloven § 9-5/ skatteforvaltningsloven § 12-1

Vurdering av om saken skal tas opp etter ligningsloven § 9-5 skal foretas "før" saken ble tatt opp i åååå [året etter gjeldsettergivelsen], dette følger direkte av lovteksten i ligningsloven § 9-5 (7). Det legges ikke opp til en vurdering av slik forholdene er i dag.

Det er klart at det i selvangivelsen ble gitt uriktige opplysninger i saken, og at saken er en del av et større saksforhold som skatteetaten har jobbet med over tid. Saken var riktignok gammel allerede i åååå [8 år etter gjeldsettergivelsen], men innenfor tidsfristene i ligningsloven § 9-6.

Sekretariatet kan ikke se at det var i strid med ligningsloven § 9-5 (7) å ta saken opp i åååå [samme år].

Skattepliktige har anført at skatteklagenemnda bør henlegge saken etter ligningsloven § 9-5 (7). Selskapet er av den oppfatning at skattekontorets vurdering av tidsmomentet er i strid med skatteetatens egne retningslinjer og krav til god forvaltningsskikk.

Ligningsloven ble opphevet ved skatteforvaltningsloven ikrafttredelse den 1. januar 2017. Sekretariatet må vurdere spørsmålet etter skatteforvaltningsloven § 12-1 (2). Momentene for vurderingen etter skatteforvaltningsloven § 12-1 (2) er de samme som etter ligningsloven § 9-5 (7). Det bemerkes allikevel at setningen om at den som treffer vedtaket kan henlegge saken i ligningsloven § 9-5 (7) ikke er videreført i skatteloven § 12-1 (2).

I utkast til innstillingen ble det ikke lagt vekt på forhold etter at saken ble tatt opp i vurderingen av om den bør henlegges. Skattepliktige har i merknader til utkast til vedtak anført at dette blir en for snever tilnærming. Den lange saksbehandlingstiden hos skattemyndighetene bør tas med i vurderingen av om sekretariatet skal henlegge saken. Videre anføres det at sekretariatet må ta hensyn til at tiårsfristen for endring er erstattet med en femårsfrist i skatteforvaltningsloven.

Sekretariatet er enig i at man etter ligningslovens bestemmelser kunne vurdere henleggelse av saken etter en vurdering av ligningsloven § 9-5 (7). Bestemmelsen om henleggelse er imidlertid ikke videreført i skatteforvaltningsloven. I hvilken grad dette er ment å medføre en endring i forhold til ligningsloven er ikke omtalt i forarbeidene til skatteforvaltningsloven. I skatteforvaltningshåndboken 2017 s. 385,fremkommer det at vurderingen av om saken skal tas opp skal foretas løpende "frem til vedtak fattes". På side 378 i samme bok fremkommer det at henleggelsesadgangen ikke foreligger når "skattepliktige har krav på å få sin klage behandlet".

Sekretariatet oppfatter endringen i lovteksten og uttalelsene i skatteforvaltningshåndboken slik at det skal svært mye til for at en sak skal henlegges dersom det i utgangspunktet var grunnlag for å ta den opp og det er fattet kontorvedtak i saken. Sekretariatet kan ikke se at det har kommet nye opplysninger i saken som tilser at den bør henlegges. Så lenge endringsfristene er overholdt og det ikke foreligger passivitet, kan ikke sekretariatet se at det er grunnlag for å henlegge en sak hvor vedtak allerede er truffet. Skatteforvaltningsloven § 12-1 er dermed ikke til hinder for at saken tas til behandling.

 

Fristene i ligningsloven § 9-6

For å kunne gjennomføre en endringssak, må saken være tatt opp innenfor fristene i ligningsloven § 9-6. En sak anses for tatt opp når det sendes varsel om endring til den skattepliktige.

Saken ble tatt opp ved varsel i åååå [8 år etter gjeldsettergivelsen]. Dette er ikke omstridt. For at varselet i denne saken skal være gitt innen fristene i ligningsloven § 9-6 er det tiårsfristen som må gjelde. Tiårsfristen gjelder dersom det er gitt "uriktige eller ufullstendige" opplysninger.

Ved skattekontorets behandling av saken har den skattepliktige anført at toårsfristen gjelder ved at man ved å se på selvangivelsene over flere år samlet kunne forstå at det hadde blitt foretatt en gjeldsettergivelse i åååå [året før gjeldsettergivelsen]. Sekretariatet kan ikke se at denne anførselen er gjentatt for skatteklagenemnda. Sekretariatet er enig med skattekontoret om at det er gitt uriktige opplysninger i åååå [året for gjeldsettergivelsen] selvangivelsen.

Det gjelder dermed en tiårsfrist for endring, jf. ligningsloven § 9-6. Varselet som ble sendt i åååå [8 år etter gjeldsettergivelsen] er dermed innenfor fristen.

 

Varslet av feil skattekontor

Den skattepliktige har anført at det ikke er sendt et gyldig varsel innen fristen da Skatt X ikke fikk kompetanse til å behandle saken før i åååå [11 år etter gjeldsettergivelsen]. Det vil si etter utløpet av tiårsfristen. Den skattepliktige er bosatt i Y og lignes av Skatt Z. Skattekontoret bestrider ikke at kompetansen til å fatte vedtak i saken først ble overført fra Skatt Z til Skatt X i åååå [samme år]. Det er ikke omtvistet at Skatt X hadde kompetanse til å avgjøre saken da vedtaket ble fattet.

Sekretariatet er enig med Skatt X at det er tilstrekkelig at kompetansen var overført da vedtaket ble fattet. Det vises til drøftelsen i Skatt X sine kommentarer til merknader til innstillingen hvor det er vist til Borgarting lagmannsretts dom inntatt i Utv-2005-1524 som slår fast det avgjørende ved vurderingen av om et varsel er tidsavbrytende er om varselet oppfyller formålet som er å opplyse den skattepliktige om de endringer skattekontoret vurdere å foreta. Skattekontoret viser også til Oslo tingretts dom inntatt i Utv-2013-1120, hvor retten kommer til at manglende overføring av kompetanse mellom skattekontor kan rettes ved at kompetansen overføres på et senere tidspunkt.

Det foreligger derfor et gyldig varsel i åååå [8 år etter gjeldsettergivelsen] selv om kompetansen til å fatte vedtak først ble overført til Skatt X i åååå [11 år etter gjeldsettergivelsen].

 

Ulovfestet passivitet

Det er anført at skattekontorets endringsadgang er bortfalt som følge av passivitet. Den skattepliktige har anført at den totale saksbehandlingstiden fra skattekontoret ble gjort oppmerksom på saken i desember åååå [6 år etter gjeldsettergivelsen] og frem til vedtak ble fattet i mai åååå [11 år etter gjeldsettergivelsen] må regnes med når man skal vurdere passivitet. Videre må det tas hensyn til at det etter 13 år fremdeles ikke er fattet et endelig vedtak i en sak med en begrenset problemstilling.

Skattekontoret har lagt til grunn at spørsmål om passivitet kun må vurderes fra varselet i åååå [8 år etter gjeldsettergivelsen] og frem til vedtak i åååå [11 år etter gjeldsettergivelsen]. Det er kun reell passivitet som kan telles med, man kan ikke beregne passivitet med å se på dato for varsel og dato for vedtak.

Skattekontoret har i redegjørelsen og kommentarene vedlagt redegjørelsen gjennomgått rettspraksis for spørsmålet om ulovfestet passivitet.

Reglene om passivitet er ulovfestet og utviklet gjennom praksis. Reglene er et supplement til fristreglene i ligningsloven § 9-6, og gjør seg gjeldende i de tilfeller hvor ligningsmyndighetene har tatt opp en sak innenfor fristene, men det går lang tid før det fattes vedtak. I følge note 408 til ligningsloven i Gyldendals lovkommentarer gjelder også passivitetsreglene når "ligningsmyndighetene har blitt klar over feil ved ligningen, f.eks. som følge av opplysninger gitt av skattyter, men hvor skattekontoret først foretar seg noe i forhold til skattyteren lang tid etterpå".

Spørsmålet om ulovfestet passivitet har blitt behandlet av Høyesterett ved flere anledninger. Endringsadgangen var bortfalt ved passivitet i Rt-1967-581. Det gjaldt her en passivitetsperiode på fem år. I Rt-1974-558 kom Høyesterett til at endringsadgangen ikke var bortfalt ved passivitetsperiode på ca. 4 ½ år. I dommen ble det lagt vekt på at også den skattepliktige hadde forholdt seg passiv. Dommen synes videre å legge til grunn faktisk passivitet, ikke saksbehandlingstiden totalt sett, da det er tidspunktet frem til skattekontoret på ny foretar seg noe i saken som avslutter passivitetsperioden. I Rt-1990-189 tok det ca. 2 1/2 år fra den skattepliktige ga sin uttalelse til en bokettersynsrapport til ligningsvedtaket forelå. Dette var ikke tilstrekkelig til at kravet var bortfalt ved passivitet. I denne dommen ble det også uttalt at man ikke kunne legge vekt på etterfølgende sendrektighet ved behandling i overligningsnemnda.

På bakgrunn av uttalelsene i praksis og juridisk teori, kan følgende utgangspunkt legges til grunn for vurderingen av om det foreligger passivitet i denne saken:

• Passivitetsperioden må utgjøre mer enn 4 ½ år
• Perioden kan regnes fra skattekontoret ble klar over opplysningene som ligger til grunn for endringen
• Kun faktisk passivitet, ikke saksbehandlingstid totalt sett skal telles med
• Klagebehandlingen kan ikke telles med
• Den skattepliktiges forhold kan vektlegges

 

Skattekontoret fikk info fra bokettersynrevisor med ansvar for bokettersyn hos I AS i desember åååå [6 år etter gjeldsettergivelsen]. Deretter gikk det ca. 18 måneder før skattekontoret sendte varsel om endring til den skattepliktige. Sekretariatet mener at også tiden før varselet er relevant, da dette er tid skattekontoret har hatt informasjonen tilgjengelig uten å foreta seg noe som helst i saken. Fra varselet ble sendt og besvart av den skattepliktige gikk det ca. 2 ½ år før skattekontoret foretok seg noe i saken ved å sende nytt varsel. Fra nytt varsel ble sendt i februar åååå [11 år etter gjeldsettergivelsen] ble saken fulgt opp av skattekontoret til det forelå vedtak i saken i mai åååå [samme år]. Etter sekretariatets vurdering foreligger det en passivitetsperiode på ca. fire år før endelig vedtak i saken ble fattet.

Etter at vedtaket ble påklaget gikk det ytterligere 2 ½ år før den skattepliktige mottok utkast til vedtak for skatteklagenemnda. Perioden etter endelig vedtak kan imidlertid ikke telles med ved vurderingen av ulovfestet passivitet. Skattepliktige har i merknader til innstillingen anført at det finnes underrettspraksis som tilsier at saksbehandlingstiden må vurderes samlet.

I Rt-1990-189 (Faktum Forlag) kom retten til at ca. to og et halvt år fra bokettersynet til vedtak ikke var så lang tid at endringsadgangen var falt bort. Høyesterett uttalte følgende på side 193:

"Når det gjelder passivitetsspørsmålet skal jeg bemerke at det tok lang tid - ca. to og et halvt år - fra forlaget ga sin uttalelse til ligningsnemndas vedtak forelå. Men det var ikke i situasjonen noen indikasjon på at kravet skulle være oppgitt, som forlaget kunne ha berettiget grunn til å basere seg på. En enkel forespørsel kunne ha klarlagt at saken fortsatt var under behandling. Den etterfølgende sendrektighet i forbindelse med overligningsnemndas behandling var beklagelig, men kan ikke her ha betydning for passivitetsspørsmålet. - Jeg finner etter dette at kravet ikke var bortfalt ved passivitet."

Uttalelsene fra Høyesterett viser saksbehandlingstiden før og etter kontorvedtak må vurderes separat. Sekretariatet kan derfor ikke se at skattepliktiges henvisninger til underrettspraksis har betydning i denne saken.

Den totale passivitetsperioden er dermed på fire år. Sekretariatet er enig i at det har vær sendrektig saksbehandling på flere punkter i saken. I tillegg var saken gammel allerede da den ble tatt opp. Selv om saken er en del av ett større sakskompleks i kjølvannet av bokettersynet i I AS, er problemstillingen i denne saken relativt avgrenset. Dette tilsier en mye kortere saksbehandlingstid. Normen som er oppstilt for ulovfestet passivitet av Høyesterett er imidlertid streng. 4 år med passivitet er ikke tilstrekkelig for å fastslå at det foreligger passivitet. Selv om sekretariatet er enig i at det kan stilles spørsmål ved fremdriften i skattekontorets saksbehandling, er ikke endringsadgangen bortfalt ved passivitet.

Sekretariatet kan ikke se at skattepliktiges henvisninger til innskjerping av krav til saksbehandlingstid i forarbeidene til den nye skatteforvaltningsloven får betydning for vurderingen av ulovfestet passivitet i denne saken. Skattekontorets saksbehandling har foregått etter reglene i ligningsloven. Dersom overgangen fra ligningsloven til skatteforvaltningsloven skulle medføre en innskjerping av reglene om ulovfestet passivitet må dette etter sekretariatets oppfatning først kunne skje for saksbehandling som har blitt regulert av skatteforvaltningsloven.

Sekretariatet kan ikke se at skattepliktiges øvrige anførsler i merknader til innstillingen knyttet til ulovfestet passivitet.

 

Gjeldsettergivelse – skattepliktig inntekt etter skatteloven § 5-1

Ved vurderingen av saken må skattemyndighetene legge det mest sannsynlige faktum til grunn, jf. ligningsloven § 8-1. Etter skatteforvaltningsloven § 12-2 (2) er det "det som fremstår som riktig ut i fra opplysningene i saken" som skal legges til grunn. Sekretariatet kan ikke se at det er en forskjell på vurderingene som skal foretas i denne konkrete saken. Den skattepliktige har unnlatt å gi fullstendige opplysninger i selvangivelsen for åååå [året for gjeldsettergivelsen]. Samtidig kan skattekontoret lastes for at saken har blitt så gammel som den har. At saken har strukket ut i tid, gjør det vanskelig å fremskaffe tidsnær dokumentasjon. Skattekontoret har lagt vekt på at det mangler tidsnær dokumentasjon for å bevise at gjeldsettergivelsen ikke er i arbeidsforhold. Sekretariatet er enig med den skattepliktige at det ikke var noe grunnlag for å utarbeide slik dokumentasjon før skattekontoret varslet om endring. Dette kan derfor ikke tillegges nevneverdig vekt ved bevisvurderingen at erklæringer ikke stammer fra tidspunktet for låneopptak eller ettergivelsestidspunktet, men er innhentet under skattesaken.

Spørsmålet for skatteklagenemnda er om en gjeldsettergivelse kan anses som skattepliktig inntekt etter skatteloven § 5-1. Skattekontoret har lagt til grunn at gjeldsettergivelsen har tilknytning til den skattepliktiges arbeid som styreleder. Den skattepliktige anfører at gjeldsettergivelsen ikke kan anses som skattepliktig inntekt.

Skatteloven § 5-1 (1) hadde følgende ordlyd i åååå [året for gjeldsettergivelsen]:

"Som skattepliktig inntekt anses enhver fordel vunnet ved arbeid, kapital eller virksomhet samt pensjon, føderåd og livrente."

I denne saken er det "fordel vunnet ved arbeid" som er det aktuelle vilkåret.

Det er ikke omtvistet at det foreligger en "fordel" ved at gjelden ble ettergitt uten at den skattepliktige har hatt betalingsvansker. Spørsmålet er om fordelen er "vunnet ved arbeid".

Lovens ordlyd har en generell utforming, men oppstiller et krav om at det må være sammenheng mellom fordelen og arbeid.

I skatteloven § 5-10 fremgår det at honorar for styreverv skal anses som arbeidsinntekt.

Lovteksten legger opp til at det må foretas en konkret vurdering av spørsmålet om gjeldsettergivelsen har sammenheng med den skattepliktiges styreverv i denne saken.

Vurderingen av om en fordel er vunnet ved arbeid har vært oppe i Høyesterett ved flere anledninger. Spørsmålet har først og fremst vært reist i forbindelse med ulike priser og honorarer forfattere har mottatt. Dette skiller seg vesentlig fra faktum i vår sak, men dommene vil allikevel være relevant med tanke på de vurderingstema og terskler som oppstilles for å ta stilling til om en fordel er vunnet ved arbeid.

I Hagerup-dommen i Rt-1958-583 fremkommer det at reglene om skattefritak for gaver må stå tilbake for skatteplikt for "fordel vunnet ved gave" ved kollisjonstilfeller. Det vil si at selv om en fordel som er mottatt naturlig kan anses som en gave, vil den være "fordel vunnet ved arbeid" dersom den har tilknytning til et arbeidsforhold.

 Videre slår dommen fast at vurderingstemaet for om en fordel er vunnet ved arbeid er "om det i det konkrete tilfellet består en nær sammenheng mellom det arbeidet eller den virksomheten som er ytet, og den fordelen som er oppnådd, at det er naturlig å se den som "vunnet" ved arbeidet eller virksomheten."

I Vesaas-dommen i Rt-1974-976, blir Norsk kulturråds litteraturpris ansett for en fordel vunnet ved arbeid. Dommen er et eksempel på at det ikke har betydning at fordelen kommer fra andre enn arbeidsgiver. Videre viser dommen at det ikke er krav til at det er sannsynlig at man mottar fordelen som følge av arbeidet (muligheten til å vinne prisen er liten for den enkelte forfatter), det er nok at det er en adekvat og påregnelig sammenheng mellom fordelen og arbeidet. Kravene er med andre ord ikke høye for å slå fast at fordelen ikke er en upåregnelig følge av arbeidsinnsatsen.

Høyesteretts synspunkt ble fulgt opp i Havrevold-dommen i Rt-1979-481. I denne dommen ble det lagt vekt på at prispengene ble gitt som følge av et bestemt litterært verk. Dommen antyder at resultatet kunne ha blitt annerledes dersom fordelen hadde vært knyttet opp mot en mer generell hedersbevisning.

Sekretariatet må på bakgrunn av de føringer som fremkommer av høyesterettspraksis vurdere om gjeldsettergivelsen i åååå skal anses som en fordel vunnet ved arbeid for den skattepliktige.

 

Bakgrunn for lånet som ble ettergitt og utgangspunktet for sekretariatets vurdering

Lånet som ble ettergitt i åååå ble gitt for å finansiere et aksjekjøp i C i åååå [året for tildelingen] og i åååå [to år etter tildelingen].

Det er klart at den skattepliktige fikk muligheten til å kjøpe aksjene til underpris som følge av sitt styreverv i selskapet.

Når det gjelder lånet som ble gitt, er det klart at dette i seg selv ikke er en «fordel» vunnet ved arbeid, da det er gitt på markedsmessige vilkår. Det er derfor ikke innvilgelsen av lånet i åååå [året for tildelingen] som skatteklagenemnda skal ta stilling til, men ettergivelsen av dette, Begrunnelsen for at lånet ble gitt og omstendighetene rundt dette vil imidlertid være et av flere moment i vurderingen av om ettergivelsen er knyttet opp mot et arbeidsforhold.

 

Er gjeldsettergivelsen gitt i tilknytning til arbeid?

Skattekontoret har lagt til grunn at gjeldsettergivelsen skyldes den skattepliktiges styreverv i C, mens den skattepliktige anfører at gjeldsettergivelsen har sammenheng med hans forhold til D og hans familie.

Som allerede nevnt er det tilknytningen mellom gjeldsettergivelsen og styrevervet, ikke tilknytningen mellom låneavtalen i seg selv og styrevervet som må vurderes. Det vil si at det er forholdene, slik de var ved gjeldsettergivelsen i åååå som er avgjørende. Man må imidlertid også se på forholdene forut for gjeldsettergivelsen for å kunne ta stilling til i hvilken grad den er tilknyttet arbeid eller ikke.

Ut i fra saksforholdene ble lånet, som ble opprettet i åååå [året for tildelingen], inngått etter avtale mellom D og den skattepliktige. Lånet ble gitt gjennom D's selskap I AS. Det fremkommer også at den skattepliktige har hatt flere ulike styreverv sammen med D og andre medlemmer av D-familie. Skattepliktige og D satt sammen i styrer i C og ulike datterselskap av C i åååå [året for tildelingen] og åååå [året etter tildelingen]. Det fremstår som klart at den skattepliktige og D-familien har hatt en tilknytning basert på generelle forretningsforbindelse og kjennskap langt utover styrevervene i C og andre selskap i C konsernet. For sekretariatet fremstår det som uklart om lånet er gitt som følge av det bestemte styrevervet i C eller som følge av en mer generell forretningsforbindelse. Ser man på formålet med lånet, som er å kjøpe aksjer i C, er det imidlertid naturlig å knytte lånet opp mot arbeidsforholdet her.

Det at ikke alle styremedlemmene fikk lån, kan imidlertid tale for at det er knyttet opp mot en mer generell forretningsforbindelse. Hvilken betydning det har at lånet eventuelt er knyttet opp mot en mer generell forretningsforbindelse fremfor et konkret styreverv, vil bli drøftet nærmere under forholdene på tidspunktet for ettergivelsen. Sekretariatet kan ikke se at det har noen betydning, verken den ene eller andre vei, at lånet ble gitt en måned etter ervervet av aksjer, så lenge formålet med lånet så klart er knyttet til aksjekjøpet.

Lånet ble ikke gitt av D personlig, men gjennom hans holdingselskap. Sekretariatet har forståelse for at det kan være mest hensiktsmessig å gi lånet gjennom et selskap, og dette har derfor ikke stor betydning i vurderingen av om lånet er gitt i tilknytning til arbeid. Samtidig ville et lån fra D personlig ha hatt et sterkere personlig preg som i større grad ville støttet opp under de anførsler den skattepliktige har fremmet om at lånet er gitt som følge av personlig vennskap.

Skattekontoret har lagt vekt på at også noen av de andre styremedlemmene fikk lån av I AS for å kjøpe aksjer i åååå. Dette er imidlertid personer som også mer generelt har en forretningsmessig forbindelse til D. Skattepliktige har i merknader til utkast til innstilling bemerket at kun han og en annen person med tilsvarende skattesak mottok lånet. Det er imidlertid tidligere i saken omtalt ytterligere ett styremedlem som mottok lån, men han betalte dette tilbake, og har dermed ikke senere fått lånet ettergitt.(se vedlagt brev datert 30. juni åååå). Noen av disse fikk gjelden ettergitt, mens andre betalte den. Etter sekretariatets vurdering kan dette tale både for og mot tilknytning mellom gjeldsettergivelsen og styrevervet, og har derfor meget begrenset vekt i vurderingen av om gjeldsettergivelsen er tilknyttet styrevervet. At lånet, og senere også gjeldsettergivelsen gis til personer som har en forretningsforbindelse til D, tyder imidlertid på at det er en sammenheng mellom både lån og gjeldsettergivelse og arbeidet de gjør for D og hans familie totalt sett.

Slik saken er presentert for skatteklagenemnda har den skattepliktige ikke hatt et arbeidsforhold direkte for I AS. Lånet, og dermed også gjeldsettergivelsen, er ikke gitt fra samme selskap som den skattepliktige utførte "arbeid" for. Dette kan tyde på at ettergivelsen ikke er knyttet opp mot innsatsen som styremedlem. I AS hadde lav eierandel i C. Samtidig er det klart at det var en sterk tilknytning mellom I AS og C på tidspunktet lånet ble gitt. Blant annet ved at I AS gjennom datterselskap administrerte C. I realiteten var de som jobbet for C ansatt i I AS' datterselskap. Dette ble imidlertid endret på i åååå [3 år etter tildelingen]. Fra og med år åååå [samme år] var ikke I AS eller datterselskapene involvert i administreringen av C.

I tillegg er det flere ulike forretningsmessige og familiære tilknytninger mellom aksjonærene og styret i I AS og C. Det er dermed naturlig at I AS kan ha en intensjon om å gi en fordel til personer som utfører arbeid for C. Det er dermed klart at I AS har hatt en stilling som gjør det påregnelig å gi den skattepliktige en fordel som følge av hans arbeidsinnsats. Som det fremgår av rettspraksis gjengitt over, er det ikke noe vilkår at fordelen er gitt fra det selskapet som den skattepliktige utførte arbeid for.

I sine merknader til utkast til innstilling har skattepliktige anført at det er et tydelig forretningsmessig skille mellom I-selskapene, og selskapene drevet av D's sønn L. Den familiære sammenhengen kan derfor ikke vektlegges. Det vises til at det etter åååå [året etter tildelingen] ikke har vært personer tilknyttet I AS i styrene i L sine selskap, og at I AS sin eierandel i disse selskapene er lav.

Sekretariatet har ikke grunn til å bestride skattepliktiges fremstilling av eierforhold og styremedlemmer i de ulike selskapene i tiden etter åååå [året etter tildelingen]. Sekretariatet har imidlertid lagt vekt på den familiære tilknytningen i avsnittet over, samt at det var en forretningsmessig tilknytning da lånet ble gitt. At den familiære tilknytningen kan vektlegges finner sekretariatet støtte for ved å se på hvordan familiær tilknytning vektlegges i andre skatterettslige regler som for eksempel internprising etter skatteloven § 13-1 og rentebegrensningsregelen i skatteloven § 6-41.

Den skattepliktige har lagt frem en erklæring fra G som var administrerende direktør i C fra åååå [året for tildelingen] til åååå [6 år etter gjeldsettergivelsen]. G kjente ikke til lånene som ble gitt eller ettergivelsen av disse. Dette taler for at gjeldsettergivelsen ikke har tilknytning til styrevervet i C. Uttalelsen sier ikke noe de mer generelle forretningsforbindelsene mellom D og de som fikk lånene.

Dersom gjeldsettergivelsen er en fordel vunnet ved arbeid knyttet til styrevervet, vil dette være en ulovlig godtgjørelse etter allmennaksjeloven § 6-10 og § 6-17. Dette er ikke i seg selv avgjørende, da de privatrettslige konsekvensene ikke er avgjørende for den skattemessige vurderingen. Det er allikevel et moment i vurderingen at det er lite sannsynlig at det har vært hensikten å utbetale en ulovlig styregodtgjørelse i et børsnotert selskap. Samtidig har ikke dette betydning for vurderingen om lånet er knyttet opp mot mer generelle forretningsforbindelser, da en slik utbetaling ikke vil være i strid med reglene i allmennaksjeloven.

Skattekontoret har lagt til grunn at selve gjeldsettergivelsen har sammenheng med at aksjene som ble kjøpt i C falt i verdi. Skattepliktige anfører at ettergivelsen skyldes at lånet var misligholdt, og at sikkerheten som ble stilt for lånet var tapt som følge av verdifallet i C. Selv om man legger skattepliktiges anførsler til grunn om at det er misligholdet i seg selv som medførte ettergivelsen, er det ikke tvilsomt at det er en klar sammenheng mellom gjeldsettergivelsen og verdifallet på aksjene som ble anskaffet for lånet som ble gitt i åååå [året for tildelingen].

At ettergivelsen har tilknytning med tapet på aksjene kan tyde på at det er tilknytning mellom styrevervet og ettergivelsen. Samtidig kan det like gjerne tyde på at gjeldsettergivelsen er tilknyttet en mer generell forretningsforbindelse da verdiene som lånet ble gitt for å skaffe mer eller mindre gikk tapt. Det er ikke naturlig at styreleder belønnes for at aksjene i selskapet synker i verdi, slik tilfellet vil være dersom man legger til grunn at ettergivelsen skyldes den skattepliktiges verv som styreleder. Det er ikke tilgjengelig informasjon om hvorfor D valgte å gi lånet i utgangspunktet som kunne ha avklart i hvilken grad det var en forutsetning at lånet skulle ettergis ved kursfall, man kan dermed ikke legge dette til grunn. Tilknytningen mellom ettergivelsen og fall i aksjekurs gir derfor ikke noen klare holdepunkter for den ene eller andre konklusjonen.

Den skattepliktige har anført at ettergivelsen skyldes at det ikke lenger var sikkerhet for lånet, da verdien av aksjene som var stilt til sikkerhet var falt betydelig i verdi. Det fremstår for sekretariatet som at det er enighet om at den skattepliktige var solvent. Skattepliktige har imidlertid anført at han hadde likviditetsproblemer og ikke kunne gjøre opp lånet. Det vises blant annet til at han i følge selvangivelsen hadde et bankinnskudd på kr 2 173 i åååå [året før gjeldsettergivelsen]. Så lenge det fremstår som klart at skattepliktige var solvent, kan ikke sekretariatet se at eventuelle likviditetsproblemer i åååå [året for gjeldsettergivelsen] skal være avgjørende for at lånet ble ettergitt. Sekretariatet kan derfor ikke se at tap av sikkerhet på lånet skal begrunne en gjeldsettergivelse. Denne anførselen får dermed ikke betydning i vurdering av om ettergivelsen er en fordel vunnet ved arbeid.

Det mest sentrale for å vurdere tilknytningen mellom gjeldsettergivelsen og styrevervet er forholdene på tidspunktet ettergivelsen ble gjennomført. Ettergivelsen er gjennomført like etter D's bortgang. Dette kan tyde på at ettergivelsen er en følge av D's ønsker om å tilgodese tidligere forbindelser, heller enn en fordel som følge av den skattepliktiges innsats i et bestemt styre. Det fremkommer imidlertid ikke om det er et personlig vennskap eller mer generelle forretningsforhold som ligger til grunn for anmodningen om å finne en løsning på gjelden.

Det foreligger heller ingen skriftlig dokumentasjon som direkte gir uttrykk for D's vilje om å tilgodese den skattepliktige. Dersom hensikten hadde vært å gi en personlig gave, ville det ha vært naturlig at det forelå noe skriftlig knyttet til gaveoverføringen, spesielt med tanke på størrelsen på gaven som ble gitt. Det at det ikke foreligger skriftlighet rundt dette kan imidlertid ikke utelukke at det har blitt gitt en personlig gave. Mangelen på skriftlighet, sammenholdt med at gaven ikke ble gitt før etter D's bortgang, gir den imidlertid et mer forretningsmessig preg. Skattekontoret har i denne forbindelse lagt vekt på at gaven ikke er gitt fra D personlig, men fra selskapet. Sekretariatet mener at dette i seg selv har liten vekt, da det er I AS som ga lånet, og dette selskapet er kontrollert av D og hans familie.

Den skattepliktige har fremlagt en erklæring fra styreleder i I AS, hvor styreleder forklarer nærmere om bakgrunnen for gjeldsettergivelsen. I erklæringen forklares det at gjeldsettergivelsen skyldes et langvarig personlig forhold mellom D og den skattepliktige. Samtidig fremgår det av erklæringen at forholdet i stor grad er forretningsmessig og at D hadde en mentorrolle for den skattepliktige. Erklæringen sier også at D ønsket at det personlige forholdet skulle få en raus avslutning.

Slik det fremstår av erklæringen er det ikke styrevervet i C som er avgjørende for ettergivelsen. Erklæringen fremhever et personlig vennskap, men også i stor grad forretningsforbindelse og tilknytning over tid som bakgrunnen for gjeldsettergivelsen. Begge disse begrunnelsene fremstår som sentrale i den erklæringen styreleder i I AS har avgitt i anledning saken, selv om konklusjonen i erklæringen er vennskap.

I etterkant av at skattepliktige hadde mottatt sekretariatets utkast til vedtak, ble det innhentet en ny erklæring fra de gjenlevende medlemmene av styret i I AS i åååå [året for gjeldsettergivelsen]. I denne erklæringen blir det fremhevet at det var det personlige vennskapet som var bakgrunnen for gjeldsettergivelsen. Det fremkommer at det forretningsmessige samarbeidet var på [...]-tallet. Gjelden var misligholdt da den ble ettergitt. Styret opplyser at motivasjonen for ettergivelsen var at de som arvinger etter D (alle i styret var i D's familie) skulle behandle D's venner raust.

Av styreprotokoll datert 7. november åååå [året for gjeldsettergivelsen] som er vedlagt brev av 30. juni åååå fremkommer det at styret i I AS godkjenner forslaget til avtale om gjeldsettergivelse. Det ble foreslått en delvis gjeldsettergivelse av styreleder i I AS. Avtalen partene kom frem til ble ikke etterlevd, slik at gjeldsettergivelsen ble større enn den som var avtalt og styregodkjent. Gjennomføringen av ettergivelsen fremstår ikke som en typisk gave, men som en forretningstransaksjon.

Slik saken fremstår for sekretariatet er det uklart om gjeldsettergivelsen kan knyttes til styrevervet i C, og dermed anses som en fordel vunnet ved arbeid for innsatsen her. Sekretariatet er imidlertid av den oppfattelse at man ikke behøver å ta eksplisitt stilling til dette, da det er tilstrekkelig å vurdere om gjeldsettergivelsen kan anses å være tilknyttet den skattepliktiges arbeidsinnsats for D generelt, og dermed er en fordel vunnet ved arbeid.

Sekretariatet har under noe tvil kommet til at det fremstår som mest sannsynlig at det er skattepliktiges forretningsmessige forhold til D som er avgjørende for gjeldsettergivelsen, og at den dermed må anses som en fordel vunnet ved arbeid.

Sekretariatet legger avgjørende vekt på at gjeldsettergivelsen ble gitt etter forhandlinger mellom skattepliktige og styret i I AS. Måten ettergivelsen er gitt på fremstår derfor ikke som en personlig gave, men som et forretningsforhold.

Videre tillegges det vekt at lånet ble gitt i forbindelse med forretningsforhold, og at dermed også ettergivelsen bærer preg av dette.

Det at det foreligger erklæringer om personlig vennskap, og at styret i anledning saken har gitt uttrykk for at det personlige vennskapet er motivasjonen for gjeldsettergivelsen, må etter sekretariatets mening vektlegges. Det kan imidlertid ikke få avgjørende vekt så lenge andre forhold i saken taler sterkest for at gjeldsettergivelsen er gitt i forbindelse med forretningsforhold. Det er heller ikke tvilsomt at skattepliktige og D var forretningsforbindelser, selv om dette var noe mer begrenset de siste årene før D døde, og skattepliktige ikke hadde noen direkte forbindelser til selskapet I AS.

Sekretariatet innstiller derfor på at skattekontorets konklusjon om at gjeldsettergivelsen er en fordel vunnet ved arbeid etter skatteloven § 5-1 fastholdes.

I og med at ettergivelsen blir ansett for å være tilknyttet arbeid, og det fremkommer av høyesterettspraksis at dette går før gavebestemmelsene, går ikke sekretariatet nærmere inn på anførslene om gave.

 

Anførsel om nettoberegning

Den skattepliktige har anført at dersom gjeldsettergivelsen er en fordel vunnet ved arbeid, må det gjøres fradrag for tapet på aksjene i C ved beregning av fordelens størrelse.

Sekretariatet er enig med de vurderinger skattekontoret har gjort i sitt kontorvedtak rundt betydningen av tap i verdi på aksjene ved beregning av "fordel vunnet ved arbeid".

I endringsvedtaket ble den skattepliktiges anførsel om beskatning av "nettogevinst" avvist med henvisning til Rt-2000-758 (Kruse Smith), der Høyesterett kom til at etterfølgende forhold på aksjene ikke kunne anses som arbeidsinntekt da den ansatte også satt på et tapspotensial på aksjene. I motsetning til forholdet i Kruse Smith står en i foreliggende sak med to ulike formuesobjekter; aksjene og et gjeldsforhold mellom skattyter og I AS.

Den skattepliktige har realisert flere av aksjene han kjøpte i åååå [året for tildelingen] og åååå [to år etter tildelingen], og fått skattemessig fradrag for tap for disse. Dette taler klart i retning av at det ikke kan foretas en nettoberegning av fordelen i dette tilfellet.

Fordring til I AS ble bokført og oppgitt av begge skattesubjekter, renter beregnet og betalt fram til mars åååå [året før gjeldsettergivelsen]. Gjeldsettergivelsen inntektsåret åååå, der den skattepliktige ble kompensert for negativ kursutvikling ved investering, var en fordel som skal tidfestes på avtaletidspunktet i desember måned åååå [året for gjeldsettergivelsen].

Skattekontoret finner ikke rettslig grunnlag for å gjøre fradrag for tidligere kursutvikling på aksjene ved fastsettelse av fordel ved gjeldsettergivelse etter skatteloven § 5-1.

 

Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slikt:

 

                                                    v e d t a k:

Klagen gis ikke medhold.

 

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 21.06.2017

Tilstede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Eivind Furuseth, medlem

                        Lars Atle Kjøde, medlem

                        Snorre Sundquist, medlem

 

           

 

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Til skattepliktiges anførsel om at saken bør henlegges finner Skatteklagenemnda at skattekontoret har foretatt en korrekt vurdering av momentene i ligningsloven § 9-5 nr. 7 da saken ble tatt opp. Det er derfor ikke grunnlag for å gå nærmere inn på anførselen om at saken burde vært henlagt.

Nemnda finner under tvil at det ikke er godtgjort at gjeldsettergivelsen er en fordel med tilstrekkelig tilknytning til ulike styreverv som den skattepliktige har hatt i selskaper som D indirekte har hatt interesser i. Nemnda finner derfor at fordelen som gjeldsettergivelsen innebærer ikke kan skattlegges i medhold av skatteloven § 5-1 som fordel vunnet ved arbeid.

 

Nemnda traff deretter følgende enstemmige

 

                                                 v e d t a k:

 

Klagen tas til følge.