Lovhenvisninger: Skatteloven § 10-11 første ledd , Skatteloven § 10-11 annet ledd skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd.

 

Saksforholdet

Skattekontoret har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens
§ 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"A f.nr: [...] (skattepliktig) eier samtlige aksjer i B.
 
B org.nr: [...] ble stiftet [dato] og er registrert i Enhetsregisteret den [dato]med næringskode 70.100 "hovedkontortjenester - yter tjenester til eget foretak/konsern" og næringskode 64.304 "Utvikling og salg av egen fast eiendom ellers". B er hjemmehørende i C kommune.

Skattekontoret foretok en kontroll i B for inntektsårene [år] til [år], vedtak i saken ble fattet [dato]. Denne kontrollen medførte skatterettslige konsekvenser og endringer på skattepliktige sin ligning for årene [år] til [år]. 

Med bakgrunn i det som ble avdekket under kontrollen av B ble selskapet varslet om oppfølgingskontroll den [dato]. Forhold som ble avdekket under oppfølgingskontrollen vil ha betydning for ligningen (fastsettingen) til skattepliktig for årene [år] til [år]. Skattepliktig ble derfor varslet om endring av ligning for årene [år] til [år] i brev datert [dato].

Et av forholdene som ble vurdert under oppfølgingskontrollen var omklassifisering av tilbakebetaling av skattemessig innbetalt kapital til skattepliktig utbytte med hjemmel i den ulovfestede gjennomskjæringsnormen.

Skattepliktige overtok [dato] alle aksjene i D org.nr:  [...] for kr […].

D sin aksjesammensetning var fordelt på følgende eierandeler fra [dato]og frem til [dato]:

[…]

Skattepliktige overtok aksjene til B for kr […] som medførte et tap for B på
kr […]. Skattepliktige eier som sagt 100 % av aksjene i B. På oppkjøpstidspunktet var aktiva i D kun et minimalt bankinnskudd. Selskapet hadde også minimale inntekter i [år].  

D hadde fra [dato]en aksjekapital på kr […]som bestod av […] aksjer til pålydende kr […]. Selskapet bokførte overkurs lød på kr […] pr. [dato]. Frem til [år] ble det foretatt flere kapitalendringer i form av emisjoner og en rettet emisjon mot E i [år]. Det er ikke registrert kapitalendringer etter [dato].

Skattemessig innbetalt aksjekapital inkludert overkurs på aksjene i D var
kr […] ved inngangen og utgangen av året [år].

Den [dato] endret selskapet D navn til I. I det følgende vil skattekontoret bruke navnet I.

Den [dato] ble B som overtakende selskap fusjonert med I. Det anførte formålet med fusjonen var i følge fusjonsplanen å forenkle selskapsstrukturen, og siden B og I var heleide selskaper av skattepliktige var det hensiktsmessig at disse fusjonerte. Ved fusjonen mellom I og B ble den skattemessige innbetalte kapitalen videreført på aksjene i B. Før fusjonen hadde B gjenstående kr […] i skattemessig innbetalt kapital. På tidspunkt for fusjonen i [år] viser innsendte merverdiavgiftsoppgaver fra I ingen omsetning.

I ekstraordinær generalforsamling i B den [dato]ble det vedtatt en spleis av selskapets aksjer, ved at selskapets […]. Aksjekapitalen ble endret fra NOK […] fordelt på […] aksjer pålydende NOK […] til […] pålydende NOK […]. Dette medførte også at skattemessig innbetalt kapital på hver av de […] aksjene i selskapet ble slått sammen til skattemessig innbetalt kapital på […].

Videre ble det besluttet på samme ekstraordinære generalforsamling den [dato]å utdele et tilleggsutbytte med kr […] basert på sist godkjente årsregnskap [år] til skattepliktige. Beløpet skulle skatterettslig anses som skattefri tilbakebetaling av tidligere innbetalt kapital, fordelt på innbetalt aksjekapital med kr […] og innbetalt overkurs med kr […]. Det ble også besluttet at utbyttet i henhold til motregningserklæring fra skattepliktige i sin helhet skulle gå til nedbetaling på lån fra selskapet.

Skattekontoret har i vedtak [dato]med hjemmel i den ulovfestede gjennomskjæringsnormen omklassifisert denne tilbakebetalingen av skattemessig innbetalt kapital til skattepliktig utbytte. Dette med bakgrunn i at transaksjonsrekken som ble foretatt for å få ut den skattemessige innbetalte kapitalen ikke hadde noen egenverdi og ble i hovedsak utført for å spare skatt. Dette ga følgende konklusjon og endringer i skattepliktige sin ligning for [år]:

[år] Alminnelig inntekt økes med kr […], fra kr […] til kr […].
Tilleggsskatt ilegges med 20 % av skatten på inntektstillegget, dette utgjør
kr […]"

Sekretariatet sendte utkast til innstilling til skattepliktige den [dato]. Skattepliktige har den [dato] gitt tilbakemelding om at det ikke er ytterligere merknader til innstilling utover det som fremgår av klagen.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"J og K fra L har innsendt klage datert [dato]over skattekontorets vedtak på vegne av skattepliktige. Skattepliktige påklager skattekontorets konklusjon i vedtak om ulovfestet gjennomskjæring som medfører at tilbakebetaling av innbetalt kapital i [år] skattlegges som utbytte. Videre påklages ilagt tilleggsskatt.

Skattekontoret vil i det følgende sammenfatte selskapets anførsler fra tilsvaret til varsel om endring og klagen datert [dato].

Skattepliktige hadde ingen kommentarer til forholdet i tilsvaret til varsel om endring av ligning datert [dato].

I klagen skriver skattepliktige følgende om bakgrunnen i saken:

Det vises til at skattepliktige eier samtlige aksjer i B. Han etablerte D med F og M. D hadde org.nr:  [...] og ble stiftet den [dato]. Selskapet ble etablert for […]. Skattepliktige hadde en indirekte eierandel på cirka 36% som ble eid av B.

Konseptet til selskapet krevde at det ble investert betydelige midler. E var en vesentlig bidragsyter og kom inn som aksjonær med en eierandel på cirka 25%.

Selskapet lyktes ikke med å skape nødvendig lønnsomhet, E trakk seg ut, og i [år] døde en av initiativtakerne til etableringen av selskapet. Det ble derfor nødvendig å vurdere endring av selskapets eierstruktur.

Skattepliktige vurderte det som interessant å drive selskapet fristilt fra B, og ervervet derfor samtlige aksjer i selskapet [dato]. A ervervet en fritidseiendom i [år] som han ønsket å leie ut gjennom eget selskap. Eiendommen har en flott beliggenhet for utleie til ferie/fritidsformål og til ulike arrangementer som [...].

Etter oppkjøpet av samtlige aksjer byttet selskapet navn fra D til I. Det viste seg likevel at det var lite regningsvarende å drifte selskapet som en egen enhet, derfor for å forenkle selskapsstrukturen besluttet skattepliktig å fusjonere selskapet med B som overtakende selskap.»

«Innbetalt kapital – ulovfestet gjennomskjæring:

Skattepliktige fusjonerte med I den [dato]. Fusjonen ble gjennomført med skattemessig kontinuitet. Skatteposisjonen innbetalt kapital på aksjene i I ble videreført på aksjene i B.

I generalforsamling den [dato] ble det besluttet å spleise aksjene i B fra […] til […]. Videre ble det besluttet å utdele et tilleggsutbytte på kr […] som ble ansett som tilbakebetaling av skattemessig innbetalt kapital. Utbytte gikk til nedbetaling av skattepliktige sitt lån fra selskapet.

Tilbakebetaling av innbetalt kapital skal ikke anses som utbytte, men skal redusere aksjens inngangsverdi og skjermingsgrunnlag. Dette gjelder selv om aksjens inngangsverdi er eller blir negativ.

Skattepliktige viser til at skattemessig innbetalt kapital følger den enkelte aksje gjennom eierendringer og omorganiseringer uavhengig av hvilken aksjonær som betalte inn kapital. Det vises til følgende uttalelse fra Skatte ABC s. 52:

«Skatteposisjonen «innbetalt aksjekapital, herunder overkurs»,
jf. sktl. § 10-11 annet ledd annet punktum, knytter seg til den enkelte aksje som er i behold, uavhengig av hvilken aksjonær som innbetalte kapitalen, se HRD i Utv. 1958/194 (Rt. 1957/1239). Det er dermed uten betydning for denne skatteposisjonen om innbetalingen er foretatt av nåværende aksjonær eller en tidligere aksjonær. Det har heller ikke noen betydning for skatteposisjonen hva aksjonæren eventuelt har betalt for aksjen i annenhåndsmarkedet. Skatteposisjonen «innbetalt kapital» kan være ulik for aksjer i samme selskap. En utbetaling fra selskapet kan dermed medføre utbyttebeskatning for noen aksjonærer, mens for andre aksjonærer kan utdelingen klassifiseres som skattefri tilbakebetaling av tidligere innbetalt kapital.»

Da innbetalt kapital etter fusjonen var ulikt fordelt på aksjene ble det besluttet å samle all innbetalt kapital på en aksje ved en aksjespleis. Det anføres at en aksjespleis som gjennomføres kun for å gi aksjonærene mulighet for å ta ut innbetalt kapital gir ikke grunnlag for ulovfestet gjennomskjæring, og det vises til BFU 05/08.

Skattepliktige tok først over aksjene i I personlig for å kunne drive utleie av eiendom i [land] han anskaffet i [år]. Denne eiendommen var fra [år] eid av B. Skattekontoret konkluderte med at denne investeringen fremsto som selskapsfremmed og foretatt i aksjonærs interesse, selskap og aksjonær ble etter dette uttaks- og utbyttebeskattet i henhold til prinsippet i Storhaugen Invest dommen. Dette var bakgrunnen for at skattepliktige kjøpte eiendommen fra selskapet.

B hadde eksterne leieinntekter knyttet til denne eiendommen på kr […] i [år] og kr […] i [år].

Skattepliktige anfører at eiendommen har et betydelig inntektspotensial ved utleie, og skattepliktig ønsket på bakgrunn av sine erfaringer å drive utleie gjennom et fristilt selskap fra B. Derfor ble aksjene i I kjøpt personlig av skattepliktig fordi planen var å drive utleie av eiendommen gjennom dette selskapet.

Det viste seg i ettertid at utleieplanene ikke lot seg realisere, som i hovedsak skyldtes at skattepliktige i all hovedsak benyttet sin tilgjengelige tid til å drifte lokale bolig og næringseiendommer eid gjennom B.

Skattekontoret har i vedtak begrunnet ulovfestet gjennomskjæring med at skattepliktiges kjøp av aksjene i I i [år] og senere fusjon med B i [år] anses som et unødvendig mellomledd som kun var skattemessig motivert. I stede kunne aksjene vært kjøpt av B, men ved en mor/datterfusjon så ville den innbetalte kapitalen på aksjene i I falt bort.

Skattepliktig er uenig i skattekontorets begrunnelse. B har store eierinteresser i selskap innenfor utleie og utvikling av bolig- og næringseiendommer og på bakgrunn av den tidligere erfaringen med skattemyndighetene ville skattepliktig at utleie av eiendommen i [land] skulle skje gjennom I.

Skattepliktige viser til Utv. 1997 s. 1159 som gjør det klart at når flere fremgangsmåter er aktuelle er ikke skattepliktige forpliktet til å velge den løsning som fjerner eller reduserer en skattemessig virkning. Det vises til følgende sitat i dommen:

"Lagmannsretten kan ikke se at en skattyter må være forpliktet til å velge en fremgangsmåte som utelukker muligheten for skattemessige virkninger i hans favør, så lenge ikke andre fremgangsmåter må fremstå som unaturlige, unødig tungvinte eller lite hensiktsmessige."

Det anføres at skattepliktiges aksjekjøp ikke anses som unaturlig, unødig tungvint eller lite hensiktsmessig.

Skattekontoret har i vedtak skrevet at det ville vært mer hensiktsmessig å benytte et profesjonelt utleiebyrå til utleie av eiendommen. Skattepliktig er ikke enig i dette. En slik form for utleie gjennom eget selskap involverer en rekke aktører til renhold, drift av basseng og hageanlegg, generelt vedlikehold, vaktmestertjenester som et utleiebyrå neppe påtar seg. Dette kan ordnes rimeligere og mer hensiktsmessig med egne avtaler.

Vilkårene for ulovfestet gjennomskjæring:

Vilkårene for ulovfestet gjennomskjæring har i praksis vært formulert slik:

• Hovedformålet med disposisjonen må ha vært å spare skatt
• Det må etter en totalvurdering av disposisjonens virkninger (herunder dens forretningsmessige egenverdi), skattyters formål med disposisjonen og omstendighetene for øvrig, være i strid med skatteregelens formål å legge disposisjonen til grunn for beskatningen.

Det vises til at transaksjonsrekken innebærer at skattepliktig sparer skatt på utdelingstidspunktet ved at utbetalingen anses som tilbakebetaling av skattemessig innbetalt kapital. Det anføres imidlertid at transaksjonsrekken får konsekvenser for fremtidige inntekter knyttet til selskapet. Skjermingsgrunnlaget ble nedskrevet og gir reduserte muligheter for fremtidig skattefritt utbytte, og aksjens inngangsverdi ble nedskrevet med konsekvens for gevinst- og tapsberegning ved en eventuell senere realisasjon.

Det anføres dermed at skattepliktige ikke oppnår annen skattemessig fordel en utsettelse av betalbar skatt.

Det vises også til at skattekontoret ved å omklassifisere utbetalingen til utbytte ikke har økt skattepliktiges inngangsverdi og skjermingsgrunnlag på aksjene tilsvarende. Dette har betydning for størrelsen på skattepliktig utbytte i [år] og [år] og etterfølgende år.

Oppsummert anføres det at vilkårene for ulovfestet gjennomskjæring ikke er oppfylt, utbetalingen fra B til skattepliktig er å anse som tilbakebetaling av skattemessig innbetalt kapital.

Tilleggsskatt:
Det anføres at aksjonærregisteroppgavene har gitt opplysninger om alle transaksjoner, herunder utbetaling til skattepliktig i [år] som ble klassifisert som tilbakebetaling av innbetalt kapital som har redusert inngangsverdi og skjermingsgrunnlag. B har innberettet utbetalingen til skattemyndighetene. Skattepliktig har deretter fått tilsendt aksjeoppgave og forhåndsfylt selvangivelse. Det anføres etter dette at skattekontoret har mottatt tilstrekkelig med opplysninger til å kunne ta opp spørsmålet.

At utbetalingen er å anse som tilbakebetaling av innbetalt kapital er i samsvar med rettspraksis og skattemyndighetenes retningslinjer i skjema og Skatte-ABC. Skattepliktige kunne ikke forutse at skattekontoret ville finne grunn til å gi transaksjonen en annen skattemessig virkning.

Videre vises det til at ulovfestet gjennomskjæring ikke har noen privatrettslig virkning mellom partene og det er skattemyndighetene som etter en konkret vurdering av det privatrettslige forholdet bedømmer hvor langt og i hvilket omfang tilsidesettelsen skal rekke.

Det anføres av skattepliktige at skattekontoret ikke har påvist klar sannsynlighetsvekt ved sin vurdering av tilleggsskatt. Til slutt vises det til en artikkel om «Skatt, sanksjoner og samarbeid» hvor advokat Bettina Banoun skriver at i de femti-seksti høyesterettssaker hvor spørsmål om ulovfestet gjennomskjæring er behandlet, har ikke tilleggsskatt vært brukt som sanksjon i noen av disse sakene. "

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Klageadgang og klagefrist:
Skattepliktige kan klage over skattekontorets vedtak jf. sktfvl. kap. 13. Klagefristen er seks uker jf. sktfvl. § 13-4. I denne saken ble klagefristen utsatt til [dato]av skattekontoret. Klagen er datert [dato]og dermed sendt til skattekontoret før klagefristen gikk ut.

Skattekontoret kan endre endringsvedtak hvis man finner grunn til dette, hvis ikke skal saken tilrettelegges og sendes skatteklagenemnda jf. sktfvl. §13-6. Skattekontoret har i denne saken ikke funnet noen grunn til å omgjøre skattekontorets vedtak datert [dato], og denne redegjørelsen har dermed blitt utarbeidet og oversendes sekretariatet til Skatteklagenemnda.

Endringsfrister:
Det følger av sktfvl. § 12-6 (1) at endringsfristen som hovedregel er fem år etter utgangen av skatteleggingsperioden, og ti år når det ilegges skjerpet tilleggsskatt, jf. sktfvl. § 12-6 (2). Det følger imidlertid av overgangsbestemmelser i sktfvl. § 16-2 (1), at bestemmelsen i sktfvl. § 12-6 gjelder for skattefastsettinger som tas opp til endring etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Skatteforvaltningsloven trådte i kraft 1.1.2017. I denne saken ble varsel om endring av ligning sendt [dato], slik at fristreglene for endring av ligning i ligningsloven (heretter lignl.) § 9-6 gjelder.

Endringsfristen i lignl. § 9-6 (1) er i utgangspunktet ti år. Det følger imidlertid av lignl. § 9-6 (3) nr.3, bokstav a at fristen er to år dersom skattyter ikke har gitt "uriktige eller ufullstendige opplysninger".

Saken og spørsmål endring gjelder inntektsåret [år]. Da varsel om endring av ligning ble sendt [dato]er forholdet knyttet til omklassifisering av tilbakebetaling av innbetalt kapital til skattepliktig utbytte tatt opp innenfor to års fristen i lignl. § 9-6 (3). Det er dermed klart at skattekontoret har overholdt endringsfristen.

Materielle forhold:
Skattekontoret er enig med skattepliktige om at skattemessig innbetalt kapital følger den enkelte aksje gjennom eierendringer og omorganiseringer uavhengig av hvilken aksjonær som betalte inn kapital. Videre er skattekontoret enig i at en aksjespleis som gjennomføres kun for å gi aksjonærene mulighet for å ta ut innbetalt kapital gir ikke grunnlag for ulovfestet gjennomskjæring. Dette er imidlertid ikke problemstillingen i saken.

Problemstillingen er om utdelingen av skattemessig innbetalte kapital skal omklassifiseres til skattepliktig utbytte. Det er i denne saken et spørsmål om skatteposisjonen innbetalt kapital på skattepliktiges aksjer i I skal nektes videreført etter fusjonen med B. Dette med bakgrunn i om de gjennomførte transaksjonene forut for fusjonen som ga grunnlag for utbetalingen strider med skatteregelens formål og ikke har noen tilstrekkelig egenverdi, men hvor hovedformålet har vært å spare skatt. Skattekontoret vil derfor vurdere omklassifisering av utbetalingen med hjemmel i den ulovfestede gjennomskjæringsnormen. 

For å kunne tilsidesette eller foreta en gjennomskjæring av de disposisjonene eller den privatrettslige valgte formen må skattekontoret vurdere om forholdet er å anse som en uakseptabel skatteomgåelse. Høyesterett har i de senere år tatt utgangspunkt i følgende formulering ved vurderingen jf. Rt. 2007. s. 209 (Hex):

«Den ulovfestede gjennomskjæringsregel består - slik den er utviklet i høyesterettsavgjørelser i de senere år - av et grunnvilkår og en totalvurdering. Grunnvilkåret går ut på at det hovedsakelige formål med disposisjonen må ha vært å spare skatt. Dette er nødvendig, men ikke tilstrekkelig vilkår for gjennomskjæring. For at gjennomskjæring skal kunne foretas, kreves i tillegg at det ut fra en totalvurdering av disposisjonens virkninger (herunder den forretningsmessige egenverdi), skattyters formål med disposisjonen og omstendighetene for øvrig fremstår som stridende mot skattereglenes formål å legge disposisjonen til grunn for beskatningen,"

Skattekontoret skal etter dette vurdere disposisjonens virkninger som ledet opp mot utdelingen på kr […] som ble karakterisert som tilbakebetaling av skattemessig innbetalt kapital på ekstraordinær generalforsamling den [dato].

Det er et nødvendig vilkår for gjennomskjæring at skattebesparelsen er den klart viktigste motivasjonsfaktoren for disposisjonen. Skattekontoret må dermed vurdere en skattebesparelse opp mot de andre samlede virkningene av disposisjonene i denne saken. Ulovfestet gjennomskjæring skal forhindre at skattepliktig ved disposisjoner oppnår skattemessige fordeler som ikke er samsvar med skatteregelens formål, jf. Telenor dommen inntatt i Rt. 2006 s. 1232. Hva som har vært den viktigste motivasjonsfaktor må vurderes ut fra en samlet vurdering av de opplysninger som foreligger i saken. Er skattebesparelsen av noe omfang er det en sterk presumsjon for at den har vært den største motivasjonsfaktor ved transaksjonene.

Skattekontoret vil først vurdere de skattemessige virkningene, før dette vurderes opp mot de forretningsmessige virkningene av transaksjonsrekken for å konkludere med om skattebesparelsen har vært hovedformålet. Til slutt blir det vurdert om det strider mot skatteregelens formål å legge disposisjonene som er gjort til grunn for beskatningen.

Skattemessig virkninger ved disposisjonen – skattebesparelse:
Skattemessig innbetalt aksjekapital inkludert overkurs på aksjene i D var kr […] ved inngangen og utgangen av året [år].
 
Skattepliktige overtok [dato]alle aksjene i I for kr […]. Blant annet overtok han B sin eierandel i selskapet for kr […], som medførte et tap på kr […] for B. Ved søsterfusjonen mellom I og B den [dato]ble den skattemessige innbetalte kapitalen videreført på aksjene i B. Aksjekapitalen i I var på tidspunktet for fusjonen tapt, skattekontoret legger derfor til grunn at først ved fusjon med B var det mulighet å få utdelt den registrerte skattemessige innbetalte kapitalen på aksjene i I.

Dersom det var B som hadde kjøpt aksjene i D direkte, og ikke skattepliktige, ville skattemessig innbetalt kapital falt bort ved en etterfølgende mor/datterfusjon mellom I og B. Bakgrunnen for dette er at det innbetalte beløpet kunne vært benyttet flere ganger. En eventuell utbetaling på kr […] til skattepliktige ville i denne situasjonen blitt ansett som et skattepliktig utbytte.

Skattepliktige anfører at det på utdelingstidspunktet ikke oppsto en skattemessig fordel i det lange løp, men kun en utsettelse av betalbar skatt. Dette fordi ved utbetaling av skattemessig innbetalt kapital blir skjermingsgrunnlaget nedskrevet som gir reduserte muligheter for fremtidig skattefritt utbytte, videre ble aksjens inngangsverdi nedskrevet som gir konsekvenser for en senere gevinst-/tapsberegning ved realisasjon.

Å klassifisere utdelingen som tilbakebetalingen av skattemessig innbetalt kapital medførte en overføring på kr […] til skattepliktig uten beskatning. Hadde denne utbetalingen blitt klassifisert som utbytte fra selskapet hadde det medført en skatt på kr […] ([…]) for skattepliktig, dette uten at man tar hensyn til et skjermingsfradrag.

Skattekontoret legger til grunn at utsettelse av betalbar skatt er en fordel i seg selv, og medfører en klar skattebesparelse på tidspunktet for utbetalingen. Selv om fremtidige disposisjoner som realisasjon av aksjer og utbytteutdeling med nedsatt skjermingsgrunnlag kan utjevne skattebesparelsen, er det klart at aksjonær på tidspunktet for utdelingen i [år] sparte skatt.

Skattekontoret vil vise til at det ble utdelt utbytte fra B [dato]med kr […], og skjermingsfradrag på kr […] ble da benyttet. Ubenyttet skjermingsfradrag har blitt benyttet løpende ved utdelinger av utbytte fra selskapet i tidligere år. Skattekontoret mener dermed at reduseringen av skjermingsgrunnlaget ved utdeling av innbetalt kapital i denne saken vil ha beskjeden betydning når det gjelder utjevnelse av skattebesparelsen gjennom fremtidige utbyttebetalinger. Skjermingsgrunnlaget for [år] ble satt til kr […] etter utdelingen den [dato].

At det vil bli utbetalt utbytte med nedsatt skjermingsgrunnlag i senere år eller realisasjon av aksjen med nedskrevet inngangsverdi beror på hypotetiske fremtidige forhold og disposisjoner man ikke har oversikt over på utdelingstidspunktet. I denne saken er det i hovedsak realisasjon av selskapets aksjer som vil medføre en utjevnelse av skattebesparelsen.

For skattekontoret fremstår det som klart at skattepliktig ved utdelingen på kr […] har mottatt en skattebesparelse når denne ble klassifisert som tilbakebetaling av innbetalt kapital.

Forretningsmessige virkninger ved disposisjonen:
Skattekontoret vil i det følgende foreta en vurdering av transaksjonene sin forretningsmessige egenverdi.

Skattepliktige anfører at han kjøpte aksjene i I privat i [år] fordi man vurderte det som interessant å drive selskapet videre som egen virksomhet, frikoblet fra B. Videre var meningen at skattepliktiges eiendom i [land] skulle leies ut gjennom I.

Eiendommen i [land] det henvises til ble kjøpt av B i juni [år] for […]. Total kostpris inkludert dokumentavgift utgjorde […]. Bokført anskaffelseskostnad i regnskapet til selskapet på anskaffelsestidspunktet var kr […].

Skattekontoret konkluderte med i vedtak datert [dato]og i oppfølgingsvedtak datert [dato]at anskaffelsen av denne eiendommen hovedsakelig ble gjort på grunn av aksjonærs private interesser. Dette medførte at B sin inntekt ble økt med hjemmel i sktl. § 5-2 om uttak supplert med sktl. § 13-1 i samsvar med prinsippene i Storhaugen Invest dommen inntatt i Rt. 2003 s. 536. Tilsvarende ble skattepliktige sin inntekt økt med hjemmel i sktl. § 10-11
jf. § 13-1. Det ble lagt til grunn i vedtaket datert [dato] at skattepliktige har brukt og hatt disposisjonsrett over eiendommen i [land] fra anskaffelsestidspunktet frem til denne ble overdratt til skattepliktig [dato].

Skattepliktige har ikke klaget på skattekontorets konklusjon i vedtak datert [dato]eller vedtak datert [dato]vedrørende dette forholdet. Skattekontoret legger derfor til grunn at B sin anskaffelse av fritidseiendommen i [land] i [år] ble gjort for å ivareta skattepliktiges private interesser.

Skattepliktige anfører at på grunn av konklusjonen til skattekontoret og hard beskatning valgte skattepliktige å kjøpe fritidseiendommen selv. Det anføres at eiendommen har et betydelig inntektspotensial ved utleie, og på grunn av erfaringene med skattekontoret ville man at utleie skulle skje gjennom et selskap som ikke hadde tilknytning til B, og at dette skulle skje gjennom I. Skattepliktige anfører at utleieplanene ikke lot seg realisere på grunn av at skattepliktige benyttet sin tid til å drifte og utvikle lokale bolig og næringseiendommer.

Skattepliktige viser videre til at eiendommen har et betydelig inntektspotensial. I [år] og [år] hadde selskapet eksterne utleieinntekter på henholdsvis kr […] og kr […]. Etter skattekontorets mening ga dermed ikke eiendommen vesentlige inntekter for B når man ser hen til anskaffelseskostnaden og løpende driftskostnader. Se her vedlegg 2 til denne redegjørelsen som viser B sitt inntektstap knyttet til eiendommen for årene [år] til [år]. For inntektsårene [år] og [år] har skattepliktige oppgitt utleieinntekter knyttet til eiendommen på kr 0 for begge årene. Fra [år] og frem til dags dato har det dermed aldri skjedd noe aktiv utleie til eksterne som skattekontoret har fått opplysninger om. Eiendommen er heller ikke forsøkt utleid. Det foreligger ingen dokumentasjon eller konkrete handlinger som sannsynliggjør det anførte formålet med skattepliktiges kjøp av aksjene i I. Dette tilsier at utleieplanene gjennom I ikke hadde noen realitet. Aktivitet på eiendommen i [land] har i hovedsak vært knyttet til privat bruk siden anskaffelsen i [år].

Skattekontoret mener at utviklingen i I og de faktiske disposisjoner før oppkjøpet også viser at det anførte forretningsmessige formålet med at skattepliktige skulle kjøpe aksjene privat i I for å leie ut eiendommen i [land] ikke har noen realitet.

Når skattepliktige kjøpte aksjene i I fra B og de resterende eierne i oktober [år] var det et tilnærmet tomt selskap. I som tidligere het D hadde opparbeidet nettsiden [nettside]. Denne ble overtatt av medgründer ved salget av aksjene til skattepliktige. D sitt konsept var i følge epost fra B […]"D" som en reell aktør i markedet". Skattekontoret legger derfor til grunn at selskapets nettside var en meget sentral del av D/I sin virksomhet. Når nettsiden ble overtatt av selskapets medgründer fremstår det derfor som lite sannsynlig at skattepliktig kjøpte aksjene for å drive selskapets virksomhet videre. Dette medfører at ved oppkjøpet hadde ikke selskapet lenger egen opparbeidet nettside som kunne ha vært benyttet som markedsføringskanal for utleie av eiendommen i [land].

Skattekontoret har i vedtaket skrevet at det ville vært mer hensiktsmessig å benytte et profesjonelt utleiebyrå til utleie av eiendommen. Skattepliktig er ikke enig i dette, en slik form for utleie gjennom eget selskap involverer en rekke aktører til renhold, drift av basseng og hageanlegg, generelt vedlikehold, vaktmestertjenester som et utleiebyrå neppe påtar seg. Dette kan ordnes rimeligere og mer hensiktsmessig med egne avtaler. Til dette viser skattekontoret til at på tidspunktet for oppkjøpet eller senere forelå det ikke egne avtaler om slike tjenester, eller noe form aktivitet knyttet til utleie av eiendommen.

Det vises også til i denne sammenheng at aksjonær betalte kr […] for aksjene i selskapet. Pr. [dato] var krav til aksjekapital kr […]. Dette viser at dersom aksjonær kun hadde behov for et tomt aksjeselskap, til bruk for fremleie av sin private eiendom, var kapitalkravet ved nystiftelse lavere enn hva han betalte for aksjene i D/I.

Når da I ble fusjonert med B var det ingen videreføring av tidligere virksomhet eller noe fremleie av skattepliktige sin eiendom […]. Skattekontoret mener dermed at anførselen om at selskapsstrukturen skulle forenkles og kostnadene reduseres ved fusjonen ikke kan forankres i objektive forhold i saken når I kun besto av et minimalt bankinnskudd.

I klagen er det vist til sak inntatt i Utv. 1997 s. 1159 hvor det fremkommer at en skattepliktig ikke må være forpliktet til å velge den løsningen som utelukker skattemessige virkninger, så lenge ikke andre fremgangsmåter fremstår som unaturlige, unødige tungvint eller lite. Skattepliktige anfører at transaksjonsrekken i dette tilfelle ikke var unaturlig, unødig tungvint eller lite hensiktsmessig. 

Skattekontoret konkluderer med på bakgrunn av vurderingen ovenfor at de forretningsmessige virkninger ved transaksjonsrekken er tilnærmet fraværende i denne saken. At skattepliktige kjøpte aksjene i I personlig ett år før fusjonen med B fremstår ikke bare som et unødvendig mellomledd og lite hensiktsmessig, men mangler forretningsmessig begrunnelse. Dette fordi det ikke fremstår som en sannsynlig begrunnelse for skattepliktige sitt kjøp av aksjene at eiendommen i [land] skulle leies ut av I. I fremsto på oppkjøpstidspunktet og fusjonstidspunktet som et "tomt" selskapet. Det foreligger ingen dokumentasjon eller disposisjoner som kan sannsynliggjøre det anførte formålet med oppkjøpet eller fusjonen.

Totalvurdering – hovedformålet med transaksjonene:
Skattekontoret konkluderer derfor med at transaksjonsrekken i seg selv ikke har noen egenverdi. Den skattemessige virkningen ved at utdeling på kr […] den [dato] kunne karakteriseres som utdeling av skattemessig innbetalt kapital uten beskatning fremstår dermed klart som hovedformålet med transaksjonene.

I strid med skattereglenes formål å legge disposisjonen til grunn for beskatningen:
Skattekontoret vil til slutt vurdere om disposisjonene som er foretatt av skattepliktige og hans heleide selskaper hvis de blir lagt til grunn for beskatningen vil være i strid med skatteregelens formål.

Det er klart at skattemessig innbetalt kapital følger aksjene ved eierendringer. Videre er det klart at tilbakebetaling av skattemessig innbetalt kapital ikke er å anse som et skattepliktig utbytte jf. sktl. § 10-11 (2). 

Å kjøpe opp "tomme" selskaper uten å drive virksomheten videre og heller ikke noe forsøk på utvikling av virksomhet, for å så fusjonere med et selskap som har midler til å foreta en utdeling av skattemessig innbetalt kapital fra aksjene i det "tomme" selskapet strider mot skatteregelens formål.  Utbytte er kapitalavkastning, og dette er den prinsipielle begrunnelsen for at tilbakebetaling av innbetalt aksjekapital og annen innskuddskapital ikke regnes som utbytte. I denne saken mener skattekontoret at det er avkastning på aksjene i B som gir adgang til utdelingen. Skattepliktige har gjennom unødvendige transaksjoner uten forretningsmessige begrunnelse brukt skatteregelen illojalt for å karakterisere utdeling av avkastning i B som tilbakebetaling av skattemessig innbetalt kapital. En slik tilpasning som har skjedd i dette tilfelle kan ikke skattekontoret godta, dette vil stride mot skatteregelens formål. Da skattekontoret tilsidesetter transaksjonen, anses utdelingen som en vederlagsfri overføring av verdier jf. sktl. § 10-11 og skal skattlegges som utbytte.

Det foreligger mange saker i rettssystemet vedrørende ulovfestet skattemessig gjennomskjæring med ulike saksforhold, og det er vanskelig å finne konkrete saker med overføringsverdi til denne saken. Uansett er det fellestrekk ved de sakene der skattemyndighetene har vunnet frem. Fellestrekket er at disposisjonens egenverdi har vært tilnærmet fraværende, motivasjonen har entydig vært skattemessige. Skattekontoret mener at drøftelsen i denne saken viser det samme, transaksjonsrekken som utløste utdelingen til skattepliktige har etter skattekontorets mening ingen forretningsmessig egenverdi.

I hadde også et fremførbart underskudd på kr […] som ble videreført i B. Skattekontoret har avskjært dette underskuddet med hjemmel i sktl. § 14-90 i vedtak vedrørende B. Denne konklusjonen er påklaget og det vises til redegjørelse i sak [...].

Oppsummering/konklusjon:
Skattekontoret konkluderer etter dette med at konklusjon i vedtak datert [dato]er riktig. Utdeling av kr […] fra B til skattepliktig omklassifiseres til skattepliktig utbytte jf. sktl. § 10-11, ikke tilbakebetaling av skattemessig innbetalt kapital.

I vedtaket har skattekontoret konkludert med at inntektstillegget for aksjonær skal behandles som ulovlig utbytte som medfører skattlegging av utbytte uten skjermingsfradrag jf. sktl. § 10-11(1) jf. § 10-12(1). Selskapet har imidlertid vedtatt utdelingen ved Generalforsamling [dato]og fulgt reglene i aksjeloven kapittel 8. Dette fordi selskapet har karakterisert utdelingen som tilleggsutbytte basert på godkjent årsregnskap for [år]. Skatterettslig har selskapet behandlet utdelingen som tilbakebetaling av skattemessig innbetalt kapital. Selskapet har dermed fulgt reglene i aksjeloven og omklassifisering til utbytte medfører at skattepliktig skal ha et eventuelt skjermingsfradrag.

Det er riktig som skattepliktige skriver at skattekontoret ikke har endret inngangsverdien og skjermingsgrunnlaget på aksjene i aksjonærregisteret. Dette vil bli gjort hvis vedtaket om omklassifisering opprettholdes av Skatteklagenemnda. Disse endringene vil også medføre at skattepliktige vil få et eventuelt skjermingsfradrag på utbyttet på kr […] utdelt [dato].

Tilleggsskatt:
Ligningsloven er opphevet og den nye skatteforvaltningsloven (sktfvl.) § 16-2 oppstiller overgangsbestemmelser om hvilket regelsett som skal anvendes. Det følger av sktfvl. § 16-2 (2) at "§§ 14-3 til 14-7 får virkning for saker der opplysningssvikten er begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Det samme gjelder for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene." I denne saken mener skattekontoret at det foreligger en opplysningssvikt som ble begått før tidspunkt for lovens ikrafttredelse 1.1.2017, men vedtak ble treffet etter dette tidspunktet. Bestemmelsene om tilleggsskatt i sktfvl. §§ 14-3 til 14-7 kommer dermed til anvendelse.

Det kan ilegges tilleggsskatt dersom skattepliktige har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger til skattemyndighetene og opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler, jf. sktfvl. § 14-3, 1.avsnitt. Ordinær tilleggsskatt beregnes med 20 prosent av den skattemessige fordelen som er eller kunne ha vært oppnådd, jf. sktfvl. § 14-5, 1.avsnitt.

Skattepliktige anses å ha gitt uriktige opplysninger når opplysningene ikke stemmer med de faktiske forhold. Opplysningene vil være ufullstendige dersom skattepliktige ikke har gitt de opplysninger som man etter en objektiv vurdering finner at vedkommende burde ha gitt.

Det fremgår av rettspraksis at det kreves klar sannsynlighetsovervekt for at vilkårene i sktfvl. § 14-3, 1.avsnitt er oppfylt, jf. Rt. 2008 s. 1409 (Sørum-saken). Beviskravet er gjeldende både for de subjektive og objektive vilkår som bestemmelsen oppstiller. Det må derfor foreligge klar sannsynlighetsovervekt for at skattepliktige har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, og at opplysningssvikten kan ha ført til skattemessige fordeler. Det må videre foreligge klar sannsynlighetsovervekt for størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregningen av tilleggsskatten.

Skattepliktige anfører at gjennom aksjonærregisteroppgavene er det gitt opplysninger om alle transaksjoner, deriblant utdelingen i [år] på kr […]. B klassifiserte utdelingen som tilbakebetaling av innbetalt kapital, og skattepliktig har fått aksjeoppgave og forhåndsutfylt selvangivelse hvor utdelingen er behandlet i samsvar med dette.

Skattekontoret mener at opplysningsplikten ikke er oppfylt ved å bare levere en ferdig utfylt selvangivelse.

Videre vises det til Utv. 2011 s. 909 hvor retten konkluderer med at det ikke kan forventes at ligningsmyndighetene skal foreta sammenligning av aksjonærregisteroppgaver for ulike inntektsår. Det legges også til grunn i denne rettsavgjørelsen at opplysninger gitt i aksjonærregisteroppgaven medfører ikke at skattepliktige sin opplysningsplikt knyttet til ligningsbehandlingen er oppfylt. 

Skattepliktige anfører at behandlingen av utdelingen var i samsvar med rettspraksis, Skatteetatens skjemaer og Skatte ABC. Skattekontoret viser til at denne saken gjelder et betydelig beløp, og ut ifra sakens faktum og vurderingen ovenfor må skattepliktig ha forstått at spørsmål om ulovfestet gjennomskjæring her kunne bli aktuelt. Det er ikke gitt noen opplysninger om forholdet i skattyters selvangivelse. Forholdet har kommet opp etter avholdt kontroll i skattyter sitt aksjeselskap. Skattekontoret viser til at det må gis tilleggsopplysninger for at skattekontoret kunne vurdere spørsmål om endring, og spesielt når fremgangsmåten som skattepliktig har valgt fremstår som tvilsom, jf. Utv. 2008 s. 1259 og Rt. 2006 s. 404.

På bakgrunn av dette er det klar sannsynlighetsovervekt for at det objektivt sett foreligger en opplysningssvikt. 

Skattekontoret mener videre at kravet til klar sannsynlighet når det gjelder størrelsen på den skattemessige fordelen er oppfylt. Skattekontoret ser det som åpenbart at opplysningssvikten har medført skattemessige fordeler.

Vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt etter sktfvl. § 14-3, 1 avsnitt, er etter dette oppfylt i denne konkrete saken.

Skattepliktige viser til at artikkel "Skatt, sanksjoner og samarbeid" skrevet av advokat Bettina Banoun som gir uttrykk for at i det foreligger femti-seksti høyesterettssaker om ulovfestet gjennomskjæring. I disse sakene har tilleggsskatt ikke blitt brukt. Skattekontoret mener at dette kan være fordi skattemyndighetene har ment at den materielle løsningen til dels har vært usikker. Skattekontoret mener at i denne konkrete saken har transaksjonene som medfører utdelingen tilnærmet ingen egenverdi. Det er heller ikke snakk om noen misforståelse av skattereglene. Etter skattekontorets mening er det klar sannsynlighetsovervekt for at konklusjonen i denne saken er korrekt.

At det ikke foreligger saker i Høyesterett om ulovfestet gjennomskjæring hvor tilleggsskatt har blitt ilagt har ikke betydning. Dette må vurderes særskilt i hver sak.

Skattekontoret opprettholder dermed sin konklusjon i vedtak datert [dato]om ileggelse av tilleggsskatt etter sktfvl. § 14-3. "

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Skattekontorets vedtak er datert [dato]. Skattepliktige fikk fristutsettelse av skattekontoret til [dato]med innsending av klage. Klagen er datert og innsendt på fristens siste dag. Klagen er rettidig og skal behandles av Skatteklagenemnda, jf. skatteforvaltningsloven § 13-4 første ledd.

Sekretariatet innstiller på at klagen tas delvis til følge ved at tilleggsskatt ikke ilegges.

Rettslig ramme

Saken gjelder spørsmål om omklassifisering av tilbakebetaling av skattemessig innbetalt kapital til skattepliktig utbytte, med hjemmel i den ulovfestede gjennomskjæringsregel. Nærmere bestemt er spørsmålet om skattepliktige ved sine disposisjoner i hovedsak har hatt som formål å spare skatt, og at det fremstår som stridende mot skattereglenes formål å legge disposisjonenes virkninger, skattepliktiges formål og omstendighetene for øvrig til grunn for beskatningen.

Det klare utgangspunktet i skatteretten er at de skatterettslige virkninger av privatrettslige disposisjoner skal bedømmes ut fra disposisjonenes reelle innhold. Den ulovfestede gjennomskjæringsregelen har fått sin anvendelse i tilfeller hvor den privatrettslige form er blitt søkt utnyttet av skattepliktige for å oppnå skattemessig fordeler som ikke er i overensstemmelse med skattelovgivningens formål. Formålet med gjennomskjæring er å forhindre dette, jf. Rt-2006-1232 (Telenor). 

Omgåelsesnormen er formuleres slik i Rt-2007-209 (Hex):

" [...] [Omgåelsesnormen] består [...] av et grunnvilkår og en totalvurdering. Grunnvilkåret går ut på at det hovedsakelige formål med disposisjonen må ha vært å spare skatt. [...] I tillegg [kreves] at det ut fra en totalvurdering av disposisjonens virkninger (herunder dens forretningsmessige egenverdi), skattyters formål med disposisjonen og omstendighetene for øvrig fremstår som stridende mot skattereglenes formål å legge disposisjonen til grunn for beskatningen." (sekretariatets understrekninger)

Skattepliktige har kjøpt et aksjeselskap og fusjonert det inn i annet aksjeselskap han eide. Deretter er det foretatt utdeling fra det overtakende selskapet, som er gjort skattefri ved å benytte skatteposisjon som lå på det oppkjøpte selskapet. De skatteregler som berøres ved disposisjonene, er de skatteregler som får anvendelse ved aksjekjøp, fusjon, spleis av aksjer, utbytteutdeling og tilbakebetaling av skattemessig innbetalt kapital. I tråd med skattekontorets vedtak legger sekretariatet til grunn at de skatteregler som er aktuelle å vurdere opp mot en eventuell gjennomskjæring, er skattereglene knyttet til utdeling av utbytte og skattefri tilbakebetaling av innbetalt kapital. Dette innebærer at sekretariatet ikke kan se at skattepliktige kan anses å ha opptrådt illojalt eller i strid med de skatteregler som får anvendelse ved spleis av aksjer og fusjon.

Spørsmålet etter dette er om skattepliktiges hovedsakelige formål med disposisjonene var å spare skatt, og at det ut fra en totalvurdering av disposisjonenes virkninger, skattepliktiges formål og omstendighetene for øvrig fremstår som stridende mot formålet bak skattereglene for utdeling av utbytte og tilbakebetaling av innbetalt kapital å legge disposisjonene til grunn for beskatningen.

Før sekretariatet kan ta stilling til det rettslige hovedspørsmålet, foretas gjennomgang og fastsetting av det faktum som de rettslige vurderingene skal bygge på.

Gjennomgang og fastsetting av relevant faktum

Bevisvurderingsprinsipper
Sakens faktiske sider skal fastsettes ut fra hva som anses mest sannsynlig (overvektsprinsippet).

Ved anvendelse av den ulovfestede gjennomskjæringsregel er det presisert at vurderingen av det hovedsakelige formål med skattepliktiges disposisjoner skal foretas ut fra en subjektiv vurdering av hva skattepliktige må antas å ha lagt vekt på, jf. Rt-2006-1232 (Telenor). Dette utdypes i Rt-2012-1888 (Dyvi): 

«Avgjørende [...] er skattyterens subjektive motiv – hva skattyteren må antas å ha lagt vekt på, jf. Telenor-dommen avsnitt 50. Som det er presisert i dommens avsnitt 51, innebærer ikke dette at den begrunnelsen skattyter har gitt for disposisjonen, uten videre skal legges til grunn. Hva som har vært den hovedsakelige motivasjonsfaktor, må avgjøres ut fra en samlet vurdering av de opplysninger som indikerer skattemotiv og andre forhold. Ved denne vurderingen skal de vanlige bevisbyrderegler legges til grunn. Men er den dominerende virkning av disposisjonen at skattyteren sparer skatt av noe omfang, er det en sterk presumsjon for at skattebesparelsen har vært den viktigste motivasjonsfaktor, jf. Telenor-dommen avsnitt 51. Da må det være opp til skattyteren å godtgjøre at skattebesparelsen likevel ikke har vært den viktigste motivasjonsfaktor for ham.»

Sekretariatet legger disse føringer til grunn for den videre behandling.

Fastsetting av det mest sannsynlige faktum

Skattepliktige kjøpte samtlige aksjer i selskapet i november [år] for kr […], fordelt som følger:

[…]

Salget for kr […] påførte B et tap på kr […].

Sekretariatet legger til grunn at selskapet var uten verdier ved overdragelsen, ut over et bankinnskudd på cirka kr […]. Nettsiden ([...]), som selskapet hadde etablert og drevet sin virksomhet fra, var overdratt til en av de øvrige eierne forut for aksjeoverdragelsene. Selskapet hadde minimalt med inntekter i [år]. På overdragelsestidspunktet i november [år] var virksomheten opphørt og aksjekapitalen tapt. Selskapets foretaksnavn ble snarlig etter overdragelsen endret til I, hvilket innebærer at det heller ikke forelå goodwill knyttet til foretaksnavnet som skattepliktige søkte videreføre.

At selskapet var uten verdier på overdragelsestidspunktet, er bekreftet av skattepliktige i B sin redegjørelse til skattekontoret den [dato]. Av redegjørelsen fremgår:

«I [år] døde en av medgründerne i selskapet. Basert på dette og selskapets økonomiske utvikling var det naturlig å vurdere selskapets eierstruktur. Undertegnede vurderte det som interessant å drive selskapet videre som en egen virksomhet, frikoblet fra B. Verdien på aksjene ble vurdert til kr 0. Dog ble det gitt tilbud til to av aksjonærene, H og G, om å kjøpe aksjene for en symbolsk merverdi som en gest for tidligere bidrag til selskapet. Undertegnede overtok således alle aksjer i selskapet for en samlet kjøpesum av kr […].» (Sekretariatets utheving)

Derimot hadde selskapet på overdragelsestidspunktet et skattemessig fremførbart underskudd til fradrag på kr […], og det var i tillegg skattemessig innbetalt kapital på aksjene med kr […]. Dette er utvilsomt betydelige skatteposisjoner som kan gi store skattebesparelser.

Skattepliktige har oppgitt som motiv for aksjekjøpet at han ønsket å benytte selskapet til å drive utleie av sin privateide [utenlandske] eiendom. Skattepliktige anså utleie for å utgjøre en god inntektsmulighet, og at inntektspotensialet ble ytterligere forsterket ved at [land] skulle [...].

Ut fra den foreliggende bevissituasjonen, sammenholdt med den bevisbyrde skattepliktige pålegges i kraft av de betydelige skatteposisjoner som forelå, finner sekretariatet det sannsynliggjort at det klare hovedmotivet bak skattepliktiges kjøp av selskapet, var å sikre seg skatteposisjonene.

Skattepliktige har ikke fremlagt dokumentasjon eller annet som er egnet til å underbygge sitt anførte forretningsmessige motiv.

Videre kunne skattepliktige oppfylt det oppgitte motivet ved å etablere et nytt aksjeselskap med et aksjeinnskudd på kr […]. Etter dekning av stiftelsesomkostninger ville dette selskapet anslagsvis hatt kr […] gjenstående på selskapets bankkonto. I stedet valgte skattepliktige å betale kr […] for et selskap med i underkant av kr […] i aktiva (bankinnskudd), men hvor det var betydelige skatteposisjoner både i selskapet og på aksjenivå. Dette innebærer at aksjekjøpet ikke fremstår å være motivert av ønske om å bli eier av et selskap som kunne benytte til utleievirksomhet, men derimot å tilegne seg skatteposisjonene.

At hovedmotivet bak aksjekjøpet var skattemotivert, understøttes ytterligere av skattepliktiges etterfølgende unnlatelser og handlinger. Skattepliktige har ikke dokumentert eller anført handlinger som viser at selskapet ble søkt benyttet til utleievirksomhet i hans eiertid. Derimot fusjonerte skattepliktige selskapet inn i annet heleid selskap ni måneder etter overtakelsen. Skattepliktiges angivelige endring av plan fant sted 20 måneder forut for det anførte ekstrainntektspotensiale som lå i [...].

Deretter ble skatteposisjonene som ble overført i medhold av fusjonen, benyttet tilnærmet i sin helhet i påfølgende år til å utbetale skattefritt avkastning opptjent i overtakende selskap forut for fusjonen.

Basert på disse forhold anses det bevist at skattepliktiges hensikt med kjøpet av aksjene var å sikre seg skatteposisjonene.

Fusjonen ble gjennomført som vederlagsfri søsterfusjon i medhold av aksjeloven § 13-24, og ble gjennomført med skattemessig kontinuitet på selskap- og aksjenivå. Dette innebar at det fremførbare underskuddet ble videreført i B, og skattemessig innbetalt kapital ble videreført på dets aksjer. Skattemessig innbetalt kapital på aksjene økte fra kr […] med kr […] til kr […].

Av note til åpningsbalansen til fusjonsplanen datert [dato]fremgår at selskapets egenkapital på fusjonstidspunktet utgjorde kr […], hvilket var bankinnskuddet regnskapsført til virkelig verdi. Det var ingen virksomhet i selskapet. Dette innebærer at fusjonens eneste reelle virkninger var at overdragende selskap opphørte å eksistere, samtidig som skatteposisjonene ble videreført i overtakende selskap.

I oktober [år] vedtok generalforsamlingen spleis av samtlige aksjer til én, samt utdeling av tilleggsutbytte på kr […]. Det fremgår av protokollen at utdelingsbeløpet anses som skattefri tilbakebetaling av innbetalt kapital, og at det skal motregnes i sin helhet mot lån fra selskapet til aksjonæren. Vedtaket innebar at overtakende selskap satt igjen med en rest på kr […] i skattemessig innbetalt kapital, samtidig som skattepliktige mottok en skattefri fordel på kr […]. Fordelen utgjorde i sin helhet verdier opptjent i B forut for fusjonen, hvilket, med unntak for kr […], ville vært skattepliktig inntekt for skattepliktige dersom ikke skatteposisjonen hadde vært overført. 

Med dette faktumgrunnlag går sekretariatet over til å vurdere om det vilkårene for gjennomskjæring er til stede.

Spørsmål om ulovfestet gjennomskjæring

For at gjennomskjæring skal finne sted, må to kumulative vilkår være oppfylt:

1. Det hovedsakelige formål med disposisjonene må ha vært å spare skatt (grunnvilkåret), og
2. Ut fra en totalvurdering må det fremstå som stridende mot skattereglenes formål å legge disposisjonen til grunn for beskatningen.

Individuell eller samlet vurdering av disposisjonene?

Det første sekretariatet må ta stilling til, er hvilke disposisjoner som er relevante å ta med i vurderingen av om gjennomskjæring skal skje. Nærmere bestemt er spørsmålet om skattepliktiges disposisjoner – kjøp av aksjer, fusjon og utdeling – skal bedømmes samlet eller hver for seg. Sekretariatet legger til grunn at dersom disposisjonene bedømmes hver for seg, så er vilkårene for ulovfestet gjennomskjæring neppe oppfylt for noen av dem. 

I Rt-2006-1232 (Telenor) slås det fast at dersom en disposisjon inngår som ledd i et større kompleks av disposisjoner, kan vurderingene om vilkårene for gjennomskjæring er oppfylt, ikke vurderes isolert for hver enkelt disposisjon, men må avgjøres ut fra en samlet bedømmelse av de disposisjoner som utgjør en naturlig helhet. I Rt-2008-1537 (ConocoPhillips) er det presisert at slik samlet vurdering forutsetter at det er en nær indre sammenheng mellom disposisjonene, og at de inngår som integrerte ledd i en samlet plan.

Sekretariatet har konkludert med at skattepliktiges hensikt med aksjekjøpet mest sannsynlig ikke var å benytte selskapet til å drive utleie av eiendommen i [land], men derimot å komme i posisjon til å benytte seg av skatteposisjonene. Disposisjonsrekken med kjøp til overpris, fusjon med overdragelse av skatteposisjoner og utdeling anses som nødvendige ledd i en samlet plan for å kunne få hånd om og utnytte skatteposisjonene. Dette medfører at disposisjonene skal bedømmes samlet ved vurderingen av om vilkårene for gjennomskjæring er oppfylt.

Grunnvilkåret

Grunnvilkåret for gjennomskjæring er at skattebesparelsen må fremstå som den klart viktigste motivasjonsfaktor bak disposisjonene. Ved vurderingen må skatte- og forretningsmessige motiv/virkninger veies mot hverandre. For at grunnvilkåret skal anses oppfylt, må de skattemessige motiv fremstå som klart større enn de forretningsmessige.

Det vises til den faktumgjennomgangen som allerede er foretatt. Med basis i den legger sekretariatet til grunn at skattepliktiges hovedsakelige formål med kjøpet av aksjene og påfølgende fusjon av selskapet inn i skattepliktiges andre heleide aksjeselskap, var å kunne utnytte skatteposisjonen på aksjene til skattefritt utdele kapital opptjent i det overtakende selskapet forut for fusjonen. Ut over skatteposisjonene og et minimalt bankinnskudd hadde overdragende selskap ingen verdier eller virksomhet.

Dersom det ses bort fra skatteposisjonene, har sekretariatet vanskelig for å se noen reell forretningsmessig begrunnelse bak ervervet av aksjene. Det ville klart vært en forretningsmessig bedre løsning å stifte et nytt aksjeselskap for kr […], hvorav cirka halvparten ville vært gjenstående på selskapet bankkonto etter dekning av stiftelsesomkostningene, enn å kjøpe et selskap med en egenkapital på under […] kroner for kr […].

Dette innebærer at de skattemessige motiv fremstår som klart større enn de forretningsmessige, og at grunnvilkåret for gjennomskjæring er oppfylt.

Tilleggsvilkåret

Om den totalvurdering som skal gjøres dersom grunnvilkåret er oppfylt, uttaler Høyesterett i Rt-2012-1888 (Dyvi):

«For at gjennomskjæring skal kunne foretas, kreves i tillegg at det ut fra en totalvurdering av disposisjonens virkninger (herunder dens forretningsmessige egenverdi), skattyters formål med disposisjonen og omstendighetene for øvrig fremstår som stridende mot skattereglenes formål å legge disposisjonen til grunn for beskatningen.»

Den nedre grense for når gjennomskjæringsregelen kan komme til anvendelse, ble fastlagt i Rt-1997-1580 (Zenith). Høyesterett la her til grunn at det ikke skulle finne sted gjennomskjæring idet disposisjonene

"hadde en viss, om enn begrenset, forretningsmessig verdi for kjøperen utover skattekreditten, som utvilsomt var hovedmotivet for aksjekjøpet».

I den aktuelle avgjørelsen utgjorde de eiendommer som Høyesterett anså det lå forretningsmessig begrunnelse bak erverv av, mindre enn 2% av de samlede verdier i selskapet. Øvrige verdier besto av finansaktiva, som det ikke ble ansett å foreligge forretningsmessig begrunnelse bak ervervet av. Avgjørelsen viser at terskelen for gjennomskjæring er høy.

Ved totalvurderingen av om det vil stride mot skattereglenes formål å anse utdeling fra B som skattefri tilbakebetaling av innbetalt kapital, må det tas utgangspunkt i formålet bak skattereglene som gjelder ved utdeling av utbytte og tilbakebetaling av innbetalt kapital.

Skatteloven § 10-11 første ledd fastslår at utbytte regnes som skattepliktig inntekt. Det gjøres unntak fra dette i bestemmelsens annet ledd, hvor det fremgår at dette ikke gjelder for tilbakebetaling av innbetalt aksjekapital og overkurs.

Om formålet bak regelsettene følger av Anders H. Liland sin artikkel «Tilbakebetaling av innbetalt kapital – med ulikt beløp på den enkelte aksje?» i «Høyt skattet: Festskrift til Fredrik Zimmer»:

«Selv om formålet med reglene om utbytteutdelinger og tilbakebetaling av innbetalt aksjekapital, herunder overkurs, ikke er uttrykkelig angitt i forarbeidene til de senere lovrevisjoner, må det legges til grunn at formålet med regelen om utbytteutdelinger er å sikre skatteplikt for utbetaling av opptjent kapital, mens formålet med regelen om tilbakebetaling av innbetalt kapital er å sikre at tilbakebetalingen kan skje skattefritt. Begrunnelsen for skatteplikt for utbytteutdelinger rekker således ikke lenger enn til å omfatte utdeling av verdier som er dannet i selskapet. Tilsvarende er det ingen grunn til å skattlegge tilbakebetaling av innbetalt kapital.» (sekretariatets utheving)

Etter sekretariatets syn nyter skatteposisjonen innbetalt kapital på aksjer et robust vern. I dette ligger at det skal mye til for at gjennomskjæring skal finne sted ved en isolert vurdering av kjøp av aksjer med innbetalt kapital. Tilbakebetalingsretten ligger på den enkelte aksje uavhengig av om kapitalen er innbetalt av ny aksjonær eller en tidligere aksjonær, og uavhengig av hva dagens aksjonær eventuelt har betalt for aksjen. Videre aksepterer rettsordenen at skatteposisjonen består selv om den regnskapsmessige egenkapitalen går tapt. Dette medfører at dersom den regnskapsmessige egenkapitalsituasjonen bedrer seg igjen, så kan skatteposisjonen benyttes til å foreta utdeling av den nyopptjente egenkapitalen som skattefri tilbakebetaling av kapitalinnskudd. Det vises til Rt-1958-1239 (Benestad) og Rt-1949-296 (Virik). Grunnen til at tilbakebetaling av innbetalt kapital er skattefri, er at det dreier seg om tilbakeføring av kapital som tidligere er betalt inn til selskapet av en aksjonær (kapitaloppofrelse).

Det som er det spesielle i denne sak, er rekken av disposisjoner som leder frem til den skattefrie utdelingen. Det ble gjennomført aksjeerverv med manglende forretningsmessig begrunnelse og stor grad av skatteformål. Via fusjon ble aksjene i overtakende selskap tilført skatteposisjoner som medførte at kapital som allerede var opptjent på fusjonstidspunktet, kunne utbetales skattefritt som innbetalt kapital. Dette innebar at utdeling som i utgangspunktet ville vært skattepliktige utbytte fra det overtakende selskap, ble skattefri på grunn av skatteposisjon overdratt fra et tomt selskap uten virksomhet, og etter en disposisjonsrekke som ikke anses å ha annet formål av betydning enn å oppnå skattefordel. Skattemotivet anses klart som det styrende formålet bak ervervet (høy grad av skatteformål).

Skattepliktiges uttalte formål med aksjekjøpet var å bli eier av selskap han kunne bruke til å drive utleievirksomhet fra. Kjøp av aksjer med skatteposisjoner er i seg selv verken unormalt eller i strid med skattereglene for tilbakebetaling av innbetalt kapital. Men når aksjekjøpet reelt innebærer at det betales kr […] for et selskap med en egenkapital på mindre enn kr […], samtidig som en med et aksjeinnskudd på kr […] kan stifte et nytt aksjeselskap som har en gjenværende egenkapital på kr […] etter dekning av stiftelsesomkostninger, anser sekretariatet aksjekjøpet som en uhensiktsmessig vei for å oppfylle det oppgitte formålet.

Konklusjon
Sekretariatet anser sannsynliggjort at skattepliktige har hatt en samlet plan med disposisjonsrekken, og at den har vært å tilegne seg og anvende skatteposisjonene. Skattepliktiges samlede disposisjoner anses å være i strid med formålet bak skattereglene som gjelder ved utdelinger fra aksjeselskap (reglene om utbytte og innbetalt kapital), samtidig som den forretningsmessig begrunnelse bak ervervet av aksjene reelt sett er fraværende. At skattemessig kontinuitet er i tråd med skattereglene som gjelder for fusjon, endrer ikke disposisjonsrekkens karakter av omgåelse av skattereglene som gjelder ved utdelinger fra selskapet.

Sekretariatet finner at terskelen for ulovfestet gjennomskjæring, slik den er oppstilt i Zenith-dommen, er overtrådt. Virkningen av det er at utdelingen på kr […] – med fradrag av de kr […] som var restandel innbetalt kapital i overtakende selskap forut for fusjonen – skal anses som utdeling av skattepliktig utbytte til skattepliktige.

I tråd med skattekontorets redegjørelse, medfører dette at inngangsverdien og skjermingsgrunnlaget på aksjene i aksjonærregisteret skal endres. Skattepliktige skal ha skjermingsfradrag med kr […] på utbyttet utdelt [dato].

Tilleggsskatt

Skatteforvaltningsloven trådte i kraft 1. januar 2017. Den 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 annet ledd. Bestemmelsen har følgende ordlyd:

 

"§§ 14-3 til 14-7 får virkning for saker der opplysningssvikten er begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Det samme gjelder for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene."

Siden saken er knyttet til skattemelding innsendt ført 1. januar 2017, er det i utgangspunktet ligningslovens bestemmelser om tilleggsskatt som kommer til anvendelse. Dette gjelder likevel kun dersom skatteforvaltningslovens bestemmelser om tilleggsskatt ikke innebærer et gunstigere resultat. 

I denne saken er vurderingstemaet hvorvidt det skal ilegges ordinær tilleggsskatt. På bakgrunn av at tilleggsskattesatsen for ordinær tilleggsskatt er redusert fra 30 til 20 ved overgangen fra ligningsloven til skatteforvaltningsloven, vil behandling etter skatteforvaltningsloven gi et gunstigere resultat. Dette betyr at det er skatteforvaltningslovens bestemmelser om tilleggsskatt som kommer til anvendelse.

Objektive vilkår

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd:

"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. "

Det er skattemyndighetene som må bevise at de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt. Det følger av retts- og ligningspraksis at beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.5.3 s. 223.

Når det gjelder kravene til bevis, er det ikke tilstrekkelig å bevise at det med klar sannsynlighetsovervekt foreligger opplysningssvikt. Som det fremgår av Skatteklagenemndas vedtak i stor avdeling, sak SKNS1-2019-60, må også det underliggende materielle faktum som opplysningssvikten knytter seg til, bevises med klar sannsynlighetsovervekt. Dette innebærer i herværende sak at for at vilkåret om opplysningssvikt skal være oppfylt, må det foreligge klar sannsynlighetsovervekt for at skattepliktige allerede på ervervstidspunktet hadde en samlet plan om å tilegne seg aksjene med det formål å fusjonere det inn i sitt andre heleide selskap, for ved det kunne anvende skatteposisjonene til å få skattefritt utdelt et ellers skattepliktig utbytte. I motsatt tilfelle anser sekretariatet at vilkårene for ulovfestet gjennomskjæring vil ikke være oppfylt.

Etter sekretariatets syn er beviskravet ikke oppfylt idet det ikke kan ses helt bort fra at skattepliktiges opprinnelige plan med ervervet var å anvende selskapet til å drive utleie av eiendommen i [land]. Når dette ikke anses klart sannsynliggjort, er vilkåret om opplysningssvikt ikke oppfylt. Dette innebærer at sekretariatet innstiller på at tilleggsskatt ikke skal ilegges.

For det tilfellet at sekretariatet hadde kommet til at vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt forelå, ville lang saksbehandlingstid tilsagt at tilleggsskatten skulle vært redusert fra 20% til 0%, jf. EMK artikkel 6 nr. 1. Sekretariatet viser til at klagen innkom Skatteklagenemnda den 14. juni 2018. Sekretariatet startet opp behandling av klagen i mai 2022, hvilket er nesten 4 år etter at klagen kom inn. Ut fra sekretariatets praksis tilsier saksbehandlingstid på mer enn 40 måneder en reduksjon i tilleggsskatt på 20 prosentpoeng.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas delvis til følge ved at det ikke ilegges tilleggsskatt.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 27.10.2022

Til stede:

                        Skatteklagenemnda
                        Gudrun Bugge Andvord, leder
                        Benn Folkvord, nestleder
                        Wenche B. Riiser, medlem
                        Frode Talmo, medlem
                        Tom Thomassen, medlem

                      

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda bemerker at ved spørsmålet om gjennomskjæring av skatteposisjonen innbetalt kapital på aksjer må det foretas en konkret vurdering i den enkelte sak. Det er derfor ikke mulig å oppstille et generelt utgangspunkt om at denne posisjonen har et spesielt robust vern ved anvendelse av gjennomskjæringsnormen.

Når det gjelder tilleggsskatt er nemnda enig med skattekontoret i at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at skattepliktige ikke har oppfylt sin opplysningsplikt. Nemnda slutter seg til  begrunnelsen for dette som er gitt i redegjørelsen til sekretariatet.

Som følge av lang liggetid settes satsen for tilleggsskatt til 0.

Nemnda traff deretter følgende enstemmige 

 

v e d t a k: 

Klagen tas ikke til følge. Sats for tilleggsskatt reduseres med 20 prosentpoeng fra 20% til 0.