Bestemmelsen stiller opp to alternative vilkår for skjønnsfastsetting.

Fastsetting ved skjønn er for det første aktuelt hvor det ikke er foretatt noen fastsetting fra før. Dette gjelder hvor den skattepliktige ikke har gjennomført noen egenfastsetting etter§ 9‑1 første ledd, hvor den trekkpliktige ikke har foretatt noe trekk etter § 9‑1 tredje ledd og hvor den skattepliktige har blitt forbigått ved fastsettingen av motorkjøretøyavgifter etter§ 9‑1 annet ledd.

Den mest praktiske årsaken til at det ikke foreligger noen fastsetting vil være at den skattepliktige ikke har levert skattemelding. Regelen om skjønnsfastsetting når det ikke foreligger noen fastsetting er ment å tilsvare adgangen til skjønnfastsetting som etter lov og praksis forelå etter tidligere regler ved manglende levering av selvangivelse, omsetningsoppgave, oppgave over arbeidsgiveravgift, særavgifter med videre. Bestemmelsen kan også anvendes hvor skattemeldingen ikke oppfyller lovens formelle krav til en slik melding.

Er det vedlegg til meldingene som ikke er levert, f.eks. næringsoppgave, må spørsmålet om skjønnsfastsetting vurderes etter alternativet om at meldingen ikke gir et forsvarlig grunnlag å bygge fastsettingen på.

Det andre alternative vilkåret som gir grunnlag for skjønnsfastsetting, er at de leverte meldinger ikke gir et forsvarlig grunnlag å bygge fastsettingen på.

Med «leverte meldinger» menes både skattemeldinger med vedlegg som den skattepliktige har levert, og meldinger om trekk fra trekkpliktige.

Vilkåret «ikke gir et forsvarlig grunnlag å bygge fastsettingen på» fremgikk tidligere av ligningsloven § 8‑2 nr. 1, og er i utgangspunktet ment å skulle tolkes på samme måte. Ligningsloven § 8‑2 nr. 1 annet punktum hadde en ikke uttømmende oppregning av typetilfeller hvor oppgavene ikke ga et forsvarlig grunnlag å bygge fastsettingene på. Dette gjaldt hvor:

• oppgavene inneholdt feil eller regnskapet ikke var ført i samsvar med lov og forskrift, og disse forhold svekket tilliten til oppgavene eller regnskapet i sin alminnelighet
• oppgavene viste en dårligere bruttofortjeneste enn hva andre skattytere under sammenlignbare forhold har oppnådd eller som det var grunn til å vente at den skattepliktige kunne oppnå, og den skattepliktige ikke kan forklare det unormale resultatet
• det ikke var rimelig sammenheng mellom oppgitt inntekt og sannsynlig privatforbruk og ev. formuesbevegelse

Disse forhold gir etter skatteforvaltningsloven ikke i seg selv grunnlag for skjønnsfastsetting, men vil sammen med ev. andre forhold inngå i vurderingen av om fastsettingen bygger på et forsvarlig grunnlag.

Manglende involvering/medvirkning fra skattepliktige under skattekontorets kontrollarbeid gir ikke i seg selv endringsadgang etter skatteforvaltningsloven § 12‑1 eller skjønnsadgang etter skatteforvaltningsloven § 12‑2. Manglende vilje hos skattepliktige til å la skattemyndighetene gjennomføre kontroll, vil likevel i praksis kunne få betydning for spørsmålet om det foreligger skjønnsadgang. Ved vurderingen av grunnvilkåret om det er «forsvarlig» å bygge fastsettingen på skattemeldingen som den skattepliktige har levert, kan det være mindre grunn enn ellers til å legge vekt på en skattemelding dersom skattemyndighetene ikke får tilgang til opplysninger og dokumenter som meldingen baserer seg på. Se også underRegnskap ikke i samsvar med regnskapslovgivningen.

I tillegg fulgte det av ligningsloven § 8‑2 nr. 3 første og annet punktum at ligningen skulle fastsettes ved skjønn når det ikke var levert næringsoppgave. Etter § 12‑1 Endring av skattefastsetting mv. er det ikke tilstrekkelig med manglende levering av næringsoppgave. Det prinsipielle spørsmålet er også her om den skattepliktiges oppgaver samlet sett gir et forsvarlig grunnlag å bygge fastsettingen på, jf. § 12‑2 første ledd. Det er imidlertid på det rene at opplysningene i næringsoppgaven og oppgaven som viser om man har hatt transaksjoner og mellomværender med nærstående selskaper, er helt sentrale for arbeidet med å kontrollere fastsettingen. Uten næringsoppgaven vil opplysningene som den skattepliktige har gitt i skattemeldingen oftere framstå som udokumenterte og mindre tillitvekkende enn de ellers ville gjort. For eksempel vil manglende levering av næringsoppgave derfor ofte føre til at det foreligger skjønnsgrunnlag, dersom det ikke fra andre kilder foreligger sikre opplysninger om de faktiske forhold i saken. Regelendringen innebærer dermed ikke noen vesentlig endring av den praksis som tidligere gjaldt for formues- og inntektsskatt.

Tidligere merverdiavgiftslov § 18‑1 første ledd bokstav b hadde en regel om at skjønnsfastsetting kunne foretas hvor omsetningsoppgaven bygde på et regnskap som ikke var i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning. Men overtredelse av rene formregler som ikke påvirket regnskapsresultatet ga heller ikke tidligere skjønnsadgang. Etter § 12‑1 Endring av skattefastsetting mv. er det ikke tilstrekkelig at regnskapet ikke er ført i samsvar med regnskapslovgivningen. Det er nødvendig at de formelle feilene enten alene eller sammenholdt med øvrige opplysninger i saken, innebærer at fastsettingen ikke bygger på et forsvarlig grunnlag. Dette er en endring i forhold til tidligere merverdiavgiftslov § 18‑1 første ledd bokstav b, jf. også at den lignende bestemmelsen i ligningsloven § 8‑2 nr. 1 bokstav a forutsatte at regnskapsfeil måtte innebære at tilliten til skattyters oppgaver var svekket i sin alminnelighet, før det forelå skjønnsgrunnlag. Det må gjøres en samlet vurdering av feilenes betydning for tilliten til regnskapet. Foreligger det feil i enkelte poster, men disse feilene ikke er av en slik karakter at de svekker tilliten til regnskapet i sin alminnelighet, kan disse postene eventuelt fastsettes ved skjønn.

Om skattekontoret fastsetter det faktiske grunnlaget for skattefastsettingen ved skjønn etter § 12‑2 i en situasjon som beskrevet i avsnittet ovenfor og endringen innebærer en økning av inntekt, vil skattepliktige anses for å ha gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger i den opprinnelig innsendte skattemeldingen. Om de særlige beviskravene for tilleggsskatt er oppfylt, vil skattepliktige også anses for å ha gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger i den opprinnelig innsendte skattemeldingen i relasjon til tilleggsskatt, se nærmere om beviskrav ved tilleggsskattBeviskrav.

Eksempler fra rettspraksis:

Paragraf 12-2 gjelder både hvor det er tale om å fastsette hele skattegrunnlaget ved skjønn og hvor det bare er spørsmål om å endre en eller flere poster. Om meldingene gir et forsvarlig grunnlag å bygge fastsettingen på må i utgangspunktet vurderes i forhold til de poster det er aktuelt å endre. Ved inntektsfastsettingen kan det f.eks. tenkes at det bare er oppgavene som gjelder personinntekt som ikke gir et forsvarlig grunnlag å bygge fastsettingen på. I såfall er det bare personinntekten som kan fastsettes ved skjønn. Forholdene kan imidlertid være slik at oppgavene samlet sett ikke gir et forsvarlig grunnlag å bygge fastsettingen på. I såfall kan det foretas en samlet skjønnsmessig fastsetting, selv om det for enkelte poster isolert sett ikke ville vært grunnlag for skjønnsfastsetting.

Bestemmelsen gir først og fremst en kompetanse for skattemyndighetene til å fastsette grunnlaget ved skjønn. Bestemmelsen er en «kan»-bestemmelse og dette innebærer at skattemyndighetene kan foreta en skattefastsettelse på et usikkert bevismessig grunnlag.

Når det gjelder de tilfeller hvor det følger av loven at en fastsetting skal endres vises det til skatteforvaltningsloven § 12‑1 tredje ledd.

Innføring av egenfastsetting for formues- og inntektsskatt med videre medfører at den skattepliktige har plikt til å anslå skjønnsmessige beløp der dette er en nødvendig del av skattefastsettingen, seKapittel 9 Fastsetting. For at det skal være adgang til å treffe vedtak om endring av fastsettingen etter§ 12‑1 Endring av skattefastsetting mv., må skattemyndighetene påvise at den skattepliktiges egen fastsetting er uriktig. Dette er også i tråd med senere rettspraksis fra skatteforvaltningsområdet. Det er ikke tilstrekkelig for skattemyndighetene å sannsynliggjøre at et forsvarlig skjønn kan gi et annet resultat enn det den skattepliktige har kommet til. Et unntak fra dette vil kunne gjelde tilfeller hvor den skattepliktiges skjønnsmessige anslag gjelder poster som inngår i oppgaver som må settes til side fordi det ikke er forsvarlig å legge dem til grunn for fastsettingen. Dersom den skattepliktiges oppgaver må settes til side i sin helhet fordi de samlet sett ikke er forsvarlig å bygge fastsettingen på, vil dette ut fra sammenhengen i den enkelte sak i praksis kunne medføre tilsidesettelse av enkeltposter som skattemyndighetene ikke konkret kan påvise er feil og hva feilen består av.

Hvis den skattepliktiges bruttofortjeneste avviker fra det normale uten at skattepliktige kan gi noen rimelig forklaring på avviket, kan det gi en indikasjon på at oppgavene inneholder feil, slik at oppgavene ikke gir et forsvarlig grunnlag å bygge fastsettingen på. Det samme gjelder hvis bruttofortjenesten er lavere enn det som det var grunn til å vente at den skattepliktige kunne oppnå. Dette gjelder selv om oppgavene formelt sett er korrekte. Kravet til avvikets størrelse vil øke jo flere usikre faktorer man må vurdere og med antall skjønnsmessige faktorer. Skattemyndighetene må bl.a. vurdere det statistiske materialet opp mot skattepliktiges forklaring på den lave bruttofortjenesten.

Eksempler fra rettspraksis:

Hvis det ikke er rimelig sammenheng mellom den skattepliktiges oppgitte inntekt, sannsynlige privatforbruk og eventuell formuesbevegelse, kan det gi en indikasjon på at det er feil ved oppgavene og at de dermed ikke gir et forsvarlig grunnlag å bygge fastsettingen på. Skjønnsfastsetting kan foretas hvis beregningen viser at det ikke er midler til privatforbruk. Er det midler til privatforbruk, foreligger det skjønnsadgang hvis det beløpet som står til disposisjon for privatforbruk er utilstrekkelig til å dekke de levekostnadene som det er sannsynlig at den skattepliktige har hatt.

Ved vurderingen av den skattepliktiges levekostnader kan det tas utgangspunkt i forbruksstatistikk fra Statistisk sentralbyrå. Det må imidlertid legges til grunn hva slags forbruk det er sannsynlig at den enkelte skattepliktige har hatt. Er det sannsynlig at vedkommende har innrettet seg med lavere levekostnader enn gjennomsnittet, skal dette legges til grunn.

Hevder den skattepliktige å ha dekket privatforbruket ved at han har hatt tilgang til midler som ikke fremgår av skattemeldingen, for eksempel i form av gaver/lån fra slektninger eller venner, salg av privat innbo mv., må det normalt kreves at dette er tilfredsstillende dokumentert for at det skal kunne legges til grunn.

Eksempler fra rettspraksis:

Vilkårene for skjønnsfastsetting må være oppfylt hos den skattepliktige som får tillegg i formuen og/eller inntekten. Påvist inntektssvikt hos en skattepliktig kan gi en indikasjon på at det også er inntektssvikt hos en annen skattepliktig, slik at meldingen ikke gir et forsvarlig grunnlag å bygge fastsettingen på. For å kunne foreta skjønnsfastsetting på grunnlag av slike indikasjoner hos andre, må det være sannsynlig at den uoppgitte inntekten er overført til skattepliktige. I aksjeselskap med eneaksjonær eller med en hovedaksjonær som har en dominerende innflytelse, kan skjønnsadgang hos selskapet, f.eks. på grunn av ikke oppgitte inntekter, også føre til skjønnsadgang hos aksjonæren. Dette gjelder hvis de antatt ikke-bokførte selskapsinntektene ikke kan ettervises i selskapet. Normalt må det da legges til grunn at de ikke bokførte inntektene i selskapet er tatt ut av aksjonæren, med mindre aksjonæren sannsynliggjør noe annet, for eksempel at inntektene er benyttet til ikke-bokførte driftskostnader for selskapet.

Eksempler fra rettspraksis: