§ 12‑2 første ledd
Skattemyndighetene kan fastsette det faktiske grunnlaget for skattefastsettingen ved skjønn når det ikke foreligger noen fastsetting etter kapittel 9 eller leverte meldinger ikke gir et forsvarlig grunnlag å bygge fastsettingen på.
Bestemmelsen stiller opp to alternative vilkår for skjønnsfastsetting.
Ikke fastsetting etter kap. 9
Fastsetting ved skjønn er for det første aktuelt hvor det ikke er foretatt noen fastsetting fra før. Dette gjelder hvor den skattepliktige ikke har gjennomført noen egenfastsetting etter§ 9‑1 første ledd, hvor den trekkpliktige ikke har foretatt noe trekk etter § 9‑1 tredje ledd og hvor den skattepliktige har blitt forbigått ved fastsettingen av motorkjøretøyavgifter etter§ 9‑1 annet ledd.
Den mest praktiske årsaken til at det ikke foreligger noen fastsetting vil være at den skattepliktige ikke har levert skattemelding. Regelen om skjønnsfastsetting når det ikke foreligger noen fastsetting er ment å tilsvare adgangen til skjønnfastsetting som etter lov og praksis forelå etter tidligere regler ved manglende levering av selvangivelse, omsetningsoppgave, oppgave over arbeidsgiveravgift, særavgifter med videre. Bestemmelsen kan også anvendes hvor skattemeldingen ikke oppfyller lovens formelle krav til en slik melding.
Er det vedlegg til meldingene som ikke er levert, f.eks. næringsoppgave, må spørsmålet om skjønnsfastsetting vurderes etter alternativet om at meldingen ikke gir et forsvarlig grunnlag å bygge fastsettingen på.
Ikke forsvarlig grunnlag å bygge fastsettingen på
Det andre alternative vilkåret som gir grunnlag for skjønnsfastsetting, er at de leverte meldinger ikke gir et forsvarlig grunnlag å bygge fastsettingen på.
Med «leverte meldinger» menes både skattemeldinger med vedlegg som den skattepliktige har levert, og meldinger om trekk fra trekkpliktige.
Vilkåret «ikke gir et forsvarlig grunnlag å bygge fastsettingen på» fremgikk tidligere av ligningsloven § 8‑2 nr. 1, og er i utgangspunktet ment å skulle tolkes på samme måte. Ligningsloven § 8‑2 nr. 1 annet punktum hadde en ikke uttømmende oppregning av typetilfeller hvor oppgavene ikke ga et forsvarlig grunnlag å bygge fastsettingene på. Dette gjaldt hvor:
- oppgavene inneholdt feil eller regnskapet ikke var ført i samsvar med lov og forskrift, og disse forhold svekket tilliten til oppgavene eller regnskapet i sin alminnelighet
- oppgavene viste en dårligere bruttofortjeneste enn hva andre skattytere under sammenlignbare forhold har oppnådd eller som det var grunn til å vente at den skattepliktige kunne oppnå, og den skattepliktige ikke kan forklare det unormale resultatet
- det ikke var rimelig sammenheng mellom oppgitt inntekt og sannsynlig privatforbruk og ev. formuesbevegelse
Disse forhold gir etter skatteforvaltningsloven ikke i seg selv grunnlag for skjønnsfastsetting, men vil sammen med ev. andre forhold inngå i vurderingen av om fastsettingen bygger på et forsvarlig grunnlag.
Ikke medvirkning til kontroll
Manglende involvering/medvirkning fra skattepliktige under skattekontorets kontrollarbeid gir ikke i seg selv endringsadgang etter skatteforvaltningsloven § 12‑1 eller skjønnsadgang etter skatteforvaltningsloven § 12‑2. Manglende vilje hos skattepliktige til å la skattemyndighetene gjennomføre kontroll, vil likevel i praksis kunne få betydning for spørsmålet om det foreligger skjønnsadgang. Ved vurderingen av grunnvilkåret om det er «forsvarlig» å bygge fastsettingen på skattemeldingen som den skattepliktige har levert, kan det være mindre grunn enn ellers til å legge vekt på en skattemelding dersom skattemyndighetene ikke får tilgang til opplysninger og dokumenter som meldingen baserer seg på. Se også underRegnskap ikke i samsvar med regnskapslovgivningen.
Ikke levert næringsoppgave
I tillegg fulgte det av ligningsloven § 8‑2 nr. 3 første og annet punktum at ligningen skulle fastsettes ved skjønn når det ikke var levert næringsoppgave. Etter § 12‑1 Endring av skattefastsetting mv. er det ikke tilstrekkelig med manglende levering av næringsoppgave. Det prinsipielle spørsmålet er også her om den skattepliktiges oppgaver samlet sett gir et forsvarlig grunnlag å bygge fastsettingen på, jf. § 12‑2 første ledd. Det er imidlertid på det rene at opplysningene i næringsoppgaven og oppgaven som viser om man har hatt transaksjoner og mellomværender med nærstående selskaper, er helt sentrale for arbeidet med å kontrollere fastsettingen. Uten næringsoppgaven vil opplysningene som den skattepliktige har gitt i skattemeldingen oftere framstå som udokumenterte og mindre tillitvekkende enn de ellers ville gjort. For eksempel vil manglende levering av næringsoppgave derfor ofte føre til at det foreligger skjønnsgrunnlag, dersom det ikke fra andre kilder foreligger sikre opplysninger om de faktiske forhold i saken. Regelendringen innebærer dermed ikke noen vesentlig endring av den praksis som tidligere gjaldt for formues- og inntektsskatt.
Regnskap ikke i samsvar med regnskapslovgivningen
Tidligere merverdiavgiftslov § 18‑1 første ledd bokstav b hadde en regel om at skjønnsfastsetting kunne foretas hvor omsetningsoppgaven bygde på et regnskap som ikke var i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning. Men overtredelse av rene formregler som ikke påvirket regnskapsresultatet ga heller ikke tidligere skjønnsadgang. Etter § 12‑1 Endring av skattefastsetting mv. er det ikke tilstrekkelig at regnskapet ikke er ført i samsvar med regnskapslovgivningen. Det er nødvendig at de formelle feilene enten alene eller sammenholdt med øvrige opplysninger i saken, innebærer at fastsettingen ikke bygger på et forsvarlig grunnlag. Dette er en endring i forhold til tidligere merverdiavgiftslov § 18‑1 første ledd bokstav b, jf. også at den lignende bestemmelsen i ligningsloven § 8‑2 nr. 1 bokstav a forutsatte at regnskapsfeil måtte innebære at tilliten til skattyters oppgaver var svekket i sin alminnelighet, før det forelå skjønnsgrunnlag. Det må gjøres en samlet vurdering av feilenes betydning for tilliten til regnskapet. Foreligger det feil i enkelte poster, men disse feilene ikke er av en slik karakter at de svekker tilliten til regnskapet i sin alminnelighet, kan disse postene eventuelt fastsettes ved skjønn.
Om skattekontoret fastsetter det faktiske grunnlaget for skattefastsettingen ved skjønn etter § 12‑2 i en situasjon som beskrevet i avsnittet ovenfor og endringen innebærer en økning av inntekt, vil skattepliktige anses for å ha gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger i den opprinnelig innsendte skattemeldingen. Om de særlige beviskravene for tilleggsskatt er oppfylt, vil skattepliktige også anses for å ha gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger i den opprinnelig innsendte skattemeldingen i relasjon til tilleggsskatt, se nærmere om beviskrav ved tilleggsskattBeviskrav.
Eksempler fra rettspraksis:
HRD av 16. mai 2017 – skjønnsfastsetting av kontantomsetning fra restaurantvirksomhetVed vurderingen av om det forelå skjønnsadgang påpekte Høyesterett i (avsnitt 21) at det ikke er tilstrekkelig å påvise feil eller mangler i de oppgavene som skattyter har innlevert. Feilene og manglene må i tillegg – samlet sett – lede til at oppgavene «ikke gir et forsvarlig grunnlag å bygge fastsettingene på». Høyesterett la etter en konkret vurdering til grunn at det forelå skjønnsadgang. Høyesterett kom til at det forelå skjønnsadgang da selskapet ikke overholdt kravene i bokføringsforskriftens § 5‑3-2 og § 5‑3-3 om å registrere alle salg fortløpende på kassaapparatet og kun i liten grad hadde utarbeidet dagsoppgjørsrapporter slik forskriften krever. Det hadde også funnet sted ikke-verifiserbare etterregistreringer av salg. I tillegg ble det påpekt at de dagsoppgjørsapportene som ble fremlagt, var utført på en lite tillitvekkende måte. Det kunne derfor ikke legges til grunn at det hadde funnet sted fullstendige oppgjør av kassen hver dag.HRD. Rt. 1955/98Saken gjaldt skjønnsmessig etterberegning av omsetningsavgift. Rettelser som var foretatt i kassedagboken var i strid med gjeldende regler og måtte sterkt kritiseres. Det var imidlertid ikke godtgjort at den gjennomsnittlige bruttofortjeneste etter regnskapet lå vesentlig under den vanlige for landhandlere, som det var nærliggende å sammenligne med. Det forelå heller ikke noe som tydet på at rettelsene var foretatt for å endre resultatet. Vilkårene for skjønnsmessig fastsetting var ikke oppfylt.HRD. Rt. 1960/246Høyesterett karakteriserte uregelmessighetene i regnskapet som «alvorlige mangler som svekker tilliten til at regnskapet gir et riktig bilde av forretningens gang og gjør det uskikket som grunnlag for avgiftsberegningen». Det svekket også tilliten at skattyter hadde gitt vekslende eller usikre forklaringer. I tillegg til dette var differansen mellom den teoretisk beregnede bruttoavansen og den regnskapsmessige vesentlig større enn vanlig, uten at skattyter hadde gitt noen tilfredsstillende forklaring på dette. Vilkårene for skjønnsmessig fastsetting var oppfylt.Agder lagmannsretts dom av 3. desember 2001 i Utv. 2002/425Regnskapsunderlaget led av så vel formelle som materielle mangler, og disse var av en slik art at de var egnet til å svekke tilliten til det innleverte materialet i sin alminnelighet. Fastsettingen ble likevel opphevet, da skjønnet bygde på uriktige faktiske forutsetninger.Borgarting lagmannsretts dom av 17. desember 2001 i Utv. 2002/438Vilkårene for skjønnsfastsetting av drosjeeiere var oppfylt, da det var mange og sterke holdepunkter for at de regnskapene som lå til grunn for inntektsoppgavene var konstruerte. Bl.a. var skiftlapper ført i ettertid og originale skiftlapper var kastet.Borgarting lagmannsretts dom av 2. april 2002 i Utv. 2002/764Regnskapet inneholdt formelle feil, særlig mht. manglende legitimering av kontantomsetning og utilfredsstillende legitimering av total inntjening. Disse forholdene var i noen grad egnet til å svekke tilliten til regnskapene i sin alminnelighet, men disse svakhetene alene ga ikke grunnlag for skjønnsfastsetting. Vilkårene for skjønnsfastsetting var likevel oppfylt ut fra en samlet vurdering av flere forhold. Skattefastsettingen ble imidlertid opphevet som følge av vesentlige svakheter ved skjønnsutmålingen.Borgarting lagmannsretts dom av 29. mai 2006Et hotell ble skjønnsmessig etterberegnet merverdiavgift ved økning av omsetningen på grunn av avvik mellom teoretisk og oppnådd bruttofortjeneste. Regnskapet var formelt korrekt. Lagmannsretten ga staten medhold, og viste blant annet til ligningsloven § 8‑2 nr. 1, som gir rett til å sette skattyters oppgaver til side og fastsette grunnlaget ved skjønn. Vilkåret for skjønn etter § 8‑2 nr. 1 er at ligningsmyndighetene finner at oppgavene «ikke gir et forsvarlig grunnlag å bygge fastsettingene på», herunder når «oppgavene viser en dårligere bruttofortjeneste enn hva andre skattytere under sammenlignbare forhold har oppnådd eller som det var grunn til at skattyter kunne oppnå, og skattyter ikke kan forklare det unormale resultat». Lagmannsretten mente at den nevnte bestemmelsen i ligningsloven ga veiledning også når det gjelder adgangen til skjønnsfastsettelse etter merverdiavgiftsloven § 55 første ledd nr. 2 (mval. § 18‑1 første ledd bokstav b). Anke ble nektet fremmet for Høyesterett ved kjennelse av 26. september 2006.Både hele og deler av skattegrunnlaget
Paragraf 12-2 gjelder både hvor det er tale om å fastsette hele skattegrunnlaget ved skjønn og hvor det bare er spørsmål om å endre en eller flere poster. Om meldingene gir et forsvarlig grunnlag å bygge fastsettingen på må i utgangspunktet vurderes i forhold til de poster det er aktuelt å endre. Ved inntektsfastsettingen kan det f.eks. tenkes at det bare er oppgavene som gjelder personinntekt som ikke gir et forsvarlig grunnlag å bygge fastsettingen på. I såfall er det bare personinntekten som kan fastsettes ved skjønn. Forholdene kan imidlertid være slik at oppgavene samlet sett ikke gir et forsvarlig grunnlag å bygge fastsettingen på. I såfall kan det foretas en samlet skjønnsmessig fastsetting, selv om det for enkelte poster isolert sett ikke ville vært grunnlag for skjønnsfastsetting.
Kan fastsettes ved skjønn
Bestemmelsen gir først og fremst en kompetanse for skattemyndighetene til å fastsette grunnlaget ved skjønn. Bestemmelsen er en «kan»-bestemmelse og dette innebærer at skattemyndighetene kan foreta en skattefastsettelse på et usikkert bevismessig grunnlag.
HRD. Rt. 1999/608 (Bud-Service AS)Merverdiavgiftsvedtaket var hjemlet i tidligere merverdiavgiftslov § 55 første ledd nr. 2, tidligere mval. § 18‑1 første ledd bokstav b, der inngående avgift kunne fastsettes ved skjønn når mottatt omsetningsoppgave fantes å være uriktig eller ufullstendig. Partene la i retten til grunn at uttrykket «kan» i § 55 første ledd nr. 2 innebar at avgiftsmyndigheten hadde en handlefrihet med hensyn til om rettelse burde foretas. Høyesterett uttalte bl.a. om rettelsesadgangen følgende på s. 8: «Det kan etter min mening reises spørsmål om bestemmelsen gir avgiftsmyndighetene noen slik handlefrihet, utover det som måtte være begrunnet i rent praktiske hensyn i tilfelle hvor det foreligger feil av mindre betydning. Uttrykket «kan fastsettes ved skjønn» tar neppe sikte på å gi hjemmel for dette. Uttrykket omhandler i første rekke avgiftsmyndighetenes adgang til å fastsette beløp på et bevismessig grunnlag som er usikkert. Avgiftsbeløp kan da fastsettes skjønnsmessig. Når det derimot gjelder utelatelse av poster som det ikke er hjemlet fradragsrett for, må utgangspunktet være at rettelse skal foretas.»Når det gjelder de tilfeller hvor det følger av loven at en fastsetting skal endres vises det til skatteforvaltningsloven § 12‑1 tredje ledd.
Plikt til å fastsette skjønnsmessige beløp
Innføring av egenfastsetting for formues- og inntektsskatt med videre medfører at den skattepliktige har plikt til å anslå skjønnsmessige beløp der dette er en nødvendig del av skattefastsettingen, seKapittel 9 Fastsetting. For at det skal være adgang til å treffe vedtak om endring av fastsettingen etter§ 12‑1 Endring av skattefastsetting mv., må skattemyndighetene påvise at den skattepliktiges egen fastsetting er uriktig. Dette er også i tråd med senere rettspraksis fra skatteforvaltningsområdet. Det er ikke tilstrekkelig for skattemyndighetene å sannsynliggjøre at et forsvarlig skjønn kan gi et annet resultat enn det den skattepliktige har kommet til. Et unntak fra dette vil kunne gjelde tilfeller hvor den skattepliktiges skjønnsmessige anslag gjelder poster som inngår i oppgaver som må settes til side fordi det ikke er forsvarlig å legge dem til grunn for fastsettingen. Dersom den skattepliktiges oppgaver må settes til side i sin helhet fordi de samlet sett ikke er forsvarlig å bygge fastsettingen på, vil dette ut fra sammenhengen i den enkelte sak i praksis kunne medføre tilsidesettelse av enkeltposter som skattemyndighetene ikke konkret kan påvise er feil og hva feilen består av.
Spesielt for formues- og inntektsskatt
Hvis den skattepliktiges bruttofortjeneste avviker fra det normale uten at skattepliktige kan gi noen rimelig forklaring på avviket, kan det gi en indikasjon på at oppgavene inneholder feil, slik at oppgavene ikke gir et forsvarlig grunnlag å bygge fastsettingen på. Det samme gjelder hvis bruttofortjenesten er lavere enn det som det var grunn til å vente at den skattepliktige kunne oppnå. Dette gjelder selv om oppgavene formelt sett er korrekte. Kravet til avvikets størrelse vil øke jo flere usikre faktorer man må vurdere og med antall skjønnsmessige faktorer. Skattemyndighetene må bl.a. vurdere det statistiske materialet opp mot skattepliktiges forklaring på den lave bruttofortjenesten.
Eksempler fra rettspraksis:
HRD. Rt. 1958/231 i Utv. 1959/159Vilkårene for skjønnsfastsetting var oppfylt. Bruttofortjenesten utgjorde 8,6 % av omsetningen, mens bruttofortjenesten ifølge skattemyndighetenes beregninger på grunnlag av varekjøp og ut fra gjeldende priser skulle ha utgjort 22,08 % av omsetningen.Eidsivating lagmannsretts dom av 17. september 1991 i Utv. 1991/1436Skjønnsfastsetting av snekker hvor bruttoinntekten var mer enn 60 % lavere enn normalt inntektsnivå i bransjen, ble opprettholdt.Eidsivating lagmannsretts dom av 11. september 1998 i Utv. 1998/1305Vilkårene for skjønnsfastsetting var ikke oppfylt for to av tre år. Skattemyndighetene hadde lagt til grunn at den skattepliktige hadde arbeidet fulltid som snekker og hadde ikke tatt hensyn til at han arbeidet redusert tid som følge av ryggplager. For ett av årene var vilkårene oppfylt, da det i tillegg til den lave bruttoinntekten, forelå forhold som var egnet til å svekke tilliten til regnskapet.Hvis det ikke er rimelig sammenheng mellom den skattepliktiges oppgitte inntekt, sannsynlige privatforbruk og eventuell formuesbevegelse, kan det gi en indikasjon på at det er feil ved oppgavene og at de dermed ikke gir et forsvarlig grunnlag å bygge fastsettingen på. Skjønnsfastsetting kan foretas hvis beregningen viser at det ikke er midler til privatforbruk. Er det midler til privatforbruk, foreligger det skjønnsadgang hvis det beløpet som står til disposisjon for privatforbruk er utilstrekkelig til å dekke de levekostnadene som det er sannsynlig at den skattepliktige har hatt.
Ved vurderingen av den skattepliktiges levekostnader kan det tas utgangspunkt i forbruksstatistikk fra Statistisk sentralbyrå. Det må imidlertid legges til grunn hva slags forbruk det er sannsynlig at den enkelte skattepliktige har hatt. Er det sannsynlig at vedkommende har innrettet seg med lavere levekostnader enn gjennomsnittet, skal dette legges til grunn.
Hevder den skattepliktige å ha dekket privatforbruket ved at han har hatt tilgang til midler som ikke fremgår av skattemeldingen, for eksempel i form av gaver/lån fra slektninger eller venner, salg av privat innbo mv., må det normalt kreves at dette er tilfredsstillende dokumentert for at det skal kunne legges til grunn.
Eksempler fra rettspraksis:
Agder lagmannsretts dom av 20. desember 1993 i Utv. 1994/652Skjønnsfastsetting ble opprettholdt, da det ikke var rimelig sammenheng mellom skattyterens oppgitte inntekt og familiens sannsynlige privatforbruk.Agder lagmannsretts dom av 18. desember 1995 i Utv. 1996/275Den skattepliktige anførte at han hadde mottatt arv/gave fra moren, solgt et gullur til broren samt hatt korttidsleieinntekter om sommeren, slik at beløpet til disposisjon for privat forbruk var normalt. Vilkårene for skjønnsfastsetting var oppfylt. Retten godtok arv/gave fra moren, men ikke de to andre postene, hvor dokumentasjon ikke var fremlagt før vedtaket.Borgarting lagmannsretts dom av 15. mars 1999 i Utv. 1999/810Skattyters privatforbruk var på grunn av familiens spartanske levemåte fastsatt til 50 % av gjennomsnittsforbruket i henhold til Statistisk Sentralbyrås forbruksundersøkelse. Diverse lån fra venner o.l. og overførsel fra svigermor ble ikke hensyntatt, da dette ikke var dokumentert. Skjønnsfastsettingen ble opprettholdt.Borgarting lagmannsretts dom av 6. september 1999 i Utv. 1999/1592Det ble foretatt skjønnsfastsetting for drosjeeier som følge av lavt privatforbruk. Påstander om at han hadde private lån som det først på et sent stadium under ligningsbehandlingen ble fremlagt kvitteringer for, ble ikke hensyntatt. Påstander om at han levde meget rimelig i en storfamilie var for dårlig underbygget til at de kunne legges til grunn.Borgarting lagmannsretts dom av 6. september 2002 i Utv. 2002/1218Skjønnsfastsetting som følge av negativt privatforbruk ble ikke ansett som vilkårlig eller urimelig. Opplysninger om støtte fra foreldre og mottatt arv var for lite underbygget til at de kunne legges til grunn.Borgarting lagmannsretts dom av 6. november 2006 i Utv. 2006/1627Det var slikt avvik mellom oppgitte inntekter og antatt privatforbruk for en familie at det var grunnlag for skjønnsfastsetting. Det kunne ikke tas hensyn til nye opplysninger om ytterligere inntekt på vel 65 000 kroner.Vilkårene for skjønnsfastsetting må være oppfylt hos den skattepliktige som får tillegg i formuen og/eller inntekten. Påvist inntektssvikt hos en skattepliktig kan gi en indikasjon på at det også er inntektssvikt hos en annen skattepliktig, slik at meldingen ikke gir et forsvarlig grunnlag å bygge fastsettingen på. For å kunne foreta skjønnsfastsetting på grunnlag av slike indikasjoner hos andre, må det være sannsynlig at den uoppgitte inntekten er overført til skattepliktige. I aksjeselskap med eneaksjonær eller med en hovedaksjonær som har en dominerende innflytelse, kan skjønnsadgang hos selskapet, f.eks. på grunn av ikke oppgitte inntekter, også føre til skjønnsadgang hos aksjonæren. Dette gjelder hvis de antatt ikke-bokførte selskapsinntektene ikke kan ettervises i selskapet. Normalt må det da legges til grunn at de ikke bokførte inntektene i selskapet er tatt ut av aksjonæren, med mindre aksjonæren sannsynliggjør noe annet, for eksempel at inntektene er benyttet til ikke-bokførte driftskostnader for selskapet.
Eksempler fra rettspraksis:
HRD. Rt. 1974/1056 i Utv. 1974/676Inntekten i et familieselskap ble økt som følge av ikke bokførte inntekter. Midlene kunne ikke påvises i selskapet og det var ikke utgiftsposter som kunne absorbere dem. Når A, som eide samtlige aksjer og var ansvarlig leder og dessuten hadde ansvaret for regnskapsføringen, ikke kunne påvise at midlene var brukt til dekning av ikke bokførte driftsutgifter, måtte det legges til grunn at midlene var tilflytt ham.Borgarting lagmannsretts dom av 8. november 2007 i Utv. 2007/1713Inntekten i et selskap ble økt som følge av at det ved bokettersyn ble avdekket uregistrert salg av øl. Det ble lagt til grunn at inntektene, som ikke ble gjenfunnet i selskapet, var blitt overført til A, som var styreformann og eide 50 % av aksjene.