1. Innledning

Ekstern revisor har en viktig kontrollfunksjon hos årsregnskapspliktige virksomheter. For skatte- og avgiftsmyndighetene er det av stor betydning at denne kontrollfunksjonen ivaretas på en slik måte at omfanget av mangelfulle regnskap, og dermed risikoen for skatte- og avgiftsunndragelser, reduseres. Dersom det ved kontroll e.l. avdekkes at en revisor ikke har holdt et nødvendig faglig eller etisk nivå, bør derfor opplysningene om dette oversendes til Finanstilsynet.

2. Revisors oppgaver

2.1 Revisjon av årsregnskap

Formålet med lovfestet revisjon er å skape tillit til at årsregnskapet oppfyller gjeldende lovkrav og ikke inneholder vesentlig feilinformasjon, og ved dette blant annet bidra til å forebygge og avdekke økonomisk kriminalitet, jf. revisorloven § 9-1 første ledd.

Revisor skal vurdere om årsregnskapet er utarbeidet i samsvar med gjeldende lovkrav, jf. revisorloven § 9-4 første ledd, og vurdere om ledelsen har oppfylt sin plikt til å sørge for at foretakets bokføring er i samsvar med gjeldende lovkrav, jf. revisorloven § 9-4 tredje ledd bokstav b.

Dette innebærer at revisor ikke bare har en plikt til å gjennomføre en revisjon av årsregnskapet, men også en plikt til å kontrollere den løpende bokføringen, herunder pliktig terminvis rapportering, dokumentasjon og oppbevaring av regnskapsmateriale.

Revisor skal utføre lovfestet revisjon i samsvar med god revisjonsskikk, jf. revisorloven § 9-4 tredje ledd. Revisor skal utføre revisjonen med profesjonell skepsis, herunder være oppmerksom på muligheten for vesentlig feilinformasjon i årsregnskapet som skyldes misligheter eller utilsiktede feil, jf. revisorloven 9-4 fjerde ledd.

Revisor skal kommunisere skriftlig til styret om alle forhold som er fremkommet ved revisjonen og som styret bør gjøres kjent med for å kunne ivareta sitt ansvar og oppgaver, herunder vesentlige mangler i foretakets interne kontroll, brudd på bokføringsreglene og avdekkede misligheter, jf. revisorloven § 9-5 første punktum.

2.2 Revisors signatur

Etter skatteforvaltningsforskriften §§ 7-2-11, 8-2-7 og 8-9-4 skal revisor signere signaturpliktige næringsopplysninger og kontrolloppstilling over registrerte og innberettede beløp. Se nærmere om revisors plikter i forbindelse med signering av signaturpliktige næringsopplysninger og kontrolloppstilling over bokførte og innberettede lønnsopplysninger mv. i Skattedirektoratets melding nr. 4/2022 av 12. desember 2022.

Revisor bekrefter med sin underskrift at opplysningene ikke er beheftet med vesentlige feil og mangler. Dersom revisor ikke finner å kunne signere opplysningene skal revisor kommunisere dette skriftlig til styret, jf. revisorloven § 9-5 første ledd. Videre skal revisor sende skriftlig begrunnelse for manglende underskrift til skattekontoret, jf. skatteforvaltningsforskriften
§§ 7-2-11, 8-2-7 og 8-9-4.

Også på andre rettsområder er revisor pålagt signatur- / bekreftelsesoppgaver. Et eksempel på dette er bekreftelse av innbetalt aksjekapital, jf. pkt. 4.5 nedenfor.

I tillegg skal grunnlaget for skattemelding for merverdiavgiftskompensasjon kontrolleres og signeres av revisor, jf. skatteforvaltningsloven § 8-7 og forskrift 12. desember 2003 nr. 1566 om kompensasjon av merverdiavgift til kommuner, fylkeskommuner mv., § 4.

3. Reaksjoner ved pliktbrudd mv.

3.1 Tilbakekall og suspensjon av godkjenning til en statsautorisert revisor eller et revisjonsselskap

Etter revisorloven § 14-1 første ledd kan Finanstilsynet kalle tilbake godkjenningen hvis en statsautorisert revisor må anses uskikket fordi vedkommende

a. har overtrådt revisors plikter etter gjeldende lovkrav og overtredelsen er grov eller flere overtredelser til sammen er grove, eller

b. ikke lenger oppfyller vilkårene i § 3-4

Tilsvarende kan Finanstilsynet kalle tilbake godkjenningen hvis et revisjonsselskap ikke lenger oppfyller vilkårene i § 4-1 eller må anses uskikket fordi revisjonsselskapet har overtrådt sine plikter etter gjeldende lovkrav eller overtredelsen er grov eller flere overtredelser til sammen er grove. Det vises til revisorloven § 14-2.

Finanstilsynet kan suspendere godkjenningen hvis en statsautorisert revisor eller et revisjonsselskap er siktet for et forhold som kan medføre tilbakekall, inntil straffesaken er avsluttet, jf. revisorloven § 14-1 annet ledd og § 14-2 annet ledd.

Ved kritikkverdige forhold kan Finanstilsynet også gi merknader etter finanstilsynsloven. Dette gjelder også når forholdet ikke rammes av revisorloven §§ 14-1 og 14-2.

3.2 Forbud mot å ha ledelsesfunksjon og forbud mot å undertegne revisjonsberetninger

Finanstilsynet kan fatte vedtak om at statsautorisert revisor ikke kan ha ledelsesfunksjon, jf. revisorloven § 14-3 første ledd. Dette gjelder der revisor har overtrådt bestemmelser gitt i eller i medhold av revisorloven, og overtredelsen medfører at revisor må anses uskikket til å ha ledelsesfunksjon i et revisjonsselskap eller foretak av allmenn interesse. Et slikt vedtak kan gis for et tidsrom på inntil tre år, jf. revisorloven § 14-3 tredje ledd.

Finanstilsynet kan fatte vedtak om at statsautorisert revisor ikke kan undertegne revisjonsberetninger, jf. revisorloven § 14-4. Dette gjelder der revisor har overtrådt bestemmelser gitt i eller i medhold av revisorloven, og overtredelsen medfører at revisor må anses uskikket til å undertegne revisjonsberetning. Et slikt vedtak kan gis for et tidsrom på inntil tre år, jf. revisorloven § 14-4 annet ledd.

3.3. Overtredelsesgebyr

Finanstilsynet kan ilegge overtredelsesgebyr ved overtredelse av en rekke bestemmelser i revisorloven og revisjonsforordningen, jf. revisorloven § 14-5. Dette gjelder bl.a. overtredelser av revisors plikter ved lovfestet revisjon og revisorbekreftelser, jf. revisorloven kapittel 9.

For fysiske personer kan gebyret bare ilegges for forsettlige eller uaktsomme overtredelser.

3.4 Straff

Etter revisorloven § 14-8 kan følgende overtredelser straffes med bøter eller fengsel i inntil ett år:

• Forsettlig eller uaktsomt gi inntrykk av selv å ha bekreftet et regnskap eller annen informasjon etter reglene i denne revisorloven uten å være statsautorisert revisor.
• Forsettlig eller uaktsom overtredelse av §§ 8-1 til 8-7, § 8-8 eller § 12-5, § 9-4 første, annet, fjerde eller femte ledd, § 9-10 eller § 10-2. Det samme gjelder den som handler i strid med vedtak fattet med hjemmel i § 14-3 eller § 14-4.
• Grove eller gjentatte brudd på god revisjonsskikk, jf. § 9-4 tredje ledd.

4. Skatte- og avgiftsmyndighetenes oversendelse av opplysninger til Finanstilsynet

4.1 Unntak fra taushetsplikt

Skatteforvaltningsloven er ikke til hinder for at skattemyndighetene kan utlevere opplysninger som Finanstilsynet har behov for i sitt tilsyn med revisorer, jf. skatteforvaltningsloven § 3-3 og skatteforvaltningsforskriften
§ 3-3-1 annet ledd bokstav b. Skattebetalingsloven § 3-2 er ikke til hinder for at Skatteetaten kan gi opplysninger til Finanstilsynet.

4.2 Vurdering av utført revisjon

Dersom det i forbindelse med kontroll avdekkes at revisor har misligholdt sine plikter som revisor, bør opplysningene om dette oversendes til Finanstilsynet. Nedenfor kommenteres enkelte av de forhold som bør vurderes nærmere:

4.2.1 Medvirkning til skatte- og avgiftsunndragelser

I alle tilfeller der det er avdekket at revisor har medvirket til skatte- og avgiftsunndragelse, må opplysningene oversendes Finanstilsynet. Opplysningene kan oversendes uavhengig av om forholdet er anmeldt til påtalemyndigheten. Eksempler på medvirkning kan være at revisor har medvirket til omgåelser av lovgivningen (illojal skatte- eller avgiftsrådgivning) eller at revisor har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger i tilsvar til rapport om kontroll.

4.2.2 Store etterberegninger

Dersom det ved kontroll er avdekket betydelige unndratte beløp, bør det alltid vurderes om revisor har utført en tilstrekkelig revisjon på det aktuelle området, jf. her også revisjonsstandarden for revisors kontroll med skatter og avgifter (SA 3801).

Et eksempel på kritikkverdig forhold kan være at det gjennomgående ikke er foretatt fordeling av inngående merverdiavgift hos en virksomhet som har omsetning både innenfor og utenfor avgiftsområdet, uten at dette er påpekt av revisor, jf. pkt. 2.2.

Den beløpsmessige avgrensningen bør så langt det passer følge gjeldende anmeldelsesinstruks.

4.2.3 Skjønn

Også i tilfeller hvor skattemyndighetene har fastsatt inntekten ved skjønn, bør det vurderes om den valgte revisor har foretatt tilstrekkelige revisjonshandlinger.

Et eksempel kan være hvor det er et åpenbart misforhold mellom den beregnede bruttofortjenesten, basert på kalkyler mv, og den oppnådde bruttofortjenesten.

4.2.4 Vesentlige formelle mangler

Som nevnt under pkt. 2.1 skal revisor vurdere om den revisjonspliktiges ledelse har oppfylt sin plikt til å sørge for at foretakets bokføring er i samsvar med gjeldende lovkrav.

Dersom et regnskap er beheftet med vesentlige formelle mangler, uten at revisor har påpekt dette i skriftlig kommunikasjon, jf. revisorloven § 9-5, bør opplysninger om dette oversendes til Finanstilsynet.

4.2.5 Mangelfulle og / eller for sent innsendte skattemeldinger

Dersom innsendte skattemeldinger for merverdiavgift eller andre skattemeldinger regelmessig blir sendt inn for sent, eller det er mangler ved de innsendte skattemeldingene, bør opplysninger om dette oversendes til Finanstilsynet. Et eksempel på forhold som bør oversendes er hvor de signaturpliktige næringsopplysningene som er signert av vedkommende revisor regelmessig er mangelfulle, ved at pliktige opplysninger mangler.

4.2.6 Har revisor signert opplysningene?

Før man eventuelt oversender opplysningene til Finanstilsynet, må det alltid kontrolleres om revisor har signert de aktuelle opplysningene som berøres av feilen. Dersom revisor har unnlatt å signere opplysningene kan dette være revisors signal til skattemyndighetene om at opplysningene ikke bør aksepteres. Det er da ikke grunnlag for å oversende opplysningene til Finanstilsynet. I slike tilfeller bør den revisjonspliktige undergis nærmere kontroll fra skattemyndighetenes side. Et naturlig utgangspunkt for denne kontrollen vil være revisors begrunnelse for den manglende signaturen, jf. pkt. 2.2.

Dersom revisor har gitt uttrykk for de mangelfulle forholdene i revisjonsberetningen, men signert de aktuelle opplysningene, er det likevel grunnlag for å gi opplysningene til Finanstilsynet. Revisor har i slike tilfelle ikke ivaretatt sin lovpålagte plikt med hensyn til signaturen.

4.3 Revisors egne forhold

Revisorer som signerer på at andre følger regler om skatt / merverdiavgift, bokføring, regnskapsrapportering mv., er selv underlagt de samme reglene. Brudd på reglene svekker revisors troverdighet. Dersom skattemyndighetene blir kjent med at revisorer selv ikke følger regelverket i sin egen bokføring og rapportering, bør opplysninger om dette oversendes Finanstilsynet. Eksempler på slike forhold kan være at revisor har unnlatt å føre regnskap for egen virksomhet eller at det førte regnskapet er beheftet med vesentlige formelle og / eller materielle mangler. Det samme gjelder dersom revisor ikke leverer skattemelding og blir gjenstand for skattefastsetting ved skjønn av skattemyndighetene, ikke leverer lønnsopplysninger for ansatte eller foretar mangelfull / manglende innbetaling av skatter og avgifter, herunder skattetrekk og arbeidsgiveravgift.

4.4 Uavhengighet

Dersom det avdekkes at revisor har opptrådt i strid med revisorlovens uavhengighetsregler, jf. revisorloven kapittel 8, bør opplysningene videreformidles til Finanstilsynet. Eksempler på dette kan være at revisor har en vesentlig og direkte eier- eller avkastningsinteresse i den reviderte, mottatt gaver eller andre fordeler fra den reviderte eller har deltatt i den revidertes beslutningstaking.

4.5 Bekreftelse av innbetalt aksjekapital og bekreftelse av redegjørelse

Iht. aksjeloven og allmennaksjeloven § 2-18 annet ledd kan revisor bekrefte innbetaling av aksjekapitalen. Dersom aksjeinnskudd skjer med andre eiendeler enn penger (tingsinnskudd), skal stifterne sørge for at det utarbeides en redegjørelse. Redegjørelsen skal være bekreftet av revisor. Det vises til aksjeloven og allmennaksjeloven § 2-6 første og annet ledd.

Opplysninger om feilaktige bekreftelser på dette området bør oversendes Finanstilsynet.

4.6 Fremgangsmåte ved oversendelse til Finanstilsynet

I saker som gjelder revisors egne forhold bør det som hovedregel tas kontakt med revisoren på forhånd. Andre typer saker kan oversendes til Finanstilsynet uten nærmere informasjon til revisor. Dersom vurdering av revisors forsømmelse er avhengig av resultatet i en konkret skatte- eller avgiftssak, bør resultatet av denne foreligge i første instans før oversendelse skjer.

Det er ikke nødvendig å lage noen omfattende redegjørelse av sakskomplekset. Det må imidlertid utferdiges et kort oversendelsesbrev hvor grunnlaget for oversendelsen omtales og hvor det gjøres oppmerksom på at taushetsplikten etter skatteforvaltningsloven § 3-1 første ledd gjelder tilsvarende for Finanstilsynet, jf. skatteforvaltningsloven § 3-11.

Saken bør vedlegges de dokumenter som kan underbygge mistanken om at revisor har misligholdt sine plikter, f.eks. rapport om kontroll, varsel om endring og vedtak.