Innsenders fremstilling av faktum og jus

Bakgrunn og faktum

Innsender har i anmodningen redegjort for saken som følger:

Nærmere om skattyter og eierposisjoner

A eier 100 % av aksjene i B AS. Selskapet er et holdingselskap med underliggende investeringer som vist nedenfor (tatt fra [...]). A driver forretningsutvikling og investeringsvirksomhet blant annet gjennom disse selskapene, og er i denne forbindelse aktiv når det gjelder forvaltning og rådgivning.

A AS

• C AS – 100 %
• D AS – 50 %
• E AS – 33,3 %
• F AS – 30,1 %
• G AS – 30,1 %

A planlegger å flytte til Sveits med sin familie. Den virksomhet som han i dag driver i Norge er planlagt å fortsette gjennom et sveitsisk selskap som vil yte rådgivningstjenester mv. til relaterte selskaper som nevnt ovenfor. Dette blant annet da virksomheten som skal fortsettes ellers vil kunne lede til skattemessige konsekvenser som fast driftssted mv. i Sveits, herunder krav til dobbel skatterapportering. Det anses også hensiktsmessig at det norske holdingselskapet eies gjennom det sveitsiske selskapet.

Nærmere om den planlagte transaksjon

Det planlegges gjennomført et aksjebytte etter utflytting til Sveits ved at aksjene i det norske eierselskapet byttes mot vederlagsaksjer i det sveitsiske selskapet, et selskap som vil være hjemmehørende i kantonen Zürich. Selskapsrettslig vil aksjebyttet være et tingsinnskudd hvor det vil utstedes nye vederlagsaksjer i det overtakende selskapet. Det overtakende selskapet i Sveits vil stiftes i forbindelse med aksjebyttet (hvis ikke allerede opprettet i forbindelse med den virksomhet som ellers vil utøves i Sveits).

Det vil i denne forbindelse være viktig å avklare de skattemessige forholdene rundt aksjebyttet, da det foreligger vesentlige merverdier på aksjeposten i det norske holdingselskapet. Da aksjebyttet antas å bli gjennomført etter utflytting til Sveits vil det være nødvendig å avklare at skattefriheten etter sktl. § 11-11 (4) også inkluderer utflyttingskatt etter sktl. § 10-70. Begge deler vil omtales og vurderes nærmere nedenfor.

På anmodning fra Skattedirektoratet er det opplyst at skattepliktige har flyttet til Sveits og anses bosatt i Sveits i henhold til skatteavtalen mellom Norge og Sveits fra og med [dato]. Skattepliktig vil fortsatt anses skattemessig bosatt i Norge i henhold til norsk internrett inntil vilkårene i skatteloven § 2-1 (3) bokstav b er oppfylt. Aksjebyttet planlegges gjennomført så raskt som mulig etter positivt svar fra Skattedirektoratet.

Vurderingstemaet

Innledning

Som vist til ovenfor reiser anmodningen to problemstillinger knyttet til aksjebyttet: 1) skattefrihet etter sktl. § 11-11 (4) og 2) spørsmål om realisasjon etter sktl. § 10-70 (9). Disse problemstillingene vil bli behandlet nedenfor.

A vil i denne forbindelse påberope seg at disse regelsettene medfører full skattemessig kontinuitet etter norske regler som resultat.

Skattefritt aksjebytte

Et aksjebytte med overføring av aksjer mot vederlag i aksjer anses i utgangspunktet som realisasjon etter skattelovens regler. Dersom aksjebyttet oppfyller vilkårene i sktl. § 11-11 (4) vil transaksjonen imidlertid ikke utløse beskatning. Bestemmelsen oppstiller flere vilkår: 1) minst 90 % av aksjene i overdragende selskap overføres, 2) overtakende selskap hjemmehørende i den annen stat må ha begrenset ansvar, 3) regler om skattemessig kontinuitet i den stat hvor overtakende selskap er hjemmehørende, og 4) maksimum tilleggsvederlag på 20 %.

I tillegg er det også et krav om at ingen av selskapene som deltar i aksjebyttet kan være hjemmehørende i et lavskatteland, jf. sktl. § 11-11 (7).

Det legges til grunn uten nærmere begrunnelse og vurdering at vilkår 1), 2) og 4) ovenfor vil være oppfylt da samtlige aksjer i B AS vil bli byttet mot aksjer i et sveitsisk GmbH (tilsvarende norsk aksjeselskap) uten noen form for tilleggsvederlag.

Unntak fra femårskravet i sktl. § 10-70 (9)

Som vist til ovenfor skal et aksjebytte gjennomføres med skattemessig kontinuitet på aksjonærnivå, jf. sktl. § 11-7 (4). Bestemmelsens ordlyd sier i seg selv at «samlet inngangsverdi og ervervstidspunkt» på vederlagsaksjer skal settes lik skattyters samlede inngangsverdi og ervervstidspunkter på aksjene som er overført i overdragende selskap. Dette er imidlertid bare et utgangspunkt, jf. blant annet Skatte-ABC 2022 s. 2 som sier at

«[k]ontinuitet innebærer at skatteposisjoner knyttet til aksjer, som inngangsverdi og ervervstidspunkt, overføres til aksjene i det overtakende selskapet.»

Etter vår forståelse vil prinsippet om kontinuitet – som både innebærer en rett og plikt – medføre at alle skattyters skatteposisjoner tilknyttet aksjene i overdragende selskap må videreføres i forbindelse med et aksjebytte. Dette må da også gjelde claw-back bestemmelsen i sktl. § 10-70 (9) som tilsier at realisasjon innen fem år etter opphør av skatteplikt som bosatt i Norge medfører at retten til fortsatt utsettelse med betaling av skatten bortfaller.

I BFU 24/14, som omhandler spørsmålet om overtakelse av ervervstidspunkter relatert til beregning av i sktl, § 2-38 (3) bokstav b, uttalte Skattedirektoratet følgende:

«Skatteloven § 11-7 første ledd oppstiller vilkår om skattemessig kontinuitet på selskapsnivå ved fisjon og fusjon. Den skattemessige kontinuiteten omfatter skattemessige verdier, ervervstidspunkter og øvrige skatteposisjoner på aksjer som overføres. Skattemessig videreføring er både en rett og en plikt. Kontinuitetsprinsippet innebærer at det overtakende selskap må overta ligningsmessige verdier og tre inn i det overdragende selskaps ervervstidspunkter og øvrige skatteposisjoner.

[      ]

Direktoratet legger som utgangspunkt til grunn at det å fravike vilkåret om skattemessig kontinuitet i skatteloven § 11-7 vil være brudd på et helt grunnleggende krav til skattefrie fisjoner og fusjoner, og at det skal mye til for å fravike dette kravet.

Utgangspunktet er derfor etter direktoratets mening at man skal legge kontinuitetsprinsippet til grunn også ved beregning av toårskravet etter skatteloven § 2-38 tredje ledd bokstav b, og at det er reglene om ulovfestet gjennomskjæring som bør benyttes i unntakstilfeller hvor det gjennomføres skattemotiverte tilpasninger via fisjon eller fusjon.» [vår utheving]

Dette er også et synspunkt som har kommet til uttrykk i S-ABC 2022 s. 460 og 591 vedrørende fisjon og fusjon:

«For å oppfylle kravet til kontinuitet hos aksjonæren, må alle skatteposisjoner aksjonæren hadde i tilknytning til sine aksjer i det overdragende selskapet overføres til vederlagsaksjene i det overtakende selskapet, jf. sktl. § 11-7 fjerde ledd.» [vår utheving]

Det følger dermed av ovennevnte at det er klart at alle skattyters øvrige skatteposisjoner utover inngangsverdier og ervervstidspunkter også skal overføres på vederlagsaksjene ved et aksjebytte basert på sktl. § 11-11 (4), jf. § 11-7 (4). Anvendt på denne saken betyr dette at gjenværende del av femårsperioden etter sktl. § 10-70 (9) må overføres på vederlagsaksjene som utstedes i det sveitsiske selskapet.

Vi vil i denne forbindelse også påpeke at skattefrie transaksjoner som ellers er ansett som realisasjon, er unntatt fra behandling etter reglene for realisasjon. I S-ABC 2022 s. 908 er dette blant annet nevnt for fusjoner etter reglene i sktl. kap. 11 – et prinsipp som også må gjelde skattefrie aksjebytter etter sktl. § 11-11 (4). I den grad skattekontoret skulle være av den oppfatning at kravet om kontinuitet relatert til aksjebytter i sktl. 11-11 (4), jf. § 11-7 (4), ikke omfatter femårskravet i sktl. 10-70 (9), vil vi dermed hevde at aksjebyttet vil være unntatt fra behandling etter reglene for realisasjon. Dette må da også bety at virkningene ellers av realisasjon i sktl. 10-70 (9) ikke får anvendelse.

I e-post sendt 8. februar 2023, ga innsender følgende tilleggsinformasjon vedrørende spørsmål om utflyttingsskatt:

Begrepet skatteposisjon

Innledningsvis vil vi kort redegjøre for innholdet av begrepet «skatteposisjon» da dette er den posisjonen prinsippet om skattemessig kontinuitet i sktl. § 11-11 (4) relaterer seg til.

I Prop. 98 L (2018–2019) (lovfesting av en generell omgåelsesregel) pkt. 10.1 ‘Gjeldende rett’ har FIN sagt følgende:

«Begrepet skatteposisjon defineres ut i fra subjekttilknytningen og refererer seg til en bestemt skattyters stilling i forhold til en bestemt skatteregel på et gitt tidspunkt.»

I Skatteklagenemndas sak NS 128/2020 er dette omtalt som følger:

«Begrepet "skatteposisjon" er ikke legaldefinert. Skatteposisjoner omtales flere steder i litteraturen. Zimmer uttrykker det slik: "Begrepet skatteposisjon refererer seg til en bestemt skattyters stilling etter en bestemt skatteregel på et gitt tidspunkt" (Zimmer 2009 s 109). Begrepet er en fellesbetegnelse på de skattemessige rettigheter og plikter et skattesubjekt har på [dette] tidspunkt.»

Basert på ovennevnte må det anses klart at begrepet skatteposisjon er en betegnelse over en skattyters generelle stilling ift. en bestemt skatteregel.

Virkningen av kontinuitet ved aksjebytte

Bestemmelsen i sktl. § 11-11 (4) siste punktum viser til at norske skatteposisjoner skal videreføres med kontinuitet etter sktl. § 11-7. Dette er de samme prinsipper om kontinuitet som gjelder ved fisjon og fusjon, og det foreligger her både en rett og plikt til skattemessig kontinuitet.

Skattemessig kontinuitet vil i denne forbindelse bety at de aksjene som mottas i det sveitsiske selskapet ved aksjebyttet skal ha samme skatteposisjoner som gjaldt aksjene A opprinnelig hadde i B AS. Som vist til i anmodningen vil kontinuiteten på aksjonærnivå også gjelde alle andre skatteposisjoner knyttet til aksjene som er ombyttet enn «samlet inngangsverdi og ervervstidspunkt» som nevnt i sktl. § 11-7 (4). Dette følger også av sktl. § 11-11 (4) siste punktum. Dette er samsvarende med det standpunktet som Skattedirektoratet inntok i den påberopte BFU 24/14 hvor det ble uttalt:

«Utgangspunktet er derfor etter direktoratets mening at man skal legge kontinuitetsprinsippet til grunn også ved beregning av toårskravet etter skatteloven § 2-38 tredje ledd bokstav b, …»

«……….. Direktoratet er på denne bakgrunn kommet til at når NN AS ved innfusjonering av aksjene i Utland Ltd overtar ervervstidspunkter etter skatteloven § 11-7 så skal disse ervervstidspunktene også i utgangspunktet legges til grunn ved beregning av toårskravet i skatteloven § 2-38 tredje ledd bokstav b.»

Hva skattemessig kontinuitet innebærer er også nærmere omtalt i Benn Folkvord, Skatt ved fisjon og fusjon, 2006 pkt. 4.1.1 s. 219 flg.:

«I lys av effektivitetsnormen, primært hensynet til nøytralitet, må bestemmelsen om videreføring av skatteposisjoner i sktl § 11-7, 2. ledd tolkes utvidende, slik at den omfatter alle skatteposisjoner som knytter seg til innløste aksjer. Dermed omfattes både ubenyttet skjermingsfradrag,639 rett til skattefri tilbakebetaling av aksjekapital og overkurs, alle typer ervervstidspunkter, begrensninger av fradragsrett som følge av overgangsreglene i sktl § 19-2, 2. ledd pkt a nr 3 osv. Kontinuitetsvilkåret har dermed både en kvantitativ og en kvalitativ side – både størrelsen og arten av skatteposisjoner skal videreføres.

Ovennevnte bygger på en utvidende tolkning, ettersom bestemmelsen i sktl § 11-7, 2. ledd etter sin ordlyd bare omfatter inngangsverdi og ervervstidspunkter. Det er muligens en smakssak om man kaller kravene til skattemessig kontinuitet som ikke fremgår direkte av bestemmelsen, for ulovfestet rett eller en utvidende tolkning av bestemmelsen. Etter min oppfatning ligger løsningene så tett opp mot å være omfattet av bestemmelsens ordlyd at det er naturlig å betrakte resultatet som utvidende tolkning.»

Betalingsutsettelsen er i utgangspunktet knyttet til aksjene i B AS, men når det skal være full kontinuitet, noe som ikke følger av sktl. § 10-70 men av sktl. § 11-7 (4), må også betalingsutsettelsen være en del av skatteposisjonene som følger over som følge av kontinuiteten. Det er som nevnt skattyters stilling ift. de aksjene som er gjenstand for aksjebyttet som er av betydning i denne forbindelse. Det vises her til note 1454 i Norsk lovkommentar på Gyldendal Rettsdata hvor det uttales at

«[s]katteposisjoner tilknyttet aksjene [……] i det overdragende selskapet skal videreføres på aksjene [……] i det overtakende selskapet».

Virkningen av plikten og retten til skattemessig kontinuitet ved et aksjebytte må derfor være at alle skatteposisjoner A hadde på aksjene som er gjenstand for aksjebyttet, herunder rett til betalingsutsettelse, går over på vederlagsaksjene. Det vises i denne forbindelse til det som er sagt ovenfor om definisjonen av begrepet skatteposisjon, noe som generelt gjelder skattyters stilling i forhold til en bestemt skatteregel på et gitt tidspunkt. Dette medfører dermed også at innvilget betalingsutsettelse må overføres på vederlagsaksjene (mer om dette nedenfor).

Om aksjebytte vil være unntatt fra behandling etter reglene for realisasjon i sktl. § 10-70

Et aksjebytte gjennomføres ved at aksjer brukes som tingsinnskudd og at man får vederlagsaksjer i overtakende selskap. Dette innebærer i utgangspunktet realisasjon, jf. sktl. § 9-2 (1) bokstav c, og dermed som utgangspunkt også realisasjonsbeskatning. Reglene i sktl. § 11-11 (4) gir imidlertid fritak på visse vilkår, jf. drøftelsen i anmodningen. Videre forutsetter bestemmelsen at aksjebyttet skal gjennomføres med skattemessig kontinuitet som diskutert ovenfor.

I det følgende vil vi redegjøre nærmere for anførselen om at aksjebytte ikke medfører behandling etter reglene om skattemessig realisasjon for det tilfellet at Skattedirektoratet skulle mene at prinsippet om kontinuitet ikke omfatter betalingsutsettelsen.

Den skatteutløsende faktor i sktl § 10-70 er realisasjon av aksjene (som sammen med noen utvidelser gjør at visse gavetransaksjoner blir omfattet uten at de medfører realisasjon som sådan). Fusjonsreglene og tilsvarende regler – som også må gjelde aksjebytte – gir imidlertid fritak fra hovedregelen om realisasjon. Dette følger av sktl. § 11-1, og det vises i denne forbindelse til Norsk lovkommentar note 1434 på Gyldendal Rettsdata:

«Sktl. § 11-1 første ledd fastslår som alminnelig utgangspunkt at realisasjons-, uttaks- og utbyttebeskatning kan inntre ved fusjon og fisjon av selskaper. Skattyter kan velge om han vil gjennomføre en sammenslåing som en fusjon/fisjon etter asl. kap. 13 og 14 og asal. kap. 13 og 14 med skattemessig kontinuitet, eller som en skattepliktig realisasjon og ev. likvidasjon. Har man først valgt å følge reglene om fusjon/fisjon etter asl. kap. 13 og 14 og asal. kap. 13 og 14, er det uavklart om man er pliktig til å følge reglene om skattemessig kontinuitet i sktl. kap. 11. Lovens uttrykk «kan» i § 11-2 første ledd og § 11-4 første ledd taler for en valgfrihet, og det samme gjør det forhold at man enkelt kan gjøre en fusjon eller fisjon «ulovlig» slik at den blir skattepliktig. I Benn Folkvord, Skatt ved fusjon og fisjon, Oslo 2006, s. 137-139 konkluderes det med at reglene er obligatoriske. I skattefastsettingspraksis synes oppfatningen å være at skattyterne kan velge, se Skatte-ABC 2020/21 emneord «Fusjon – innenlands» pkt. 4 som et uttrykk for denne praksisen.»

Skatteretten bygger på kontinuitetsbetraktninger som følger av selskapsretten hvor det som var før en fusjon mv. også eksisterer etterpå (dvs. videreføres), noe som tilsier at en realisasjon ikke har funnet sted for skatteformål.

Reglene som skattefrie omorganiseringer vil derfor overstyre andre beskatningsregler. Det finnes flere eksempler på dette, bl.a. 3 % beskatning av utbytte (BFU 7/2018), konfusjon av fordring ved fusjon (BFU/18). Skattereglene om fusjon mv. rekker imidlertid noe lenger enn de selskapsrettslige reglene om fusjon, ved at det tillates fusjon på ulovfestet grunnlag (av norskregistrert og utenlandsregistrert selskap, forutsatt at begge selskapene er skattemessig hjemmehørende i Norge, se Utv. 1998 s. 838). I tråd med dette vil reglene som fusjon mv. gå foran reglene om f.eks. konsernforskriften (som minner om skatteloven § 10-70 hvor det oppstår en latent skatteforpliktelse som kan utløses på nærmere bestemte vilkår). Ved fisjon av et selskap med en latent forpliktelse knyttet til fast eiendom som utfisjoneres, vil den latente skatteforpliktelsen følge med i fisjonen (ikke utløses), jf. Utv. 2015 s. 431 (veiledende forhåndsuttalelse av 3. oktober 2014). I tråd med dette har også skattemyndighetene akseptert at den latente skatteplikten etter konsernforskriften kan bortfalle dersom opprinnelig overdragende og overtagende selskap i en konsernintern overføring fusjoneres (skattelempningssak 01/2100 SAJOL/GS).

De prinsipper som følger av skatteloven § 11-1 flg. for fusjoner mv. er utvidet til også gjelde for grenseoverskridende reorganisasjoner som aksjebytte mv. En logisk følge av at aksjeinvesteringen for skatteformål videreføres på vederlagsaksjene som mottas ved et aksjebytte, er at det ikke skjer en skattemessig realisasjon av aksjene. Den latente skatteplikten som følger av skatteloven § 10-70 må derfor videreføres på de sveitsiske vederlagsaksjene. Det må kreves et særskilt grunnlag for at fusjonsreglene mv. ikke skal regulere en fusjon mv. Eksempler på dette er skatteloven §§ 13-2 og 13-3. Det er ikke noe som tilsier at skatteloven § 10-70 skal være et slikt særskilt grunnlag. Fisjoner og fusjoner av selskaper er noe som skjer hele tiden. Når gevinsten for skatteformål er den samme før og etter den skattefrie reorganiseringen, så tilsier ikke realisasjonsreglene at den latente utflyttingsskatten skal utløses. Den latetent skatteforpliktelsen bortfaller heller ikke, men overføres på et nytt objekt, som utløses dersom det nye objektet realiseres (som kan være aksjer i norske, EØS eller ikke-EØS-selskaper). For ikke EØS-selskaper vil også sikkerhetsstillelsen som må ytes gjøre at heller ikke skatteinnfordringshensyn kan tilsi en annen behandling for ikke-EØS-aksjer.

Ovennevnte medfører dermed etter vår oppfatning at aksjebyttet ikke vil medføre virkninger av realisasjon for skattemessig formål etter sktl. § 10-70. Virkningen blir imidlertid den samme som diskutert ovenfor ihht. sktl. § 11-11 (4) med full skattemessig kontinuitet som resultat, inkludert betalingsutsettelsen.

Spørsmålet det anmodes om bindende forhåndsuttalelse om

Forholdet som ønskes avklart er om et planlagt aksjebytte i forbindelse med utflytting vil kunne gjennomføres skattefritt etter sktl. § 11-11 (4), inkludert at dette ikke vil være gjenstand for exit-beskatning etter sktl. § 10-70 (9).

Svaret vil kunne påvirke om den planlagte transaksjonen vil finne sted.

Skattedirektoratets vurderinger

Problemstilling og avgrensning

Skattedirektoratet vil på bakgrunn av innsenders beskrivelse av faktum, og de forutsetninger som tas, i det følgende ta stilling til:

1. Om planlagt aksjebytte kan gjennomføres uten beskatning av A (skattepliktige) etter skatteloven § 11-11 fjerde ledd.
   
   
2. Om aksjebytte etter skatteloven § 11-11 fjerde ledd kan gjennomføres uten at retten til betalingsutsettelse for fastsatt utflyttingsskatt bortfaller, jf. skatteloven § 10-70 syvende ledd og FSFIN § 10-70-1 annet ledd.

Det ble i anmodningen fremsatt spørsmål om Sveits er å anse som et lavskatteland. Denne delen av anmodningen ble avvist, og Skattedirektoratet vil derfor i det følgende forutsette at vilkåret i skatteloven § 11-11 syvende ledd om at Sveits ikke er å anse som et lavskatteland er oppfylt.

Anmodningen gjaldt også spørsmål om vilkåret i skatteloven § 11-11 fjerde ledd om at "transaksjonen gjennomføres i samsvar med prinsipper for skattemessig kontinuitet for slike transaksjoner i den stat hvor det mottakende selskapet er hjemmehørende".

Ved lov av 20. desember 2022 nr. 105 om endringer i skatteloven ble dette vilkåret tatt ut av bestemmelsen med virkning fra 1. januar 2022, se endringsloven del X og Prop. 1 LS (2022-2023) punkt 5.7.4. Etter lovendringen er det ikke lenger et vilkår for skattefrihet etter aksjeloven § 11-11 fjerde ledd at aksjebyttet gjennomføres til kontinuitet i det mottakende selskaps hjemstat, og spørsmålet vil derfor ikke bli behandlet nærmere i det følgende.

I tillegg ble reglene om utflyttingsskatt i skatteloven § 10-70 endret med virkning for overføringer og utflyttinger fra og med 29. november 2022, jf. endringsloven del X. Før dette inneholdt bestemmelsen den såkalte femårsregelen i niende ledd bokstav c om endelig bortfall av skatteplikt dersom aksjene mv. ikke var realisert innen fem år etter utflytting. Femårsregelen ble opphevet, i tillegg til at det ble gjort enkelte innstramminger knyttet til gaveoverføringer til nærstående. Endringene har ikke betydning for spørsmålene i denne anmodningen.

Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved de(n) skisserte transaksjon(er) ut over de spørsmål som er drøftet i det følgende. Skattedirektoratet forutsetter at premissene og faktum som er beskrevet ovenfor er fullstendige for de spørsmål som drøftes.

Vil aksjebyttet kunne gjennomføres uten beskatning etter skatteloven § 11-11 fjerde ledd?

Rettslig utgangspunkt

Skattepliktige ønsker vurdert om det skisserte aksjebyttet kan gjennomføres skattefritt etter skatteloven
§ 11-11 fjerde ledd.

Et aksjebytte hvor en aksjonær overfører sine personlig eide aksjer i et norsk aksjeselskap ved tingsinnskudd i et utenlandsk aksjeselskap mot vederlag i aksjer i det utenlandske selskapet, vil for norske skatteformål anses som en realisasjon av aksjene i det norske aksjeselskapet, jf. skatteloven § 9-2. Ved realisasjonen beregnes det en gevinst eller et tap på de realiserte aksjene på aksjonærens hånd som er skattepliktig etter skatteloven § 10-31 med videre henvisninger.

Etter skatteloven § 11-11 fjerde ledd kan et aksjebytte gjennomføres uten realisasjonsbeskatning av aksjonæren på nærmere bestemte vilkår. Fra og med 20. desember 2022 har § 11-11 fjerde ledd slik ordlyd:

"Aksjebytte ved overføring av minst 90 prosent av aksjene i overdragende aksjeselskap eller allmennaksjeselskap hjemmehørende i Norge mot aksjer i overtakende selskap med begrenset ansvar hjemmehørende i annen stat kan gjennomføres uten skattlegging av aksjonærene. Tilsvarende gjelder der overtakende aksjeselskap eller allmennaksjeselskap er hjemmehørende i Norge og overdragende selskap med begrenset ansvar er hjemmehørende i annen stat. Annet vederlag enn aksjer i selskap som direkte deltar i aksjebyttet, må ikke overstige 20 prosent av det samlede vederlaget. Bestemmelsene i §§ 11-6 og 11-10 gjelder tilsvarende. Norske skatteposisjoner videreføres med kontinuitet etter § 11-7."

Bestemmelsen oppstiller følgende vilkår:

• Minst 90 % av aksjene i overdragende selskap må overføres
  
  
• Overtakende/overdragende selskap hjemmehørende i den annen stat må ha begrenset ansvar
  
  
• Maksimalt tilleggsvederlag kan ikke overstige 20 %, eventuelt tilleggsvederlag vil ikke være omfattet av skattefritaket, jf. skatteloven § 11-6
  
  
• Norske skatteposisjoner videreføres med kontinuitet etter skatteloven § 11-7

Bestemmelsen gjelder bare for aksjebytte mellom et norsk aksje- eller allmennaksjeselskap hjemmehørende i Norge og et selskap med begrenset ansvar hjemmehørende i utlandet. Ved aksjebytter hvor ett av selskapene som deltar er hjemmehørende utenfor EØS, er det i tillegg et krav for skattefrihet at dette ikke er et lavskatteland, jf. skatteloven § 11-11 syvende ledd. Skattedirektoratet forutsetter at dette vilkåret er oppfylt.

Skattefritt aksjebytte – vilkårene i skatteloven § 11-11 fjerde ledd

I henhold til faktum angitt i anmodningen vil skattepliktige på tidspunktet for aksjebyttet være bosatt i Sveits i henhold til skatteavtalen mellom Sveits og Norge, og internrettslig bosatt i Norge.

Forholdet til skatteavtalen mellom Norge og Sveits vil ikke bli behandlet i denne uttalelsen, jf. skatteforvaltningsforskriften § 6-1-4 fjerde ledd.

I tråd med innsenders beskrivelse av faktum legger Skattedirektoratet til grunn at det gjennomføres et aksjebytte hvor samtlige aksjer i B AS overdras til et selskap med begrenset ansvar hjemmehørende i Sveits mot at skattepliktige mottar vederlagsaksjer i det sveitsiske overtakende selskapet. Det skal ikke utstedes tilleggsvederlag. Skattedirektoratet forutsetter videre, uten nærmere vurdering, at norske skatteposisjoner videreføres med kontinuitet.

Skattedirektoratet er på bakgrunn av de opplysninger som er gitt, og de forutsetninger som er tatt kommet til at aksjebyttet kan gjennomføres etter skatteloven § 11-11 fjerde ledd.

Vil retten til betalingsutsettelse for fastsatt utflyttingsskatt etter skatteloven § 10-70 syvende ledd jf. FSFIN § 10-70-1 annet ledd bortfalle ved gjennomføring av aksjebytte etter skatteloven § 11-11 fjerde ledd?

Skatteloven § 10-70

I denne saken vil skattepliktige etter utflytting etter det opplyste anses bosatt i Sveits i henhold til skatteavtalen mellom Norge og Sveits. Det vil i forbindelse med utflytting bli fastsatt utflyttingsskatt etter skatteloven § 10-70, og det forutsettes at det gis betalingsutsettelse etter bestemmelsens syvende ledd. Etter utflytting gjennomføres det et aksjebytte som beskrevet i anmodningen, etter skatteloven § 11-11 fjerde ledd.

Skattedirektoratet skal ta stilling til om betalingsutsettelse på fastsatt utflyttingsskatt etter skatteloven
§ 10-70 syvende ledd bortfaller ved det planlagte grenseoverskridende aksjebyttet. Spørsmålet oppstår fordi FSFIN § 10-70-1 annet ledd bestemmer at fortsatt utsettelse med innbetaling av skatten «… er betinget av at det innen 30. april i hvert av de påfølgende år etter utflyttingen, dokumenteres at eiendel som nevnt er i behold …». Videre fremgår det av forarbeidene til skatteloven § 10-70 at betalingsutsettelsen bortfaller ved "realisasjon", jf. Ot.prp. nr. 1 (2006-2007) punkt 6.10.3.

«Eiendel som nevnt» er i dette tilfellet aksjene i B AS, jf. skatteloven § 10-70 annet ledd. Siden aksjene i B AS byttes i aksjer i det sveitsiske selskapet etter utflyttingen, vil ikke aksjene i B AS lenger være i behold av skattepliktige etter at aksjebyttet har funnet sted. Etter tingsinnskuddet i det sveitsiske selskapet av aksjene i B AS, vil aksjene i B AS være eid av det sveitsiske selskapet og ikke skattepliktige. Skattepliktige vil være eier av aksjene i det sveitsiske selskapet.

Det følger av skatteloven § 10-70 at personer som har vært skattemessig bosatt i Norge, og som flytter skattemessig bosted til utlandet, er skattepliktig til Norge for gevinst på aksjer mv. som om aksjene var realisert siste dag før skattepliktige anses skattemessig bosatt i tilflyttingslandet i henhold til skatteloven eller skatteavtale med tilflyttingslandet, jf. første ledd.

Reglene om utflyttingsskatt kom inn med virkning fra 2006 i forbindelse med innføringen av fritaksmetoden. Før 2006 fantes det en lignende bestemmelse i skatteloven § 2-3, jf. Ot.prp.nr. 64 (1991-1992). Fra 2006 ble regelen revidert, endret og til slutt flyttet til skatteloven § 10-70 som følge av at den hadde en rekke svakheter, og for å tilpasse utflyttingsreglene til fritaksmetoden jf. Ot.prp.nr. 1 (2006-2007) punkt 6.2.

Bakgrunnen for innføring av nye utflyttingsskatteregler fremgår av Ot.prp.nr. 1 (2005-2006) punkt 11.1:

"Innføringen av fritaksmetoden for selskapsaksjonærer og skjermingsmetoden for personlige aksjonærer har økt behovet for en utvidelse av Norges beskatningsrett til gevinster realisert etter utflytting. Både fritaksmetoden, som er satt i kraft, og skjermingsmetoden, som settes i kraft fra og med 2006, kan resultere i at ubeskattede midler blir holdt tilbake i norske og utenlandske selskap, slik at det bygges opp store akkumulerte verdier i selskapet. Ettersom skjermingsmetoden i tillegg innebærer en utvidet beskatning av aksjeinntekter, kan dette til sammen gi personlige skattytere som er skattepliktig til Norge et incitament til å flytte til utlandet før realisasjon av aksjene, for å unngå norsk beskatning av gevinsten."

Formålet med reglene om utflyttingsskatt er å sikre at verdistigning opparbeidet av skattepliktige som har vært skattemessig bosatt i Norge skal komme til beskatning her, se Ot.prp.nr. 64 (1991-1992) punkt 7.4.1. Bakgrunnen for revisjonen av utflyttingsskattereglene ved innføringen av fritaksmetoden var å begrense tilpasningsmulighetene. Fritaksmetoden åpnet for at man kunne opparbeide store urealiserte gevinster i Norge for så å flytte til utlandet, og realisere aksjene i et land hvor slike realisasjonsgevinster er lavt eller ikke beskattet, jf. Ot.prp.nr. 1 (2005-2006) punkt 11.4.1.

Ved lov 20. desember 2022 nr. 105 ble reglene om utflyttingsskatt endret med virkning for overføringer og utflyttinger fra og med 29. november 2022, jf. endringsloven del X. Før dette inneholdt bestemmelsen den såkalte femårsregelen i niende ledd bokstav c om endelig bortfall av skatteplikt dersom aksjene mv. ikke var realisert innen fem år etter utflytting. Femårsregelen ble opphevet, i tillegg til at det ble gjort enkelte innstramminger knyttet til gaveoverføringer til nærstående. Lovendringen har ikke betydning for vurdering av spørsmålet i foreliggende sak.

Aksjegevinsten innvinnes og tidfestes dagen før utflytting, jf. skatteloven § 10-70 første ledd, men etter bestemmelsens syvende ledd gis det utsettelse med innbetaling av fastsatt skatt dersom det stilles betryggende sikkerhet. Dette er i forarbeidene omtalt som "utsatt avregning". Bakgrunnen for ordningen med betalingsutsettelse er hensynet til de likviditetsutfordringer som skattlegging av urealiserte gevinster medfører, samt å sikre overholdelse av Norges forpliktelser i henhold til EØS-avtalen, jf. Ot.prp.nr. 1 (2006-2007) punkt 6.10.2.

Oppnådd betalingsutsettelse faller bort ved nærmere bestemte omstendigheter. Dette følger av FSFIN § 10-70-1 andre ledd, hvor det fremgår at betalingsutsettelsen er betinget av at aksjene er "i behold". En naturlig språklig forståelse tilsier etter Skattedirektoratets syn at aksjene ikke lenger er "i behold" etter gjennomført aksjebytte som beskrevet i anmodningen. Aksjene eies ikke lenger av skattepliktige, men av det sveitsiske holdingselskapet. I forarbeidene til skatteloven § 10-70 er en av omstendighetene som utløser betalingsforfall realisasjon av aksjene, jf. Ot.prp.nr. 1 (2006-2007) punkt 6.10.3:

"Utsettelse med betaling av utflyttingsskatten gis inntil aksjene faktisk realiseres i utlandet. Realisasjonsbegrepet er regulert i skatteloven § 9-2, og omfatter overføring av eiendomsrett mot vederlag og opphør av eiendomsrett."

Hva som utgjør realisasjon, fremgår av skatteloven § 9-2.

Det er ikke tvilsomt at et aksjebytte, som i dette tilfellet skjer som et tingsinnskudd i det sveitsiske selskapet, er å anse som en realisasjon av de norske aksjene etter skatteloven § 9-2.

Etter Skattedirektoratets syn endres ikke dette av at aksjebyttet gjennomføres uten beskatning etter skatteloven § 11-11 fjerde ledd. Aksjebyttet faller fortsatt inn under realisasjonsbegrepet i skatteloven § 9-2, men disposisjonen fritas fra den beskatning som realisasjon normalt innebærer etter de alminnelige skattereglene, jf. skatteloven § 5-1 annet ledd og § 5-30 første og annet ledd.

Dette fremgår av skatteloven § 11-1 første ledd som lyder:

"For fusjon (sammenslutning) og fisjon (deling) av selskaper gjelder alminnelige regler om inntektsbeskatning med de fritak og begrensninger som følger av dette kapittel."

Selv om bare fusjon og fisjon er direkte omtalt, må dette forholde seg på samme måte for aksjebytter, jf. annet ledd i samme bestemmelse.

At skattefrie transaksjoner etter kapittel 11 anses som realisasjon synes også å være lagt til grunn av Liland i Skatt ved fusjon og fisjon 2006 under punkt 2.4.2 på s. 135:

"I skatteloven har man to hovedgrupper av transaksjoner som kan gjennomføres skattefritt:

– Gruppe 1: Transaksjoner hvor det ikke foreligger innvinning, primært realisasjon. Det som særpreger denne gruppen, er at skattelovens innvinningskriterier avgrenses mot transaksjonstypen; det stilles ikke vilkår til gjennomføringen av transaksjonen. Typiske eksempler på transaksjonstypen er gaver, jf sktl § 5-50, 3. ledd og overdragelser mellom ektefeller, jf sktl § 9-2, 3. ledd.

– Gruppe 2: Transaksjoner som er realisasjoner, men hvor det gjøres unntak fra hovedregelen om at det utløses skatteplikt. Typiske eksempler er overdragelse av løsøre som er brukt privat, overdragelse av egen bolig osv, jf sktl § 9-3. Det som særpreger denne gruppen, er at det stilles en del vilkår for at transaksjonen skal kunne utføres uten at det utløses skatteplikt.

Ettersom en rekke vilkår må være oppfylt for at fusjoner og fisjoner skal kunne gjennomføres skattenøytralt, hører fusjons- og fisjonsreglene inn under gruppe nr 2 hvor det er gjort unntak fra hovedregelen om at transaksjonen utløser skatteplikt. Systemhensyn taler dermed for at fusjon og fisjon er realisasjon.

Etter lovfestingen av skattereglene om fusjoner og fisjoner er problemstillingen drøftet i relativt liten grad. Zimmer og Bahr (2006) antar at fusjoner og fisjoner er realisasjon.

På bakgrunn av ovennevnte må det være sikker rett at fusjon og fisjon er realisasjon, og at transaksjonstypen i utgangspunktet alltid vil utløse skatteplikt. Reglene om skattenøytrale fusjoner og fisjoner i kap 11 er da unntak fra hovedregelen om skatteplikt."

Det fremgår hverken av loven eller forarbeidene til § 10-70 at det skal gjøres unntak for visse typer realisasjoner. Hensynet til skattepliktiges likviditet kan alene etter Skattedirektoratets syn heller ikke tilsi at det skal innfortolkes slike unntak.

Skattedirektoratet har på denne bakgrunn kommet til at aksjebyttet er en realisasjon som i utgangspunktet medfører at retten til betalingsutsettelse etter skatteloven § 10-70 bortfaller, jf. FSFIN § 10-70-1 annet ledd.

Spørsmålet er om retten til betalingsutsettelse likevel kan bestå basert på reglene for grenseoverskridende aksjebytte i skatteloven § 11-11 fjerde ledd.

Skatteloven § 11-11

Skattedirektoratet skal etter dette ta stilling til om betalingsutsettelse i tilknytning til fastsatt utflyttingsskatt etter skatteloven § 10-70 syvende ledd likevel ikke bortfaller ved grenseoverskridende aksjebytte etter skatteloven
§ 11-11 fjerde ledd.

Spørsmålet er om skattefritaket i skatteloven § 11-11 fjerde ledd også gir et unntak fra FSFIN § 10-70-1 annet ledd om at utsatt utflyttingsskatt etter skatteloven § 10-70 forfaller til betaling dersom aksjene ikke lenger er i behold. Hvis det er tilfelle vil det være et vilkår at utsatt utflyttingsskatt videreføres uendret på aksjene det er byttet til, i dette tilfellet aksjene i det sveitsiske selskapet, jf. kontinuitetsprinsippet i skatteloven § 11-11 fjerde ledd i.f. Fortsatt utsettelse forutsetter videre at det årlig dokumenteres at de sveitsiske aksjene er i behold, jf. FSFIN § 10-70-1 annet ledd.

Etter skatteloven § 11-11 fjerde ledd siste punktum er det en forutsetning for skattefriheten for aksjebyttet at

"[n]orske skatteposisjoner videreføres med kontinuitet etter § 11-7".

Kontinuitet på aksjonærnivå innebærer etter skatteloven § 11-7 fjerde ledd at:

"Samlet inngangsverdi og ervervstidspunkt for skattyters vederlag i form av aksjer og andeler settes lik skattyters samlede inngangsverdi og ervervstidspunkt for aksjer og andeler i overdragende selskap."

Etter Skattedirektoratets oppfatning gir ordlyden i skatteloven § 11-11 fjerde ledd begrenset veiledning for spørsmålet om bestemmelsen også gir et unntak fra FSFIN § 10-70-1 annet ledd om at utsatt utflyttingsskatt etter skatteloven § 10-70 forfaller til betaling dersom aksjene ikke lenger er i behold.

Det følger av første punktum i skatteloven § 11-11 fjerde ledd at aksjebytte kan «… gjennomføres uten skattlegging av aksjonærene». Dette kan leses som forbeholdt gevinster og tap på aksjer som blir skattlagt i forbindelse med aksjebyttet som realisasjonsbegivenhet, jf. skatteloven § 10-31 første og annet ledd, jf. § 9-2. Slik skattlegging inntrer ikke når fastsatt utflyttingsskatt forfaller til betaling fordi de opprinnelige aksjene ikke lenger er i behold etter aksjebyttet, jf. FSFIN § 10-70-1 annet ledd. Utflyttingsskatten knytter seg til en forutgående skattlegging av gevinst etter skatteloven § 10-70, dvs. dagen før utflyttingstidspunktet.

Det er likevel ikke entydig hvordan lovteksten skal forstås. Ordlyden kan også leses slik at den omfatter tidligere fastsatt utflyttingsskatt, slik at denne ikke forfaller til betaling ved aksjebyttet, basert på kontinuitetsbetraktninger.  

Spørsmålet er ikke drøftet i forarbeidene til skatteloven § 11-11. Heller ikke i forarbeidene til skatteloven § 10-70. Selv om reglene om grenseoverskridende skattefrie omorganiseringer først kom inn i loven på et senere tidspunkt enn skatteloven § 10-70, fantes reglene for nasjonale skattefrie omorganiseringer. Tilsvarende problemstilling er aktuell her, for eksempel ved nasjonale fusjoner hvor det utstedes vederlagsaksjer til den utflyttede skattepliktige i et annet norsk selskap.

Det er imidlertid gitt uttalelser i forarbeidene til skatteloven § 9-14 som gjelder gevinstbeskatning av eiendeler i virksomhet som tas ut av norsk beskatningsområde. Fra 2008 og frem til bestemmelsen ble endret i 2012, fantes en tilsvarende løsning som i skatteloven § 10-70, hvor det ble gitt betalingsutsettelse for fastsatt skatt frem til faktisk realisasjon av eiendelen. I Ot.prp.nr. 1 (2008-2009) punkt 8.5.8.2 første og annet avsnitt fremgår følgende (uthevet her):

"Forslaget innebærer at betalingen av skatt på gevinster som er innvunnet ved uttak fra norsk beskatningsområde skal utsettes til året for faktisk realisasjon av den aktuelle eiendelen eller forpliktelsen. Faktisk realisasjon av eiendeler skal i utgangspunktet forstås på samme måte som realisasjonsbegrepet i skatteloven §§ 5-1 annet ledd og 5-30, jf. § 9-2. Når det gjelder forpliktelser, vil realisasjon foreligge når forpliktelsen er oppfylt, ettergitt, overført til et annet rettssubjekt mv. Ved delvis realisasjon vil utsettelsen med skattebetalingen bortfalle forholdsmessig.

I skattelovgivningen er det oppstilt en rekke unntak fra utgangspunktet om realisasjonsbeskatning ved omorganisering av virksomhet, slik at skattytere kan velge å gjennomføre visse typer transaksjoner uten skattlegging, eventuelt etter søknad til Finansdepartementet, forutsatt at transaksjonen gjennomføres med skattemessig kontinuitet. Dette gjelder blant annet ved fusjon og fisjon (jf. skatteloven § 11-1 flg.), ved omdanning av virksomhet (jf. skatteloven § 11-20) og ved konserninterne overføringer (jf. skatteloven § 11-21). I forhold til reglene om skatt på kapitalgevinster ved uttak fra norsk beskatningsområde skal også slike tilfeller regnes som faktisk realisasjon, det vil si at den utsatte skatten forfaller til betaling uten hensyn til om skattyteren hadde kunnet velge å gjennomføre transaksjonen med skattemessig kontinuitet etter norske regler. Det bør imidlertid etter omstendighetene kunne innvilges skattefritak etter søknad til Finansdepartementet, jf. skatteloven §§ 11-21 og 11-22. I slike tilfeller vil departementet kunne sette vilkår som sikrer at den utsatte skatteforpliktelsen for gevinst ved uttak videreføres. Dette forutsetter tilføyelser i de nevnte bestemmelsene, slik at det fremgår at det kan gis fritak for skattlegging på nærmere vilkår også i slike tilfeller. Vurderingen av om det er grunnlag for å innrømme skattefritak etter de nevnte bestemmelsene, og eventuelt på hvilke vilkår, vil kunne avhenge av hvor skattyter er hjemmehørende, herunder om skattyter er hjemmehørende i EØS-området, og/eller om skattyter er hjemmehørende i et lavskattland."

Uttalelsene i forarbeidene om at den utsatte skatten etter skatteloven § 9-14 ville forfalle til betaling uten hensyn til om skattepliktige hadde kunnet velge å gjennomføre transaksjonen med skattemessig kontinuitet etter norske regler, kan tilsi at samme løsning skal legges til grunn for utsatt utflyttingsskatt etter skatteloven § 10-70. Utflyttingsskaten vil da forfalle til betaling uten hensyn til om aksjebyttet gjennomføres med skattemessig kontinuitet etter skatteloven § 11-11 fjerde ledd.

Skattedirektoratet finner likevel at uttalelsene i forarbeidene har begrenset vekt for vurderingen av skatteloven § 10-70. Uttalelsene gjelder konkret skatteloven § 9-14, og det ble fastsatt særlige lempningsregler i skatteloven §§ 11-21 og 11-22 hvor skattepliktige likevel, etter søknad til departementet, kunne få anledning til å videreføre utsatt skatt med kontinuitet. Etter Skattedirektoratets vurdering er det naturlig at spørsmålet ville ha vært omtalt i forarbeidene til skatteloven § 10-70 dersom samme utgangspunkt skulle legges til grunn, herunder behovet for eventuelle lempningsregler.

Skatteetaten har i tre upubliserte bindende forhåndsuttalelser (to avgitt av skattekontoret, og en avgitt av Skattedirektoratet) behandlet problemstillinger knyttet til skattefrie omorganiseringer og utsatt utflyttingsskatt etter skatteloven § 10-70.

I alle tre sakene hadde personlige skattepliktige ved flytting til utlandet fått beregnet utflyttingsskatt på sine aksjer i norske selskaper, og innvilget betalingsutsettelse etter skatteloven § 10-70.

I to av sakene gjaldt anmodningene blant annet spørsmål om det kunne gjennomføres skattefrie grenseoverskridende fusjoner etter skatteloven § 11-11 første ledd med de norske selskapene som overdragende, uten at utflyttingsskatt forfalt til betaling. I den siste saken var det spørsmål om det kunne gjennomføres et aksjebytte etter skatteloven § 11-11 fjerde ledd med det norske selskapet som overdragende, hvor aksjonæren fikk utstedt vederlagsaksjer i det utenlandske selskapet, uten at utflyttingsskatten forfalt til betaling.

Skatteetaten konkluderte i alle uttalelsene med at utsatt utflyttingsskatt ikke forfalt til betaling ved gjennomføring av de skattefrie omorganiseringene, og at betalingsutsettelsen skulle videreføres på vederlagsaksjene. Dette taler for at aksjebyttet i foreliggende sak kan gjennomføres uten at fastsatt utflyttingsskatt forfaller til betaling.

I de upubliserte uttalelsene legges det vekt på formålet bak reglene om skattefrie omorganiseringer, og betalingsutsettelsen for utflyttingsskatt. Etter Skattedirektoratets syn er formålet et sentralt moment i vurderingen.

Bakgrunnen for at det ble innført betalingsutsettelse for fastsatt utflyttingsskatt etter skatteloven § 10-70 var å ivareta hensynet til skattyters likviditet. Dette følger av forarbeidene, jf. Ot.prp.nr. 1 (2006-2007) punkt 6.10.2.1:

"For å unngå likviditetsproblemer for skattyter ved utflytting, foreslo departementet i høringsnotatet at det skal gis utsettelse med betaling av den utlignede skatten."

Skattefritt aksjebytte som gjennomføres som et ledd i omorganisering av skattepliktiges virksomhet, vil som utgangspunkt ikke avhjelpe de likviditetsproblemer som kan oppstå dersom utflyttingsskatten forfaller til betaling. De likviditetshensyn som reglene om betalingsutsettelsen bygger på tilsier derfor isolert at skatten ikke bør forfalle til betaling i slike tilfeller. Skattekravet som sådan kan bestå uendret og videreføres med kontinuitet på vederlagsaksjene, slik at verdistigning på aksjene opparbeidet i Norge fortsatt skattlegges ved en senere betalingsutløsende begivenhet.

Bestemmelser om grenseoverskridende aksjebytter ble inntatt i skatteloven
§ 11-11 med virkning fra inntektsåret 2011. Bakgrunnen var å legge til rette for hensiktsmessige omorganiseringer av næringslivet, jf. Prop. 78 L (2010-2011) kapittel 3:

"Bestemmelsene om skattefri omorganisering skal legge til rette for at næringsvirksomhet kan organiseres på en optimal måte. Det er viktig at virksomhet får organisatoriske rammer som sikrer best mulig avkastning og gir mest mulig andre positive effekter. I et næringsliv under rask utvikling og med stadig nye utfordringer og krav til omstilling og tilpasning, kan det variere over tid hva som er mest hensiktsmessig organisering av næringsvirksomheten. I mange tilfeller vil det være behov for å endre måten virksomheten er organisert på. Organisatoriske endringer kan medføre overføring av eiendeler og/eller selskapsandeler mellom aktørene. Som utgangspunkt vil slike overføringer anses som realisasjon og utløse realisasjonsbeskatning av eiendeler og andeler. Det vil være uheldig om en slik realisasjonsbeskatning hindrer hensiktsmessig endring av hvordan virksomheten er strukturert eller organisert. På denne bakgrunn er det utviklet bestemmelser om skattefri omorganisering."

Det vil etter Skattedirektoratets syn være i tråd med formålet å la utsatt utflyttingsskatt etter skatteloven § 10-70 være omfattet av skattefritaket i skatteloven § 11-11 fjerde ledd, og slik at betalingsutsettelsen videreføres på vederlagsaksjene etter kontinuitetsprinsippet. Dersom fastsatt utflyttingsskatt forfaller til betaling ved skattefrie omorganiseringer vil det kunne hindre hensiktsmessige omorganiseringer av virksomheter som lovgiver ønsker å legge til rette for.

Når det gjelder kontinuitet for skatteposisjoner uttales det videre i forarbeidene på samme sted:

"Kontinuitetsprinsippet er sentralt ved skattefri omorganisering. Hovedpoenget i reglene er at de organisatoriske rammene for virksomheten kan endres uten at det utløser beskatning. Skattefriheten ved transaksjonen er ikke endelig, men er kun en utsettelse av beskatningen til det finner sted etterfølgende begivenheter som gir grunnlag for beskatning. Fraværet av realisasjonsbeskatning ved transaksjonen gjør det nødvendig å ha et utgangspunkt om at skatteposisjoner skal videreføres uendret (kontinuitet). Skattemessig kontinuitet er en direkte systemkonsekvens av at det ikke gjennomføres noen realisasjonsbeskatning ved transaksjonen. Ved senere skatteutløsende begivenheter vil derfor skatten som utgangspunkt bli den samme som den ville blitt om omorganiseringen ikke hadde funnet sted."

Ordlyden i skatteloven § 11-7 fjerde ledd, som § 11-11 fjerde ledd viser til, har vært den samme siden regler om skattefrie omorganiseringer ble lovfestet i tidligere selskapsskattelov. Også her omtales kontinuitet som en grunnleggende forutsetning, jf. Ot.prp.nr. 71 (1995-1996) punkt 2.3.6.1:

«En grunnleggende forutsetning for å godta at fusjon og fisjon kan gjennomføres uten umiddelbare skattemessige konsekvenser, er at de gjennomføres med skattemessig kontinuitet både for selskaper og aksjonærer. Det vil si at de skattemessige forhold som gjaldt før fusjonen eller fisjonen videreføres også etter transaksjonen selv om organiseringen av virksomheten er endret. Dette gjelder både gunstige skatteforhold, hvor en kan tale om rett til kontinuitet, og ugunstige skatteforhold, f.eks. en særlig lav inngangsverdi, hvor en kan tale om plikt til kontinuitet»

Når det gjelder kontinuitet på aksjonærnivå fremgår følgende:

«På aksjonærnivå innebærer skattemessig kontinuitet at aksjonærens inngangsverdi på aksjene i det overdragende selskapet som blir innløst, videreføres på vederlagsaksjene. I selskapsskatteloven § 5-7 er fastsatt et prinsipp om at den aksje som var anskaffet først, skal anses realisert først. Dette prinsippet tilsier at aksjonærenes ervervstidspunkt for de innløste aksjene i det overdragende selskapet må videreføres på vederlagsaksjene. Omfordelingen av inngangsverdien gjelder både historisk kostpris og tidligere RISK-reguleringer.»

Ordlyden i skatteloven § 11-7 fjerde ledd omtaler kun "inngangsverdi" og "ervervstidspunkt". Det fremgår av forarbeidene sitert over at videreføring av ervervstidspunktet for aksjene er ment for å opprettholde først inn, først ut-prinsippet (FIFU) og som nå fremgår av skatteloven § 10-36.

Det er i teori og praksis lagt til grunn at også andre skatteposisjoner enn de som er listet opp i skatteloven § 11-7 fjerde ledd skal videreføres med kontinuitet på vederlagsaksjene, slik som skjermingsgrunnlag, ubenyttet skjerming og innbetalt aksjekapital og overkurs, se som eksempel BFU 17/2011.

I Skatte-ABC 2022/2023 under emnet "Aksjer – aksjebytte" punkt A-1-3.4 uttales følgende om kontinuitet på aksjonærnivå:

"Kontinuitet på aksjonærnivå innebærer at norske skatteposisjoner knyttet til aksjer, som bl.a. inngangsverdi og ervervstidspunkt, skjermingsgrunnlag og ubenyttet skjermingsfradrag, overføres til aksjene i det overtakende selskapet, se sktl. § 11‑11 fjerde ledd femte punktum, jf. § 11‑7."

Innsender har gjengitt omtalen i Skatte-ABC av kontinuitet på aksjonærnivå for fusjoner og fisjoner innenlands, som benytter en noe annen formulering, jf. emnet "Fisjon – innenlands" punkt F-11-4.9.5:

"For å oppfylle kravet til kontinuitet hos aksjonæren må alle skatteposisjoner aksjonæren hadde i tilknytning til sine aksjer i det overdragende selskapet, overføres til vederlagsaksjene i det overtakende selskapet."

Etter Skattedirektoratets vurdering gir uttalelsene uttrykk for det samme, som er at norske skatteposisjoner knyttet til aksjene i det overdragende selskapet skal videreføres på vederlagsaksjene i det overtakende selskap. At andre skatteposisjoner enn de som er direkte omtalt i skatteloven § 11-7 fjerde ledd skal videreføres med kontinuitet er også lagt til grunn i juridisk teori. I Frederik Zimmer (red.) Bedrift, selskap og skatt, 7. utgave 2019 under punkt 26.5.2 om kontinuitet etter skatteloven § 11-7 fjerde ledd, fremgår følgende:

"Sktl. § 11-7, 4. ledd fastslår at skattemessig kontinuitet på aksjonær- og deltakernivå innebærer at inngangsverdien og ervervstidspunktet for vederlagsaksjer og -andeler ved fusjon og fisjon settes lik inngangsverdi og ervervstidspunkt for de aksjer/andeler som er avstått i det overdragende selskapet. Bestemmelsen må tolkes utvidende, slik at også øvrige skatteposisjoner på aksjene/andelene (f.eks. innbetalt kapital, skjermingsgrunnlag og ubenyttet skjerming) på samme måte videreføres på vederlagsaksjene- og andelene. Se Skatte-ABC 2018/19 (Fusjon – innenlands 5.7.5 og 5.7.6)."

Innsender har videre vist til BFU 24/14 som omhandlet spørsmål om kontinuitetsprinsippet skulle legges til grunn ved beregning av eiertid under fritaksmetoden. Skattedirektoratet kom i den saken til at overtakende selskap i en fusjon etter skatteloven kapittel 11 videreførte eiertiden til overdragende selskap i relasjon til toårskravet i skatteloven § 2-38 tredje ledd bokstav b. Innsender har her vist til følgende sitat:

"Direktoratet legger som utgangspunkt til grunn at det å fravike vilkåret om skattemessig kontinuitet i skatteloven § 11-7 vil være brudd på et helt grunnleggende krav til skattefrie fisjoner og fusjoner, og at det skal mye til for å fravike dette kravet."

Sitatet isolert gir etter Skattedirektoratets syn begrenset veiledning. I foreliggende sak er det ikke spørsmål om å fravike vilkåret om skattemessig kontinuitet, men om betalingsutsettelse på fastsatt utflyttingsskatt er omfattet av kontinuitetsreglene for skattefrie omorganiseringer. Uttalelsen støtter imidlertid opp om en utvidet tolkning av ordlyden skatteloven § 11-7 fjerde ledd. Det fremgår blant annet at

"[d]en skattemessige kontinuiteten omfatter skattemessige verdier, ervervstidspunkter og øvrige skatteposisjoner på aksjer som overføres".

Det er dermed i praksis og juridisk teori lagt til grunn en utvidet tolkning av skatteloven § 11-7 på aksjonærnivå. Formålet med å oppstille et krav om skattemessig kontinuitet er å sikre at det ikke oppstår endelig skattefritak (eller skatteplikt) ved gjennomføring av den skattefrie omorganiseringen, jf. forarbeidene sitert over. Kontinuitetsreglene medfører at den latente skattefordelen- eller -forpliktelsen materialiserer seg hvis og når det gjennomføres en etterfølgende skattepliktig realisasjon mv. av aksjene. Den utvidede fortolkningen av skatteloven § 11-7 fjerde ledd - at også øvrige skatteposisjoner knyttet til aksjene skal videreføres på de nye vederlagsaksjene, er i tråd med dette formålet.

Slik det fremgår av Skatte-ABC sitert over legger Skattedirektoratet til grunn at kontinuitet på aksjonærnivå ved et aksjebytte som hovedregel innebærer at norske skatteposisjoner skal videreføres på vederlagsaksjene, forutsatt at skatteposisjonen er knyttet til aksjene i det overdragende selskap.

Etter Skattedirektoratets syn har den utsatte utflyttingsskatten tilknytning til aksjene, ved at forfallstidspunktet for skatten i dette tilfellet bestemmes av tidspunktet for realisasjon av aksjene, jf. FSFIN § 10-70-1 annet ledd. Spørsmålet blir dermed om betalingsutsettelsen er en slik skatteposisjon som skal videreføres på vederlagsaksjene. I Frederik Zimmer, Lærebok i skatterett, 9. utgave 2021 under punkt 4.6 defineres skatteposisjon som følger:

"Begrepet skatteposisjon referer seg til ‘en bestemt skattyters stilling etter en bestemt skatteregel på et gitt tidspunkt.’"

Tilsvarende definisjon er lagt til grunn i Prop. 98 L (2019-2019) i forbindelse med lovfestingen av omgåelsesregelen, jf. pkt. 10.1:

"Begrepet skatteposisjon defineres ut i fra subjekttilknytningen og refererer seg til en bestemt skattyters stilling i forhold til en bestemt skatteregel på et gitt tidspunkt. Dette betegnes ofte som subjektprinsippet og innebærer at skatteposisjoner ikke kan overføres mellom skattesubjekter uten et særskilt rettslig grunnlag."

I foreliggende sak er betalingsutsettelsen en betinget forpliktelse for skattepliktige til å betale fastsatt skatt, og referer seg, slik Skattedirektoratet ser det, både til skattepliktige som subjekt og til den bestemte regelen om betalingsutsettelse i skatteloven § 10-70, herunder betingelsene for fortsatt utsettelse i FSFIN § 10-70-1 annet ledd. Betalingsutsettelsen oppfyller med det kriteriene for å utgjøre en skatteposisjon.

Skattedirektoratet har etter dette kommet til at betalingsutsettelsen er en skatteposisjon som skal videreføres på vederlagsaksjene med kontinuitet, ved skattefritt aksjebytte etter skatteloven § 11-11 fjerde ledd.

Konklusjon

Basert på det presenterte faktum og de forutsetninger som er tatt, er Skattedirektoratet kommet til at:

1. Det skisserte aksjebyttet kan gjennomføres uten beskatning for A, jf. skatteloven
   11-11 fjerde ledd.
   
   
2. Betalingsutsettelse for fastsatt utflyttingsskatt videreføres på vederlagsaksjene med kontinuitet ved gjennomføring av det skisserte aksjebyttet, jf. skatteloven § 10-70 syvende ledd og FSFIN § 10-70-1 annet ledd.