Saken gjaldt spørsmål om en eiendom som dels ble leid ut som bolig på helårsbasis, og dels ble brukt av eierne til fritidsformål, kunne realiseres skattefritt etter de særskilte regler for fritidsboliger. Direktoratet kom etter en helhetsvurdering til at eiendommen ikke fremstår som en fritidseiendom så lenge leietakere har fast bolig i eiendommen. Gevinstskattefritaket for fritidsboliger kommer da ikke til anvendelse. 

(skatteloven § 9-3 fjerde ledd)

Innsenders fremstilling av faktum og jus

A, B og C (Skattyterne) eier Eiendommen som har et areal på 1,8 mål og som grenser ned mot sjøen med en strandlinje på 29 m. Huset ble bygd i 1971, og i ferdigattesten av 24. november 1971, ble Eiendommen regnet som tomannsbolig som har særskilte regler for skatt på gevinst ved salg.

Første etasje innholder et husvære på 100 m2 boligareal (BOA).

Underetasjen innholder et separat husvære på ca. 50 kvadratmeter: stue, kjøkken, soverom, toalett/dusj, vaskerom, egen inngang. Denne delen er i ferdigattesten definert som selvstendig boenhet i ”horisontalt delt tomannsbolig”. I tillegg er det kjellerstue på ca. 30 kvadratmeter.

Videre står det en garasje på ca. 25 kvadratmeter på Eiendommen.

Skattyterne overtok Eiendommen som arv i 1986. Mens faren, NN, levde, ble boenheten i kjelleren leid ut til et yngre ektepar med barn. NN døde i 1986, og da tok de tre eierne over 1. etasje pluss det arealet i kjelleretasjen som var blitt omdisponert fra kjellerboder og gang, til en slags kombinert gang og kjellerstue. Boenheten i kjelleren leide Skattyterne ut fram til 1993. For å få lettere tilgang til hage og strandområde overtok de da sokkelleiligheten og ”kjellerstuen”. De leide ut 1.etasjen (overetasjen) til en enslig kvinne som skulle ha et visst tilsyn med huset.

Hagen og strandområdet har Skattyterne selv holdt i stand og utnyttet som fritidseiendom. Leietakeren har ikke hatt bruksrett til denne delen av Eiendommen.

Om bruken opplyser skattyter i e-post av 16. september 2008, at de har vært tre familier på rundt 15 voksne personer som har benyttet huset som fritidsbolig. De siste 20 årene har hver familie vært der 2-3 uker. Med litt overlapping har de til sammen brukt huset ca. 7 uker hvert år. De har benyttet hele underetasjen som fritidsbolig: det vil si sokkelleiligheten på ca. 50 m2, pluss kjellerstue på ca. 30 m2.

Garasjen som delvis har vært innredet som verksted, er det også eierne som i all hovedsak har disponert, blant annet til å oppbevare båtutstyr, fiskeredskaper, ved og gamle møbler. Leietaker har fått lov til å sette inn sykkel, skiutstyr og andre småting. Bilen hennes har måttet stå på det øvre tunet.

Det er også eierne som har disponert loftet på huset, der de har stuet bort bøker og gamle klær.

Da eierne av Eiendommen flyttet ned på bakkenivå i 1993, fikk de direkte tilgang til hage og strand med båtplass og kai, og kunne dermed bedre utnytte hele tomta til fritidsformål. Det er nettopp tilgangen til og eneretten til, å bruke den store hagen og det unike strandområdet med brygge, båtopptrekk og usjenert bade- og solplass med sentral beliggenhet, som for eierne har vært hovedgrunnen til å holde på huset så lenge. Og det er dessuten nettopp denne særegne sjøtomta på 1,8 mål som i dag er hovedgrunnen til den relativt høye takstverdien på kr 2 100 000. I tilstandsrapporten drar mangler ved selve huset takstverdien ned.

Det understrekes at det er fordi eierne har brukt Eiendommen så mye som fritidseiendom, at de har tillatt seg å holde leieinntektene på et svært moderat nivå på kr 2500 pr måned. Eierne mener derfor at eiendommen i hovedsak fremstår som fritidseiendom og ikke som kommersiell utleieeiendom.

Likningsverdien av egen bruk de siste åra er satt til 9000 kroner pr år.

Skattyterne ber på dette grunnlag om bekreftelse for at eiendommen kan selges uten gevinstbeskatning.

Skattedirektoratets vurderinger

Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til om skattyterne kan realisere Eiendommen skattefritt.   Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved realisasjon av eiendommen ut over de spørsmål som drøftes i det følgende.

Innledningsvis bemerkes at eiendommen etter det opplyste dels brukes som helårsbolig av leietaker og dels som fritidseiendom av skattyterne. De særskilte regler om skattefritak ved realisasjon av tomannsbolig i skatteloven § 9-3 annet ledd, jf. tredje ledd bokstav a, gjelder dermed ikke fordi bestemmelsen forutsetter at delen som eier bruker, benyttes til boligformål.

Som følge av eiernes bruk av eiendommen som fritidseiendom må spørsmålet om skattefritak vurderes ift. skattelovens særskilte bestemmelse om fritidseiendom, jf. § 9-3 fjerde ledd.

Direktoratet vil bemerke at gevinst ved realisasjon av fritidseiendom i utgangspunktet er skattepliktig etter skatteloven § 5-1 annet ledd. Tilsvarende er tap fradragsberettiget etter § 6-2 første ledd.

Etter skatteloven § 9-3 fjerde ledd er imidlertid gevinst ved realisasjon av egen fritidseiendom fritatt fra gevinstbeskatning når:

”… eieren har brukt eiendommen som egen fritidseiendom i minst fem av de siste åtte år før realisasjonen, forutsatt at realisasjonen finner sted eller avtales mer enn fem år etter ervervet og mer enn fem år etter at fritidseiendommen ble tatt i bruk eller ifølge ferdigattest var oppført.”

På bakgrunn av skattyternes opplysninger, legges det til grunn at hele kjelleretasjen på ca 80 m2 BOA har blitt brukt av skattyterne til fritidsformål rundt 7 uker hvert år de siste 20 år. Isolert sett tilfredsstiller skattyternes bruk av kjelleretasjen og eiendommens tilhørende uteareal, kravet til bruk til fritidsformål. Også kravet til eiertid er oppfylt.

Når hele 1. etasje på ca. 100 m2 BOA leies ut til helårsbruk til boligformål, oppstår imidlertid spørsmålet om eiendommen mister sitt preg av å være en fritidseiendom.

I forarbeidene, jf. Ot.prp. nr. 4 (1986-87) s. 27, til den opprinnelige lovbestemmelsen i skatteloven av 1911 § 43 annet ledd bokstav f – en bestemmelse som er videreført i skatteloven § 9-3 fjerde ledd - heter det:

”Det avgjørende vil være om eiendommen etter en helhetsvurdering fremstår som eierens egen fritidsbolig. Departementet forutsetter at man ikke skal ta hensyn til sporadisk utleie dersom eiendommen for øvrig brukes som normalt for fritidsboliger. Der eiendommen delvis leies ut til fast bolig, eller delvis brukes til andre formål, vil den lett miste sitt preg av å være en egentlig fritidsbolig. Spesielt gjelder dette hvis den øvrige bruk er mer intens, slik utleiebruk som fast bolig normalt vil være.”

Siden 1993 har 1. etasjen, blitt benyttet som fast bolig av leietakere. Fra samme tidspunkt ble underetasjen (m/ hybelhusværet og kjellerstue) benyttet til fritidsformål av de tre skattyterne. Som det fremgår av lovforarbeidene, vil denne utleiebruk som fast bolig innebære at eiendommen lett mister sitt preg av å være fritidsbolig. Den delen av eiendommen som benyttes som fast bolig overstiger som det fremgår, det areal som blir benyttet til fritidsformål. Når helårsbruken samtidig har vært mer intens enn fritidsbruken, er direktoratet kommet til at eiendommen etter en helhetsvurdering, ikke fremstår som en fritidseiendom så lenge leietakere har fast bolig i eiendommen. Skatteloven § 9-3 fjerde ledd kommer da ikke til anvendelse. 

Konklusjon

Skattyternes realisasjon av Eiendommen, vil per i dag være skattepliktig etter skatteloven § 5-1 annet ledd da særregelen for fritidseiendom i skatteloven § 9-3 fjerde ledd ikke kommer til anvendelse.