Innsenders fremstilling av faktum og jus

X gård er en jordbrukseiendom som i det vesentlige er eiet av skattyter, men hvor skattyters far eier en liten andel. Det er ingen felles utnyttelse av sameiegjenstanden. Skattyter driver jord- og skogbrukseiendom på gården organisert som et enmannsforetak. Faren driver ingen virksomhet på eiendommen, men har forbeholdt seg rett til uttak av ved, materialer mv. til eget bruk, samt halvdelen av retten til elgjakt.

Ved kontrakt av mai 2001 ble det avtalt at Y Entreprenør AS (YE) skal overta et 13 da stort tomteområde tilhørende X gård. Tomteområdet er fradelt, og overskjøtet til YE. Salgssummen for grunneiendommen skal fordeles mellom sameierne etter eierandeler.

Samtidig ble det avtalt at skattyter for egen regning skal stå for utvikling av området med det formål å ferdigstille arealet som opparbeidet tomteareal i samsvar med reguleringsplan. Dette omfatter detaljprosjektering og opparbeidelse av området med grunnlagsinvesteringer som vei, vann/avløp og elforsyning. Tomteområdet er inndelt i tre felt som til samme består av 28 boenheter, hvorav fire eneboliger, ti leiligheter og 14 terrasseleiligheter.

Det ferdig utviklede tomtearealet skal overtas av YE den 1. juni 2003. Det er YE som deretter vil stå for oppføringen av boligbygg, samt salg av de enkelte boligenheter. Skattyter har ingen eierinteresser i YE.

Skattyter skal mao. overlevere et opparbeidet og byggeklart tomteområde til YE pr. 1. juni 2003. Planen er å inngå avtale med entreprenør som i sin helhet skal stå for opparbeidelse av arealet, videre vil det bli inngått avtaler med energiverk og teleselskap i forhold til kabling, gatelys og telefon. Dette arbeidet vil starte opp i 1. halvår 2003.

Kostnader ved den parkmessig opparbeidelse med beplantning, etablering av plener osv., skal deles likt mellom skattyter og YE. Arbeidet skal settes bort til entreprenør og gjennomføres etterhvert som de tre boligfeltene blir ferdig utbygd. Siste del av arbeidet gjelder asfaltering og vil først bli gjennomført når hele området er ferdig utbygd, antagelig først i 2005. Kostnader til asfaltering, som settes bort til entreprenør, skal i sin helhet dekkes av skattyter.

Samlet sum for overdragelse og opparbeidelse av tomteområdet er fastsatt til 4 800 000 kroner.

Skattyter vil sette bort alt arbeid med opparbeiding av tomteområdet. Hans aktivitet vil dermed begrense seg til inngåelse av kontrakter, samt oppfølgning av arbeidet, herunder fremdrift.

Anmodningen om forhåndsuttalelse gjelder spørsmålet om det skal fastsettes beregnet personinntekt av skattyters inntekt fra tomteutviklingen.

Skattyter driver jord- og skogbruksvirksomhet organisert som enmannsforetak. Skattyter er aktiv i virksomheten, og etter skatteloven § 12-10 første ledd bokstav a skal det da fastsettes beregnet personinntekt av foretakets inntekt.

Gevinst ved salg av tomt fra jordbruksvirksomhet anses i utgangspunktet som en kapitalinntekt og er som sådan unntatt fra personinntektsbeskatning. Videre anses grunnareal normalt som driftsmiddel i virksomheten, slik at gevinst ved salg kan overføres til gevinst- og tapskonto etter skatteloven § 14-52.

I denne saken er det forutsatt en omfattende videreutvikling av grunnarealet før overdragelse til utbygger. Selv om skattyter i svært liten grad selv utøver noen aktivitet, antar innsender at denne videreutviklingen må anses som virksomhet i skattelovens forstand. Innsender har pr. e-post bekreftet at dette kan legges til grunn i forhåndsuttalelsen uten nærmere vurdering. Det anføres videre at tomteutvikling ikke kan anses som en integrert del av jordbruksvirksomheten, men som en selvstendig virksomhet. I den forbindelse viser innsender til at arbeidet ikke utføres av de samme personer. Skattyter er aktiv i jordbruksvirksomheten, men har satt bort arbeidet med tomteutviklingen til entreprenører. Kundekretsen er ulik, og omsetningen gjelder ulike produkter som ikke kompletterer hverandre.

Består et enmannsforetak av flere næringsvirksomheter, skal disse som hovedregel vurderes hver for seg med hensyn til om vilkårene for deling er oppfylt. For nærmere angitte næringer, samt virksomheter med høy grad av innholdsmessig og økonomisk nærhet, skal personinntekt likevel beregnes under ett, jf. Finansdepartementets forskrift til skatteloven (FSFIN) § 12-20-1. Innsender viser til det ovenfor anførte og hevder at det er liten grad av innholdsmessig og økonomisk nærhet mellom tomteutviklingen og jordbruksvirksomheten, slik at spørsmålet om det skal fastsettes beregnet personinntekt må vurderes hver for seg for de to næringene.

Innsender har pr e-post gitt følgende utfyllende kommentarer til de momenter som fremgår av FSFIN § 12-20-1 annet ledd bokstav e:

Innsender har pr e-post gitt følgende utfyllende kommentarer til de momenter som fremgår av FSFIN § 12-20-1 annet ledd bokstav e:

"Felles anlegg: tomteområdet er utskilt fra jordbruksvirksomheten, utbyggingsprosjektet innebærer at det aktuelle området ikke lenger kan benyttes til jordbruk. Felles driftsmidler: skattyter benytter ikke felles driftsmidler i jordbruksvirksomhet og utbyggingsprosjektet (alt arbeid utføres av entreprenør). Entreprenøren utfører tjenester kun ifm. tomteutbyggingen. Personale: jordbruksvirksomheten drives av skattyter, det samme gjør utbyggingsprosjektet. For øvrig er det ingen ansatte. Regnskap: regnskap for hele virksomheten føres av regnskapslag. Finansiering: tomteutbyggingen finansieres med særskilt byggelån i bank."

Innsender opplyste videre at tomteutviklingen regnskapsmessig føres som eget prosjekt.

Innsender anfører at det følger av dette at det heller ikke kan bli spørsmål om samordning av 300-timerskravet etter FSFIN § 12-10-2 nr. 4 når skattyter arbeider i flere foretak. Vilkåret for en slik samordning er også her at foretakene må ha en høy grad av innholdsmessig eller økonomisk nærhet.

Innsenders konklusjon er at virksomheten med tomteutvikling må vurderes for seg selv i forhold til vilkårene for deling. Dette innebærer at det ikke skal fastsettes personinntekt, så fremt skattyter kan sannsynliggjøre at hans arbeidsinnsats i virksomheten ikke overstiger 300 timer i løpet av det enkelte inntektsår. Det er heller ikke grunnlag for å se 300-timerskravet under ett for de to virksomhetene, jordbruk og tomteutvikling, selv om skattyter arbeider i begge.

Skattyter anmoder om en bindende forhåndsuttalelse om at den beskrevne utvikling av tomteområdet anses som en egen beregningsenhet i forhold til deling, slik at beregnet personinntekt ikke vil bli fastsatt såfremt eierens aktivitet i denne virksomheten ikke overstiger 300 timer i inntektsåret.

Skattedirektoratets vurderinger

Skattedirektoratet skal i det følgende avgjøre om det vil foreligge delingsplikt for skattyter for inntekt fra utviklingen av tomteområdet, under forutsetning av at skattyters aktivitet i denne virksomheten ikke overstiger 300 timer i inntektsåret.

For at det skal foreligge plikt til å beregne personinntekt i et foretak må det drives virksomhet, jf. skatteloven § 12-10 annet ledd. Skattedirektoratet legger på grunnlag av innsenders opplysning til grunn at tomteutviklingen anses som virksomhet i skattelovens forstand.

Aktivitetskravet i delingsmodellen skal i utgangspunktet vurderes i forhold til hver enkelt beregningsenhet. For eier av enmannsforetak som driver flere næringer anses i utgangspunktet hver næring som en beregningsenhet, jf. FSFIN § 12-20-1 første ledd.

Jord- og skogbruksvirksomheten er etter det opplyste gjenstand for deling. Skattedirektoratet legger til grunn at skattyters virksomheter med tomteutvikling og jord- og skogbruk må anses som to ulike næringer/virksomheter etter ovennevnte bestemmelser. For å vurdere om det skal fastsettes personinntekt fra tomteutviklingsvirksomheten må det dermed foretas en vurdering av om de to næringene likevel skal anses som en beregningsenhet etter FSFIN § 12-20-1 annet ledd.

I henhold til FSFIN § 12-20-1 annet ledd bokstavene a-d skal personinntekt beregnes under ett for en del typer virksomhet innen primærnæringene. Disse bestemmelsene er ikke aktuelle i denne saken. Det som vil være aktuelt å vurdere er bokstav e, hvor det heter at det samme gjelder også for andre virksomheter dersom det er høy grad av innholdsmessig og økonomisk nærhet mellom dem.

Dersom det må legges til grunn at tomteutviklingsvirksomheten og jord- og skogbruksvirksomheten til skattyter kan anses å ha høy grad av innholdsmessig og økonomisk nærhet, vil det bli beregnet personinntekt fra tomtevirksomheten uavhengig av skattyter utøver aktivitet i tomtevirksomheten.

Av FSFIN § 12-20-1 annet ledd bokstav e fremgår det flere momenter som det blant annet skal legges vekt på ved vurderingen av om to virksomheter har høy grad av innholdsmessig og økonomisk nærhet. I bestemmelsen heter det:

"Ved vurderingen legges blant annet vekt på om det er nyttet felles anlegg, driftsmidler, personale, regnskap og finansiering og om næringene kompletterer hverandre med sikte på å gi et tilbud av varer og tjenester som hører sammen."

Skattedirektoratet kan ikke se at disse momentene taler for at de omhandlede virksomhetene kan anses å ha innholdsmessig og økonomisk nærhet.

At næringene kan sies å ha felles personale ved at skattyter arbeider noe i begge næringene, kan ikke ha betydning ved vurdering av om næringene må anses som en beregningsenhet.

En samlet vurdering av de øvrige momentene taler for at det ikke foreligger økonomisk og innholdsmessig nærhet. For det første benyttes det ikke felles anlegg idet tomteutviklingen foregår på et område som nå er utskilt fra jordbruksvirksomheten og som ikke lenger benyttes til jordbruk. Videre vil det ikke bli benyttet felles driftsmidler. Regnskapsmessig føres tomteutviklingen som eget prosjekt. Det er ikke felles finansiering idet tomteutbygningen finansieres med et særskilt lån. Virksomhetene kan heller ikke sies å komplementere hverandre.

Skattedirektoratet kan ikke se at det foreligger andre forhold som skulle tilsi at det må anses å være innholdsmessig og økonomisk nærhet mellom foretakene.

Etter FSFIN § 12-10-2 fjerde ledd skal 300-timerskravet for aktivitet for skattyter som arbeider i flere foretak vurderes under ett for disse foretakene dersom foretakene har høy grad av innholdsmessig eller økonomisk nærhet. Etter bestemmelsen er vilkårene innholdsmessig og økonomisk nærhet alternative, jf. uttrykket "eller", i motsetning til etter FSFIN § 12-20-1 annet ledd bokstav e, hvor vilkårene er kumulative. Høyesterett har i en dom som er inntatt i Utv. 2002 s. 393 lagt til grunn at bestemmelsens ordlyd er avgjørende på dette punkt. Direktoratet finner på bakgrunn av drøftelsen ovenfor at det verken foreligger innholdsmessig eller økonomisk nærhet mellom de to virksomhetene i denne saken. Som nevnt ovenfor er det eneste momentet som kan tenkes å tale for dette at skattyter arbeider litt i begge virksomhetene. Aktivetetskravet skal dermed ikke vurderes under ett for de to virksomhetene.

Skattedirektoratet har på denne bakgrunn kommet til at det ikke skal beregnes personinntekt fra tomteutviklingsvirksomheten.

Konklusjon

Det skal ikke beregnes personinntekt av skattyters inntekt fra tomteutviklingen på X gård.