Saksforholdet

Selskapet NN AS er i anmodningen betegnet som et ”utbyggingsselskap”, som skal oppføre ca. 50 hytter på et område festet fra grunneier. NN AS har ingen ansatte og selskapet har ingen annen aktivitet enn salg av tomter, hytter og leiligheter på området. Selskapet kjøper administrative tjenester fra et annet selskap.

I anmodningen presiseres det at spørsmålsstillingen kun gjelder NN AS’ avtaler om salg/oppføring av hytter. Avtalene om overføring av festerett til hyttetomtene (i anmodningen omtalt som avhendelse av tomter) forutsettes i anmodningen omfattet av unntaket for omsetning og utleie av fast eiendom og rettighet til fast eiendom i merverdiavgiftsloven § 5 a første ledd.

Det er NN AS som har tatt initiativet til oppføringen av fritidsboliger på området og som har prosjektert utbyggingen. Avtalene mellom NN AS og kjøperne inneholder klare rammer for hvordan hyttene skal utformes, og avtalene gir NN AS rett til å refusere eller endre tegninger som ikke finnes å oppfylle disse. Imidlertid er det NN AS selv som engasjerer arkitekt og utførende entreprenør.

Det er fremlagt et eksempel på avtale om overdragelse av festerett og et eksempel på avtale vedrørende salg av fritidsbolig. Det er opplyst at avtale om overføring av festerett til tomt inngås før eller samtidig med avtale vedrørende salg av fritidsbolig.

Avtalen om overføring av festeretten inkluderer vederlag for opparbeidelse av området i henhold til reguleringsplanens bestemmelser, herunder kjørevei, vann- og avløpsledninger, kabel for elektrisk strøm, kabel for telefon og kabel for TV til tomtegrensen. Videre inkluderer vederlaget adgang til fasiliteter i et såkalt klubbhus for områdets velforening hvor festeren er forpliktet til å være medlem. Klubbhuset vil få hvileavdeling med peis, TV-stue, bibliotek, trimavdeling med apparater, steambad etc, kjøkkenavdeling og møteavdeling med styre- og møterom, kontor og kommunikasjonsutstyr etc.

Oppgjøret skjer ved innbetaling av kr. 50 000 ved inngåelse av intensjonsavtale og resten, betegnet som oppgjørssummen, ved overtakelsen. Oppgjøret skal skje gjennom megler utpekt av NN AS, og alle innbetalinger skal skje til meglerens klientkonto. All tinglysning på festeretten til tomten skal foretas av megleren frem til bebyggelsen på tomten er fullført og betalt. Det skal ikke tinglyses sikkerhet for beløp utover de beløp som til enhver tid er betalt til NN AS for tomt med bebyggelse. Det skal tinglyses en urådighetsklausul på tomten til fordel for megleren som består frem til det er foretatt fullt oppgjør for tomt og bebyggelse.

Tomten skal overtas av kjøper med alle rettigheter og forpliktelser som har tilhørt NN AS, senest 30 dager etter skriftlig melding fra NN AS om at tomten er klargjort i henhold til selskapets forpliktelser med opparbeidingen. Overtakelse skjer ved at NN AS overfører festeretten til kjøper mot betaling av oppgjørssummen. Fra overtakelsen går risikoen over fra NN AS til kjøper. NN AS garanterer at eventuelle pengeheftelser på festeretten som ikke skal overtas av kjøper blir slettet og at det ikke eksisterer andre heftelser av noen art utover det fremlagt panteattest (kopi av grunnboken) viser.

Avtalen pålegger kjøper å kjøpe hytte av NN AS som skal bygges på tomten innen 3 år. Dersom dette ikke overholdes kan NN AS kreve å få tilbakeført festeretten til tomten på nærmere vilkår. Dersom kjøper ikke betaler for den oppførte hytta, kan NN AS på tilsvarende vilkår kreve festeretten til tomten tilbakeført.

NN AS skal engasjere arkitekt for å forestå prosjekteringen av bebyggelsen og entreprenør til å forestå oppførelsen. Kostnadene til den samlede prosjektering utgjør en del av vederlaget for hytta. Bebyggelsen prosjekteres innenfor reguleringsplanens rammer og de rammer NN AS for øvrig har fastsatt. For at området skal få en enhetlig profil er det satt grenser for utnyttelse, grenser for takvinkler, maksimal gesimshøyde og mønehøyde. Hyttene skal ha torvtak, ensartet vindusutforming, naturfarger, fasadene skal bestå av tre og natursten, hovedkonstruksjonen skal være ensartet med spesifisert spennvidde på takstoler og hyttene skal ha jordvarmeanlegg.

Avtale vedrørende salg av fritidsbolig presiserer innledningsvis at området er regulert til hyttebygging og at det bygges ut i regi av NN AS. Videre gjentas de i tomteavtalen fastsatte rammer for bebyggelsen med formål å sikre en enhetlig profil for utbyggingen.

Avtalen fastslår at NN AS, med henvisning til avtalen om overføring av festeretten, har engasjert arkitekt til å forestå prosjekteringen. Arkitekten har på basis av et forprosjekt utarbeidet fullstendige tegninger av bebyggelsen med prosjektbeskrivelse. Prosjektbeskrivelsen inngår som vedlegg til avtalen. Kostnadene til prosjekteringen utgjør en del av vederlaget som fremgår annet sted i avtalen.

NN AS skal innhente tilbud fra og utnevne underentreprenører til å forestå oppførelse av bebyggelsen i henhold til prosjektbeskrivelsen. NN AS har rett til å foreta endringer i forhold til prosjektbeskrivelsen dersom dette ikke reduserer bebyggelsens kvalitet. Kjøper har begrensede muligheter til å kreve endringer/tilleggsarbeider som eventuelt må avtales skriftlig. Eventuelle arbeider kjøper skal utføre i egen regi skal ikke påbegynnes før overtakelsen er gjennomført.

Vederlaget inkluderer med henvisning til avtalen om overføring av festeretten, ikke tilknytningsavgifter for elektrisitet, vann, kloakk, tele, strøm etc.

Oppgjør skjer ved erleggelse av 30 % av vederlaget innen 15 dager etter at NN AS har sendt melding om byggestart. NN AS skal stille nødvendig sikkerhet for det innbetalte beløp frem til bebyggelsen på tomten har verdi tilsvarende de innbetalte beløp. Resten av vederlaget gjøres opp ved overtakelsen. Alle innbetalinger og oppgjør skjer gjennom megler utpekt av NN AS.

Overtakelse skjer gjennom overtakelsesforretning med underskriving av protokoll mot at kjøper oppfyller sine forpliktelser etter avtalens bestemmelser om vederlag og oppgjør. Det fastsettes et tidspunkt for overtakelsen, med visse begrensninger i kjøpers rett til å gjøre mislighetsbeføyelser gjeldende ved oversittelse som ikke skyldes NN AS. Kjøper kan ikke ta hytten i bruk før overtakelse. Risikoen går over fra NN AS til kjøper ved overtakelsen.

Det bes om bindende forhåndsuttalelse for å få avklart hvorvidt oppføringen av hyttene skjer i egen regi eller fremmed regi i relasjon til merverdiavgiftsloven.

De er selv av den oppfatning at NN AS oppfører hyttene i egen regi. Avtalen skiller seg etter Deres oppfatning klart fra standard fremmed regi-avtaler, men har derimot klare likhetstrekk med avtaler om avhendelse av fast eiendom. I den forbindelse fremheves følgende punkter:

• NN AS har tatt initiativet til utbyggingen
• Oppgjøret skjer gjennom megler
• Kjøper har klare begrensninger i påvirkningsmuligheter med hensyn til utforming av hyttene
• NN AS har styringsrett og refusjonsrett
• Hovedtyngden av betalingen utestår til ferdigstillelse
• NN AS har eiendomsretten til hytten(e) inntil overdragelse
• Kjøper har ikke rett til å benytte hytten før overdragelse
• Avtalen inneholder mangel- og reklamasjonsbestemmelser

Skattedirektoratets vurdering

Oppføring av bygg mot vederlag er avgiftspliktig etter merverdiavgiftsloven § 13, mens omsetning av fast eiendom er unntatt fra avgiftsområdet etter merverdiavgiftsloven § 5a første ledd.

”Oppføring i fremmed regi” eller ”oppføring for fremmed regning” benyttes som betegnelse på virksomhet med oppføring av bygg mot vederlag, dvs utførelse av ulike entrepriser for en annen part, tradisjonelt betegnet som byggherre. Avgiftsplikt følger av merverdiavgiftsloven § 13. Det er ikke noe vilkår at virksomheten selv utfører byggearbeidene. Den som har påtatt seg ansvaret for å oppføre bygg for andre, vil være fullt avgiftspliktig selv om alt arbeidet overlates til underentreprenører. Manglende autorisasjon eller ansvarsrett er således heller ikke til hinder for at en virksomhet anses å ha påtatt seg byggearbeid for fremmed regning.

Betegnelsen ”oppføring i egen regi” eller ”oppføring for egen regning” benyttes i avgiftsmessig sammenheng om byggherrevirksomhet med sikte på salg eller utleie av fast eiendom. Dette gjelder først og fremst hvor den næringsdrivende byggherre, enten selv eller med egne ansatte, utfører mer eller mindre arbeid på bygget, men kan også betegne virksomhet hvor den næringsdrivende får alle byggearbeider levert av andre. Det er imidlertid bare førstnevnte kategori som omfattes av den særskilte avgifts- og registreringsplikten i merverdiavgiftsloven § 10 fjerde ledd. Slik virksomhet skal beregne avgift som ved uttak, av eget arbeid på bygget. Fradragsrett for inngående avgift foreligger for anskaffelser til utførelse av egne arbeider, herunder på ytelser fra eventuelle underentreprenører. For øvrige arbeider og leveranser til bygget anses avgiftsberegningen oppgjort ved at fradragsrett for inngående avgift er avskåret.

Dersom en allerede avgiftspliktig næringsdrivende i byggebransjen oppfører bygg i egen regi, følger plikten til å beregne avgift av varer og tjenester fra virksomheten til bygget direkte av uttaksbestemmelsene i merverdiavgiftsloven § 14 første ledd.

Virksomhet som bare består i å selge bygg som andre har oppført for virksomheten, omfattes ikke av merverdiavgiftsloven.

Spørsmålet i saken er således om de fremlagte avtaler, avgiftsrettslig sett, innebærer at NN AS er byggherre for hyttene og selger dem videre som fast eiendom, eller om selskapet påtar seg byggeoppdrag for festerne av hyttetomter på området. Siden NN AS ikke selv utfører byggearbeider (selskapet har ingen ansatte), er det bare i sistnevnte tilfelle det vil foreligge avgiftsplikt for selskapet.

Spørsmålet må avgjøres etter en helhetsvurdering av utbyggingsprosjektet med hovedvekt på det beskrevne avtaleforhold mellom NN AS og kjøper. Dette innebærer at avtalen om overdragelse av festerett til tomt og avtalen om salg av fritidsbolig må ses i sammenheng.

Det er NN AS som har initiert hele utbyggingen av området og stått for planlegging og prosjektering. NN AS har det fulle ansvar for opparbeidelse av veg, vann, avløp og annen infrastruktur på området. Kjøperne er pålagt å bebygge tomtene med fritidsbolig kjøpt av NN AS, innen 3 år etter overtagelse av festeretten. De er underlagt rammer for utforming av hyttene som i det vesentlige er fastsatt av NN AS. Alle arbeider utføres av arkitekter og entreprenører engasjert av NN AS. Kjøperne har bare begrenset adgang til å få utført tilleggsarbeider eller endringer under byggingen, og dette må eventuelt godkjennes særskilt av NN AS. Det er ikke adgang for kjøperne til å foreta arbeider selv eller å kjøpe slike arbeider fra andre før overtakelse. Tinglysing av urådighetsklausul på festeretten til tomtene innebærer at kjøperne har begrenset råderett over de festede tomtene før ferdigstillelse av hyttene. Dette er momenter som trekker i retning av å anse hyttene oppført for NN AS med sikte på videresalg.

På den annen side er det gjennomført en klar todeling i avtaleforholdet, med en særskilt avtale om overføring av festerett og en særskilt avtale om kjøp av fritidsbolig, hver med separat overtakelse og oppgjør. Det foretas ingen byggearbeider før festeretten til tomtene er overført til en part som forplikter seg til å kjøpe fritidsbolig. NN AS påtar seg således ikke risiko for prisutviklingen på bebygd fast eiendom i samme grad som er typisk for virksomhet med bygging i egen regi. Tomtefesters frist på 3 år for å bygge svekker også i noen grad sammenhengen mellom erverv av bygning og grunn som kjennetegner en avtale om kjøp av bebygd fast eiendom. Bestemmelsen om betaling av 30 % av vederlaget ved byggestart mot at NN AS stiller sikkerhet for det innbetalte beløp frem til utførte arbeider på tomten har tilsvarende verdi, trekker også i retning av at byggearbeidene skjer for fremmed regning.

En klar avtalemessig kobling mellom tomterverv og kjøp av hytte er ikke alene tilstrekkelig for at forholdet anses som salg av fast eiendom i relasjon til merverdiavgiftsloven. Det er således klar praksis for at en entreprenør som selger en tomt på betingelse av at han får byggeoppdrag på tomten, dels anses å drive avgiftsfritt salg av tomt og dels å påta seg avgiftspliktige byggearbeider dersom hjemmel til tomten overføres til kjøper før byggearbeidene påbegynnes. En overføring av hjemmelen til eiendommen mens arbeidene utføres, vil normalt også innebære at et prosjekt går over fra å anses som oppføring i egen regi til oppføring i fremmed regi.

I praksis har hjemmelsoverføring vært avgjørende for skillet mellom oppføring i egen regi og oppføring for fremmed regning i relasjon til merverdiavgiftsloven. Det har forekommet at man på grunnlag av kjøpekontrakt har lagt til grunn at det foreligger arbeid for fremmed regning selv om hjemmelsoverføring ennå ikke er foretatt. Men byggearbeider som er utført etter hjemmelsovergang, har konsekvent blitt ansett som utført for fremmed regning.

Kombinasjonen avgiftspliktige byggearbeider og avgiftsfri omsetning av fast eiendom reiser vanskelige avgrensningsspørsmål. For å unngå konkurransevridning har man måttet innføre særregler for næringsdrivende som selv utfører arbeid på egne eiendommer med sikte på salg eller utleie av fast eiendom, jf merverdiavgiftsloven § 10 fjerde ledd. Ulike konstellasjoner mellom grunneiere og entreprenører innen såkalt eiendomsutvikling understreker behovet for klare regler. Ved hjemmelsoverføring skapes det klar notoritet og adgang til rettsvern for eiendomsrett eller bruksrett til en fast eiendom. Dette gjør hjemmelsoverføringen til det beste kriterium for å avgjøre om arbeider på eiendommen utføres for egen eller fremmed regning. Vi kan ikke se at det foreligger spesielle forhold i saken som tilsier at man fraviker denne klare praksis, og finner derfor å måtte legge avgjørende vekt på hjemmelsoverføringen til hyttekjøperne. Hjemmelsoverføringen fremtrer her tvert i mot som et klart og godt egnet skille som ikke kan ses å medføre avgiftstekniske vansker eller uheldig konkurransevridende effekter.

Konklusjon

Avtalene mellom NN AS og kjøperne i forbindelse med utbyggingen av området innebærer at NN AS i relasjon til merverdiavgiftsloven anses å oppføre hyttene for kjøpernes regning. Selskapet skal registreres i avgiftsmanntallet og beregne avgift av vederlaget for oppføringen, jf merverdiavgiftsloven § 10 første ledd og § 13.