Saken gjaldt spørsmål om utbetaling av et engangsbeløpet på 1 100 000 kr til en ansatt (skattyter) ved fratredelse, kan innbetales til en Individuell Pensjonsavtale (IPA), jf. skatteloven § 6-46 bokstav c, innen 3 måneder i samsvar med bestemmelsene i skatteloven § 5-40, tredje ledd, slik at skattyter ikke blir beskattet ved utbetalingen, men derimot for de senere utbetalinger fra IPA. Skattedirektoratet fant at hovedregelen om at vederlag som betales ansatte i forbindelse med fratreden skal behandles som lønn etter skatteloven § 5-1 første ledd, jf. § 5-10 kom til anvendelse. Skatteloven § 5-40 tredje ledd kommer da ikke til anvendelse.

Innsenders fremstilling av faktum og jus

På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen legges det til grunn at skattyter i dag er ansatt som leder ved et utenlandsk selskaps filial i Norge. Som ledd i selskapets strategi skal filialen i Norge legges ned. Skattyter er eneste ansatt med fast arbeidssted ved dette kontoret. Nedleggelsen innebærer at hennes stilling opphører ved utløpet av juni 2004. I denne forbindelse vil skattyter motta 1 100 000 kroner den 1. juli 2004. Det følger av arbeidsgivers retningslinjer at beløpet skal kompensere for/være et substitutt for arbeidsgivers manglende pensjonsordning. Beløpet betales som et engangsbeløp.

Problemstillingen er hvorvidt beløpet kan plasseres i en Individuell Pensjonsavtale (IPA) innen 3 måneder i samsvar med bestemmelsene i skatteloven § 5-40 slik at det ikke skattlegges som inntekt.

Innsender viser til at det følger av skatteloven § 5-40 annet og fjerde ledd at engangs- og avløsningsbeløp og andre kapitalytelser fra pensjonsordning, føderåd og livrente som er ledd i pensjonsordning i arbeidsforhold anses som skattepliktig inntekt. Det samme gjelder for ytelser fra andre typer pensjonsordninger. Det følger videre av bestemmelsen at slike beløp likevel ikke skattlegges som inntekt så langt de innen 3 måneder fra utbetalingsdatoen blir innbetalt til en IPA-ordning som nevnt i skatteloven, jf. § 5-40 tredje ledd.

Forutsetningen for å kunne benytte denne ordningen er i følge innsender at utbetalingen kan anses som ledd i pensjonsordning i arbeidsforhold og ikke et sluttvederlag som beskattes som vanlig bruttoinntekt ved inntektservervelsen.

Spørsmålet er i følge innsender i utgangspunktet om den aktuelle utbetaling av engangsbeløp er ledd i en pensjonsordning. Etter ordlyden i § 5-40 fjerde ledd omfattes også andre pensjonsordninger enn de som er forhåndssikret. Avtaler om pensjon over drift omfattes også og bestemmelsen i § 5-40 annet ledd anses også å hjemle skatteplikt for slik engangsutbetaling.

Vilkårene for utbetalingen av engangssummen ved opphør av skattyters arbeidsforhold fremgår av arbeidsgivers personalhåndbok. Der fremgår det at ansatte som ikke dekkes av pensjonsordning som ledd i arbeidsforholdet, er berettiget til en engangssum ved arbeidsforholdets slutt. Det fremgår av håndbokens at ordningen skal sikre pensjonsytelser i lys av lokale forhold. Ordningen åpner for at arbeidsgiver enten dekker arbeidstakeren i en privat pensjonsordning, eller utbetaler en engangssum.

Skattyter har i dette tilfelle ikke noen pensjonsordning med arbeidsgiver, men skal i stedet motta en engangssum som substitutt for en slik dekning. Vilkårene fremgår av punkt 7 i håndboken. Vilkårene omfatter i korthet avgang ved pensjonsalder (67 år), avgang ved uførhet og avgang ved nedskjæringer. Ved nedskjæringer vil ordningen etter innsenders syn også anses som utbetaling av en pensjonsrettighet basert på opptjening i form av antall tjenesteår. Videre vil engangsbeløpet også utbetales ved død til gjenlevende og forsørget ektefelle.

I forlengelse av dette nevner innsender at engangssummen etter håndboken punkt 4 skal betales som en ”non-contributory lump sum severance pay” basert på år med tjenestegjøring hos arbeidsgiver. Ordningen har således karakter av å være en opptjent pensjonsordning som arbeidsgiver da dekker over drift.

Det utenlandske selskapet, har i e-post av 30. mars 2004 til skattyter uttalt at det er klart at denne ytelsen er ledd i den tidligere ordningen som ble kalt ”lump sum retirement scheme”. For nye ansatte betaler det utenlandske selskapet i dag inn til private pensjonsordninger i stedet. Slik innsender ser det er ordningen ment å dekke samme behov, nemlig økonomisk sikring av de ansattes pensjonisttilværelse. På denne bakgrunn er det etter innsenders syn riktig å karakterisere ordningen som en engangs- og avløsningssum som et ledd i pensjonsordning og således skattepliktig etter skatteloven § 5-40 annet og fjerde ledd.

Innsender viser deretter til skatteloven § 5-40 tredje ledd som åpner for at ytelse som omhandles i bestemmelsens annet ledd ikke skal skattlegges som inntekt så langt den innen tre måneder fra utbetalingsdagen innbetales til en individuell pensjonsavtale (IPA) som nevnt i skatteloven § 6-47 c. Etter § 5-40 fjerde ledd gjelder tilsvarende for ytelser fra annen pensjonsordning i arbeidsforhold enn pensjonsforsikring. Innsender viser videre til at lovens ordlyd tilsier at beløpet skal anses som et engangs- og avløsningsbeløp som nevnt i skatteloven § 5-40 og derav kan reinvesteres i henhold til tredje ledd. Ordlyden i tredje ledd skiller her ikke mellom tidspunktet for utbetaling av beløpet, så lenge beløpet er ment å avløse en pensjonsforpliktelse.   

Det følger av Ot. prp. nr. 1 (2001-2002) at ”Departementet antar at det også er adgang til utsatt skattlegging for engangsbeløp som utbetales til avløsning av en driftspensjon i arbeidsforhold”. Det gjøres oppmerksom på at formålet med bestemmelsen er at den det gjelder skal gis mulighet til å utsette beskatningen av beløpet ved å reinvestere det i en IPA. Dette vil sikre vedkommende en hensiktsmessig pensjonsordning med terminvise ytelser, på lik linje med andre arbeidstakere der arbeidsgiver alternativt velger å betale inn til en tjenestepensjonsordning eller liknende. Formålet i følge innsender er videre å gi mottakeren en mulighet til å unngå urimelig høy marginalskatt på avløsningsbeløpet gjennom en slik reinvesteringsadgang.

Lovens ordlyd og formålet med bestemmelsen tilsier etter innsenders syn at utbetalingstidspunktet ikke skal være avgjørende i forhold til muligheten for reinvestering. Det ligger i den ovenfor nevnte pensjonsordnings karakter at den vil bli utbetalt ved arbeidsforholdets slutt, da beløpet er ment utbetalt som en engangssum og ikke som en løpende ytelse. For arbeidsgiver vil det også være en praktisk tilnærming å gjøre opp sin forpliktelse på dette tidspunkt og således avslutte arbeidsforholdet med tilhørende rettigheter. Innsender mener derfor at utbetalingstidspunktet ikke bør forrykke det faktum at ordningen er ment som ledd i pensjonsordning i tjenesteforhold og således bør kunne reinvesteres i en IPA.

Innsender mener derfor at engangsbeløpet oppfyller lovens krav til hva som kan reinvesteres i henhold til § 5-40 tredje ledd. Det avgjørende vil være beløpets karakter av å være en pensjonsordning for den ansatte, behovet for å kunne sikre sin egen alderdom best mulig samt unngå en urimelig høy marginalskatt.

Skattedirektoratets vurderinger

Skattedirektoratet skal nedenfor ta stilling til om engangsbeløpet på 1 100 000 kr til skattyter, kan innbetales til en Individuell Pensjonsavtale (IPA), jf. skatteloven § 6-46 bokstav c, innen 3 måneder i samsvar med bestemmelsene i skatteloven § 5-40, slik at hun ikke blir beskattet ved utbetalingen, men derimot for de senere utbetalinger fra IPA.

I skatteloven § 5-40 annet og tredje ledd fremgår bl.a. at:

”Som skattepliktig inntekt anses engangs- og avløsningsbeløp og andre kapitalytelser fra pensjonsordning, føderåd og livrente som ledd i pensjonsordning i arbeidsforhold.

Utbetaling av ytelse som omhandlet i annet ledd skattlegges ikke som inntekt så langt den innen tre måneder fra utbetalingsdagen blir innbetalt til individuell pensjonsavtale som nevnt i § 6-47 c. ……………..”

Problemstillingen basert på annet ledd er om engangsbeløpet i den foreliggende sak kan anses å komme fra ”pensjonsordning i arbeidsforhold” eller om det i stedet må anses som en lønnsytelse.

I forarbeidene til skatteloven § 5-40, jf. Ot.prp. nr. 1 (2001-2002) pkt. 12.2.1.1 og 12.2.1.2 legger Finansdepartementet til grunn at utbetalinger fra arbeidsgiver til arbeidstaker i tjeneste normalt skal behandles som skattepliktig fordel vunnet ved arbeid. Det samme gjelder vederlag, sluttoppgjør mv. til arbeidstaker i forbindelse med avvikling av arbeidsforholdet. Det må foreligge et særlig, positivt grunnlag for ikke å skattlegge utbetalinger senest i forbindelse med arbeidsforholdets opphør som lønnsinntekt. Videre hevder departementet at det følger direkte av skattelovens alminnelige regler om lønnsbeskatning at ethvert beløp som utbetales til avløsning av rett til pensjon over driften eller livrente i arbeidsforhold før eller ved fratreden skal skattlegges som lønn. Samtidig legges det til grunn at hjemmelen for skattlegging av pensjon i skatteloven § 5-1 første ledd ikke har vært anvendt på engangs- og avløsningsbeløp, fordi det antas at engangs- og avløsningsbeløp ikke omfattes av skattelovens begrep pensjon.

Finansdepartementet har i brev av 4. juli 2003 avgitt en uttalelse om rekkevidden av reinvesteringsmuligheten etter skatteloven § 5-40 tredje ledd. Det fremgår i uttalelsen at bestemmelsen har et begrenset anvendelsesområde. Utbetalinger fra arbeidsgiver mens arbeidsforholdet består skal skattlegges som lønn, jf. skatteloven § 5-1 og § 5-10. Dette gjelder også om utbetalingen er begrunnet i at den ansatte hadde rett til pensjon over driften, men at denne rett er frafalt mot en engangsutbetaling. Overgangen til pensjonsbeskatning (i motsetning til lønnsbeskatning) av engangsbeløpet skjer først når tilknytningen til arbeidsforholdet er avsluttet. Finansdepartementet sier videre at det samme må gjelde engangsutbetaling som i tid kommer etter arbeidsforholdets opphør, men hvor tilknytningen er så nær at beløpet må anses som lønn. Konsekvensen av at engangsutbetalingen skal skattlegges som lønn, og ikke som pensjon, er at reinvesteringsmuligheten som omtalt i skatteloven § 5-40 tredje ledd ikke kan benyttes.

Som det fremgår opphører skattyters arbeidsforhold ved det utenlandske selskapets filial i Norge ved utløpet av juni 2004 som følge av at filialen legges ned. Det er opplyst at skattyter i det foreliggende tilfelle ikke har noen pensjonsordning med arbeidsgiver, men at hun i stedet har krav på en engangssum som substitutt for en slik dekning. Utbetalingen av engangssummen skjer 1. juli 2004, altså umiddelbart etter fratredelsestidspunktet. Dette taler for at utbetalingen må behandles som et vederlag/sluttoppgjør til arbeidstaker i forbindelse med avvikling av arbeidsforholdet som etter gjeldende rett normalt skal behandles som lønn.

Grunnlaget for og fastsettelsen av engangssummen har sitt utspring i vilkår som Skattedirektoratet forutsetter ble lagt til grunn som en del av skattyters opprinnelige ansettelsesavtale (personalhåndbok for lokalt ansatt personal). Det fremgår av vilkårene som innsender har gjort rede for, at engangssummen er basert på hvor mange år skattyter har tjenestegjort hos arbeidsgiver og at den er ment som en form for pensjonsavtale (i vilkårene betegnet som ”Retirement Benefit Scheme”). Det følger av dette at det ikke dreier seg om avløsning av en rett til pensjon, men om utbetaling av opptjent rett til noe som i avtalemessig forstand er ment å være en pensjon i form av en engangssum.

I skattemessig sammenheng vil et engangsbeløp ikke bli akseptert som en pensjon i seg selv, jf. forarbeidene over. Skattedirektoratet mener derfor at hovedregelen om at vederlag som betales ansatte i forbindelse med fratreden skal behandles som lønn etter skatteloven § 5-1 første ledd, jf. § 5-10. Skatteloven § 5-40 tredje ledd kommer da ikke til anvendelse.

Konklusjon

Utbetaling av engangssummen på 1 100 000 kroner fra det utenlandske selskapets filial i Norge til den ansatte (skattyter), skattlegges som lønn etter skatteloven § 5-1 første ledd, jf. § 5-10, og beløpet kan ikke fritas for beskatning i medhold av skatteloven § 5-40 tredje ledd ved investering av beløpet i en IPA.