(skatteloven § 7-3)

Et boligaksjeselskap som ble lignet etter særreglene i skatteloven § 7-3, ville selge egen aksje med tilhørende borett til en leilighet (vaktmesterleilighet). Fordi gevinsten ved salget ville bli inntektslignet på aksjonærenes hånd, ville selskapet utbetale utbytte til dekning av den skatt som påløp. Spørsmålet var om utbetaling av utbytte ville utløse beskatning av aksjonærene. Direktoratet bemerket at salgsgevinsten måtte beregnes individuelt for den enkelte aksjonær, og kom til at inntektsbeskatningen var uttømmende regulert ved bestemmelsene i § 7-3 med forskrifter. Utbetalingen av utbytte fra boligaksjeselskapet ville ikke utløse utbyttebeskatning av aksjonærene.

Innsenders fremstilling av faktum og jus

På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at et boligaksjeselskap (senere omtalt som Boligaksjeselskapet) planlegger å selge egen aksje med tilhørende borett til en leilighet. Innsender skriver at salgsgevinsten vil være skattepliktig inntekt for selskapet og at den skal skattlegges på aksjonærenes hånd etter skatteloven § 7-3, med alminnelig skattlegging etter reglene i § 5-1 annet ledd. Spørsmålet er om utbyttet som deles ut til aksjonærene også vil være skattepliktig inntekt for aksjonærene.

Det opplyses at Boligaksjeselskapet har 21 aksjer med tilhørende borett. En av aksjene eies av boligaksjeselskapet og har en tilhørende borett. De øvrige aksjene eies av personlige aksjonærer. Boligaksjeselskapet planlegger å selge aksjen med tilhørende borett, på det åpne markedet.

Innsender skriver at et boligselskap i utgangspunket er et selvstendig skattesubjekt. Dersom 85 % av leieinntektene kommer fra aksjonærer, følger det av skatteloven § 7-3 tredje ledd bokstav a, at særlige regler for beskatning i skatteloven § 7-3 kommer til anvendelse. Det er tilfelle i denne saken.

Det fremgår av skatteloven § 7-3 at boligaksjeselskap ikke lignes som selskap, men at inntekt fastsettes på den enkelte andelshavers hånd. I henhold til skatteloven § 10-30 første ledd gjelder reglene om gevinstbeskatning av aksjer ikke for aksjer i boligselskap som omfattes av § 7-3. Etter skattelovens § 7-3 fjerde ledd inngår gevinst ved realisasjon av selskapets eiendommer i den inntekt som fastsettes på den enkelte andelseiers hånd. Dersom Boligaksjeselskapet selger vaktmesterleiligheten, vil eventuell gevinst således være skattepliktig på aksjonærenes hånd, ifølge innsender.

Innsender skriver at det er to mulig unntak fra skatteplikten.

For det første gjelder det, ifølge innsender, et unntak fra skatteplikt der eiendommen som aksjene er knyttet til har en ”tjenende funksjon”. Innsender skriver at begrepet omfatter tilfeller der flere bygninger på samme eiendom har en så nær tilknytning til selgerens eiendom at bygningene må ses under ett ved bedømmelsen av skatteplikt ved realisasjonen. Ved vurdering av om leiligheten har en tjenende funksjon, vil det være av betydning om det er en funksjon hovedbygningen ikke selv kan tilby. Typiske eksempler er garasje, anneks, lysthus og båtnaust. Ingen av disse eksemplene synes å være sammenliknbare med vaktmesterleiligheten. Innsender viser til BFU 14/07 som gjaldt en sak der en vaktmesterleilighet var skilt ut i en egen seksjon og ikke ble ansett for å ha tjenende funksjon for de øvrige leilighetene i et seksjonert boligsameie. Innsender skriver at saken synes sammenlignbar med salget av den vaktmesterleiligheten som denne saken gjelder, og finner det derfor vanskelig å mene at unntaket fra skatteplikt kommer til anvendelse.

Innsender skriver at det andre mulige unntaket følger av skatteloven § 9-3 annet ledd, og gjelder for gevinst ved realisasjon av aksjeleilighet med tilhørende borett når ”eieren har eid eiendommen (andelen m.v.) i mer enn ett år når realisasjonen finner sted eller avtales”, og har ”brukt hele eiendommen som egen bolig i minst ett av de to siste årene før realisasjonen”. Vilkåret om eiertid er oppfylt idet Boligaksjeselskapet har eid vaktmesterleiligheten over en årrekke. Imidlertid kan selskapet som sådan ikke anses å ha brukt eiendommen. Innsender skriver at heller ikke når en bolig eies av et selskap, kan en hovedaksjonær eller en deltaker i et deltakerlignet selskap, bebo eiendommen med den konsekvens at selskapet oppnår skattefritak, det vises til Utv. 1995 side 843 (se side 858).

Innsender konkluderer etter dette med at det ikke synes å foreligge fritak for beskatning av gevinsten ved salg av aksjen med tilhørende borett.

Gevinsten antas å kunne bli betydelig, noe som vil utløse en betydelig skatteplikt for den enkelte aksjonær. Det vurderes derfor å utdele utbytte fra Boligaksjeselskapet til dekning av den skatt som påløper for den enkelte aksjonær.

Innsender skriver at utdeling av utbytte fra aksjeselskap normalt er skattepliktig først når det utdeles til aksjonærene og det vises til skatteloven § 10-11. For aksjonærene i Boligaksjeselskapet er selskapets overskudd imidlertid skattepliktig allerede på andelshaverens hånd i henhold til skatteloven § 7-3. Skatteplikten oppstår imidlertid uten at aksjonærene har fått utdelt noe av selskapets midler. Dersom en eventuell utdeling fra selskapet i form av utbytte også skal skattlegges hos aksjonæren, vil det etter innsenders syn foreligge dobbeltbeskatning. Dobbeltbeskatning vil foreligge selv om skattyter eventuelt gis skjermingsfradrag.

Innsender ber om en bindende forhåndsuttalelse i spørsmålet om den skattemessige behandlingen av utbyttet fra Boligaksjeselskapet til aksjonærene.

Skattedirektoratets vurderinger

Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til om utbetaling av utbytte fra Boligaksjeselskapet vil utløse beskatning av aksjonærene.

Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved det skisserte faktum, ut over de spørsmål som drøftes i det følgende.

Det forutsettes at premissene som er tatt inn ovenfor er fullstendige for de spørsmål som drøftes.

Det legges til grunn som opplyst, at Boligaksjeselskapet oppfyller vilkårene for ligning i samsvar med skatteloven § 7-3. Ligning skal da skje på den enkelte aksjonærs hånd slik det er foreskrevet i bestemmelsens femte ledd. Spørsmålet om skatteplikt må da vurderes for den enkelte aksjonær.

Det følger av skatteloven § 5-1 annet ledd at gevinst ved realisasjon av formuesobjekt er skattepliktig inntekt med mindre særreglene i skatteloven kapittel 9 kommer til anvendelse. Det er skatteloven § 9-3 annet ledd som er aktuell i dette tilfellet.

Det følger av § 9-3 annet ledd at gevinst ved realisasjon bl.a. av aksjeleilighet er unntatt fra skatteplikt når to krav er oppfylt; eieren må ha eid aksjen(e) med tilhørende borett i mer enn ett år og ha brukt leiligheten som egen bolig i minst ett av de to siste årene før realisasjonen. Når vilkårene for skattefrihet er oppfylt, kan det i enkelte tilfeller være aktuelt å vurdere hva som omfattes av skattefriheten, dvs. om skattefriheten omfatter fellesarealer i boligselskapet, mao. om areal som f.eks. tørkeloft, garasje eller vaktmesterleilighet, har ”tjenende funksjon” til boligen.

I denne saken står Boligaksjeselskapet selv som formell eier av aksjen med tilhørende borett til den leiligheten som skal selges (egen aksje), mens det reelle eierskapet ligger hos selskapets personlige aksjonærer, fordelt i forhold til den enkeltes eierandel i selskapet. Kravet til eiertid kan være oppfylt, men kravet til eiers bruk som egen bolig vil ikke være oppfylt. Leiligheten som omtales som ”vaktmesterleilighet” vil som anført av innsender, heller ikke anses for å ha ”tjenende funksjon” for de personlige aksjonærenes bolig. Se Lignings-ABC 2009/2010 side 193 pkt. 11.2 med omtale av ligningspraksis ved boligselskaps salg av egne aksjer. Gevinsten ved salget av ”vaktmesterleiligheten” vil være skattepliktig for de personlige aksjonærene, i henhold til skatteloven § 7-3, og må beregnes individuelt for den enkelte aksjonær.

Spørsmålet vi skal ta stilling til, er om utbytte som utbetales fra Boligaksjeselskapet er å anse som skattepliktig inntekt for aksjonærene.

Det følger direkte av skatteloven § 7-3 at boligaksjeselskap når nærmere angitte vilkår er oppfylt, ikke skal lignes som selskaper, men i stedet skal lignes på aksjonærenes hånd.

Dette gjenspeiles i skatteloven § 10-1 som angir anvendelsesområdet for bestemmelsene om skattlegging av aksjeselskaper mv. Reglene gjelder ikke for boligselskap som får inntekten fastsatt etter § 7-3, jf. § 10-1 annet ledd. Se også § 10-30 som gjelder anvendelsesområdet for gevinstbeskatning av aksjer mv. og som i første ledd siste punktum, positivt unntar aksje i boligselskap som nevnt i § 7-3.

Videre følger det av skatteloven § 10-10 som angir anvendelsesområdet for utbyttebeskatningsreglene, at bestemmelsene bare gjelder aksjonærer og deltakere i samme type selskaper som omhandlet i skatteloven § 10-1, se § 10-1 annet ledd som positivt unntar boligselskap som får inntekten fastsatt etter § 7-3. Se også § 10-11 om utbyttebeskatning som begrenser sitt anvendelsesområde til å gjelde selskaper som omfattes av § 10-1.

Ovenstående innebærer at boligaksjeselskaper som blir lignet etter § 7-3 og aksjonærer i slike selskaper, ikke omfattes av skattelovens kapittel 10. De regler som gjelder for inntektsbeskatning er uttømmende regulert i § 7-3 med tilhørende forskrifter, jf. fsfin § 7-3 og fssd § 7-3.

Skattedirektoratet er på denne bakgrunn kommet til at utbetaling av utbytte fra Boligaksjeselskapet til aksjonærene ikke utløser utbyttebeskatning.

Konklusjon

Utbetaling av utbytte fra Boligaksjeselskapet som lignes etter særreglene i skatteloven § 7-3, utløser ikke utbyttebeskatning av aksjonærene etter skatteloven kapittel 10.