Ved overdragelse av personlig virksomhet til uavhengig kjøper kom Høyesterett til at vederlag for personavhengig forretningsverdi som hadde sammenheng med selgerens fortsatte innsats i virksomheten, skatterettslig skal adskilles fra virksomhetens forretningsverdi. Da det var en forutsetning mellom partene at selgeren skulle ta ansettelse hos kjøper,  ble vederlaget for den personavhengige forretningsverdien skatterettslig klassifisert som vederlag for arbeid og beskattet med toppskatt og trygdeavgift.

Faktum i saken

Malermester Kjell Olav Skogli solgte 2. januar 2001 sitt enkeltpersonforetak til Alvdal Bygg AS for kr 2 millioner. Skogli tok ansettelse hos kjøper ved inngåelse av separat avtale 6. januar 2001 der Skogli ble ansatt i full stilling som avdelingsleder i det kjøpende selskap.

I selvangivelsen la partene til grunn at 1,6 millioner kroner av salgsvederlaget utgjorde forretningsverdi (goodwill). Overligningsnemnda traff så vedtak om endring av ligning der det ble lagt til grunn at 1,3 millioner kroner skulle omklassifiseres fra forretningsverdi til forskuddsbetaling av arbeidsvederlag. 

Høyesterett måtte ta stilling til hva som var den riktige skatterettslige klassifisering av beløpet, som i selvangivelsen var angitt som forretningsverdi.

Hjemmelsbruk

Hjemmelen for omklassifisering er ligningsloven § 8-1. Ligningsmyndighetene avgjør hvilket faktisk forhold som skal legges til grunn etter en fri bevisbedømmelse av alle foreliggende opplysninger i saken.

Høyesterett kommenterte også mulig bruk av sktl. § 13-1 fordi dette hadde vært trukket frem som alternativ hjemmel i overligningsnemnda. I foreliggende sak var det kjøp/salg mellom uavhengige parter, men Høyesterett påpekte at også uavhengige parter kunne ha felles interesse i å få transaksjonen klassifisert etter en bestemt skatterettslig bedømmelse. Retten uttalte imidlertid at regelen om skjønnsmessig verdifastsettelse etter sktl. § 13-1 ikke får anvendelse der et eventuelt interessefellesskap utelukkende ligger i en bestemt skatterettslig bedømmelse.

Begrepet forretningsverdi (goodwill), herunder personavhengig forretningsverdi

Høyesterett tok så stilling til innholdet av begrepet ”forretningsverdi”. I denne sammenheng ble det vist til flere tidligere dommer (bl.a. Rt. 2008 side 343 (Hafslund Nett)) og retten la til grunn at forretningsverdien gjerne defineres negativt, som en reststørrelse etter at verdien av de identifiserbare aktiva er trukket ut. Dette må antas å være uomtvistet gjeldende rett.

I foreliggende sak var det imidlertid slik at store deler av forretningsverdien knyttet seg direkte til selgerens person. Slik forretningsverdi defineres av Høyesterett som ”personavhengig forretningsverdi”. Retten måtte ta stilling til om vederlag for slik personavhengig forretningsverdi skatterettslig skal bedømmes tilsvarende virksomhetens forretningsverdi eller om det har slik sammenheng med selgerens fortsatte innsats i det kjøpende selskap at vederlaget må klassifiseres som fordel vunnet ved arbeid.

Høyesterett viste til at spørsmålet har vært behandlet i tidligere høyesterettsavgjørelser (Alst-dommen Rt. 2001 side 640 og Paulsen-dommen Rt. 2000 side 772). Høyesterett tolker disse dommene slik at man ved den skatterettslige bedømmelsen av forretningsverdien skal holde utenfor verdien det har for kjøper at selger tar ansettelse hos ham etter overdragelsen. I motsetning til foreliggende sak, der det ble handlet mellom uavhengige parter, forelå det interessefellesskap mellom partene i både Alst- og Paulsendommen. Høyesterett sier imidlertid at innholdet i begrepet forretningsverdi må være det samme uavhengig av om det handles mellom parter som har interessefellesskap eller ikke. Retten peker igjen på at også uavhengige parter kan ha felles interesser i den skatterettslige bedømmelse og legger så til grunn at den såkalte personavhengige forretningsverdien knyttet til selger skal holdes utenfor forretningsverdien.

Brev fra FIN inntatt i Utv. 1999 side 225 – ikke rettslig skranke for omklassifisering

Skogli viste til en uttalelse fra Finansdepartementet 30. desember 1998 som omhandler aksjesalg kombinert med arbeidsavtale (earn-out). I brevet heter det blant annet:

”Slik klassifisering som forskudd på arbeidsvederlag kan være aktuelt når de følgende omstendigheter foreligger:

• det formelle aksjevederlaget synes høyere enn det som selskapets verdier og inntjeningsevne kan forklare, gitt at de gamle eiere snarlig avslutter eller vesentlig innskrenker sin aktivitet i selskapet,
• de gamle eiere binder seg til en lengre arbeidsperiode i bedriften, evt. kombinert med forbud mot å starte konkurrerende virksomhet,
• de lønnsmessige vilkår for denne arbeidsperioden innebærer et lønnsnivå atskillig under markedsverdi for arbeidet”

Skogli hevdet at omklassifisering krevet at ovennevnte vilkår var oppfylt. Høyesterett uttrykte at det var uklart om departementet hadde ment å angi rettslige vilkår for omklassifisering og om vilkårene eventuelt var kumulative og uttømmende. Retten tok ikke nærmere stilling til rekkevidden av uttalelsen siden den uansett ikke kunne snevre inn adgangen til omklassifisering i forhold til det som følger av loven og Høyesteretts praksis.

Skattyters bevisføringsplikt der det kan være tvil om verdsettelse av forretningsverdi ved virksomhetsoverdragelser

Kommentarene fra Høyesterett her var foranlediget blant annet av at Skogli hevdet at det ikke var opp til skattyter å dokumentere de enkelte elementene i forretningsverdien – særlig fordi denne var avtalt mellom uavhengige parter og at den fastsettes negativt. Høyesterett var ikke enig i dette og viste til at det i både Alst-dommen og Scansales-dommen (Rt. 2007 side 1543) var uttrykt at skattyteren måtte godtgjøre forretningsverdien. Og siden også uavhengige parter kunne ha felles interesser i en bestemt skatterettslig klassifisering måtte skattyter være forberedt å underbygge forretningsverdien.

Høyesteretts konkrete vurdering av grunnlaget for omklassifisering

Høyesterett tok for seg avtaleforholdet mellom partene der kjøps- og arbeidsavtalen er særlig relevante. Fra kjøpskontrakten vises det særlig til et punkt der salgsobjektet og forretningsverdien er beskrevet:

”Opparbeidet goodwill i nevnte virksomhet bestående av rennomme og omdømme, etablerte kundeforhold, fagkunnskap og dyktighet m.v.”

Retten legger til grunn at alt av karakteristika i ovennevnte avtalepunkt er sterkt knyttet til selgers person og hans fortsatte innsats i kjøpende selskap. Videre poengteres at verdien av det som partene har fremforhandlet som forretningsverdi bare i begrenset grad vil være i behold dersom Skogli tenkes ute av det kjøpende selskap.

Videre ser Høyesterett kjøpsavtalen i sammenheng med arbeidsavtalen. Arbeidsavtalen hadde blant annet et punkt om bindingstid – en klausul om at Skogli forpliktet seg til å arbeide i det kjøpende selskap frem til pensjonsalder. Skogli hevdet at bindingsklausulen ikke var reell og Høyesterett la til grunn at den heller ikke ville vært arbeidsrettslig bindende. Dette ble uansett ikke avgjørende fordi det på bakgrunn av en helhetsvurdering av alle forhold ved saken gikk klart frem at avtalepartene forutsatte at Skogli skulle ta ansettelse hos det kjøpende selskap. Høyesterett fant det dermed bevist at det var en direkte kobling mellom Skoglis ansettelse og de verdier malervirksomheten representerte på kjøpers hånd. Høyesterett konkluderte dermed med at deler av det som i kjøpsavtalen var betegnet som vederlag for forretningsverdi var direkte foranlediget av at Skogli tok arbeid i det kjøpende selskap og kunne skattlegges som arbeidsinntekt.

Skogli mottok markedslønn i det kjøpende selskap, kunne være avgjørende for den skattemessige klassifiseringen av vederlaget (av avtalepartene kalt forretningsverdi) siden avtaleforholdet dannet selvstendig grunnlag for tilknytningen mellom vederlag og arbeid.

Skjønnsfastsettelsen

Overligningsnemnda kom til at kr 300 000 av kr 1,6 millioner kunne anses som vederlag for forretningsverdi – resterende kr 1,3 millioner ble klassifisert som arbeidsinntekt. Høyesterett mente at overligningsnemndas skjønn bygde på en grundig vurdering av de faktiske forhold i saken og at de ved fastsettelsen av forretningsverdi hadde gått systematisk gjennom forhold fremhevet av skattyteren. Nemndas skjønn kunne ikke settes til side som vilkårlig eller sterkt urimelig.

Skatteetatens forståelse av regelverket ommen er i samsvar med skatteetatens tolkning av regelverket.. Skattedirektoratet vil også peke på at partenes avtaleforutsetninger kan være tilstrekkelig grunnlag for å fastslå tilknytning mellom vederlag og arbeid – som grunnlag for å beskatte deler av virksomhetsvederlag som fordel vunnet ved arbeid. Skattedirektoratet vil bidra til at disse standpunktene kommer klart frem i blant annet  Lignings-ABC.