Lovhenvisninger: Skatteforvaltningsloven § 6-1, § 6-2, skatteloven § 9-3, § 9-7

[Dokumentliste]

Saksforholdet

Innsender anmodet om en bindende forhåndsuttalelse i brev datert 24. januar 2022. Skattekontoret varslet om at det vurderte å avvise anmodningen i brev datert 15. februar 2022. Innsender kom med tilsvar til varsel datert 1. mars 2022. Skattekontoret ba om ytterligere opplysninger og innsender ga utfyllende opplysninger. Bindende uttalelse ble gitt 8. juni 2022. Samtidig traff skattekontoret beslutning om delvis avvisning. Innsender klaget 5. juli 2022 på den avgitte uttalelsen. Skattekontoret ba i brev datert 20. juli om ytterligere opplysninger, noe som ble sendt inn i brev datert 11. august 2022.

Skattekontoret traff 26. august 2022 en beslutning om delvis omgjøring av den avgitte bindende uttalelsen. Samme dag sendte skattekontoret en uttalelse til sekretariatet for skatteklagenemnda.

Innsender har i brev datert 16. september 2022 kommet med merknader til skattekontorets omgjøringsbeslutning. 

Skattekontoret har i den bindende forhåndsuttalelsen datert 8. juni 2022 opplyst følgende om saksforholdet:

«På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at B, C og D, heretter omtalt som søsknene, sammen med deres […] A – ved sitt dødsbo – eier eiendommen med gårdsnummer […], bruksnummer […] og gårdsnummer […], bruksnummer […] i [Sted 1] kommune.

Eiendommen består av øyen […] med to fritidsboliger og annen bebyggelse i nærheten av [Sted 2] i [Sted 1] kommune. Øyen er beliggende på førstnevnte matrikkelnummeret. Det sistnevnte matrikkelnummeret er lokalisert på fastlandet nord for [...] og har garasje- og parkeringsplasser, samt brygge- og båtplasser som benyttes for å komme seg ut på øyen.

Eiendommen planlegges realisert, og innsender ønsker besvart i en bindende forhåndsuttalelse om en allerede gjennomført gavetransaksjon til søsknene fra deres mor, og arvefallet fra nå avdøde A, medførte at inngangsverdiene ble oppjustert til markedsverdi på henholdsvis gave- og dødsfallstidspunktet, etter det såkalte skattemessig diskontinuitet etter skatteloven § 9-7 femte ledd.

Eiendommen eies i dag i sameie hvor B eier 1/3, D 1/12, C 1/12 og dødsboet eier den resterende 1/2.

Sameierne vurderer å selge eiendommen i sin helhet i første halvår 2022 og er innforstått med at salget vil være skattepliktig. Da det har tatt noe tid å behandle denne anmodningen legger skattekontoret til grunn at eiendommen selges noe senere enn første halvår 2022, men dette har ikke betydning for resultatet.

Det vil være av vesentlige betydning for de skattepliktige om gevinst- og tapsberegningen ved det fremtidige salget vil baseres seg på den historiske kostprisen til søsknenes mor og […], eller en oppjustert inngangsverdi til markedsverdi på de respektive ervervstidspunktene i 2021 i henhold til reglene i skatteloven § 9-7 femte ledd.

1.2 Det rettslige spørsmålet som ønskes avklart

Søsknene mottok deler av sine eksisterende eierandeler i gave fra deres mor, E, i september 2021. Avdøde gikk bort [...] 2021 og det er bestemt at D og C vil overta dødsboets ideelle andel med en halvpart hver. De tre søsknene vil da eie 1/3 av eiendommen hver, med mindre eiendommen selges før skiftet av dødsboet er gjennomført.

Det rettslige utgangspunktet er at gavemottaker skal tre inn i givers inngangsverdier og øvrige skatteposisjoner knyttet til formuesobjekter overført ved gave, jf. skatteloven § 9-7 tredje ledd. Tilsvarende utgangspunkt gjelder for dødsbo og arvinger, jf. skatteloven § 9-7 første og andre ledd. Et unntak fra dette følger av skatteloven § 9-7 femte ledd hvor inngangsverdi skal settes til antatt salgsverdi på ervervstidspunktet dersom arvelater og giver kunne ha realisert fritidsboligen uten gevinstbeskatning på det samme tidspunktet etter skatteloven § 9-3 fjerde ledd.

Spørsmålet som ønskes avklart i en bindende forhåndsuttalelse er altså om de skattepliktiges inngangsverdier oppjusteres til markedsverdi på dødsfalls- og gavetidspunktet i 2021.

Svaret på spørsmålet vil bero på om søsknenes mor og deres […] kunne ha solgt eiendommen uten gevinstbeskatning på dødsfalls- og gavetidspunktet i 2021. Søsknenes mor og avdøde […] omtales som de tidligere sameierne i det følgende, med mindre annet følger av sammenhengen.

2. Faktum

2.1. Oversikt eiendommen

Eiendommen strekker seg over to gårds- og bruksnumre og består av et grunnareal på cirka 300 dekar som omfatter flere bygninger. Vedlagt anmodningen er det kopi av en sameieavtale datert 4. desember 2019 med tilhørende kart som viser hvor de ulike bygningene befinner seg på øyen. Kartet viser i alt 18 avmerkede objekter hvor de fleste av disse er bygninger. Karter viser dessuten bruksfordelingen av disse objektene mellom sameierne.

Sameieavtalen regulerer forholdet mellom sameierne av eiendommen, herunder kostnadsdeling, bruksrett og vedlikeholdsplikter. Sameieavtalen ble inngått mellom de daværende eierne, altså søsknenes mor og avdøde […], og stadfestet i det vesentlige den reguleringen som har vært praksis mellom dem tidligere. Sameieavtalen erstattet en tidligere sameie- og bruksrettsavtale av 3. oktober 1978 som også er vedlagt anmodningen.

[…]

Eiendommen omtales i helhet som et feriested for familien, og består blant annet av to hovedhus benyttet som feriebolig. Det fremgår av den vedlagte sameieavtalen at de daværende eierne hadde eksklusiv bruksrett til hvert sitt hovedhus med visse tilliggende bygninger.

Avdøde hadde eksklusiv bruksrett til hovedhuset på den nordøstre delen av øyen, en kokkebolig, en gjestehytte og badstue som alle ligger i samme område på øyen.

Hovedhuset ble brukt av avdøde samt gjester og familie. Gjestehuset ble bruk av gjester og familie, mens kokkeboligen primært ble brukt av avdødes hushjelp.

Søsknenes mor har hatt eksklusiv bruksrett til hovedhuset lokalisert på øyens sørøstlige side samt et sovehus, en bygning som er kalt for «[...]», samt bod og brygge ved sjøen.

Sovehuset har ett soverom, stue, bad, men ikke kjøkken, og ble brukt av hennes familie. […] er en hytte med to soverom, bad, men ikke kjøkken. […] er brukt av familie og hushjelp. Boden ved sjøen er blitt brukt for lagring av utstyr.

Det er vedlagt et utklipp fra Kartverkets karttjeneste som viser at sovehuset og [...] ligger tett inntil hovedhuset og at det går en sti ned til bod og brygge ved sjøen et lite stykke nedenfor.

Det fremgår av den gamle sameieavtalen fra 1978 at dette hovedhuset har vært i eneeie, og altså ikke i sameie, men også at eierne har eksklusive bruksretter til hovedhusene. Den privatrettslige reguleringen er derfor ikke helt klar på dette punkt. Det bes derfor om at skattemyndighetene legger til grunn at byggene er i sameie, men med eksklusive bruksretter. Innsender antar at forskjellen i den privatrettslige konstruksjonen, eneeie sammenlignet med sameie med eksklusiv bruksrett, har liten betydning for svaret på de skatterettslige spørsmål som denne anmodningen reiser.

I tillegg til hovedhusene som de to sameierne hadde eksklusive bruksretter til, består eiendommen av fellesbygg og installasjoner som sameierne disponerte over i fellesskap. Dette var:

• Tennisbane, lengst øst på øyen
• Vaktmesterhytte
• Naust med lager og verksted
• Hytte i [...]
• Skipperhus
• Gjesteanneks
• Vann- og kloakkanlegg
• Garasje- og kaianlegg på fastlandet
• Fellesbrygge

Eiendommen består videre av ubebygd areal som omfatter skog, kystlinje, kupert terreng, strender med videre.

[...]

Basert på dokumentene tilgjengelig i databasen «Kommunekart» hos [Sted 1] kommune, er eiendommen i kommuneplanen dels regulert til

(i) LNF, det vil si landbruks-, natur- og friluftsområder, se plan- og bygningsloven § 11-7 nr. 5, med hensynssone verdifull for friluftsliv og landskap, og

(ii) bruk og vern av sjø og vassdrag, med tilhørende strandsone, se plan- og bygningsloven § 11-7 nr. 6).

Det er begrenset med areal på eiendommen som er mer enn 100 meter fra havet, hvilket innebærer at det som utgangspunkt ikke er tillatt med ny bebyggelse etter plan- og bygningsloven § 1-8.

2.2 Privatrettslige disposisjoner over eiendommen fra den ble ervervet av familien

Eiendommen ble kjøpt av søsknenes farfar og farmor i første halvdel av 1950-tallet og har byttet eierskap innad i familien flere ganger siden. I en kort periode var eiendommen eiet av aksjeselskapet F før den igjen var i personlig eie.

Søsknenes nå avdøde […] har vært eier av en halvdel av eiendommen siden 3. oktober 1978.

Søsknenes mor har vært eier av en halvdel av eiendommen i form av uskiftet bo etter deres avdøde far siden 5. september 2005.

Avdøde gikk [...] og hans halvdel av eiendommen inngår i dødsboet. I september 2021 gav søsknenes mor sin halvdel til søsknene med slik eierandel som beskrevet over.

Eiendommen eies per i dag altså i et sameie mellom søsknene og dødsboet inntil dette eventuelt skiftes før salget.

2.3 De tidligere sameiernes bruk av eiendommen

De tidligere sameierne har oppholdt seg på eiendommen i cirka 6–7 uker hver sommer samt en del helger på våren og sensommeren i perioden de har eid eiendommen. De to har hvert år hatt flere gjester og familie på besøk, og alle byggene er brukt årlig.

I tillegg er som nevnt eiendommen tilgjengelig for allmennheten. Lokale og tilreisende legger til med båt rundt hele øyen, både på svaberg og strender. Det forekommer at personer overnatter med telt på øyen.

Det er gangstier […] for alle besøkende […]. Det har vært ansatt en vaktmester som har hatt ansvaret for vedlikehold på eiendommen, herunder […].»

I uttalelsen datert 26. august 2022 har skattekontoret supplert beskrivelsen av faktum:

«For de faktiske forholdene i saken, vises det til gjengivelsen av faktum i skattekontorets avgitt bindende forhåndsuttalelse. Vi ønsker likevel å presisere som en del av faktum enkelte klausuler i sameieavtalen av 04.12.2019 som er vedlagt som bilag 2 anmodningen om bindende forhåndsuttalelse, datert 24.01.2022. I avtalens punkt 4 om brygger og bøye fremgår følgende:

            «A skal ha eksklusiv bruksrett til de to bryggene som er anmerket på kartet som A1 og A2.

            B skal ha eksklusiv bruksrett til brygge anmerket på kartet som B1.

            A skal ha eksklusiv bruksrett til to dypvannsplasser merket FA1 og FA2 på fellesbryggen F1.

            B skal ha eksklusiv bruksrett til to dypvannsplasser merket FB1 og FB2 på fellesbryggen F1.

            A skal ha eksklusiv bruksrett til bøye merket A3. B skal ha eksklusiv bruksrett til bøye merket A4.

            Brukere av Skipperhuset skal ha adgang til å bruke to båtplasser, hhv FC1 og FC2

Det skal ved behov avsettes plass til to vaktmesterbåter. For øvrig skal bryggeplasser fordeles etter avtale mellom A og B.

På landsiden skal vaktmester ved behov ha råderett over en av de to bryggeplassene. Den andre av de ytterste bryggeplassene skal disponeres av A eller B, og bruken av denne skal alternere på årlig basis. En av de av de to innerste bryggeplassene skal disponeres av den av A eller B som det året ikke disponerer en av de to ytterste bryggeplassene. Den av A og B som det året ikke disponerer en av de to ytterste bryggeplassene, har rett til å anvise hvilken av de to innerste bryggeplassene brukeren av Skipperhuset har rett til å disponere det året.»

Av sameieavtalens punkt 5 om fellesanlegg på eiendommen fremgår det videre:

«Det er ønskelig at de av Es barn som ikke arver eller erverver noen sameieandel av eiendommen, skal kunne benytte seg av Skipperhuset og gjesteannekset etter nærmere avtale med sameierne uten at dette på noen måte forplikter sameierne».

Av samme punktet fremgår det at «[v]ed behov skal hytta i […] stilles til disposisjon for driftspersonalet på [...], primært til personer som har med [...] å gjøre. Annen bruk av denne hytta avtales årlig mellom sameierne.»

Om felles garasjeanlegg på land i sameieavtalens punkt 6 er det avtalt følgende:

«Garasjeanlegget på fastlandet er en del av sameiets fellesanlegg. Dette har totalt 10 plasser, hvorav A og B hver disponerer en plass innendørs og to plasser utendørs på sjøsiden. En plass innendørs reserveres til vaktmester. En plass på sjøsiden reserveres for brukere av Skipperhuset. Bak garasjen disponerer brukere av Skipperhuset en plass, og A og B disponerer hver sin plass til gjesteparkering.»

I den bindende forhåndsuttalelsen kom skattekontoret til at hovedbygningen som avdøde hadde eksklusiv bruksrett til var en del av avdødes fritidseiendom og dermed kunne ha blitt solgt skattefritt. I omgjøringen av den bindende forhåndsuttalelsen kom skattekontoret til at også badstuen som avdøde hadde eksklusiv bruksrett til inngikk i avdødes fritidseiendom.

Skattekontoret kom til at alle bygningene gavegiver hadde eksklusiv bruksrett til var en del av gavegivers fritidseiendom. Dette omfatter hovedhus, sovehus, [...] og sjøboden.

Skattekontoret kom i uttalelsen til at kokkeboligen og gjesteboligen som avdøde hadde eksklusiv bruksrett til ikke var en del av avdødes fritidseiendom.

De bygningene og innretningene som ingen hadde eksklusiv bruksrett kom skattekontoret til at ikke hadde tjenende funksjon i forhold til noen av fritidseiendommene. Dette gjaldt vaktmesterhytte, naust med lager og verksted, hytte i […], skipperhus, gjesteanneks, vann- og kloakkanlegg, tennisbane, garasje- og kaianlegg på fastlandet og fellesbrygge.

Det framgår av innsenders merknader til skattekontorets uttalelse at det er to brygger som ligger nærmest hovedhus 1 (As fritidsbolig) som ikke er uttrykkelig vurdert i den bindende forhåndsuttalelsen. Det er anført at disse også må få oppjustert inngangsverdi og det anmodes om at sekretariatet og nemnda også tar stilling til disse.

I sin uttalelse i saken datert 26. august 2022 har skattekontoret vurdert enkelte av bygningene/innretningene annerledes enn i den bindende forhåndsuttalelsen. Sekretariatet kommer tilbake til dette nedenfor under vurdering av hvert enkelt bygg/innretning.

Et utkast til innstilling ble sendt den skattepliktige på innsyn 22. desember 2022. Skattepliktige kontaktet 4. januar 2023 saksbehandler i sekretariatet og ba om innsyn i skattekontorets uttalelse til sekretariatet for Skatteklagenemnda. Innsyn ble gitt og det ble samtidig gitt en forlengelse av opprinnelig fastsatt frist for å komme med merknader.

Skattepliktige kom med merknader til utkast til innstilling rettidig 17. februar 2023.

Innsenders anførsler

Skattekontoret har gjengitt innsenders anførsler slik:

«Det er følgende del av konklusjonen som er påklaget:

«De bygningene og innretningene som A hadde bruksrett til har ikke tilstrekkelig nær og direkte tilknytning til fritidsboligen han hadde bruksrett til, og faller derfor utenfor skattefritaket i skatteloven § 9-3 femte ledd. Bygningene får da ikke tilsvarende justering i inngangsverdi. Det vil si at den såkalte kokkeboligen, gjesteboligen og badstuen ikke får justert inngangsverdi ved arvefall og gaveoverføring etter skatteloven § 9-7 femte ledd.

Fellesbygninger og innretninger på eiendommen, samt brygge- og garasjeplasser på fastlandet, gårdsnummer […], bruksnummer […] i [Sted 1] kommune, har ikke tilstrekkelig nær og direkte tilknytning til fritidsboligene. Disse faller dermed også utenfor skattefritaket i skatteloven § 9-3 femte ledd og får da ikke tilsvarende justering i inngangsverdi.»

Skattyterne anfører at den avgitte bindende forhåndsuttalelsen er basert på uriktig rettsanvendelse når det gjelder vurderingen av hvilke bygg og innretninger som vil få oppjustert inngangsverdi i henhold til skatteloven § 9-7 femte ledd og § 9-3 fjerde ledd.

I klagen vises det til at skattekontoret ser ut til å ha lagt til grunn en korrekt rettsregel, men ved den konkrete subsumsjonen er det flere vurderinger som viser feil rettsanvendelse. Dette på grunn av følgende:

1. Det anføres at det ikke er hvordan en eiendom fremstår som er avgjørende idet det ser ut til å være en objektiv vurdering. Innsender anfører at det er eierens faktiske bruk som er det sentrale for om en eiendom etter en helhetsvurdering fremstår som eierens egen fritidsbolig. Det vises her til en feil tolkning av skattekontoret på s. 27 i den avgitte bindende forhåndsuttalelsen.
2. Det anføres at med «nær og direkte tilknytning», slik det er formulert av Finansdepartementet i brev av 21. desember 2001 ikke menes annet enn funksjonell tilknytning basert på faktisk bruk. Videre hevdes derfor at det er feil av skattekontoret å forstå nær og direkte tilknytning som «naturlig hører til fritidsboligen og dermed naturlig følger denne ved salg». Dette er anført som feil ved tolkningen i klagens punkt 2.3 og som feil ved subsumsjonen i klagens punkt 2.5.
3. I klagen hevdes det at det er feil når skattekontoret legger stor vekt på bygningenes geografiske avstand fra fritidsboligen, og at et slikt kriterium ikke kan utledes av ordene «nær og direkte» tilknytning. Det foreligger ingen kjente rettskilder som hvor geografisk avstand er tillagt nevneverdig vekt. Dette er anført som en feil ved klarlegging av rettsregelen i klagens punkt 2.4, og som en feil ved subsumsjonen i klagens punkt 2.8.4
4. I klagen hevdes det at fritidsbolig først og fremst avgrenses mot eiendom som brukes for annet enn fritidsformål, jf. Skatte-ABC 2021/22 emne «Bolig – utleie (fritaksbehandling) punkt 14.1.3. Dersom byggene rent faktisk ikke har tjent noen annen funksjon enn å benyttes til fritidsformål, tilsier dette at byggene anses som en naturlig, integrert del av fritidseiendommen.
5. Skattyterne hevder at det ikke er grunnlag for å vektlegge at et bygg isolert sett kunne ha vært en selvstendig fritidsbolig på den måten skattekontoret har gjort i den avgitte bindende forhåndsuttalelsen. Det vises til at begrunnelsen i BFU 18/13 er omgåelseshensyn, og at dette hensynet ikke vil ha vesentlig vekt når det gjelder fritidsboliger, i motsetning til boliger. Dette fordi det er sikker rett at en eier kan opparbeide bo- og eiertid til flere fritidsboliger samtidig, jf. Ot. prp. nr. 4 (1986 – 1987) punkt 4.6.3. Det fremgår videre av klagen at reelle hensyn taler for at det ikke kan ha noen vesentlig betydning i vurderingen av om et bygg har tjenende funksjon, om bygget i prinsippet kunne ha utgjort en selvstendig fritidsbolig.
6. Den siste anførselen er at det foreligger feil ved rettsanvendelsen ved at skattekontoret legger betydelig vekt på at visse bygg og innretninger kan ha tjenende funksjon for andre bygg enn hovedhusene. Etter skattyternes oppfatning vil den omstendighet at et bygg eller innretning har tjenende funksjon for flere bygg underbygger i realiteten at det foreligger en sterk tilknytning mellom alle byggene.»

I brev datert 16. september 2022 har innsender kommet med merknader til skattekontorets omgjøringsbeslutning. I merknadene er det i korte trekk anført at skattekontoret har sagt seg enig i flere av innsenders anførsler om rettsanvendelsen og at dette har betydning ikke bare i forhold til vurderingen av badstuen, men også for de øvrige bygningene og innretningene på øya.

I brev av 17. februar 2023 har innsender kommet med merknader til sekretariatets utkast til innstilling. Innsender har anført til at det er uheldig at innsender ikke fikk tilsendt skattekontorets uttalelse på innsyn, da det har ledet til feil faktumforståelse. Innsender har også flere anførsler knyttet til sekretariatets rettsanvendelse. Det vises til innsenders brev i sin helhet. Merknadene gjengis og tas stilling til under sekretariatets vurderinger nedenfor.

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

«Det er kun anførslene i punkt fem og seks som skal behandles av klageinstansen idet klager har fått medhold i anførslene i punkt en til fire i beslutningen om delvis omgjøring. Det vises til beslutningen, samt begrunnelsen som fremgår der. Vurderingen av om badstuen har en tjenende funksjon faller derfor utenfor klageinstansens behandling.

Anførsel nr. 5; Skillet mellom tjenende bygning og selvstendig fritidsbolig

Som det er vist til, både i anmodningen og i klagen, kan en eier opparbeide bo- og eiertid i henhold til skatteloven § 9‑3 femte ledd for skattefritt salg av flere fritidsboliger, jf. Ot. prp. nr. 4 (1986 – 1987) punkt 4.6.3. Dette gjelder ikke for alminnelige boliger, jf. Skatte-ABC 2021/22 emne «Bolig – realisasjon» punkt 4.3.1, hvor eier som hovedregel bare kan opparbeide brukstid for en bolig av gangen.

I den avgitte bindende forhåndsuttalelsen på s. 24 er det vist til Skatte-ABC hvor det er henvist til følgende bindende forhåndsuttalelse:

«Se også BFU 18/2013 hvor det ble lagt til grunn at en frittliggende bygning som i seg selv oppfylte kravene til å anses som en selvstendig fullverdig bolig, ikke kunne anses som en tjenende bygning. Dette gjaldt selv om hele bygningen ble brukt av beboerne i hovedhuset.»

I klagen hevdes det at Skattedirektoratet i BFU 18/2013 legger vekt på omgåelseshensyn, og at dette hensynet kan tale for en mer restriktiv tolkning når det gjelder frittliggende bygg knyttet til en bolig, men ikke fritidsboliger ettersom en eier likevel kan opparbeide seg bo- og eiertid i flere fritidsboliger.

Etter skattekontorets syn vil det foreligge ulike krav til bruken for et bygg avhengig av om det er klassifisert som et bygg med en tjenende funksjon eller om det er en selvstendig fritidsbolig. Er bygget en selvstendig fritidsbolig, foreligger det et krav om at eieren «har brukt eiendommen som egen fritidsbolig» i minst fem av de åtte siste årene før realisasjonen, jf. skatteloven § 9-3 femte ledd. Blir bygningen derimot ansett å ha en tjenende funksjon for fritidsboligen, vil det kun være et krav om å bruke denne tjenende eller avhjelpende funksjonen, og ikke krav om at hele den tjenende bygningen skal være brukt som egen fritidsbolig.

Vi viser til Skatte-ABC 2021/22 emne «Bolig-realisasjon» punkt 3.4 hvor det fremgår at «[v]ed vurderingen vil det ha betydning om bygningen har en tjenende funksjon for hovedbygningen. En tjenende funksjon er en funksjon som hovedbygningen ikke selv kan tilby i tilstrekkelig omfang.» Det blir derfor ikke riktig, slik som det fremgår av klagen, at den avgjørende forskjellen for om byggene skal få oppjustert inngangsverdi eller ikke er om A og E faktisk har sovet i byggene eller ikke. Dersom de selvstendige fritidsboligene bare blir sovet i, blir det ikke brukt «som egen fritidsbolig» og kvalifiserer i så fall ikke til skattefritt salg, jf. § 9-3 femte ledd.

For gjesteannekset er det beskrevet at det ikke har eget toalett, men at gjester som overnatter der benytter toalettet i skipperhuset som er ca. åtte meter unna. Gjesteannekset anses derfor å ha en tjenende funksjon for skipperhuset.

Ettersom eierne ikke har benyttet de bygningene som fremstår som selvstendige fritidsboliger som egen fritidsbolig, kan dermed ikke de bygningene som fremstår som selvstendige fritidsboliger realiseres uten at skatteplikt utløses. Dette gjelder kokkeboligen og gjesteboligen som A hadde eksklusiv bruksrett til, samt fellesbygningene vaktmesterhytte, hytte i [...], skipperhus og gjesteanneks.

Anførsel nr. 6; Fellesbygninger og -innretninger

Generelt om fellesbygninger- og innretninger kan ha tjenende funksjon for en konkret fritidsbolig

I den avgitte bindende forhåndsuttalelsen ble det lagt til grunn at der en bygning eller innretning har tjenende funksjon for flere boliger, er det ikke naturlig at det deles opp ved salg. Skattekontoret uttalte at dette var et sterkt argument for at de ikke har en tjenende funksjon for hverken den ene eller den andre fritidsboligen, og presiserte derfor at slike fellesbygninger og innretninger faller prinsipielt utenfor fritidsboligbegrepet i skatteloven § 9-3 fjerde ledd.

Det fremgår av klagen at det sentrale må være om byggene eller innretningene faktisk har hatt en tjenende funksjon for hovedhusene.

I Skatte-ABC 2022 emne «Bolig – utleie (fritaksbehandling)» er det gitt eksempler på hvilke bygninger og innretninger som typisk kan ha tjenende funksjon til boligeiendommer. Dette er garasje, bod, uthus, annekser, lysthus, båtnaust, biloppstillingsplasser, brygger mv. Det fremgår også under punkt 14.1.3 at:

«En frittliggende garasje som er oppført for å dekke privat garasjebehov for de som bor i hovedhuset, vil for eksempel ikke opphøre å ha tjenende funksjon om den leies ut til garasjeformål. Det samme gjelder garasjeplass i felles garasjeanlegg som hører til boenheten og som følger boligen ved salg.»

I eksempelet vil en garasjeplass i et felles garasjeanlegg anses å ha en tjenende funksjon for eieren som bruker garasjeplassen, altså vil et felles tjenende anlegg ha en tjenende funksjon for hver av de eierne som bruker sin ideelle andel av fellesanlegget eller den del av anlegget som eieren har bruksrett til. Dette gjelder bare dersom bygningen totalt sett har karakter av å være en tjenende bygning til hovedbygningen, men ikke dersom bruken har både tjenende og ikke-tjenende funksjon, hvorav den ikke-tjenende funksjonen er den mest dominerende, jf. Skatte-ABC 2022 punkt 14.1.4 under samme emne som over. Det fremgår videre av samme punkt i Skatte-ABC at dersom garasjebehovet for beboerne i hovedhuset er dekket på annen måte, kan en slik tilliggende bygning ikke anses å ha en tjenende funksjon. Det vil dermed heller ikke ha betydning om funksjonen, her parkeringsplass, kan realiseres uavhengig av hovedbygningen. 

Overført til denne saken, betyr dette at de felles bygninger og innretninger må vurderes ut fra om de totalt sett har karakter av å være tjenende bygninger eller innretninger for en eller flere av de selvstendige fritidsboligene på […]. På lik linje med en garasjeplass i et felles garasjeanlegg, vil det kun være den andelen som har en tjenende funksjon og som naturlig ville fulgt med hovedbygningen ved et salg, som kan selges skattefritt sammen med denne, jf. skatteloven § 9-3 femte ledd. Tilsvarende vil en bygning eller innretning hvor funksjonen eller behovet er dekket på annen måte, ikke anses å ha en tjenende funksjon.

Naust med lager og verksted

Naust med lager og verksted bidrar til økt lagringskapasitet på øya, i tillegg til å være et sted for å vedlikeholde og reparere blant annet båter. Isolert vil selve funksjonen typisk være tjenende for en fritidsbolig ved sjøen. Bygningen vil derfor ha en tjenende funksjon for den ideelle andelen som blir brukt i tilknytning til begge hovedhyttene. Hvilken ideell andel dette utgjør avhenger av den konkrete bruken for de ulike hovedhusene, og er en skjønnsmessig vurdering som vi i en bindende forhåndsuttalelse ikke kan ta stilling til, jf. skatteforvaltningsforskriften § 6-1-5, jf. § 6-1-4 femte ledd.

Fellesbrygge

På lik linje med garasje eller parkeringsplass i tilknytning til en bolig, vil en brygge typisk ha en tjenende funksjon for en fritidsbolig som ligger ved sjøen. Dette gjelder særskilt for fritidsboliger som i denne saken, som bare har tilkomst gjennom sjøveien. Det er kun en båtplass på fellesbryggen som kan anses å ha tjenende funksjon for hovedbygningen idet behovet, på lik linje med garasjeplass for boliger som nevnt over, blir dekket med denne ene båtplassen.

I sameieavtalen er det beskrevet ulik rett til bruk av fellesbryggen. Det vises til presisering av faktum nedenfor. Skattekontoret legger til grunn at sameieavtalen er retningsgivende ved fastleggelsen av hvilken plass som har en avhjelpende funksjon til de konkrete fritidsboligene. Det er kun en båtplass på fellesbryggen som vil ha en tjenende funksjon for As fritidsbolig, idet E har en egen brygge i tilknytning til hennes fritidsbolig. På samme måte som ved flere garasjeplasser, har hun derfor behovet for brygge dekket på annen måte enn gjennom fellesbryggen.

Garasje og kaianlegg på fastlandet

Garasje- og kaianlegg på fastlandet er lokalisert et stykke unna fritidsboligene på […]. Ettersom fritidsboligene ligger på en øy, er det nødvendig med tilrettelagt atkomst også fra fastlandet. Det finnes ingen rutebåt eller andre offentlige transportmidler til øya. Garasje- og kaianlegget ligger i direkte tilknytning til øya, og må derfor anses å ha en tjenende funksjon for fritidsboligene på […]. På samme måte som ved fellesbryggen på øya, er det kun den eller de ideelle andelene som faktisk brukes av de to hoved-fritidseiendommene som har en avhjelpende funksjon for disse. Dette vil utgjøre en parkeringsplass, samt en båtplass per hovedhytte. Også her vil sameieavtalen og/eller praksis mellom eierne være retningsgivende for hvilke konkrete plasser som utgjør de tjenende funksjonene.

Vann- og kloakkanlegg

Det er noe uklart hvordan vann- og kloakkanlegget er organisert og styrt. Av de nye opplysninger av 11.08.2022 fremgår det at feriestedet

«er medlem av [...] vann og avløpslag SA, org. nr. […]. Samvirkeforetaket drifter et privat vann- og avløpsanlegg som er tilkoblet det offentlige vann- og avløpsanlegget. Feriestedet har en egen avgrening på anlegget, dvs. et eget rør som går fra samvirkeforetakets hovedrør til Feriestedet. Det er én hovedpumpe på Feriestedet som gjør denne tilkoblingen mulig.»

Ettersom feriestedet har egen avgrening på anlegget, forstår skattekontoret det slik at det kun er en del av det totale vann- og avløpsanlegget som er koblet til […], og at hovedhyttene igjen har egne stikkrør fra denne avgreningen. Ut fra matrisen som er lagt ved fremgår det at noen bygninger deler strømmåler, driftspanel og pumpe knyttet til denne avgreningen til [...].

Skattekontoret forstår det slik at det likevel er samvirkeforetaket som egen selvstyrt organisasjon eier og drifter vann- og avløpsanlegget. Skattekontoret legger til grunn at vann- og avløpsanlegget er et eget formuesobjekt, jf. Skatte-ABC 2022 emne «Vedlikehold» punkt 6.2.2, som er eid av samvirkeforetaket som et eget skattesubjekt, jf. skatteloven § 2‑2 første ledd bokstav d.

Hvilket konkret ansvar og eierskap av anlegget som påligger hhv. samvirkeforetaket og den enkelte eier av de bygninger som er tilknyttet anlegget foreligger det ikke opplysninger om. Det fremgår likevel av sameieavtalen at vann- og avløpsanlegget er et fellesanlegg som skal vedlikeholdes, repareres og fornyes av sameierne på [...]. Dette må da etter skattekontorets oppfatning bety den delen av vann- og avløpsanlegget som fysisk befinner seg på [...]. 

Etter skattekontorets oppfatning er vann- og avløpsanlegget et eget formuesobjekt som tilhører […] vann- og avløpsanlegg SA etter nærmere avtale/forutsetninger mellom samvirkeforetaket og eierne av de bygningene som er tilknyttet anlegget. Hytteeierne kan dermed ikke realisere den delen av anlegget som tilhører samvirkeforetaket sammen med eiendommene sine.

Det er kun de deler av vann- og avløpsanlegget som er direkte knyttet til hovedhyttene realiseres skattefritt i tilknytning til disse og ikke hele eller deler av vann- og kloakkanlegget som sådan. Dette vil si kun de stikkrør og -ledninger som naturlig hører med hovedhyttene og som hytteeierne har ansvar for, herunder plikt til å påkoste og vedlikeholde som en del av eiendommen. Dette inkluderer også eventuelt den del av strømmåler, driftspanel og pumpe som er knyttet til de konkrete fritidsboligene, herunder en ideell andel av hovedpumpen på [...] i den grad det er eierne av bygningene som har plikt til utskiftning og vedlikehold av disse. Disse delene av vann- og avløpsanlegget anses da som en del av bygningen/fritidsboligen tilsvarende som integrerte hvitevarer, fastmontert oppvarming og elektrisk anlegg mv, se Skatte-ABC 2022 emne «Vedlikehold» punkt 6.2.1, og ikke som egne formuesobjekt. Det er derfor ikke nødvendig å vurdere om hele eller deler av det øvrige anlegget har en tjenende funksjon for fritidsboligene.

Tennisbane

I henhold til skatteloven § 9-3 femte ledd er det «fritidsbolig» som på nærmere vilkår kan selges skattefritt. Det kan stilles spørsmål ved om en idrettsbane i sin alminnelighet kan være omfattet av disse reglene. Skattekontoret finner det ikke nødvendig å ta stilling til dette, idet det legges til grunn at tennisbanen uansett i mindre grad er brukt av E og A, særskilt de siste årene. Tennisbanen er et åpent anlegg og ble også brukt av gjester og besøkende. Den har derfor totalt sett ikke karakter av å være en tjenende installasjon til hoved-fritidsboligene, men må anses som et nærmiljøanlegg for hele […]. Bruken har både tjenende og ikke-tjenende funksjon, jf. Skatte-ABC 2021/22 emne «Bolig-realisasjon» punkt 14.1.4, hvor den ikke- tjenende funksjonen, basert på den faktiske bruken, har et så stort omfang sett i forhold til den tjenende funksjonen for de to eierne. Tennisbanen antas derfor ikke å ha en tjenende funksjon som går inn under skattefritaket i § 9-3 femte ledd.»

I uttalelsen har skattekontoret foreslått at klagen skal tas delvis til følge:

«Etter en fornyet vurdering er skattekontoret kommet til at klager kan gis delvis medhold i sin klage for fellesbygninger. Begrunnelsen er helt eller delvis endret i forhold til den avgitte bindende forhåndsuttalelsen. Skattekontoret foreslår derfor følgende konklusjon etter klageinstansens behandling:

«Kokkeboligen og gjesteboligen som A hadde bruksrett til er selvstendige fritidsboliger som A ikke har brukt som egen fritidsbolig i fem av de siste åtte år før dødsfallet og faller derfor utenfor skattefritaket i skatteloven § 9-3 fjerde ledd. Kokkeboligen og gjesteboligen får derfor ikke en justering i inngangsverdi etter skatteloven § 9-7 femte ledd. Det samme gjelder fellesbygningene vaktmesterhytten, hytte i [...], skipperhus og gjesteanneks.

Naust med verksted (ikke bryggen), samt brygge- og garasjeplasser på fastlandet, gårdsnummer […], bruksnummer […] i [Sted 1] kommune, anses å ha tjenende funksjon til hoved-fritidsboligene. Disse faller dermed innenfor skattefritaket i skatteloven § 9-3 fjerde ledd og får dermed justering i inngangsverdi. Justering i inngangsverdi begrenses til den ideelle andel av naustet med verksted som knytter seg til A og Es hoved-fritidseiendommer, jf. skatteloven § 9-7 femte ledd. Skattefritaket begrenses videre til en parkerings- eller garasjeplass, samt en bryggeplass på fastlandet for hver av fritidseiendommene, samt en av båtplassene fellesbryggen for As fritidseiendom.

Den delen av vann- og kloakkanlegget som anses som en integrert del av fritidsboligene til E og A skal skattemessig behandles sammen med deres hovedfritidsboliger ved realisasjon. Dette betyr at denne delen av anlegget får en justering i inngangsverdien sammen med fritidsboligene, jf. skatteloven § 9-7 femte ledd.

Tennisbanen anses ikke å ha tjenende funksjon for fritidseiendommene, og inngår derfor ikke i skattefritaket i skatteloven § 9-3 fjerde ledd. Tennisbanen får derfor ikke en justering i inngangsverdi i henhold til skatteloven § 9-7 femte ledd.»

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 6-2 første ledd, jf. § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage tas delvis til følge.

Opprinnelig ble det varslet om at skattekontoret vurderte å avvise anmodningen bl.a. på grunn av at det ikke gjaldt et framtidig rettsspørsmål. Skattekontoret kom imidlertid likevel til at det var grunn til å gi forhåndsuttalelse. Sekretariatet er enig i denne vurderingen selv om de konkrete rettsspørsmålene saken reiser knytter seg til arvelaters og gavegivers bruk i fortid. Det avgjørende er at salget av eiendommen er en konkret planlagt disposisjon som ikke er igangsatt og at det er de skattemessige virkningene av denne som skal vurderes. Spørsmålet om hvor stor del av grunneiendommen som er å anse som fritidsbolig, har skattekontoret likevel avvist å gi en bindende uttalelse om. Denne beslutningen kan ikke påklages.

Skattekontoret har gitt en bindende forhåndsuttalelse datert 8. juni 2022. Rettidig klage på den bindende forhåndsuttalelsen ble sendt 5. juli 2022. På bakgrunn av klagen traff skattekontoret beslutning om å omgjøre den bindende forhåndsuttalelsen, jf. beslutning datert 26. august 2022. I uttalelsen til sekretariatet datert 26. august 2022 har skattekontoret gjort rede for saksforholdet og opplyst at det bare er enkelte av anførslene i klagen som nemnda skal ta stilling til. I uttalelsen til sekretariatet har skattekontoret foreslått at klagen tas til følge på enkelte punkter.

Saken gjelder i korthet at sameierne av [...] vurderer et framtidig salg av eiendommen. Sameierne er innforstått med at salget av eiendommen er skattepliktig, dvs. at gevinst ved salg er skattepliktig etter skatteloven § 5-1 annet ledd og eventuelt tap fradragsberettiget etter skatteloven et etter skatteloven § 6-2 første ledd.

Gevinst er lik utgangsverdi fratrukket inngangsverdi. Utgangspunktet er at inngangsverdien er det vederlaget som skattyter betalte for eiendommen. I denne saken hvor eiendommen er mottatt ved gave/ved arv er utgangspunktet at skattepliktige trer inn i arvelaters/gavegivers inngangsverdi, jf. skatteloven § 9-7 første til tredje ledd.

Skatteloven § 9-5 femte ledd er et unntak fra dette. Bestemmelsen lyder slik:

«Bestemmelsene i første til tredje ledd gjelder ikke for bolig, fritidsbolig og alminnelig gårdsbruk eller skogbruk, når arvelater eller giver kunne realisert slike eiendommer uten gevinstbeskatning på dødsfalls- eller gavetidspunktet etter § 9-3 annet, tredje eller fjerde ledd eller etter § 9-13. Når fritak for gevinstbeskatning som nevnt gjelder en del av en eiendom, gjelder første punktum kun for denne del. Inngangsverdien for slik eiendom som er ervervet ved arv eller gave eller på skifte med medarvinger, settes til antatt salgsverdi på ervervstidspunktet. For alminnelig gårdsbruk eller skogbruk settes inngangsverdien til tre fjerdedeler av antatt salgsverdi.»

Om skattepliktiges inngangsverdi kan settes til antatt markedsverdi på ervervstidspunktet (dødsfalls- eller gavetidspunktet), avhenger av om gavegiver (E) og A ([…]) kunne ha realisert feriestedet uten beskatning på gave-/dødsfallstidspunktet.

Utgangspunktet er at gevinst ved realisasjon av formuesobjekter er skattepliktig inntekt, jf. skatteloven § 5-1 annet ledd. Skatteloven § 9-3 fjerde ledd er et unntak fra hovedregelen. De deler av bestemmelsen som er sentral i denne saken lyder slik:

«Gevinst ved realisasjon av fritidsbolig, herunder andel i boligselskap, er unntatt fra skatteplikt når eieren har brukt eiendommen som egen fritidsbolig i minst fem av de siste åtte år før realisasjonen, forutsatt at realisasjonen finner sted eller avtales mer enn fem år etter ervervet og mer enn fem år etter at fritidseiendommen ble tatt i bruk eller ifølge ferdigattest var oppført.»

Oppsummert har skattekontoret i den bindende forhåndsuttalelsen tatt stilling til hva som var omfattet av arvelaters fritidseiendom med opptjent brukstid. For de delene av eiendommen som anses som arvelaters fritidseiendom med opptjent brukstid, kan arvingene benytte markedspris ved arvefallet som inngangsverdi ved en framtidig realisasjon, jf. skatteloven § 9-7 femte ledd. Tilsvarende er det tatt stilling til hva gavegivers fritidseiendom med opptjent brukstid omfattet og dermed for hvilke deler markedspris på gavetidspunktet kan benyttes som inngangsverdi ved et framtidig salg.

Spørsmålet er hva som kan anses som omfattet av arvelaters og gavegivers «egen fritidsbolig».

I innsenders merknader til utkast til innstilling har den skattepliktige kommet med noen kommentarer av mer generell karakter. I merknadene er det bl.a. vist til at innsender først ble oppmerksom på at skattekontorets hadde gitt en uttalelse i saken ved oversendelse av utkast til innstilling. Det er vist til at skatteforvaltningsloven § 13-6 fastslår at klageren «skal sendes utkast til underinstansens uttalelse». Innsender mener at det er uheldig at innsyn ikke ble gitt. Feil som utkast til innstilling er beheftet med, kan ifølge innsender i stor grad spores tilbake til skattekontorets uttalelse.

Sekretariatet påpeker at det i saker hvor klageinstansen er en nemnd skal det gis innsyn i utkast til innstilling, jf. skatteforvaltningsloven § 13-6 femte ledd annet punktum. Det gis ikke automatisk innsyn i underinstansens uttalelse, men på forespørsel slik som her i denne saken, jf. Skatteforvaltningshåndboka 2023 s. 575.

Rettskildebildet

Sekretariatet har i det følgende valgt å gi en forholdsvis omfattende beskrivelse av rettskildebildet som viser at vurderingstemaet er skjønnsmessig. Det er etter sekretariatets syn et poeng å få fram at de synspunkter som er kommet fram i teori og i uttalelser bygger på ulike regelsett hvor det har vært behov for å trekke en grense for hva som kan anses å utgjøre en boligeiendom/fritidseiendom. Dette bidrar etter sekretariatets syn til å gjøre rettskildebildet litt uoversiktlig.

Den sentrale delen av ordlyden i skatteloven § 9-3 er at:

«Gevinst ved realisasjon av fritidsbolig, herunder andel i boligselskap, er unntatt fra skatteplikt når eieren har brukt eiendommen som egen fritidsbolig i minst fem av de siste åtte år før realisasjonen [...]»

Skatteloven § 9-3 har ingen definisjon av fritidsbolig eller fritidseiendom.

Bestemmelsen i § 9-3 er en videreføring av tilsvarende bestemmelse i skatteloven av 1911 § 43 annet ledd bokstav f, bortsett fra at i § 43 annet ledd bokstav f var ordlyden «brukt eiendommen som egen fritidseiendom». Det framgår i en generell kommentar i forarbeidene til skatteloven § 9-3 at ordlyden er noe endret i forhold til gjeldende bestemmelse, men uten at det derved er tilsiktet realitetsendringer.

I forarbeidene til bestemmelsen slik den ble tatt inn skatteloven av 1911 (Ot.prp. nr. 4 (1986-1987)) ble det bl.a. uttalt følgende:

«Fritidsbolig som skattyteren bruker til private formål, står i en mellom stilling mellom egen bolig og andre boligeiendommer. Det stilles ikke her de samme krav til brukens intensitet. At kravene til egen bruk er lettere å oppfylle for fritidseiendommer innebærer at skattyteren kan tilfredsstille brukskravet for flere fritidseiendommer samtidig. Den svakere tilknytning eieren normalt har til en fritidseiendom gjør det også mindre betenkelig at gevinst ved en eventuell avhendelse blir beskattet. Departementet foreslår på denne bakgrunn at slike eiendommer ikke lenger skal omfattes av de regler som gjelder for skattyterens faste bolig

[...]

Departementet har ikke foreslått noen tilsvarende bestemmelse for fritidsboliger. Det avgjørende vil være om eiendommen etter en helhetsvurdering fremstår som eierens egen fritidsbolig. Departementet forutsetter at man ikke skal ta hensyn til sporadisk utleie dersom eiendommen for øvrig brukes som normalt for fritidsboliger. Der eiendommen delvis leies ut til fast bolig, eller delvis brukes til andre formål, vil den lett miste sitt preg av å være en egentlig fritidsbolig. Spesielt gjelder dette hvis den øvrige bruk er mer intens, slik utleiebruk som fast bolig normalt vil være.

[...]

Det er heller ikke foreslått noen regel om brukshindringer for fritidseiendommer. Dette må ses i sammenheng med at det for slike eiendommer stilles atskillig mindre krav til brukens intensitet. Dersom f.eks. sykdom eller lignende grunner gjør det vanskelig å bruke eiendommen i noenlunde normalt omfang, antar departementet at dette ikke vil frata den karakteren av skattyterens fritidseiendom så lenge den ikke går over til annen bruk som er dominerende»

I en omtale av bl.a. de nye reglene for boligbeskatning i Lov og Rett 1987/4, Årgang 26, side 240-251 uttalte Zimmer om reglene om fritidsbolig:

«Det som hittil er sagt, gjelder fast bolig. For fritidsbolig er reglene litt andre, se skattel. § 43, 2. ledd f slik den nå lyder. Her oppstiller loven et krav om at selger på salgstidspunktet har eid eiendommen i minst fem år og at han har brukt den som egen fritidsbolig i minst fem av de siste åtte år forut for salget. Grunnen til at kravene er strengere her enn for fast bolig, er at kravet til det man kan kalle brukens intensitet er lavere enn for fast bolig. En lengre frist kan derfor være nødvendig for å forebygge spekulasjonspreget skattefri omsetning av fritidsboliger. Det er også mindre betenkelig å beskatte gevinst på fritidseiendommer enn faste boliger.»

Hva som anses som en fritidsbolig er i utgangspunktet bestemt av bruken av eiendommen. I Skatte-ABC er det vist til at med fritidsbolig forstås «en fast eiendom med bygning, som hovedsakelig brukes til fritidsformål av eieren og/eller av andre», jf. Skatte-ABC 2022 s. 254. Samme sted er det lagt til grunn at det ligger ingen avgjørende begrensning mht. type bygning eller plassering av den og at fritidsbruk omfatter bruk til annet formål enn inntektsgivende aktivitet. Kravet til intensiteten av bruken er ikke særlig høy, jf. bl.a. forarbeidene gjengitt over og Kock i Gevinstbeskatning ved realisasjon av fast eiendom 2. utgave 1993.

I en studentavhandling om Gevinstbeskatning ved realisasjon av fritidsbolig (25. november 2014) er det reist spørsmål om kravet til bruk blir lavere når skattepliktige har flere fritidseiendommer, men det er lagt til grunn at kravet til brukens intensitet er den samme som når skattepliktige eier en fritidseiendom. Samme sted er det med henvisning til dom fra Frostating lagmannsrett tatt inn i UTV-1996-587, lagt til grunn at det vil være skjønnsmessig i den konkrete sak om eieren har oppfylt kravet til minimumsbruk, men at det ikke kreves mye bruk fra eieren. I dommen ble fem til ti overnattinger og et mindre antall dagsbesøk i en periode på drøyt to år ansett å være tilstrekkelig bruk.

I Skatte-ABC er det et lagt til grunn at ektefeller godskrives hverandres bruk, jf. Skatte-ABC 2022 s. 256. For det tilfellet at andre enn eieren er gitt bruksrett på en slik måte at også eierne kan bruke fritidsboligen selv, er det ifølge Skatte-ABC samme sted avgjørende om eieren faktisk har oppfylt kravet til bruk. I ovennevnte studentfagsavhandling er det drøftet i hvilken grad andres bruk av eiendommen skal tas hensyn til ved utlån av fritidsbolig. I avhandlingen s. 40 er det framholdt:

«Hvis bruken av fritidsboligen er til andre formål som overskygger eiers fritidsbruk, vil den lett miste preg av å være egentlig fritidsbolig. Noe som kan bety at eier ikke kan opptjene egen brukstid i en periode utlånet overskygger fritidsbruken.»

Den nærmere avgrensningen av hva som omfattes av egen fritidseiendom reiser en del av de samme spørsmålene som ved avgrensingen av hva som omfattes av boligeiendom i skatteloven § 9-3 første til tredje ledd. Avgrensningen bolig/fritidsbolig har også betydning i forhold til spørsmålet om hva som er et tomtesalg, jf. skatteloven § 9-3 åttende ledd. Den nærmere avgrensningen av bolig/fritidsbolig har dessuten betydning ved vurdering av hvilke inntekter som er skattepliktige ved utleie, jf. skatteloven § 7-2. Bestemmelsen i skatteloven § 7-2 og avgrensningen av skattepliktige og ikke skattepliktige utleieinntekter bygger på de tidligere reglene om prosentligning. 

I høyesteretts dom inntatt i Rt-2010-979 er bakgrunnen for prosentligning beskrevet slik:

«40)      Ordningen med beskatning av fordel ved bruk av egen bolig ble innført ved skattelovene av 1911. Etter §§ 42/36 skulle hus til beboelse, som ble benyttet av eieren, inntektsbeskattes for «den sum, som det antas å koste å leie tilsvarende hus». I innstillingen fra Skattelovkomiteen av 1899 ble det på side 94 uttalt følgende om hva som skulle omfattes av beskatningen:

«Den for vaaningshuse opstillede regel antages at burde gjælde saadanne i forening med sædvanligt tilbehør, saasom udhuse, gaardsrum, have, park osv. ...»

(41)      Loven hadde ikke nærmere regler om hvordan inntekten skulle beregnes, men i praksis utviklet det seg et system med prosentligning. Dette systemet ble lovfestet i 1975.»

Lovfestingen av reglene om prosentligning i 1975 skjedde på bakgrunn av en utredning fra Boligbeskatningskomiteen. I utredningen NOU 1973: 3 ble det bl.a. framholdt om grunnlaget for prosentligningen:

«Normalt bør eiendommens samlede formuesverdi være grunnlaget for prosentligningen. Grunnlaget vil således omfatte hovedbygning med tilliggende tomt. Dessuten må eventuelle andre bygninger som naturlig kan nyttes eller bli nyttet i tilknytning til utnyttelsen av hovedbygningen, inngå i prosentinntektsgrunnlaget. Dette vil eksempelvis gjelde garasje, naust, portnerbolig, gjestehus eller annet tilsvarende anneks e.l.»

Særlig dersom en bolig- eller fritidseiendom som i denne saken har flere bygninger, vil det kunne reises spørsmål om hva som er omfattet av skattepliktiges egen bolig/fritidsbolig.

Det er flere BFUer som omhandler spørsmålet om en bygning har en tjenende funksjon (både i forhold til realisasjon og utleieinntekter). I BFU-2013-18 kom skattedirektoratet til at eieren av et bryggerhus og leilighet i samme borettslag ikke kunne selge bryggerhuset skattefritt. Bryggerhuset var benyttet som tilleggsareal til leiligheten, men skattedirektoratet kom til at bryggerhuset kunne anses som en selvstendig bolig og at det da ikke kunne anses som en tjenende bolig. I BFU-2017-5 kom direktoratet til at en planlagt frittstående bygning hvor eier skulle ha et trimrom og hvor det skulle leies ut fire hybler ikke hadde tilstrekkelig tjenende funksjon i forhold til hovedbygningen. Det ble lagt vekt på at den tjenende funksjonen utgjorde ca. 30 % av arealet og at den planlagte frittstående bygningen dermed i hovedsak ville framstå som en utleiebolig. Det ble også påpekt at det var en garasje på tomten som allerede hadde en tjenende funksjon for hovedbygget. I BFU-2007-25 kom direktoratet til at en ombygging av garasje til ren utleiebolig var av varig karakter og at den tjenende funksjonen da ville opphøre. BFU-2007-39 gjaldt spørsmål om salget av en vaktmesterleilighet i et boligaksjeselskap var skattepliktig for en av aksjonærene. Direktoratet kom til at leiligheten ikke kunne anses å ha en tjenende funksjon for aksjonærens leilighet fordi den ikke var nært og direkte tilknyttet aksjonærens leilighet.

Det er noe rettspraksis som gjelder avgrensningen av en bolig/fritidsbolig og utleieinntekter/skattefritak for gevinst ved realisasjon.

Spørsmålet om skatteplikt på utleieinntekter har bl.a. vært behandlet i Rt-2010-979. Spørsmålet i saken var om leieinntekter fra en frittliggende garasje på skattyters boligeiendom, som var påbygd og tatt i bruk som kontor, lager og verksted i næringsvirksomhet, var omfattet av beregningsgrunnlaget for prosentligning. Førstvoterende kom bl.a. til:

«(55)     Etter dette synes praksis å vektlegge bygningens karakter av å tjene et boligformål, og ikke hvorvidt det er eieren som bruker bygningen, eller bygningen leies eller lånes bort.

(56)      Bortsett fra tilfellene hvor en bygning midlertidig og mer kortvarig ikke er i bruk eller tjener andre formål, kreves det imidlertid i praksis at bygningen rent faktisk tjener et boligformål. At bygningen etter sin art kan ha en slik funksjon, er ikke tilstrekkelig.

(57)      En bygning som brukes til næringsformål, vil etter dette ikke kunne omfattes av beregningsgrunnlaget for prosentligning – selv om bygningen er egnet til å tjene boligformål – med mindre bygningen har en tilstrekkelig stor tjenende funksjon også for boligbygningen.»

Borgarting lagmannsrett vurderte i UTV-2007-565 om utleieinntektene av et nybygg skulle inngå i beregningsgrunnlaget for prosentligning. Eiendommen bestod opprinnelig av et hovedhus og et uthus benyttet til boligformål. Skattepliktige rev uthuset og bygget et nytt hus omtalt som uthus og anneks.

Lagmannsretten uttalte seg bl.a. om bygningens art:

«I motsetning til tingretten finner lagmannsretten at det ikke er naturlig å betegne 99 B som et anneks. Kjennetegnet på et anneks i vanlig språkbruk er en mindre bygning som bruksmessig hører til en hovedbygning. De eksemplene som er nevnt i boligbeskatningsutvalgets innstilling er nettopp slike bygninger som hører til en hovedbygning og som «nyttes i tilknytning til» denne. Med «annet tilsvarende anneks e.l.» er det nærliggende å tenke på små bygninger som inneholder ekstra soveplasser, kontor, oppholdsrom for barn mv. Et fullverdig bolighus – slik som tilfellet er med 99 B – kan ikke sammenlignes med de eksemplene som er nevnt på hus som skal inngå i beregningsgrunnlaget for prosentligning i tilknytning til en hovedbygning.»

I saken kom lagmannsretten til at utleieinntektene ikke gikk inn i grunnlaget for prosentligning.

I UTV-2012-1727 kom Frostating lagmannsrett til at leieinntekter fra en kjellerleilighet og kontorlokaler i et garasjebygg var skattepliktig. I avgjørelsen var det lagt til grunn at garasjebygningen hadde en tjenende funksjon i forhold til skattepliktiges bolighus. Imidlertid mente retten at eiendommen vurdert under ett ikke var omfattet av skatteloven § 7-2.

Spørsmål om realisasjon og skatteplikt har særlig vært et tema i forbindelse med spørsmål om tomtegevinst, bl.a. jf. Rt-1964-1421 hvor det ble lagt til grunn at det var tale om tomtesalg, men at bebyggelse med arrondert tomt måtte holdes utenfor: Bebyggelsen slik den er beskrevet av herredsretten framstår som to selvstendige våningshus og et uthus.

I Rt-1996-932 (Hald) tar førstvoterende utgangspunkt i Rt-1964-1421 og uttaler at:

«Ved salg av en fast eiendom som er delvis bebygget med selgerens bolighus, omfatter unntaksregelen for boligeiendom selve bolighuset med tilhørende uthus og dessuten en naturlig arrondert tomt til disse bygningene.»

Til en anførsel om at det fantes kjøpere som ville gi et tilsvarende beløp for eiendommen til bruk som eksklusiv boligeiendom uttalte førstvoterende:

«Jeg kan imidlertid ikke se at det som her anføres, kan lede til at overligningsnemndas vedtak på dette punkt anses for å bygge på uriktig rettsanvendelse. Jeg vil i tillegg fremheve den begrensning som ligger i begrepet boligeiendom. Det forhold at det finnes enkelte kjøpere som er villige til å betale meget betydelige beløp for omfattende arealer for å unngå bebyggelse i nærheten av deres bolig, kan ikke medføre at disse arealer blir omfattet av begrepet boligeiendom i denne sammenheng.»

I UTV-1995-1173 kom Borgarting lagmannsrett til at salget av et gårdstun med flere bygninger var skattefritt fordi eiendommen på ca. 4,8 mål i sin helhet måtte anses som fritidseiendom. Gårdstunet bestod av flere bygninger, våningshus, arbeidsbolig, stabbur og driftsbygning (låve).

I Skatte-ABC i avsnittet om skattefritak for realisasjonsgevinst ved salg av bolig eller fritidsbolig hvor det er flere bygninger, er det lagt til grunn at det må vurderes hvilke bygninger som anses som en del av boligen eller fritidsboligen som omfattes av skattefritaket. Det er framholdt at det avgjørende er om bygningen har en tjenende funksjon til den bygningen skattepliktige bruker som egen bolig eller fritidsbolig. Det er vist til at vurderingen blir den samme som for vurderingen av reglene om fritaksbehandling (utleie). Denne henvisningen ble første gang tatt inn i Lignings-ABC 2001 etter at Finansdepartementet hadde gitt en uttalelse om prosentligning inntatt i UTV-2002-589.

Uttalelsen gjaldt bl.a. spørsmålet om hvordan den dagjeldende bestemmelsen i skatteloven § 7-11 om beregningsgrunnlag for prosentligning av bolighus/fritidshus skulle forstås. Bestemmelsen i § 7-11 fastslo at det i beregningsgrunnlaget skulle tas med ligningsverdien av «bolighuset/fritidshuset, øvrige hus som nyttes i tilknytning til det samt tomt». I uttalelsen ble det bl.a. framholdt:

«Reelt sett synes det å være liten grunn til at reglene skal være vesentlig ulike avhengig av om bebyggelsen «henger sammen» eller ikke. Også økonomisk og praktisk vil likheten med for eksempel utleie av en leilighet i hovedbygningen være stor. Etter departementets vurdering må bygningene på en eiendom derfor i utgangspunktet ses som en enhet i forhold til både vilkårene for prosentligning og ved beregningen av prosentinntekten når den tilliggende bygningen «nyttes i tilknytning til» hovedbygningen. Vurderingen blir da hva som skal legges i «nyttes i tilknytning til». Til dette kan sies at det som utgangspunkt må være snakk om en nær og direkte tilknytning. Den tilliggende bygningen må ha en mer eller mindre nødvendig tjenende funksjon for hovedbygningen, som hovedbygningen ikke selv kan tilby i tilstrekkelig omfang. Det bør til hjelp i denne sammenheng kunne vurderes hvorfor bygningen i utgangspunktet befinner seg på eiendommen.»

Finansdepartementets uttalelse inneholdt et forslag til presisering i dagjeldende Lignings-ABC. Forslaget ble tatt inn i Lignings-ABC 2001 i omtalen av prosentligning. Samtidig ble det i punktet om realisasjon av bolig- og fritidseiendom og tilfeller med flere bygninger som nevnt tatt inn en henvisning til tilsvarende vurdering av prosentligning.

Sekretariatet bemerker at Skatte-ABC/Lignings-ABC har blitt endret på dette punktet ved flere anledninger. I Lignings-ABC 2002 ble hele uttalelsen fra Finansdepartementet tatt inn supplert med flere eksempler. Da det ble slutt med prosentligning, ble framstillingen videreført under punktet om fritaksligning før det i 2009 utgaven ble omarbeidet og framstillingen i hovedtrekk ble slik som i dagens Skatte-ABC.

I Skatte-ABC 2022 er det om problemstillingen i tilknytning til fritaksligning framholdt:

«Ved vurderingen vil det ha betydning om bygningen har en tjenende funksjon for hovedbygningen. En tjenende funksjon er en funksjon som hovedbygningen ikke selv kan tilby i tilstrekkelig omfang. Typiske tjenende bygninger til boligeiendommer vil være garasje, bod og uthus, se emnet «Bolig – garasje». Også annekser, lysthus, båtnaust, biloppstillingsplasser, brygger mv. kan ha en tjenende funksjon til hovedbygningen. En forutsetning er at bygningen mv. har en slik tilknytning til hovedbygningen at den normalt vil følge resten av eiendommen ved et eventuelt salg.»

I Rettsdata er det i kommentar til skatteloven § 7-2 vist til at det i «praksis er det lagt til grunn at frittliggende bygninger som anses å ha en såkalt «tjenende funksjon» til hovedhuset, kan omfattes av skattefritaket for utleieinntekter.» Til skatteloven § 9-3 fjerde ledd er det henvist til Skatte-ABC og tatt inn at som «fritidsbolig regnes fast eiendom med bygning som brukes til fritidsformål».

I Skatteloven med kommentarer er det til skatteloven § 7-2 utleieinntekter oppsummert følgende om tjenende bygning etter en gjennomgåelse av rettspraksis og uttalelser:

«En typisk tjenende bygning vil etter dette være en garasje med en leilighet over, slik tilfellet var i dommen i Utv. 1984 s. 358. Hvis utleieformål blir den dominerende funksjonen, vil eiendommen vanligvis ikke bli ansett som tjenende, selv om bygningen også har enkelte tjenende funksjoner. I BFU 5/2017 ble det lagt vekt på at det var garasje fra før på eiendommen. Hva som ville blitt resultatet om det ikke hadde vært garasje fra før, er uklart. Rt. 2010 s. 979 (Utv. 2010 s. 1277) (Polak) tyder på at det må legges vekt på byggets karakter og hvilken funksjon som er den dominerende. I BFU 5/2017 var utleie av hybler den klart dominerende funksjonen, og det er vanskelig å karakterisere et slikt bygg som en del av skattyters «egen bolig». Se i samme retning BFU 25/2007. I BFU 13/2012 ble et fellesareal som dels hadde stått ubenyttet og dels vært brukt til boligformål, ikke ansett å ha tjenende funksjon. En vaktmesterleilighet i et boligselskap har ikke blitt ansett for å ha tjenende funksjon, se BFU 14/2007 og BFU 39/2007. I en avgjørelse av Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 NS 142/2019 hadde skattyter ført opp et nytt hus på eiendommen sin, men hadde beholdt det gamle huset til lager og gjestehus mv. Dette gamle huset kunne ikke anses å ha tjenende funksjon til det nye hovedhuset.»

I Skatteloven med kommentarer til § 9-3 tredje ledd bokstav a om skattefri realisasjon av bolig er det på samme måte som i Skatte-ABC vist til vurderingene knyttet til skattepliktig utleieinntekt:

«Hvor det gjelder bygningskomplekser og eiendommer hvor det er tilhørende bygninger, oppstår det spørsmål om hvilke enheter som skal regnes med ved vurderingen av om skattyter har oppfylt vilkåret om å ha brukt minst halvparten selv. Som nevnt kan det ikke legges stor vekt på at bestemmelsen bruker begrepet «bygning». Disse spørsmålene må løses på samme måte som hvor det er spørsmål om skattefritak for leieinntekt ved delvis utleie, jf. kommentarene til § 7-2 pkt. 2.1.»

I Zimmer Lærebok i skatterett 9. utgave 2021 s. 283 er problemstillingen om hva som utgjør en boligeiendom berørt i et petitavsnitt:

«Bestemmelsen reiser spørsmål om hva som skal regnes som enheten for vurderingen. Problemet oppstår f.eks. hvis det på en eiendom er flere bygninger. Hovedhuset er f.eks. brukt av eieren, mens et anneks er utleid. Ses bygningene under ett, vil vilkåret i bokstav a typisk være oppfylt også for annekset. Bestemmelsen i bokstav a bruker uttrykket «bygningen», og det kan tale for at hver bygning i fysisk forstand skal vurderes isolert. Slik forholdes det visstnok også i administrativ praksis, likevel slik at garasjer og andre bygninger som tjener hovedhuset, bedømmes under ett med dette, jf. ABC stikkord Bolig – realisasjon pkt 3.4.»

Samme sted er det om utleieinntekter og utleie av egen bolig:

«Regelen reiser spørsmålet om hva som skal anses som én eller flere boliger. Et spørsmål kan være om frittliggende bygninger, slikt som uthus og garasjer, skal regnes med. I administrativ praksis anses det avgjørende om bygningen har en tjenende funksjon for hovedhuset, slik for eksempel garasjer typisk har.»

Zimmer i en artikkel om gevinstbeskatning i Lov og Rett (LOR-1983-339) gir uttrykk for følgende:

«I tillegg til hovedhuset er det f.eks. en portnerbolig. Skal man i forhold til disse reglene bedømme hver bygning for seg eller eiendommens bebyggelse under ett? Typetilfellet er vel at eieren bor i hovedhuset og leier ut portnerboligen. Skal eiendommen bedømmes under ett, ligger forholdene til rette for at vilkårene for full skattefrihet kan oppnås. Skal bygningene vurderes hver for seg, vil gevinsten på portnerboligen være skattepliktig. Loven er temmelig upresis på dette punkt – i 4. og 5. punktum tales det vekselvis om «boligeiendom» og «bygning». Reelt sett synes det å være liten grunn til at reglene skal være vesentlig ulike avhengig av om bebyggelsen «henger sammen» eller ikke. Også økonomisk og praktisk vil likheten med utleie av leiligheten i hovedhuset være stor. Løsningen bør derfor være at det er bruken av eiendommen som sådan som skal bedømmes.

Dersom det er to eller flere bygninger med stort sett likeverdige boligenheter, kan det imidlertid etter omstendighetene ligge til rett for å si at det dreier seg om flere eiendommer, selv om all bebyggelse ligger på samme bruksnummer.»

I boken Gevinstbeskatning ved realisasjon av fast eiendom 2. utgave 1993 s. 62 er det om problemstillingen knyttet til eiendom som består av flere bygninger uttalt følgende:

«Realiseres flere bygninger under et, må det avgjøres om det er en eller flere boligeiendommer som selges, jfr. pkt. 3.2.2.3. Bygninger som garasje, bod, redskapshus, gjestehus mv. må regnes som en del av boligeiendommen.

I samme bok er det på s. 79 bl.a. uttalt:

«Det kan oppstå spørsmål om en eiendom består av en eller to bygninger. Hvis det er to klart adskilte beboelseshus, vil disse måtte regnes som to boligeiendommer ved gevinstbeskatningen, selv om bygningene ligger på samme matrikulerte grunn, jfr. Utv. 1979 s. 254 O. Dersom selgeren i et slikt tilfelle har benyttet begge husene til seg og sin families boligformål, vil han selvfølgelig kunne få full skattefrihet for begge bygninger.

[...]

Det presiseres at et gjestehus på en fritidseiendom må ses som en del av hele eiendommen. Et forbehold må likevel tas hvis det er lang avstand mellom gjestehuset og hovedhuset, eller hvis gjestehuset er blitt permanent leiet bort, slik at det er naturlig å se eiendommen som to fritidseiendommer.»

Sameie

Når flere eier en eiendom i sameie kan det reise egne spørsmål. Som påpekt av innsender er disse spørsmålene ikke berørt i ordlyden, forarbeidene eller i rettspraksis. En bindende uttalelse BFU-2002-98 gjaldt en leilighet med to separate boenheter hvor far og sønn eide en ideell andel hver, men ble ansett å ha en eksklusiv bruksrett til hver sin boenhet i leiligheten. Sønnen brukte sin boenhet som fritidsbolig mens faren brukte sin enhet til bolig. Direktoratet kom i saken til at på realisasjonstidspunktet måtte far og sønn hver for seg innfri vilkårene om eiertid og botid/brukstid i skatteloven § 9-3.

Innsender har vist til uttalelsen og anført at denne tolkningen er lagt til grunn i administrativ praksis og at den støttes av formålsbetraktninger og reelle hensyn. Synspunktet er at dersom det var krav om at hver sameier måtte ha brukt eiendommen som egen fritidsbolig, ville det medført en mindre gunstig behandling enn situasjoner hvor de aktuelle delene var eid separat.

Ved delt bruk av samme boenhet hvor eiendommen brukes både som fast bolig og til fritidsformål, vil eiendommen ifølge Skatte-ABC normalt bli ansett som fast bolig, slik at den mister sin karakter av å være fritidsbolig. Dette gjelder også for de sameierne som bruker den til fritidsformål, se BFU-2011-27. Dersom sameierne med eksklusiv bruksrett til separate deler av leiligheten i BFU-2002-98 ikke hadde blitt vurdert hver for seg, ville det innebåret at farens bruk av sin del av leiligheten som bolig ville hindret sønnen i å oppfylle kravet om bruk av sin del av leiligheten som egen fritidsbolig.

BFU-2002-98 er første gang omtalt i Skatte-ABC 2021-22 under stikkordet Bolig -realisasjon under punkt om Eierleiligheter mv. med eksklusiv bruksrett til boenhet. BFUen er ikke referert til i Skatteloven med kommentarer. I ovennevnte punkt i Skatte-ABC-2021-22 er det tatt inn flere eksempler bl.a. på løsningen dersom omfanget av bruken er mindre enn eierandelen skulle tilsi.

Sekretariatets vurdering av hva som omfattes av en fritidseiendom

Et sentralt spørsmål i saken er hvilke bygninger og innretninger som kan inngå i en fritidseiendom ved at de har en tjenende funksjon for fritidseiendommen. Skattekontoret har i sin forhåndsuttalelse oppsummert innholdet i uttrykket «tjenende funksjon» slik:

«Etter dette kan det oppsummeres at en bygning eller innretning må ha nær og direkte tilknytning til fritidsboligen og utøve en mer eller mindre nødvendig funksjon for boligen som denne i seg selv ikke kan tilby i tilstrekkelig omfang. Det avgjørende er om en eller flere bygninger eller innretninger samlet sett fremstår som skattyters fritidsbolig og om det derfor naturlig ville ha fulgt med ved et salg av boligen. For brygge og båtplass synes kravet til nærhet å være lempeligere da det er naturlig at disse ligger litt lengre unna sammenlignet med for eksempel en garasje. Ettersom man ute på en øy nærmest er avhengig av en båtplass, vil nødvendigheten av denne funksjonen være større for boligen slik at det skal mindre til for å si at denne har en tjenende funksjon for boligen.»

I klagen har innsender ment at ovennevnte oppsummering gjengir ord og uttrykk som er benyttet i relevante kilder, men at skattekontoret i den konkrete subsumsjonen har lagt til grunn feil rettsanvendelse. Det er bl.a. framholdt at skattekontoret har lagt for liten vekt på den faktiske bruken og at det fra uttrykket nær og direkte tilknytning ikke kan utledes et krav om geografisk nærhet mellom hovedbygg og tjenende bygg. Innsender har også anført at skattekontoret har lagt vekt på hva som naturlig følger med ved et salg, men uten at det er lagt vekt på at feriestedet ble ervervet samlet, er brukt samlet i nær 70 år og er planlagt solgt samlet.

Innsender har dessuten innvendinger mot skattekontorets vurdering av betydningen av at enkelte bygg framstår som selvstendig bolig, betydningen av at en innretning ikke kan ha andre funksjoner enn tjenende og betydningen av at noen bygg har tjenende funksjoner for flere bygg.

Ved omgjøring av forhåndsuttalelsen kom skattekontoret til at badstuen kunne anses å ha en tjenende funksjon i forhold til arvelaters hovedhus. I denne forbindelse har skattekontoret sluttet seg til flere av innsenders anførsler i klagen på den bindende forhåndsuttalelsen. Skattekontoret har bl.a. uttalt at den geografiske avstanden er av underordnet betydning, samt at det er eierens faktiske bruk, herunder om bruken har en nær og direkte tilknytning til bruken av fritidsboligen, som er avgjørende. Skattekontoret har også framholdt at det ikke er nødvendig at bygningen, for å ha en tjenende funksjon, har en nødvendig funksjon eller må tilby en funksjon som ellers mangler i en fritidsbolig, ref. Skatte-ABC hvor lysthus er gitt som eksempel på en bygning med tjenende funksjon. I motsetning til tennisbanen er både lysthus og badstue bygninger av mer privat karakter som mer naturlig hører sammen med en konkret bolig og/eller fritidseiendom.

Innsender har kommet med merknader til skattekontorets omgjøringsbeslutning i brev datert 16. september 2022 og har anført at skattekontorets tilslutning til innsenders anførsler, har mer vidtrekkende betydning enn det skattekontoret har lagt til grunn. I korte trekk har innsender anført at en nødvendig følge av skattekontorets endrede syn på rettsanvendelsen er at samtlige bygg og innretninger på feriestedet må få oppjustert inngangsverdi.

Innsender har vist til at skattekontoret har sagt seg enig i at bygg og innretninger som ikke har annen funksjon enn å benyttes til fritidsformål, presumptivt utgjør en naturlig integrert del av fritidseiendom. Innsender hevder at samtlige bygg på feriestedet rent faktisk kun har blitt benyttet til fritidsformål og at de derfor alle må anses som en naturlig integrert del av feriestedet.

Innsender har også framholdt at skattekontoret har sagt seg enig i at geografisk avstand er av underordnet betydning. Innsender har laget en tabell som ifølge innsender viser at skattekontoret gjennomgående har lagt vekt på geografisk avstand og at når skattekontoret endrer oppfatning av betydningen av dette, må dette få vesentlig betydning for konklusjonene. Innsender anfører at det er lagt avgjørende vekt på geografisk avstand både hvor det uttrykkelig er vist til geografisk avstand, men også hvor skattekontoret har vist til manglende nær og direkte tilknytning.

Sekretariatet legger til grunn som uomtvistet at hva som anses som en fritidsbolig/fritidseiendom i utgangspunktet bestemmes av den faktiske bruken. Dette knytter an til ordlyden i skatteloven § 9-3 fjerde ledd. Dette innebærer at beliggenhet kan ha underordnet betydning og at det ikke er avgjørende at det er tale om en tradisjonell hytte eller landsted.

Denne saken reiser spørsmål om hva som nærmere inngår i den enkelte fritidsboligen/-eiendommen. Ordlyden i skatteloven § 9-3 fjerde ledd gir i seg selv begrenset veiledning for vurderingen av spørsmålet om hva som konkret inngår i en fritidseiendom. Forarbeidene gir heller ikke god veiledning. De avgrensningsspørsmålene som kan reises om hva som anses som en fritidseiendom, er de samme som gjelder for boligeiendom. I praksis synes det å være lagt til grunn at avgrensingen av hva som omfattes som en fritidseiendom/boligeiendom i forhold til realisasjon, er den samme avgrensningen som må gjøres i forhold til avgrensningen av hvilke deler av en boligeiendom/fritidseiendom som kan fritakslignes. Juridisk teori og rettspraksis synes også langt på vei å legge til grunn at avgrensingen skjer ut fra de samme kriteriene.

I praksis er det lagt til grunn at en fritidsbolig kan bestå av flere bygninger og at det som kalles tjenende bygninger til hovedbygningen kan omfattes av en fritidsbolig/eiendom.

Spørsmålet er om karakteren av bygningene som vurderes å være tjenende er av betydning.

Skattekontoret har lagt betydelig vekt på at enkelte bygninger i seg selv er selvstendige boligbygg og at de dermed ikke kan anses å være tjenende i forhold til hovedbygget. Innsender har framholdt at karakteren av bygningen som vurderes som tjenende, ikke er av betydning for fritidseiendommer fordi det er mulig å opparbeide seg botid i flere fritidseiendommer samtidig.

Det foreligger en uttalelse om bolig i juridisk teori som tilsier at faktisk bruk er avgjørende, jf. sitatet over fra Koch med flere. Samtidig er det en uttalelse i forarbeidene og to bindende forhåndsuttalelser hvor det er lagt til grunn at en selvstendig bolig ikke kan anses som tjenende i forhold til en boligeiendom. I rettspraksis er det også lagt vekt på karakteren av bygningen, jf. over om UTV-2007-565.

Sekretariatet er enig med innsender i at den løsningen som ble lagt til grunn i BFU-2013-18 hadde sin støtte i forarbeidene til bestemmelsen om boligrealisasjon og at løsningen var begrunnet i bl.a. omgåelseshensyn som ikke gjør seg gjeldende i samme grad for fritidseiendommer.

Sekretariatet er imidlertid av den oppfatning at ordlyden i bestemmelsene som har vært grunnlag for å utlede hvilke bygninger som anses å inngå i en eiendom, støtter et synspunkt om at tjenende bygninger i utgangspunktet er bygninger av en art som skiller seg fra en selvstendig hovedbygning. Denne oppfatningen har også støtte i forarbeidene til disse bestemmelsene. Sekretariatet viser til uttalelsen over fra skattekommisjonen om våningshus og sedvanlig tilbehør til disse, slik som bl.a. uthus. Oppregningen av hvilke bygninger som kunne anses som tjenende i Boligbeskatningsutvalgets utredning støtter også opp under en slik tilnærming. Det samme gjør Zimmer sin artikkel i LOR-1983-339 over hvor han peker på at dersom det er to eller flere bygninger med stort sett likeverdige boligenheter, kan det etter omstendighetene ligge til rette for å si at det dreier seg om flere eiendommer. Rt-1964-1241 hvor det ble lagt til grunn at det var tale om tomtesalg, men at bebyggelse med arrondert tomt måtte holdes utenfor, kan muligens tale for at karakteren av bygningene ikke er avgjørende. Det framgår at bebyggelsen bestod av flere bygninger. I saken har imidlertid ikke retten gått nærmere inn på forholdet mellom bygningene. Det samme gjelder saken inntatt i UTV-1995-1173 hvor retten kom til at fritidseiendommen omfattet flere bygninger, herunder våningshus og arbeidshus.

I merknadene til utkast til innstilling har innsender bl.a. anført at Boligskatteutvalgets oppregning av tjenende bygninger ikke er uttømmende, og at det ikke kan trekkes antitetiske slutninger fra den kasuistiske oppregningen. Det er dessuten vist til at i Boligskatteutvalgets utredning, er portnerbolig og gjestehus eksempler på tjenende bygninger. Portnerbolig vil ifølge definisjon i Det Norske Akademis ordbok være en slags vaktmesterbolig. Sekretariatet ser at språklig kan portnerbolig som inngår i Boligskatteutvalgets oppregning omfatte en selvstendig bolig. På den annen side mener sekretariatet at avslutningen av oppregningen «eller annet tilsvarende anneks e.l.» som viser tilbake til den kasuistiske oppregningen tyder på at det ikke var ment at oppregningen skal omfatte bygninger som er selvstendige boliger. Anneks er i Det Norske Akademis ordbok definert som «mindre bygning eller bygningsdel som hører til en hovedbygning; sidebygning; tilbygg».

Innsender har vist til UTV-1984-358 og framholdt at det der ble lagt til grunn at frittliggende bygg som inneholdt både garasje og en selvstendig boenhet hadde en tjenende funksjon. Ved vurderingen la retten spesielt vekt på at hovedhuset og den tjenende bygningen ikke var likeverdige boligenheter. Det er vist til at anvendbarheten som selvstendig boligenhet ikke var særlig framtredende. Det primære formålet har vært å tilfredsstille hovedhusets behov for garasjer. Tilsvarende må ifølge innsender gjelde deres fritidseiendom. For de byggene som sekretariatet har vurdert som selvstendige fritidseiendommer er ikke denne funksjonen fremtredende. Primærfunksjonen har ifølge innsender vært å tilby en tjenende funksjon for hovedhusene.

Sekretariatet peker på at bygningen som ble vurdert i UTV-1984-358 i hovedsak hadde karakter av å være en garasje. Dette er en type bygning som typisk inngår i oppregningen av tjenende bygg. Det at bygningen også inneholdt en selvstendig boligenhet medførte tvil om hvorvidt bygningen fremdeles kunne anses som tjenende, men retten la avgjørende vekt på hovedhusets behov for garasjer.

De byggene som sekretariatet har vurdert som selvstendige fritidsboliger har en annen karakter fordi deres funksjon som selvstendig boenhet er det fremtredende. De har ikke en tilleggsfunksjon i form av for eksempel garasje. Den løsningen som man kom fram til i UTV-1984-358 er dermed etter sekretariatets syn ikke direkte overførbar til saken her.

I UTV-1984-358 er det referert til en sak tatt inn i UTV-1976-734 som gjaldt spørsmål om tomtesalg. Det er framholdt at i saken fra 1976 var det ikke reist spørsmål om et separat hus som var større enn garasjebygningen i UTV-1984-358 var en separat eiendom. Sekretariatet mener det er begrenset hva som kan trekkes ut av dette fordi det i begge dommene framkommer for få detaljer om bygningene.

Innsender har vist til herredsrettens dom (UTV-1994-1266) og lagmannsrettens dom (UTV 1995-1173) og framholdt at gårdsanlegget som bestod av flere bygninger ble ansett som skattefritt salg av en fritidseiendom. Herredsretten la bl.a. vekt på at det dreide seg om en eiendom hvor verdien i stor grad var knyttet til den vakre beliggenhet og særpregede omgivelser, noe lagmannsretten sluttet seg til og framholdt at eiendommen «utgjorde en Harmonisk helhet». Sekretariatet har omtalt saken tidligere og fastholder at den har begrenset overføringsverdi til tilfellet som behandles her. Saken gjaldt hvorvidt deler av eiendommen måtte anses som salg av tomt. Retten kom til at hele eiendommen måtte anses som salg av fritidseiendom, blant annet fordi vederlaget ikke var påvirket av mulighetene for annen utnyttelse av eiendommen. Retten kom ikke inn på spørsmålet om noen av bygningene hadde tjenende funksjon.

Innsender har dessuten vist til at det i Zimmers artikkel i Lov og rett 1983 s. 339 ikke er lagt vekt på bygningens karakter i vurderingen av om den skal anses som en tjenende bygning. Zimmer uttrykker at det bare er ved likeverdige boligenheter det kan tenkes unntak og at det ikke er noen automatikk i dette, jf. formuleringen «etter omstendighetene». Sekretariatet mener de bygningene som er vurdert som egne fritidseiendommer i denne saken, er likeverdige boligenheter i den forstand at de alle kan karakteriseres som selvstendige fritidsboliger. Etter det som er opplyst har de alle fasiliteter som oppholdsrom, kjøkken, bad/toalett og er av en slik størrelse at de kan karakteriseres som selvstendige boliger.

Innsender har framholdt at andres bruk av bygninger på en fritidseiendom ikke utelukker at disse skal anses å ha en tjenende funksjon. Det er vist til Skatteklagenemndas vedtak i sak SKNS1-2021-6. Sekretariatet bemerker at i den saken var det tale om et tidligere våningshus, en driftsbygning og to enkle jakthytter på snaufjellet. Det var ikke tale om likeverdige boligenheter.

Innsender har påpekt at gjestehus inngår i oppregningen av grunnlaget for prosentligning. Det er vist til at Kock m.fl. s. 79 uttaler at gjestehus må ses på som en del av hele eiendommen. Det er også vist til at det ikke er identifisert rettspraksis hvor gjestehus ikke er å anse som en del av fritidseiendommen. Lest i sammenheng med de øvrige bygningene i oppregningen, herunder henvisning til «annet tilsvarende anneks e.l.», mener sekretariatet at det ikke er avgjørende hva bygningen kalles.

På bakgrunn av ovennevnte fastholder sekretariatet sin forståelse av at bygningens karakter har betydning for om den enkelte bygning skal vurderes som en tjenende bygning eller som en selvstendig fritidsbolig. Med dette utgangspunktet mener sekretariatet at det er korrekt å vurdere om bruk som er gjort av de enkelte bygningene som kan anses som selvstendige boliger, oppfyller kravet til bruk som egen fritidsbolig.  

Sekretariatets vurdering av krav til bruk av fritidsbolig som egen fritidseiendom og bruk av bygning til tjenende funksjon

Skattekontoret har i sin uttalelse kommet til at enkelte av bygningene på øya ikke kan anses å ha tjenende funksjon for arvelater/gavegiver og at det derfor må vurderes om de er blitt brukt som egen fritidsbolig. Det er forutsetningsvis lagt til grunn at kravet til bruk er lavere dersom bygningen anses som en tjenende bygning enn brukskravet som stilles for å anse en bygning brukt som egen fritidsbolig.

I Skatte-ABC 2022 er det uttalt at hvis «det på en fritidseiendom står en bygning som ikke har tilstrekkelig tjenende funksjon, må det vurderes om vilkårene for bruk som egen fritidsbolig er oppfylt også for denne bygningen»: Uttalelsen kan oppfattes som at kravet til bruk som tjenende funksjon er høyere enn bruk som egen fritidsbolig, men det kan også oppfattes som at det er to ulike vurderingstema. Sekretariatet mener at det er den siste tilnærmingen som er riktig.

Skattekontoret har kommet til at bygningene på eiendommen som ikke kan anses som tjenende, heller ikke er brukt som egen fritidsbolig. Skattekontoret har i begrenset grad sagt noe om kravet til bruk som egen fritidsbolig, bortsett fra at det er uttalt at dersom de selvstendige fritidsboligene bare blir sovet i er ikke det tilstrekkelig til at de er brukt som egen fritidsbolig.

Kravet til at en fritidsbolig er brukt «som egen fritidsbolig» er ikke strengt. I Kock, Gevinstbeskatning ved realisasjon av fast eiendom, er det framholdt at kravet til brukens intensitet neppe er særlig høyt og at det er spesielt grensen mot rene utleiehytter som er av betydning. Som framholdt i Skatte ABC 2022 s. 255 er det avgjørende om eiendommen etter en helhetsvurdering framstår som en fritidsbolig dersom eiendommen brukes til annet enn fritidsformål deler av året.

Slik sekretariatet oppfatter det er bruk som egen fritidsbolig knyttet til eierens personlige bruk til fritidsformål.

Vurdering av bruk som egen fritidsbolig er mest aktuell hvor bygningen etter sin art er egnet for dette.

Den bruk som kreves for å opparbeide seg brukstid til egen fritidsbolig, har etter sekretariatets vurdering en noe annen karakter enn bruk som medfører at en bygning anses å ha en tjenende funksjon. For eksempel vil bruken av et naust til oppbevaring av en båt ikke medføre at naustet blir en fritidsbolig, men bruken av et naust til oppbevaring av båt vil kunne anses tilstrekkelig til at naustet kan anses som brukt som en tjenende bygning til en fritidsbolig.

Sekretariatets vurdering av de enkelte bygningene og innretningene

Sekretariatet er enig i at arvelaters fritidseiendom omfattet hovedhuset og badstuen og viser til skattekontorets forhåndsuttalelse og beslutning om omgjøring. Sekretariatet er videre enig i at gavegivers fritidseiendom omfatter hovedhuset, Sovehus, [...] og Sjøbod.

Sekretariatet er også enig med skattekontoret som i den bindende uttalelsen kom til at den bruken de tidligere sameierne hadde gjort av hvert sitt hovedhus var tilstrekkelig til at de var brukt som fritidsbolig og at bruken hadde foregått i mer enn fem av de siste åtte årene. Med henvisning til BFU-2002-98 kom skattekontoret til at det ikke ville vært til hinder for de tidligere sameierne å realisere fritidsboligene skattefritt etter skatteloven § 9-3 fjerde ledd at de ikke direkte oppfyller brukskravet i den andre fritidsboligen. Sekretariatet er enig i vurderingen og viser til skattekontorets vurderinger i uttalelsen for disse spørsmålene.

Innsender har i sin anmodning om bindende forhåndsuttalelse argumentert for at den løsningen som BFU-2002-98 gir anvisning på støttes av formålsbetraktninger og reelle hensyn. Innsender har framholdt at i motsatt fall ville eiendom med flere bygninger som formelt eies i sameie mellom flere parter, men slik at hver av partene har eksklusive bruksretter til hver sin bolig, behandles mindre gunstig enn situasjoner hvor de aktuelle delene av boligen var eid separat, men hvor faktum ellers er identisk.

Sekretariatet oppfatter det slik at innsender argumenterer for at reelle hensyn taler for at det formelle eierskapet skal vike for det reelle forholdet som tilsier at de aktuelle delene av eiendommen er brukt som om de var eid separat. Sekretariatet er enig i at det i den utstrekning gavegiver og arvelaters faktiske bruk basert på inngåtte avtaler legges til grunn, framstår ikke øya som en fritidseiendom, men som minst to. Det er dette som er lagt til grunn av skattekontoret og det er en vurdering innsender i klagen sier seg enig i.

Samtidig har innsender anført at alt må ses i sammenheng og at skattekontoret ikke har lagt vekt på at eiendommen ble kjøpt samlet, brukt samlet og planlagt solgt samlet. Slik sekretariatet vurderer det er det, sett hen til organiseringen av sameiet, ikke riktig å si at eiendommen er brukt samlet. Bruken siden 1978 framstår etter sekretariatets vurdering som delt mellom sameierne med en eksklusiv bruksrett til ulike bygninger og innretninger.

Etter sekretariatas vurdering er det naturlig å se de to hovedhusene som to separate fritidseiendommer og ikke én fritidseiendom. Gavegivers hovedbygning framstår etter en helhetsvurdering som gavegivers egen fritidsbolig og arvelaters hovedbygning framstår som arvelaters egen fritidsbolig.

Spørsmålene i saken gjelder dermed i hovedsak hvilke bygninger og innretninger som inngår som en del av hhv. gavegivers og arvelaters fritidseiendom. Det vises til kommentarene til hver enkelt bygning nedenfor.

Kokkebolig og Gjestebolig

I skattekontorets bindende forhåndsuttalelse er det ved vurderingen av om disse bygningene kan anses å ha en tjenende funksjon for hovedhuset lagt vekt på avstanden mellom fritidsboligen, kokkeboligen og gjesteboligen, samt at disse fremstår som selvstendige boliger. Skattekontoret har i uttalelsen fastholdt vurderingen av at disse ikke kan anses å ha en tjenende funksjon i forhold til arvelaters hovedhus. Det er ikke bestridt at disse bygningene framstår som selvstendige beboelseshus, men bestridt at dette har betydning for vurderingen av om de kan anses å ha en tjenende funksjon.

Sekretariatet viser til vurderingen over hvor sekretariatet har kommet til at arten av bygning har betydning for om bygningen kan anses som en tjenende bygning. Sekretariatet er dermed enig i at de to bygningene vil falle utenfor skattefritaket i den utstrekning de ikke er brukt som arvelaters egen fritidseiendom.

Den faktiske bruken av den såkalte kokkeboligen har innsender beskrevet slik:

«Brukt av As hjelp. A var enslig og barnløs. Han hadde i flere tiår to sesongansatte til å lage mat og holde huset hans i orden. Disse bodde i Kokkeboligen, et anneks med navn fra gamle dager.»

Sekretariatet er enig med skattekontoret i at denne bruken ikke kvalifiserer til at fritidsboligen er brukt som egen fritidsbolig. As egen faktiske bruk er begrenset. Når lønnet hjelp innlosjeres i Kokkeboligen, kan det etter omstendighetene reises spørsmål om dette er en skattepliktig fordel og om dette kan likestilles med utleie. Sekretariatet ser ikke grunn til å gå nærmere inn på spørsmålet. Sekretariatet mener at bruken av Kokkeboligen som overnattingsplass for sesongansatte uansett ikke kan karakteriseres som arvelaters egen bruk av boligen til fritidsformål, selv om den innleide hjelpen har bistått [...] under hans fritidsopphold.

Sekretariatet finner støtte for at andres bruk av boligen til overnatting ikke karakteriseres som egen fritidsbruk i Finansdepartementets uttalelse i UTV-1989-754 hvor det bl.a. er framholdt:

«Får eierens eller hans husstands bruk av sekundærboligen et annet preg, f.eks. som et rent overnattings- eller gjennomgangssted som alternativ til hotell, kommer regelen om skattefrihet for gevinst etter 5 års eiertid ikke til anvendelse. Det samme gjelder tilfeller der eieren lar andre, f.eks. voksne barn, bo fast i sekundærboligen, selv om eierens besøk isolert sett er fritidspreget. Videre vil mer sporadisk bruk ikke kunne kvalifisere som tilstrekkelig fritidsbruk.»

Den faktiske bruken av gjesteboligen har etter det som er opplyst bestått av:

«Gjesteboligen har vært flittig brukt av As venner/naboer/medarbeidere samt overnattingsmulighet for sesonghjelp og, tidvis, familie.»

Bruk av gjesteboligen til venner, naboer og medarbeidere har en noe annen karakter enn bruk som overnattingsplass for sesonghjelp. Heller ikke slik bruk er etter sekretariatets vurdering å anse som arvelaters egen bruk. Sekretariatet er enig med skattekontoret i at heller ikke Gjesteboligen er brukt i tilstrekkelig grad personlig av arvelater til at den kan anses som brukt som arvelaters egne fritidseiendom

Bygninger og innretninger avdøde og gavegiver ikke hadde eksklusiv bruksrett til

I skattekontorets bindende forhåndsuttalelse er det gjort noen generelle vurderinger av fellesbygningene og fellesinnretningene hvor det bl.a. er framholdt at det normalt er en forutsetning at den aktuelle bygningen eller innretningen fremstår som å være en del av og dermed følger med ved et vanlig salg av den konkrete fritidsboligen. Dersom en bygning eller innretning har en form for tjenende funksjon for flere enn bare en bolig og ikke naturlig kan deles opp ved salg, kan det ifølge skattekontoret stilles spørsmål ved om denne har den tilstrekkelige nærheten og tilknytningen til en spesifikk fritidsbolig i utgangspunktet. Skattekontoret var av den oppfatning at en bygning eller innretning som er felles eller deles mellom flere boliger og dermed ikke følger naturlig med en av dem ved et salg, i seg selv er et sterkt argument for at ingen av disse bygningene og innretningene har tjenende funksjon til verken den ene eller den andre fritidsboligen.

I uttalelsen er det som nevnt foreslått noen endringer i forhold til den avgitte forhåndsuttalelsen. Sekretariatet vurderer hver enkelt bygning nedenfor.

Vaktmesterhytte

Vaktmesterhytten og bruken av denne er beskrevet slik:

«Benyttet av vaktmester som har sørget for vedlikehold av eiendommen, både [...], natur og bygg. Vaktmester har bodd i hytta under sommersesongen. Hytta ligger praktisk til ved hovedbryggen og med god utsikt til bryggen og garasjeanlegget på fastlandet som er en fordel ved transport. Inngang til soverom er i andre etasje fra utsiden. Det er et handicap-bad og toalett på bakkeplan med inngang fra utsiden. Handicaptoalett er laget slik at organiserte gratisturer til øya og øvrige besøkende enkelt kan bruke det. Ellers er det ett rom i vaktmesterhytta med kombinert stue og kjøkken. Vaktmesterhytten var i sommermånedene til disposisjon for vaktmester som ellers har egen eid bolig på fastlandet.»

I skattekontorets uttalelse er det kort vist til at vaktmesterhytten framstår som en selvstendig fritidsbolig og at eierne ikke har benyttet den som egen fritidsbolig.

Sekretariatet legger til grunn at det er ubestridt at vaktmesterhytta framstår som selvstendig beboelseshus.

Den bruken av bygningen som er beskrevet, medfører etter sekretariatets vurdering ikke at den kan anses brukt som tidligere eieres egen fritidsbolig. Ved denne vurderingen er det lagt vekt på at bruken til overnatting for vaktmester etter sekretariatets vurdering ikke kan anses som eiernes egne bruk til fritidsformål.

Hytte i […]

Hytta i [...] og bruken av denne er beskrevet slik:

«Strandhus som er brukt av familie, venner og sesonghjelp. Dekker behovet for ekstra sengeplasser ved behov og beskrives som et anneks eller strandstue og bod med overnattingsmuligheter. Ligger ved en av øyas beste strender. Det er seng, sofa og kjøkken i ett rom, og bad med inngang fra utsiden. Det er plass til lagring av diverse utstyr. Denne ble brukt av venner og familie og av sesonghjelp for vedlikehold av [...], hus og særlig i forbindelse med maling.»

Sekretariatet legger til grunn at det er ubestridt at hytta i […] framstår som selvstendig beboelseshus.

Den bruken av bygningen som er beskrevet medfører etter sekretariatets vurdering ikke at den kan anses brukt som tidligere eieres egen fritidsbolig. Ved denne vurderingen er det lagt vekt på at bruken til overnatting for bl.a. sesonghjelp ikke kan anses som eiernes egen bruk til fritidsformål.

Skipperhus og gjesteanneks

Skipperhuset og bruken av disse er beskrevet slik: «

«Brukt av familie, venner og særlig søsknene og deres barn. Dekker behov for ekstra sengeplasser ved behov. Den er dessuten brukt som overnatting ved karanteneperioder for familie fra utlandet de siste årene. Skipperhuset var tidligere vaktmesterboligen før ny vaktmesterbolig ble bygget for en del år tilbake. Skipperhuset består av et arbeidsrom med eget separat toalett. Har tjenende funksjon ved at det dekker behovet for ekstra sengeplasser ved behov. Særlig om våren har dette huset blitt brukt av sesonghjelp.»

Gjesteannekset og bruken av dette er beskrevet slik:

«Brukt av familie og venner, og har tjenende funksjon ved at det dekker behovet for ekstra sengeplasser ved behov. Brukt på samme måte som skipperhuset og var tidligere brukt som et hundehus. Inneholder et soverom med vask, men ikke eget toalett da det er benyttet toalett i skipperhuset cirka 8 meter unna.»

Av beskrivelsen over framgår det ikke at skipperhuset inneholder kjøkken, men skattekontoret har på bakgrunn av beskrivelsen av bruken lagt til grunn at skipperhuset framstår som en selvstendig bolig. Dette er ikke kommentert av innsender. Sekretariatet legger til grunn at det er ubestridt at Skipperhuset framstår som selvstendig beboelseshus.

Den bruken av bygningen som er beskrevet medfører etter sekretariatets vurdering ikke at den kan anses brukt som tidligere eieres egen fritidsbolig. Ved denne vurderingen er det lagt vekt på at bruken til overnatting for bl.a. sesonghjelp ikke kan anses som eiernes egen bruk til fritidsformål.

Sekretariatet vurderer Gjesteannekset som en tjenende bygning til skipperhuset på bakgrunn av nærheten til skipperhuset og bruken av toalett i Skipperhuset.

Naust med lager og verksted

Naust med lager og verksted er beskrevet på følgende måte:

«Felles naust for øya som har bidratt til økt lagringskapasitet og som sted for å reparere gjenstander. Øyas felles naust har en slipp med skinner inn i naustet som forenkler vedlikehold og reparasjon av båter. Om vinteren lagres båter i naustet. Naustet inneholder også øyas felles verktøyrom, arbeidsrom, seilloft, bøyer, fiskegarn, gressklipper, traktor med videre som lagres her.»

Skattekontoret vurderte i den bindende forhåndsuttalelsen at de ikke hadde nær eller direkte tilknytning til noen av fritidsboligene. Skattekontoret kunne ikke se at bygningene framstod som en naturlig del av hverken den ene eller andre fritidsboligen. I uttalelsen til sekretariatet har skattekontoret kommet til at funksjonen typisk vil være tjenende for en fritidsbolig ved sjøen, og at bygningen derfor vil ha en tjenende funksjon for den ideelle andelen som blir brukt i tilknytning til begge fritidsboligene. Det er framholdt at hvilken ideell andel dette utgjør avhenger av den konkrete bruken til de ulike hovedhusene og er en skjønnsmessig vurdering som ikke kan tas stilling til i en bindende forhåndsuttalelse.

Sekretariatet er enig i at de funksjoner som er beskrevet typisk vil være tjenende for en fritidsbolig ved sjøen. Sekretariatet mener derfor at denne innretningen i utgangspunktet er å anse som en tjenende bygning med en ideell andel til hver av fritidseiendommene. Skattekontoret har framholdt at hvilken ideell andel dette utgjør avhenger av den konkrete bruken av de ulike hovedhusene og at dette er en skjønnsmessig vurdering som ikke kan tas stilling til i en bindende forhåndsuttalelse. Sekretariatet er enig i dette og legger særlig vekt på at bygningen ikke bare har en tjenende funksjon i forhold til de hovedbyggene som sekretariatet mener har blitt brukt som arvelaters og gavegivers egen fritidsbolig, men også i forhold til de hovedbyggene som er vurdert som selvstendige fritidsboliger som ikke er blitt brukt som egen fritidsbolig.

Fellesbrygge

Fellesbryggen og bruken er beskrevet slik:

«Hovedbrygge nord på øyen rett sør for garasjeanlegget på fastlandet. Bryggen gir økt mulighet for tilgang til sjøen, spesielt ved dårlig værforhold og for de med bevegelsesutfordringer og gir ytterligere en mulighet for å legge for sameiernes gjester og familie på besøk. Dette er den minst værutsatte bryggen på øyen og båter flyttes dit ved sterk vind og høye bølger. Bryggen egner seg også bedre til å ha større båter liggende. Sameierne, vaktmesteren, søsknene og deres barn har båter liggende her. Terrenget er slik at dette er en brygge som muliggjør adkomst for handikappede. Bryggen er av samme årsak benytte for transport av varer, bagasje og tungt utstyr.»

I den bindende forhåndsuttalelsen er det vist til at Es fritidsbolig har fått dekket sitt behov for båt- og bryggeplass i umiddelbar nærhet til fritidsboligen. Videre er det vist til at fellesbryggeanlegget ikke har en slik nær og direkte tilknytning til noen av de to fritidsboligene slik at fellesbryggen uansett ikke ville fulgt med ved salg av en av fritidsboligene.

I uttalelsen til sekretariatet har skattekontoret foreslått at en båtplass på fellesbryggen skal anses å ha en tjenende funksjon for As fritidsbolig. For Es fritidsbolig fastholder skattekontoret at hennes fritidsboligs behov er dekket gjennom egen brygge.

Sekretariatet peker på at det er to brygger som ikke er uttrykkelig omtalt i skattekontorets bindende forhåndsuttalelse og at disse to (a1 og a2) er brygger som arvelater hadde eksklusiv bruksrett til.

Sekretariatet kan ikke se at det er noen holdepunkter for at det avgjørende er hvilket behov den enkelte fritidsbolig har for den tjenende funksjonen, men at spørsmålet er i hvilken grad innretningen er benyttet av den enkelte fritidsboligen i den tjenende funksjonen. Dette innebærer etter sekretariatets vurdering at fellesbryggen skal anses å ha hatt en tjenende funksjon med en ideell andel både for arvelaters og gavegivers fritidsbolig. Hvilken ideell andel dette utgjør avhenger av den konkrete bruken av de ulike hovedhusene og at dette er en skjønnsmessig vurdering som etter sekretariatets vurdering ikke kan tas stilling til i en bindende forhåndsuttalelse. Med de ulike hovedhusene mener sekretariatet både de som er brukt som egne fritidsboliger og de hovedhusene som er ansett som selvstendige fritidsboliger uten at brukskravet er oppfylt. 

•Vann- og kloakkanlegg

I den bindende forhåndsuttalelsen har skattekontoret kommet til at ikke hele vann- og kloakkanlegget har en tjenende funksjon til de to fritidsbygningene ettersom de øvrige bygningene på øyen er tilkoblet. Skattekontoret mente at private stikkledninger inn til fritidsboligene vil ha nær og direkte tilknytning til den aktuelle fritidsboligen og følger naturlig med ved et salg. Den øvrige delen av vann- og kloakkanlegget kan ikke sies å ha den samme tjenende funksjonen for fritidsboligene og faller dermed utenfor.

Skattekontoret har i uttalelsen til sekretariatet, jf. det som er tatt inn over i korte trekk vist til at det er kommet inn nye opplysninger om at feriestedet er medlem av […] som er et samvirkeforetak som drifter et privat vann- og avløpsanlegg som er tilkoplet det offentlige vann- og avløpsanlegget. Skattekontoret har pekt på at det ikke er opplysninger om hvilket konkret ansvar og eierskap av anlegget som påligger hhv. samvirkeforetaket og den enkelte eier av de bygninger som er tilknyttet anlegget. Det fremgår likevel av sameieavtalen at vann- og avløpsanlegget er et fellesanlegg som skal vedlikeholdes, repareres og fornyes av sameierne på […]. Dette må da etter skattekontorets oppfatning bety den delen av vann- og avløpsanlegget som fysisk befinner seg på [...]. 

Etter skattekontorets oppfatning er vann- og avløpsanlegget et eget formuesobjekt som tilhører […] etter nærmere avtale/forutsetninger mellom samvirkeforetaket og eierne av de bygningene som er tilknyttet anlegget. Skattekontoret mener at hytteeierne dermed ikke kan realisere den delen av anlegget som tilhører samvirkeforetaket sammen med eiendommene sine.

I klagen og i kommentarer til skattekontorets uttalelse har innsender ikke konkret kommet med merknader til vann- og avløpsanlegget.

Sekretariatet slutter seg til skattekontorets konklusjon og viser til skattekontorets vurderinger. Dette innebærer at den delen av vann- og kloakkanlegget som anses som en integrert del av fritidsboligene til arvelater og gavegiver skal skattemessig behandles sammen med deres hovedfritidsboliger ved realisasjon.

•Tennisbane lengst øst:

Tennisbanen og bruken er beskrevet slik:

«Har tjenende funksjon ved at det øker fritidsutfoldelsen ved opphold på Feriestedet. Banen er brukt mye av de tidligere sameierne og gjester. Det er beskrevet at denne ble i perioder brukt daglig, men noe mindre de siste par årene grunnet helseutfordringer og alder, men at sameierne da var mer aktive som tilskuere.»

I den bindende forhåndsuttalelsen mente skattekontoret at innretninger som gir økt fritidsutfoldelse ikke utgjør en tjenende funksjon til fritidsboligen når den ellers er lokalisert et stykke ifra fritidsboligene. Den mangler derfor den nære og direkte tilknytningen til fritidsboligene og vil derfor ikke ha tjenende funksjon.

I uttalelsen til sekretariatet har skattekontoret reist spørsmål ved om en idrettsbane i sin alminnelighet kan være omfattet av disse reglene. Skattekontoret fant det ikke nødvendig å ta stilling til dette, fordi det ble lagt til grunn at tennisbanen uansett i mindre grad er brukt av arvelater og gavegiver, særskilt de siste årene. Det er pekt på at tennisbanen er et åpent anlegg og ble også brukt av gjester og besøkende. Den har derfor totalt sett ikke karakter av å være en tjenende installasjon til hovedfritidsboligene, men må anses som et nærmiljøanlegg for hele […]. Det er framholdt at bruken har både tjenende og ikke-tjenende funksjon og vist til Skatte-ABC 2021/22 emne «Bolig-realisasjon» punkt 14.1.4. Tennisbanen antas derfor ikke å ha en tjenende funksjon som går inn under skattefritaket i § 9-3 femte ledd.

Innsender har i klagen om bl.a. tennisbanen framholdt at konklusjonen i skattekontorets BFU framstår som lite realitetsorientert på dette punktet fordi den i likhet med brygger og badstue ikke kan ha noen annen funksjon enn tjenende. Det er anført at det ikke gir mening i å tenke seg at tennisbanen på en privat øy kan selges separat til en tredjepart.

Sekretariatet mener i likhet med skattekontoret at det kan reises spørsmål ved om en tennisbane kan være omfattet av reglene om skattefritak i skatteloven § 9-3. Sekretariatet viser til de bestemmelsene som har vært utgangspunktet for praksis om tjenende bygninger og innretninger. En tennisbane i seg selv er ikke noe sedvanlig tilbehør, jf. sitatet over fra Skattelovkommisjonen. Heller ikke en innretning som f.eks. et svømmebasseng er et sedvanlig tilbehør, men sekretariatet antar at det ville vært ansett som et bygg med tjenende funksjon i forhold til et boligbygg eller fritidsbolig. Etter sekretariatets vurdering kan tennisbanene anses å ha en tjenende funksjon. Dermed er spørsmålet slik sekretariatets ser det om den bruk som arvelater og gavegiver har gjort av tennisbanene, er tilstrekkelig til at den kan anses som tjenende i forhold til gavegivers og arvelaters fritidsbolig. Sekretariatet legger til grunn karakteren og intensiteten av bruken kan endres over tid uten at det får avgjørende betydning. Det gjelder ingen regler om brukshindring for fritidsboliger, men det er lagt til grunn i Skatte-ABC at dersom skattyter f.eks. som følge av sykdom eller andre grunner forhindret fra å bruke eiendommen, taper den ikke karakter av fritidsbolig så lenge den ikke går over til annen bruk som er dominerende (Skatte-ABC 2022 s. 255). Sekretariatet mener at tilsvarende synspunkt kan legges til grunn i forhold til tennisbanen. Sekretariatet mener altså at en ideell andel av tennisbanen inngår som en del av gavegivers og arvelaters fritidseiendom. Hvilken ideell andel dette utgjør avhenger av den konkrete bruken av de ulike hovedhusene og at dette er en skjønnsmessig vurdering som etter sekretariatets vurdering ikke kan tas stilling til i en bindende forhåndsuttalelse. I merknadene til utkast til innstilling har innsender sagt seg enig i ovennevnte vurdering under forutsetning av at tennisbanen bare anses å ha en tjenende funksjon i forhold til E og As hovedhus. Sekretariatet mener ut fra de faktiske opplysningene som er gitt at det kan legges til grunn at tennisbanen bare har en tjenende funksjon i forhold til E og As hovedhus.

•Garasje- og kaianlegg på fastlandet:

Garasje- og kaianlegg på fastlandet og bruken av dette er beskrevet slik:

«Garasjeplass for parkering av biler mens sameierne og gjester har oppholdt seg ute på øyen. Anlegget består blant annet av tre innendørs parkeringsplasser for sameierne og vaktmesteren og utendørsparkeringsplasser for gjester.»

I skattekontorets uttalelse til sekretariatet er det tatt inn noen tilleggsopplysninger hvor det bl.a. framgår bryggeplass på landsiden skal alternere mellom sameierne.

I den bindende forhåndsuttalelsen pekte skattekontoret på at garasje- og kaianlegget på fastlandet er lokalisert relativt langt borte fra fritidsboligene og tilknytningen til disse er relativt løst sett bort ifra at de rent faktisk benyttes til å komme ut på øyen. En parkeringsplass og bryggeplass kan i prinsippet være lokalisert hvor som helst i nærområdet, og det er normalt brygge og båtplass på øyen eller stedet fritidsboligen ligger, det vil si ute på øyen, som utgjør den tjenende funksjonen til fritidsboligen. Anlegget på fastlandet har verken nær eller direkte tilknytning til fritidsboligene ute på øyen og utgjør etter skattekontorets syn dermed ikke en del av verken den ene eller den andre fritidsboligen.

Innsender har i klagen anført at den geografiske avstanden mellom hovedbygg og anlegg på land er stor på grunn av at sjøveien mellom fastland og øya er lang. Det er imidlertid framholdt at denne avstanden ikke svekker den funksjonelle tilknytningen til hovedbyggene.

I uttalelsen er skattekontoret kommet til at garasje- og kaianlegget ligger i direkte tilknytning til øya, og derfor må anses å ha en tjenende funksjon for fritidsboligene på […]. På samme måte som ved fellesbryggen på øya, er det kun den eller de ideelle andelene som faktisk brukes av de to hoved-fritidseiendommene som ifølge skattekontoret har en avhjelpende funksjon for disse. Dette vil utgjøre en parkeringsplass, samt en båtplass per fritidseiendom.

Sekretariatet peker på at garasje- og kaianlegget har et eget gårds- og bruksnummer og framstår på bakgrunn av beliggenheten som en separat eiendom i forhold til øya.

Innsender har vist til Skatte-ABC 2021 Bolig – realisasjon punkt 3.4 i sin anmodning og uttalt at mer formelle forhold som f.eks. at Feriestedet har to bruksnumre og flere adresser er uten betydning for vurderingen. I det aktuelle punktet i Skatte-ABC framgår det at vurderingen av om en bygning har en tjenende funksjon kan også gjelde bygninger på et annet gårds- og bruksnummer.

Sekretariatet peker på Skatte-ABC og Lignings-ABC i ulike utgaver har hatt litt ulik betoning av betydningen av at bygninger ligger på ulike gårds- og bruksnummer.

I tilknytning til spørsmål om bygninger som ligger inntil hverandre med gjennomgang skulle vurderes som en bygning, er det i Lignings-ABC 2008-09 framholdt at det ikke er avgjørende at de ligger på hvert sitt gårds- og bruksnummer når det er samme eier(e). I lignings-ABC 2014 er det om samme spørsmål uttalt at det har ingen betydning om bygningene ligger på ulike matrikkelnummer. I skatte-ABC 2021 og 2022 er synspunktet om betydningen av ulike matrikkelnummer ikke tatt med.

I lignings-ABC 2008-2009 er det tatt inn et eksempel om en frittliggende bygning på en fritidseiendom som f.eks. båtnaust. Det er uttalt at den faktiske bruken av denne av de som bebor hytta medfører at bygningene i forhold til fritaksligning skal vurderes under ett. Det er uttalt at dette gjelder selv om den frittliggende bygning ikke ligger på samme matrikkelnummer som hytta, under forutsetning av at den ligger i nær tilknytning til hytta og det er naturlig at den selges sammen med hytta. I senere utgaver av Lignings-ABCen er eksempelet fjernet.

I Lignings-ABC og Skatte-ABC er boligeiendom og garasje behandlet i et eget punkt. Det har i alle utgaver fra 2008-2009 gått fram at garasje i tilknytning til boligeiendom som realiseres sammen med boligen følger samme regler for gevinst som boligeiendommen. Det er framholdt at dette gjelder uavhengig av om garasjen står på særskilt matrikulert grunn.

I Kock m.fl. Gevinstbeskatning ved realisasjon av fast eiendom 2. utgave er det framholdt at det i utgangspunktet ikke kan ha «betydning at bygninger i tilknytning til hovedhuset står på særskilt matrikulert grunn.

Sekretariatet viser også til dom tatt inn i UTV-2002-1019 hvor lagmannsretten tok stilling til om en bygning var en tomannsbolig eller om det var to separate boenheter. I denne vurderingen uttalte lagmannsretten bl.a. at det det ikke hadde avgjørende betydning at boenhetene hadde hver sin gateadresse. Det at boligenhetene lå atskilt ved at hver av dem i sin helhet var bygget over to separate bruksnumre var derimot «et vesentlig element i helhetsvurderingen av om man står overfor en «tomannsbolig» i lovens forstand».

Bortsett fra sistnevnte dom, taler kildene som det er vist til over for at bygningenes beliggenhet på ulike gårds- og bruksnummer ikke har særlig betydning for vurderingen av om den ene bygningen anses tjenende for den andre.  

Selv om garasje- og kaianlegget har et eget gårds- og bruksnummer er det etter sekretariatets syn ikke noe avgjørende moment mot at anlegget kan anses å ha en tjenende funksjon i forhold til fritidseiendommene på øya. Sekretariatet mener at i denne saken har garasje- og kaianlegget på fastlandet en så sterk funksjonell tilknytning til eiendommene på øya, at anlegget kan anses å ha en tjenende funksjon. Ved denne vurderingen er det etter sekretariatets syn et moment at garasje- og kaianlegget ikke har noen tilknytning til andre eiendommer og heller ikke brukes som en selvstendig eiendom. Sekretariatet slutter seg dermed til skattekontorets vurdering i uttalelsen om at anlegget har en tjenende funksjon i forhold til fritidseiendommene på øya.

Når det gjelder hvilke deler av anlegget som anses å ha en tjenende funksjon for fritidsboligene, har innsender i sine merknader uttalt at det ikke er rettskildemessig grunnlag for å begrense antall parkerings- og båtplasser til en parkeringsplass, samt en båtplass per fritidseiendom. Det avgjørende må ifølge innsender være den faktiske bruken som er foretatt knyttet til bruk av henholdsvis E og As fritidseiendommer. Det er framholdt at gjesters bruk av garasje og kaianlegget på fastlandet også må anses som bruk i en tjenende funksjon for Es og As hovedhus.

Som det framgår over, er bruken av kaianlegget og garasjeanlegget på land regulert i sameieavtale mellom E og A. Det framgår følgende om fordelingen:

«Garasjeanlegget på fastlandet er en del av sameiets fellesanlegg. Dette har totalt 10 plasser, hvorav A og B hver disponerer en plass innendørs og to plasser utendørs på sjøsiden. En plass innendørs reserveres til vaktmester. En plass på sjøsiden reserveres for brukere av Skipperhuset.. Bak garasjen disponerer brukere av Skipperhuset en plass, og A og B disponerer hver sin plass til gjesteparkering. I […] skal sameierne søke å stille parkeringsplasser til disposisjon for besøkende. Parkeringsløsningen er skissert på vedlagte tegning, se vedlegg 2»

Med utgangspunkt i sameieavtalens regulering som et uttrykk for den faktiske bruken, er sekretariatet enig med innsender i at det ikke er grunnlag for å begrense antall parkeringsplasser til en til hver hovedbygning. Av sameieavtalen framgår det at E og A hver skal disponere en plass innendørs og tre utendørsplasser. På bakgrunn av reguleringen i sameieavtalen oppfatter sekretariatet det slik at E og A disponerer en innendørsparkering og en utendørsparkering uten noen føringer for bruken. Disse parkeringsplassene er sekretariatet enig i at må anses som tjenende i forhold til E og A hovedbygninger. Når det gjelder de øvrige parkeringsplassene er to parkeringsplasser spesifikt reservert til vaktmester, to til brukere av skipperhuset og to til gjester. De plassene som det er gitt egne føringer for i sameieavtalen, mener sekretariatet i utgangspunktet må anses å ha en tjenende funksjon i forhold til de øvrige selvstendige bolighusene. Sekretariatet er dermed ikke enig med innsender i at gjesters bruk skal anses som en tjenende funksjon for E og As hovedhus.

I sameieavtalen er det tatt inn følgende om bryggeplasser på landsiden:

«På landsiden skal vaktmester ved behov ha råderett over en av det to ytterste bryggeplassene. Den andre av de ytterste bryggeplassene skal disponeres av A eller B, og bruken av denne skal alternere på årlig basis. Én av de av de to innerste bryggeplassene skal disponeres av den av A eller B som det året ikke disponerer en av de to ytterste bryggeplassene. Brukere av Skipperhuset har rett til å disponere den andre av de to innerste bryggeplassene. Den av A og B som det året ikke disponere en av de to ytterste bryggeplassene, har rett til å anvise hvilken av de to innerste bryggeplassene brukeren av Skipperhuset har rett til å disponere det året.»

På bakgrunn av sameieavtalen framstår det som riktig at hvert hovedhus har en båtplass på landsiden.

Ovennevnte innebærer etter sekretariatets vurdering at en ideell andel av anlegget på land skal anses å ha en tjenende funksjon for E og As hovedbygninger. Den ideelle andelen må fastsettes skjønnsmessig ut fra den faktiske bruken som har funnet sted slik som beskrevet over.

Brygger i tilknytning til hovedhus 1

Det er påpekt i merknader til skattekontorets uttalelse at det er to brygger som ikke er vurdert eksplisitt. Dette er to brygger som ligger i nærhet til hovedhus 1 ([…] hytte). Sekretariatet oppfatter det slik at disse ifølge innsender har en tjenende funksjon i forhold til [...] hovedbygg. Av sameieavtalen framgår det at […] hadde eksklusiv bruksrett til de to bryggene. Basert på innsenders beskrivelse av bruken mener sekretariatet at disse er å anse som tjenende innretninger til arvelaters hovedbygg.

Innsenders subsidiære anførsel om fordelingen av verdien av tjenende innretninger

For det tilfellet at vurderingen av kokkeboligen, gjestebolig, Vaktmesterhytta, hytta i […] og Skipperhuset som selvstendige fritidsboliger opprettholdes, har innsender en subsidiær anførsel knyttet til hvilke fritidseiendommer de ulike fellesinnretningene har hatt en tjenende funksjon for. Det er vist til at i utkastet er det gjennomgående lagt til grunn at verdien av de ulike tjenende innretningene skal fordeles med en ideell andel til hver av de bygningene som er vurdert som selvstendige fritidsboliger, jf. over.

Innsender uttaler at de er innforstått med at nemnda ikke kan ta stilling til størrelsen på den ideelle andelen, men at det er en grunnleggende forutsetning for fordeling av en ideell andel at den tjenende innretningen faktisk har fylt en tjenende funksjon for f.eks. hytta i […]. Dette er et prinsipp som nemnda kan fastslå. Dessuten må nemnda ifølge innsender kunne avklare hvilke av de tjenende byggene som har hatt en tjenende funksjon for de øvrige fritidseiendommene på stedet. Ved denne vurderingen må nemnda som ellers basere sin vurdering på innsenders framstilling av faktum.

I utgangspunktet har ikke skattekontoret vurdert denne anførselen. Anførselen er foranlediget av sekretariatets utkast til innstilling hvor det er presisert at enkelte av de tjenende innretningene må anses som tjenende for alle de bygningene som anses som selvstendige fritidsboliger, både As og Es hovedbygninger hvor bruksvilkåret er oppfylt og de hvor bruksvilkåret ikke er oppfylt.

I Skatteforvaltningshåndboka er det framholdt følgende om adgangen til å ta hensyn til nye omstendigheter i forbindelse med klage.

"Det er den samme planlagte disposisjonen som er beskrevet i anmodningen om bindende forhåndsuttalelse som kan være gjenstand for klage. I klagen kan ikke beskrivelsen av den planlagte disposisjonen endres, slik at det i realiteten er en ny anmodning om bindende forhåndsuttalelse som fremsettes. En vurdering av en ny faktiske disposisjon, vil blant annet kreve at det betales nytt gebyr. Klageinstansen kan dermed ikke ta hensyn til nye omstendigheter ved behandling av klage på bindende forhåndsuttalelse, jf. skatteforvaltnings‐ loven § 13‑7 annet ledd. Det kan foretas mindre presiseringer som ikke medfører at det reelt er en ny disposisjon som beskrives. Se avgjørelse fra Skatteklagenemnda SKNS1-2022-66. "

Innsenders faktiske opplysninger knyttet til den subsidiære anførselen, gjelder ikke selve den framtidige disposisjonen, men opplysninger om faktisk bruk av de ulike innretningene. Etter sekretariatets syn framstår de som mindre presiseringer som nemnda i utgangspunktet kan ta hensyn til. Forutsetningen er imidlertid at det ikke foreligger noe motstridende faktum.

Sekretariatet er enig i at nemnda må kunne ta stilling til hvilke av de selvstendige fritidsboligene som de ulike innretningene har en tjenende funksjon til. Sekretariatet er også enig i at nemnda må basere sin vurdering på innsenders framstilling av faktum. Innsender har i merknadene til utkast til innstilling laget en oppstilling som viser hvilke bygninger vurdert som selvstendige fritidsboliger de tjenende bygningene/innretningene ifølge innsender faktisk har hatt en tjenende funksjon for:

			Tjenende funksjon for:
Bygning/innretning	Kokkebolig	Gjestebolig	Vaktmester-hytte	Hytte i […]-	Skipper-hus	Gjesteanneks
Naust med lager og verksted			x
Fellesbrygge	x	x	x		x
Vann- og kloakkanlegg	x	x	x	X	x	x
Tennisbane
Garasjeanlegg på fastlandet			x
Biloppstillingsplasser på fastlandet	x	x		x	x	x
Kaianlegget på fastlandet	x	x	x		x

Naust med lager og verksted har ifølge innsender bidratt til økt lagringskapasitet og sted for reparasjon av gjenstander. Vaktmester har benyttet verkstedet, mens øvrige lagringsplass har tjent Es og As hovedhus. Hverken kokkebolig, gjestebolig, hytten i [...], skipperhus eller gjesteanneks har benyttet naust med verksted som lagringsplass. Vaktmester kan imidlertid ha benyttet materialer/verktøy fra verkstedet dersom det har vært behov for å foreta reparasjon på kokkebolig mv.

Fellesbrygge har ifølge innsender ikke hatt tjenende funksjon for de byggene som ikke har disponert egen båt, dvs. hytten i […] og gjesteannekset. Den har heller ikke hatt en tjenende funksjon for gjesteboligen når den har vært bebodd av gjester som ikke er båtkyndige, men det er likevel indikert i tabellen over at fellesbryggen har hatt en tjenende funksjon til gjesteboligen. Bruk av tennisbanen er bestemt av E og A på ad hoc basis. Hjelpere og brukere av kokkebolig og vaktmesterhytte har ikke vært invitert til tennisspill.

Innendørs garasjeplasser er benyttet av E, A og vaktmester. Hjelpere og andre besøkende har benyttet utendørs biloppstillingsplass på fastlandet. Kaianlegget på fastlandet har ikke hatt en tjenende funksjon for de byggene som ikke har disponert egen båt, dvs. hytten i [...] og gjesteannekset.

Sekretariatet foreslår at dette legges til grunn som innsenders framstilling av faktum og den faktiske bruken. Størrelsen av den ideelle andelen som knytter seg til Es og As hovedhus skal etter sekretariatets vurdering hensynta den faktiske bruken. Dette innebærer at det ved fastsettelsen av den ideelle andelen som anses som en tjenende funksjon for E og As hovedbygg, tas det hensyn til den faktiske bruken slik som beskrevet av innsender.

Dette innebærer at det ved fastsettelsen av den ideelle andelen av naust med lager og verksted legges til grunn at disse innretningene faktisk ikke har vært benyttet i en tjenende funksjon for Kokkebolig, Gjestebolig, Hytte i [...] eller Skipperhuset med gjesteanneks. Ved fastsettelsen av ideell andel av fellesbrygge legges det til grunn at det skal tas hensyn til at denne ifølge innsender faktisk ikke har hatt en tjenende funksjon for hytta i […]. Det samme gjelder kaianlegget på fastlandet som ifølge innsender ikke har hatt en tjenende funksjon for av hytta i […]. Den faktiske bruken av biloppstillingsplasser av gjester slik som beskrevet i tabellen skal etter sekretariatets syn ikke tilordnes A og Es hovedbygg, jf. punkt over om fellesanlegget på land.

Sekretariatets forslag til konklusjon

Klagen tas delvis til følge.

Innsenderne vil kunne legge til grunn som inngangsverdi antatt salgsverdi på de respektive gave- og arvefallstidspunktene i 2021 for følgende deler av eiendommen:

Gave fra E:

⦁          Hovedhytte med naturlig arrondert tomt

⦁          Sovehus med naturlig arrondert tomt

⦁          […] med naturlig arrondert tomt

⦁          Sjøbod med brygge med naturlig arrondert tomt

⦁          en ideell andel av naust med verksted, fellesbrygge og tennisbane

⦁          ideell andel av parkering/garasjeplass og bryggeplass på fastlandet

⦁          Integrert del av vann- og kloakkanlegget

Arv etter A:

⦁          Hovedhytte med naturlig arrondert tomt

⦁          Badstue med naturlig arrondert tomt

⦁          Brygge 1 og brygge 2 med naturlig arrondert tomt

⦁          Ideell andel av naust med verksted, fellesbrygge og tennisbane

⦁          ideell andel av parkering/garasjeplass og bryggeplass på fastlandet

⦁          Integrert del av vann- og kloakkanlegget

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 25.05.2023

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Kate Bjørnelykke, medlem

                        Mari Cecilie Gjølstad, medlem

                        Magnus Lyslid, medlem

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige 

 

                                                                 k o n k l u s j o n: 

Klagen tas delvis til følge.

Innsenderne vil kunne legge til grunn som inngangsverdi antatt salgsverdi på de respektive gave- og arvefallstidspunktene i 2021 for følgende deler av eiendommen:

Gave fra E:

⦁ hovedhytte med naturlig arrondert tomt

⦁ sovehus med naturlig arrondert tomt

⦁ […] med naturlig arrondert tomt

⦁ sjøbod med brygge med naturlig arrondert tomt

⦁ en ideell andel av naust med verksted, fellesbrygge og tennisbane

⦁ ideell andel av parkering/garasjeplass og bryggeplass på fastlandet

⦁ Integrert del av vann- og kloakkanlegget

Arv etter A:

⦁ hovedhytte med naturlig arrondert tomt

⦁ badstue med naturlig arrondert tomt

⦁ brygge 1 og brygge 2 med naturlig arrondert tomt

⦁ ideell andel av naust med verksted, fellesbrygge og tennisbane

⦁ ideell andel av parkering/garasjeplass og bryggeplass på fastlandet

⦁ integrert del av vann- og kloakkanlegget