Lovhenvisninger: Skatteloven § 14-90, Skatteforvaltningsloven § 14-3 til 14-5, EMK artikkel 6 nr. 1.

[Dokumentliste]

Saksforholdet

Skattekontoret har i vedtak opplyst følgende om saksforholdet:

«Om A AS

A AS ble stiftet [dato] 2015 og registrert i Enhetsregisteret [dato] 2015. Selskapets vedtekts­festede formål er [...].

Virksomheten i A AS er beskrevet slik i årsberetningen for 2018 (avgitt 19.06.2019) under over­skriften "Virksomhetens art og hvor den drives";

[…]

Ved gjennomgang av regnskapene til A AS, gis inntrykk av beskjeden drift gjennom de siste årene;

I 2017 hadde A AS ingen salgs- eller driftsinntekter. I 2017 hadde A AS totale drifts­kostnader på kr  […], herunder avskrivning på driftsmidler og immaterielle eiendeler med kr  […] samt annen driftskostnad på kr  […].

Av balansen for 2017 fremgår "Konsesjoner, patenter, lisenser, varemerker ol." med balanseført verdi kr […] samt investering i datterselskap med balanseført verdi […] I 2017 har A AS et balanse­­­ført bankinnskudd på kr  […]. A AS har i 2017 balanseførte kundefordringer på kr  […] samt andre fordringer på kr  […].

For 2017 har A AS "Øvrig langsiktig gjeld" på kr […]. Av note […] "Fordringer og gjeld" i års­regnskapet for 2018 fremgår at "Det er bokført en gjeld med kroner […] med tillegg for renter på kr […] I 2017 hadde A AS også en balanseført leverandørgjeld på kr […] og annen kortsiktig gjeld på kr […].

I 2018 hadde A AS en salgsinntekt på kr […], samt totale driftskostnader på kr […] bestående i […] på kr […] samt "Annen drifts­kostnad" på kr […]. I 2018 hadde A AS annen finansinntekt på kr […] hvilket i note […] er forklart med at "Selskapet har mottatt kr […] som oppgjør vedr salg av rettigheter i C AS."

I 2018 har A AS ingen balanseførte eiendeler, heller ikke […]. For 2018 har A AS et balanseført bank­innskudd på kr […]. A AS har i 2018 balanseført […]

Av nevnte note […]"Fusjon og finansielle poster" i årsregnskapet fremgår også at "Selskapet har fusjonert med datterselskapet C AS. Alt er ført til kontinuitet. Som følge av fusjonen er annen EK blitt økt med […]."

Fusjonen mellom A AS som overtakende selskap og C AS som over­dragende selskap ble registrert gjennomført […]. Mor-/datterfusjonen er i fusjonsplanen begrunnet med at "Ledelsen i begge selskapene ønsker å forminske de administrative kostnadene ved å ha to selvstendige selskap, og ønsker å strømlinje driften ytterligere."

Av skattemeldingen til A AS for inntektsåret 2017 fremgår kun et mindre fremførbart underskudd per 31.12.2017 på kr […]. Det vesentligste av det fremførbare underskuddet i A AS kommer av innfusjoneringen av C AS i 2018. Så vidt skattekontoret kan, se ervervet A AS det nå innfusjonerte datterselskapet C AS i 2017.

Av årsregnskapet for 2019 fremgår annen driftsinntekt på kr […], samt totale driftskostnader på kr […]. I 2019 har A AS i praksis ingen finansinntekter. Av balansen for 2019 fremgår ingen andre eiendeler enn "Andre fordringer" med balanseført verdi kr […], samt et balanseført bankinnskudd på kr […]

I 2019 har A AS "Øvrig langsiktig gjeld" på kr […] som i note […] frem­deles er forklart med at "Det er bokført en gjeld med kroner […] med tillegg for renter på […] til B." samt "Selskapet har en mindre fordring mot nærstående aksjonær på kr […]". For 2019 har A AS praktisk talt ingen leverandørgjeld eller annen kortsiktig gjeld.

Om overdragelse av aksjer i A AS i 2019

Av note 4 "Selskapskapital mv." i årsregnskapet for 2018 fremgår at aksjekapitalen i A AS består av […] A-aksjer hver pålydende kr 1. Aksjonærer i A AS per 31.12.2018 var;

• D AS v/ E (styrets leder, daglig leder), […] aksjer, 51% eier­andel
• F AS v/ G (styremedlem), […] aksjer, 49% eierandel

Av aksjonærregisteroppgaven for 2019 fremgår at D AS den 01.03.2019 ervervet 15 000 aksjer for total anskaffelsesverdi kr 1. Selger av aksjene var F AS. Etter dette er D AS eneste aksjonær i A AS. Skattekontoret har fått fremlagt avtalen som regulerer aksjeoverdragelsen.

Avtalen er datert 01.03.2019 og er inngått mellom D AS som kjøper og F AS som selger. Gjenstand for salg er […] aksjer i A AS, som selges til D AS for en samlet kjøpesum på kr 1.

Av avtalen følger at aksjene skal overføres fra selger til kjøper den […] innen klokken […] mot samtidig innbetaling av samlet kjøpesum på kr 1. Videre følger at ved mottakelse av kjøpesummen, skal selger gi kjøper skriftlig bekreftelse om at eiendomsretten til aksjene er overført. Kjøper skal deretter sende melding til selskapet om aksjeervervet.

[Sekretariatet legger til grunn at transaksjonen kan illustreres slik:]

[Illustrasjon]

Styreleder-/daglig leder E har forklart at A AS har hatt liten aktivitet de siste årene. Historien til A AS var at selskapet var et ventureselskap, som ikke gikk etter planen. Årsaken var at samarbeids­partneren [...] ikke fikk til endringer i avtalen som har med […] å gjøre, som A AS var avhengig av for å lansere tjenesten "[...]". Til slutt valgte de to gründerne av A AS å gå hver sin vei, hvilket innebar at D AS v/ E overtok resten av aksjene i A AS for en symbolsk sum.

E forklarer at han har gått sammen med nye partnere. Sammen har disse planer om å utvikle nye […] tjenester. E forklarer at man har stor tro på at det vil være nye muligheter fremover og at man har planer om å oppkapitalisere A AS for å kunne investere i ny produktutvikling. Hva gjelder posten "Annen driftsinntekt" på kr […] i resultatregnskapet til A AS for 2019, er dette forklart med at A AS har kreditert to krav fra leverandører som ga en inntekt i selskapet.»

Skattekontoret varslet A AS […] om endring av skattefastsettingen for inntektsåret 2019. I varselet fremgikk det at skattekontoret ville vurdere om fremførbart underskudd per 31. desember 2019 på kr 21 463 742 skulle falle bort, jf. skatteloven § 14-90. Skattekontoret varslet også at det vurderte å ilegge A AS tilleggs­skatt med ordinær sats på 20 prosent.

Skattekontoret mottok første tilsvar til varselet 4. juni 2020 i e-post fra A AS v/ E. Deretter innga skattepliktige ved advokat H i I Advokatselskap DA det andre tilsvaret datert 17. juni 2020. Skattepliktige anførte at transaksjonen var forretningsmessig begrunnet og at det ikke var grunnlag for å ilegge tilleggsskatt.

Endringsvedtak ble fattet 1. september 2020. Skattekontorets vedtak innebar bortfall av det fremførbare underskuddet og ileggelse av tilleggsskatt med 20 prosent.

Skattepliktige påklagde endringsvedtaket i brev datert 19. oktober 2020.

Skattekontorets uttalelse med vedlegg i saken ble mottatt av sekretariatet 26. oktober 2020.

Sekretariatet sendte skattepliktige utkast til innstilling på partsinnsyn i brev datert 16. juni 2023 med 14 dagers frist til å inngi merknader. Skattepliktige har bekreftet pr. telefon 8. august 2023 at de ikke har ønsket å inngi tilsvar på partsinnsynet.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik i vedtaket:

«Skattepliktiges første tilsvar

Skattekontoret varslet 26.05.2020 A AS om endring av skattefastsettingen for inntektsåret 2019. Skatte­kontoret varslet at man ville vurdere om fremførbart underskudd per 31.12.2019 på kr 21 463 742 skulle falle bort, jf. skatteloven § 14-90. Skattekontoret varslet samtidig at skattekontoret ville vurdere å ilegge A AS tilleggs­skatt med ordinær sats 20 %. Tilsvarsfrist var senest innen 23.06.2020.

Skattekontoret mottok tilsvar allerede 04.06.2020, i form av en e-post fra A AS v/ E. Skattekontoret gjengir dette første tilsvaret nedenfor.

E opplyser at han har kopiert inn selskapets revisor, siden det er revisor som har levert inn skattemeldingen og som ved en uheldig feil har krysset av i feil boks. Dette er uheldig og uforståelig, siden man gjennom aksjonærregistermelding og årsregnskap helt klart har informert om fusjonen mellom C og A, samt at D AS overtok medgründerens aksjer når denne valgte å trekke seg ut.

E ønsker å gjøre det klart at det fremførbare underskuddet aldri hadde noen interesse. Man har ikke vært i nærheten av verken inntekter eller overskudd som gjorde at man på noen måte har hatt noen interesse av det fremførbare underskuddet. Motivasjonen var utelukkende drevet av å få tilgang på kildekode og kundedata­basen til C. C hadde teknologi og kundedatabase som var en klar fordel for A AS å få tilgang til, ved at produktene A AS utviklet var veldig like og at A AS henvendte seg til samme type brukere og marked.

E sier at han og medgründeren så muligheter til å spare administrasjonskostnader og derfor fusjonerte selskapene sammen. I løpet av 2019 ble det klart at medgründeren ville forfølge et nytt prosjekt og E skriver at han da sto helt alene. Uten en teknisk utviklingskapasitet som medgründeren representerte, var det lite E kunne gjøre og dermed stoppet utviklingen av A AS midlertidig opp.

E var av den klare oppfatning at det som var investert i utvikling av kildekode og kundemasse har et potensial for fremtiden, men det vil kreve at man fortsetter å utvikle selskapet og produktene videre. Fokus og prioritering nå er å finne en ny teknisk medgründer (CTO) og E sier han håper dette kommer på plass i løpet av året.

Som nevnt er det sterkt beklagelig at skattemeldingen ble fylt ut feil av revisor. Dette er uforståelig med tanke på at man har informert om fusjonen og overtagelsen av aksjene. Man har aldri hatt noen interesse av det fremfør­bare underskuddet. Det fremførbare underskuddet bare lå i A AS og var noe som fulgte med når man fikk tilgang til teknologi og kundedatabase.

Basert på e-postkorrespondanse og telefonsamtaler mandag 08.06.2020 mellom skattekontoret og A AS v/ E, fikk skattekontoret klarhet i at denne e-posten av 04.06.2020 ikke var ment som et fullstendig tilsvar fra A AS' side. Skattekontoret fikk forklart av Sandvik, at A AS hadde engasjert advokat. E forklarte at selskapets advokat ville inngi et fullstendig tilsvar innen den opprinnelig, fastsatte tilsvarsfristen 23.06.2020.

Skattepliktiges andre tilsvar

Skattekontoret mottok som varslet et tilsvar fra A AS v/ advokat H den 17.06.2020. Skattekontoret gjengir det andre tilsvaret nedenfor.

Tilsvarets innledning

D AS har ingen faktisk mulighet til å utnytte det fremførbare underskuddet i A AS. Den reelle verdien av det fremførbare underskuddet var kr 0 både før og etter D AS' kjøp av aksjene i A AS. Verken A AS eller D AS har interesse i at A AS' underskudd lar seg fremføre. Men i og med at det varsles om tilleggsskatt på 20% av det fremførbare underskuddets nominelle verdi, er det nødvendig å imøtegå skattekontorets varsel med hensyn til sakens materielle spørsmål.

Det anføres at vilkåret i skatteloven § 14-90 om overveiende skattemotivasjon ikke er oppfylt. Det er ikke tilstrekkelig at det oppsto et skattekonsern ved D AS' kjøp av aksjene i A AS. Vilkåret vil først være oppfylt dersom det etter en konkret vurdering av omstendighetene på transaksjonstidspunktet var sannsynlig at underskuddet ville kunne avregnes ved bruk av konsernbidragsreglene. Det er ikke tilfellet fordi D AS er et rent holdingselskap uten skattepliktig aktivitet og med et stort fremførbart underskudd.

Det gjøres gjeldende at A AS' egen mulighet til å utnytte sitt fremførbare underskudd mot senere skatte­pliktige inntekter, er uavhengig av D AS' kjøp av aksjene i A AS. At A AS i fremtiden fortsetter nåværende eller starter ny virksomhet, er irrelevant. Bortfall av det fremførbare underskuddet i A AS ved igangsettelse av ny virksomhet må vurderes i lys av eventuelle senere transaksjoner som gjøres.

A AS v/ advokat H inngir foreløpig ingen egne merknader til skattekontorets varsel om tilleggs­­skatt. Dersom skattekontoret mot formodning skulle fastholde at skatteloven § 14‑90 kommer til anvendelse, forbeholdes retten til å inngi egne merknader vedrørende varslet tilleggsskatt.

Kort om faktum

A AS ble stiftet i 2015 av D AS og F AS med eierandeler på henholdsvis 51% og 49%. D AS er 100% eid av E, mens F AS er 100% eid av G. A AS er et gründerselskap som ble stiftet med nevnte eierstruktur på bakgrunn av at E og G hadde en idé om utvikling av en tjeneste i samarbeid med [...]. G hadde den tekniske kompetansen, mens E arbeidet med produktstrategi mv.

A AS har drevet med produktutvikling i tre år. A AS eier kildekodene til de programmene/tjenestene som er utviklet i A AS samt kildekoder og kundelister mv. som tidligere lå i det nå innfusjonerte datter­selskapet C AS. Kildekodene har verdi da de kan benyttes til å utvikle nye produkter og tjenester i regi av A AS.

Som A AS v/ Sandvik har opplyst, ble G i 2019 engasjert i andre prosjekter. Slike gründer­prosjekter, forutsetter aktiv deltakelse fra eierne og det var naturlig at D AS over­tok aksjene da G ikke ønsket å satse på A AS. Ved over­takelse av aksjene oppnådde D AS kontroll med eventuell videre satsing i A AS uten å måtte ta hensyn til en passiv aksjonær, samtidig som F AS/G ikke lenger hadde plikter ovenfor selskapet.

Aksjene ble kjøpt for kr 1, som i realiteten verdsetter A AS til kr 0. Som Sandvik opplyser i sin e-post til skattekontoret den 04.06.2020, var ikke det fremførbare underskuddet tema ved prisingen og kjøpet av aksjene. Bakgrunnen for at det ikke ble betalt noe for det fremførbare underskuddet, var at det var opplagt at D AS ikke sto i en posisjon til å kunne utnytte dette og at underskuddet var verdiløst.

D AS er et rent holdingselskap der vesentlige aktiva er aksjene i A AS samt […] av aksjene i J AS, som er et annet start-up-selskap. D AS har et fremførbart underskudd som er opp­arbeidet gjennom flere år og som per 31.12.2019 var på kr 611 532. D AS har ingen ressurser til å starte annen aktivitet som kan gi skattepliktige inntekter og aksjonæren E har på privat hånd ikke mulighet til å tilføre D AS eller A AS midler i størrelsesorden som er nødvendig for å starte aktivitet av slikt omfang til at det fremførbare underskuddet kan benyttes. Per i dag har A AS ikke lykkes med å få nye investorer inn i selskapet, men det kan bli aktuelt på sikt. Det er heller ikke inngått samarbeids­avtaler med andre aktører.

Sakens rettslige sider

Det rettslige utgangspunkt

Formålet med skatteloven § 14-90 er å motvirke skattemotiverte overføringer av eierandeler i selskaper med generelle skatteposisjoner og å forhindre at det oppstår et marked for omsetning av slike selskaper, jf. Ot. prp. nr 1 (2004-2005) punkt 6.5.7.1 og 6.5.7.4. Skatteloven § 14-90 kommer til anvendelse i misbrukstilfeller, det vil si der det overveiende motiv for transaksjonen er at skatteposisjonen skal utnyttes.

Høyesterett har i HR-2017-02410 (Armada) slått fast at ved sannsynlighetsvurderingen skal tas utgangspunkt i hva som objektivt sett fremstår som det sannsynlig overveiende motiv for transaksjonen. Det avgjørende vilkåret for at skatteloven § 14-90 skal komme til anvendelse er at det overveiende motiv for transaksjonen, er utnyttelse av skatteposisjonen. Hva som har vært det overveiende motiv beror på en objektiv vurdering av ytre objektive omstendigheter.

Det skal tas utgangspunkt i forholdene slik de fremsto på transaksjonstidspunktet, men det skal også legges vekt på etterfølgende forhold som kan belyse skattepliktiges motivasjon på transaksjonstidspunktet, jf. Folkvord, Skatt ved fusjon og fisjon side 416. Flere transaksjoner kan ses i sammenheng, jf. Skatte-ABC 2019/2020 "Tilside­settelse" punkt 6.4.2.

Vurderingen etter skatteloven § 14-90

Innledning

Det bestrides ikke at D AS' kjøp av aksjene fra F AS er en transaksjon som omfattes av skatteloven § 14-90. Det er imidlertid et vilkår at "det er sannsynlig at utnyttelse av den generelle skatteposisjonen er det overveiende motiv for transaksjonen." Dette vilkåret er ikke oppfylt.

Den faktiske motivasjon for transaksjonen var at medgründeren ønsket å forfølge nye prosjekter og ville ut av A AS. Alternativet til at D AS kjøpte ut F AS' aksjer, var nedleggelse/avvikling av A AS. Gitt at A AS eier kildekoder som selskapet fortsatt har tro på at kan benyttes, selv om det foreløpig ikke er konkrete planer, var nedleggelse ikke aktuelt. Det følger av retts­praksis, blant annet LG-2002-00602 (Monsun) at andre motiver enn økonomiske kan tillegges avgjørende vekt ved vurderingen. Det anføres at det ut fra en objektiv vurdering av de ytre omstendighetene i saken, var det overveiende (eneste) motiv å avslutte samarbeidet mellom E og G.

I varselet legger skattekontoret til grunn at skattefordelen i A AS kan utnyttes gjennom avgivelse av konsernbidrag eller på andre måter tilføres skattepliktige inntekter f.eks. gjennom etablering av ny virksomhet i A AS. Skattekontoret gjør ingen konkret vurdering av hvorvidt transaksjonen faktisk medførte en bedret mulighet for å avregne underskuddet mot skatteforpliktende posisjoner.

Betydningen av konserndannelse

Skatteloven § 14-90 kommer til anvendelse dersom selskapet med skatteposisjonen gjennom en transaksjon får endret eierstruktur og transaksjonen medfører at det etableres en bedret mulighet for å avregne skatte­posisjonen mot overskudd eller mot skatteforpliktende posisjoner, enn det som hadde vært tilfelle om transaksjonen ikke hadde vært foretatt, jf. Skatte-ABC 2019/2020 "Tilsidesettelse" punkt 7.4.1.

Skattekontoret synes å legge til grunn at den omstendighet at transaksjonen medførte at D AS og A AS kom i skattekonsern, gir en presumsjon for at det er sannsynlig at utnyttelse av det fremførbare underskuddet er det overveiende motiv for transaksjonen, uavhengig av om konserndannelsen faktisk medfører en bedret mulighet for å avregne underskuddet mot skattepliktige inntekter. Det er ikke riktig.

En forutsetning for at en transaksjon skal anses å være motivert av muligheten for å utnytte skatte­posisjonen, er at transaksjonen faktisk medfører økt mulighet for å utnytte denne slik forholdene er på transaksjonstidspunktet. Dersom det skjer etter­følgende transaksjoner, kan en eventuelt se disse i sammenheng, men da slik at det blir den etterfølgende transaksjonen som medfører eventuelt bortfall av skatteposisjonen, og ikke den opprinnelige transaksjon.

Det følger av forarbeidene jf. Ot. prp. 1 (2004-2005) punkt 6.5.7.1, at det skal foretas en konkret vurdering av motivet. Det betyr at presumsjon om skattemotiv ved etablering av konsern­struktur ikke kan legges til grunn uten vurdering av hvorvidt skatteposisjonen faktisk kan utnyttes etter gjennomføring av transaksjonen. Det følger av Høyesteretts dom om Armada Eiendom AS at en ved vurderingen av skatte­pliktiges motiv, skal ta utgangspunkt i hva som objektivt sett fremstår som det overveiende motiv. Høyesterett la til grunn at det overveiende motiv skal fastlegges på grunnlag av de ytre omstendighetene. I premiss 41 uttaler Høyesterett at;

"Ved denne vurderingen gjelder vanlige bevisbyrderegler. Er den dominerende virkning av disposisjonen at skattyteren sparer skatt av noe omfang er det en sterk presumsjon for at skattebesparelsen har vært den viktigste motivasjonsfaktor. Da må det være opp til skattyteren å godtgjøre at skattebesparelsen likevel ikke har vært den viktigste motivasjonsfaktor for ham." (tilsvarets understrekning)

Høyesterett uttaler i premiss 66 og 67;

"Før Asker Eiendoms overtakelse kunne underskuddet ikke utnyttes i Armada, siden det ikke var planlagt ytterligere inntektsgivende virksomhet der. I regnskapet for 2006 ble underskuddet ikke ført i balansen, med en note om at utsatt skattefordel balanseføres dersom det er sannsynlig at fordelen kan realiseres – hvilket det da altså ikke var.

Ved vurderingen må det tas hensyn til hvor sannsynlig det rimeligvis måtte fremstå for Asker Eiendom at det fremførbare underskuddet kunne utnyttes etter aksjekjøpet."

Høyesterett la til grunn at ved den objektive vurderingen, må legges vekt på at transaksjonen har som virkning at det spares skatt i noe omfang, og hvor sannsynlig det fremstår for kjøper at det fremførbare underskuddet kunne utnyttes etter aksjekjøpet.

Det er mye rettspraksis om skatteloven § 14-90 og mange saker er listet opp i Skatte-ABC 2019/2020 "Tilside­settelse" punkt 7.6. Alle sakene, gjelder saker der kjøper eller overtakende selskap­/selskaper i samme konsern som kjøper, på transaksjonstidspunktet hadde skatte­pliktige inntekter, slik at transaksjonen medførte at ny eier umiddelbart kom i posisjon til å nytte hele eller deler av det fremførbare underskuddet mot egne skattepliktige inntekter. Ingen av sakene gjelder kjøp av selskap med frem­før­bart underskudd der kjøper ikke har forutsetning for selv å benytte det fremførbare underskuddet.

Tilsvaret viser til LA-2013-74540 (Mølle AS), der lagmannsretten kom til at det var sannsynlig at Atlant Entreprenør AS' kjøp av aksjene i Mølle AS var overveiende motivert av muligheten for å benytte det fremførbare underskuddet i Mølle AS. Lagmannsretten uttalte;

"Både skatteklagenemnda og tingretten la således til grunn at man ved salget av aksjene kom i en betydelig forbedret posisjon til å utnytte underskuddet raskere enn om aksjesalget ikke hadde skjedd. Ut fra en objektiv vurdering av situasjonen for de involverte selskaper, fremstår dette utvilsomt riktig. At så vel Atlant Entreprenør AS som Mølle AS var fullt på det rene med dette, fremstår heller ikke tvilsomt.

Lagmannsretten finner det bevist at så vel Atlant Entreprenør AS som Mølle AS var klar over den skatte­­fordel det ville representere om man fikk utnyttet det fremførbare underskuddet i Mølle AS i en konsernstruktur, og at dette var et forhold som det ble lagt vekt på ved avgjørelsen om å overdra aksjene i Mølle AS til Atlant Entreprenør AS (...)

For Atlant Entreprenør AS representerte det en betydelig økonomisk verdi i spart skatt dersom under­skuddet i Mølle AS kunne nyttiggjøres. Selskapet hadde hatt en betydelig omsetning og store skattbare overskudd, og utsiktene fremover var fortsatt positive. Dersom selskapet overtok Mølle AS, ville det komme i posisjon til å kunne yte konsernbidrag, med fradrag i egen ellers inntekt som følge. På Mølle AS sin hånd ville det fremførbare underskuddet kunne føres mot konsernbidraget, med den sparte skatt dette ville representere på Mølle AS sin hånd."

Lagmannsretten la vekt på at kjøper drev virksomhet med skatte­pliktig overskudd og at transaksjonen medførte at det oppsto en mulighet for å benytte underskuddet. Dette var et forhold som var lagt vekt på ved kjøpers investerings­beslutning. Tilsvaret viser også til LB-2014-16409 (Visma) der det ble lagt vekt på at kjøper av et selskap med fremførbart underskudd, oppnådde mulighet for en umiddelbar skattebesparelse i konsernet.

Det må legges til grunn at en presumsjon om at utnyttelse av den generelle skatteposisjonen i mål­selskapet har vært det overveiende motiv for transaksjonen når det etableres et skattekonsern, bare kan komme til anvendelse dersom transaksjonen faktisk medfører en sannsynlig mulighet for en skattebesparelse på transaksjons­tidspunktet. Dette forutsetter igjen at kjøper er i skatteposisjon eller det er sannsynlig at kjøper raskt vil komme i en slik posisjon.

D AS' kjøp av F AS' aksjer i A AS ga ingen mulighet for utnyttelse av det frem­førbare underskuddet på kort eller lang sikt. D AS har verken egen aktivitet eller på egen hånd finansiell styrke til å tilføre A AS aktivitet som gjør at det fremførbare under­skuddet kan benyttes. Den omstendighet at det ble etablert en konsernstruktur, medførte ingen bedret mulighet for å utnytte skattefordelen.

Betydningen av at A AS tilføres ny virksomhet

I skattekontorets endringsvarsel heter det:

"Skattekontoret har fått forklart at A AS v/ E har funnet nye samarbeidspartnere, herunder at man har planer om å oppkapitalisere A AS slik at selskapet igjen kan investere i ny produktutvikling. Så vidt skattekontoret kan forstå innebærer ikke dette noen videreføring av den tidligere virksomheten til A AS, men vil i så fall innebære oppstart av en ny virksomhet med delvis også nye investorer.

Ut fra en objektiv vurdering av situasjonen på transaksjonstidspunktet i 2019 fremstår hovedmotivet for aksjeervervet til D AS, å være å komme i posisjon til å kunne utnytte skattefordelen i A AS."

Som nevnt har A AS foreløpig ikke lykkes å finne midler til ny satsing. Det er heller ikke inngått avtaler med nye samarbeidspartnere. Uansett, anføres at utnyttelse av det fremfør­bare under­skuddet i senere overskudd i A AS ikke rammes av skatteloven § 14-90. Det vises til at reglene om bortfall av fremførbart underskudd ved opphør av næring slik dette tidligere var regulert i skatteloven § 14-6, ble opphevet med virkning fra og med inntektsåret 2006.

Det vises til Skatteklagenemndas vedtak av 19.10.2016, publisert 22.02.2017 (Stor avdeling 01 NS 3/2016) der det legges til grunn at muligheten for ny virksomhet i selskapet med skatteposisjonen ikke skal tillegges vekt ved vurderingen etter skatteloven § 14-90. Det uansett gjelde hvor D AS ikke har økonomisk mulighet for å gjøre investeringer i A AS som eventuelt kan gi selskapet skatte­pliktige inntekter. Det er feil rettsanvendelse når skattekontoret begrunner avskjæring av fremfør­bart under­skudd, med at A AS kan starte ny aktivitet der underskuddet kan avregnes mot fremtidige skatte­pliktige inntekter.

Det nevnes at dersom det ved tilføring av ny aktivitet samtidig skjer en transaksjon som nevnt i skatteloven § 14-90, må det foretas en selvstendig vurdering av om det er sannsynlig at utnyttelse av det fremfør­bare under­skuddet er det overveiende motiv for den aktuelle transaksjonen på det tidspunkt slik transaksjon måtte skje. Skatteloven § 14-90 gir ikke hjemmel for å avskjære fremførbart underskudd med den begrunnelse at det kan skje slik transaksjon i fremtiden.

Avslutning

Utnyttelsesmuligheten er den samme etter som før D AS' kjøp av aksjene i A AS. Utnyttelse av det fremførbare under­skuddet var ikke er det overveiende motiv. Vilkårene for å anvende skatteloven § 14-90 er ikke oppfylt. Det er ikke grunnlag for den varslede endringen og man anmoder om at skattekontoret henlegger saken. Advokat H anmoder om å bli underrettet om videre saksbehandling, herunder at det gis beskjed dersom skattekontoret finner å kunne henlegge saken.

Skattepliktiges tilleggsmerknader til utkast endringsvedtak

Som avtalt med A AS v/ advokat H, oversendte skattekontoret 18.06.2020 et utkast til endrings­vedtak. Skattekontoret presiserte at man fant å opprettholde skattekontorets varslede endringer. Skatte­kontoret anbefalte at det samtidig ble inngitt anførsler knyttet til varslet tilleggsskatt, som ikke var fremsatt i tidligere tilsvar. Frist for å inngi tilleggsmerknader ble satt til torsdag 06.08.2020.

Tilleggsmerknader innkom allerede 02.07.2020. Her opprettholdes standpunktet om at det ikke er grunnlag for å anvende skatteloven § 14-90. Det anføres at det ikke er anledning til å endre skattefastsettingen for inntektsåret 2019, før fristen for innlevering av skattemelding er løpt ut. Det er ikke hjemmel for å ilegge tilleggs­skatt. Beviskravene er ikke oppfylt. Subsidiært gjøres gjeldende at tilleggsskatt skal unnlates fordi feil opplysning skyldes forhåndsdefinerte valg i programvaren som er benyttet ved utfylling av skatte­meldingen. Det foreligger unnskyldningsgrunn, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 (2).

Skatte­kontoret gjengir tilleggsmerknadene nedenfor.

Merknader til anvendelse av skatteloven § 14-90

På side 12 i utkast til vedtak tar skattekontoret utgangspunkt i at skatteloven § 14-90 skal vurderes fra kjøperens ståsted. A AS er enig i dette. D AS ønsket å kjøpe aksjene i A AS fra F AS, fordi D AS ønsket å drive A AS videre etter at G trakk seg ut. Dette var utelukkende i D AS' interesse. Dette var det eneste reelle motiv for gjennomføring av transaksjonen. Man kan ikke se at skattekontoret kan legge til grunn at A AS skal ha anført at det er selgers motiv for salg som har vært det sentrale.

Det bemerkes at gitt den situasjonen som forelå, var D AS' utkjøp av aksjene den mest bedrifts­økonomiske og hensiktsmessige fremgangsmåte. Det er uriktig at dette motivet er av underordnet betydning. A AS er enig i at det er en objektiv vurdering som skal legges til grunn. Videre er det enighet om at det er forholdene på transaksjons­tidspunktet som er avgjørende.

Skattekontoret uttaler på side 12 i utkastet at "Det utslagsgivende eller i hvert fall mest tungt­veiende, er det potensial for framtidige skattebesparelser som den angjeldende transaksjon åpner mulighet for." Dette er feil. Dersom de faktiske objektive omstendighetene viser at det per transaksjonstidspunktet ikke forelå et potensial for framtidige skattebesparelser, er vilkårene ikke oppfylt. Dersom det i framtiden skulle skje transaksjoner som gir en endret mulighet for anvendelse av under­skuddet, vil denne måtte vurderes i lys av skatteloven § 14-90 på dette tidspunkt.

Dersom skattekontorets synspunkt om at det er potensialet for framtidige skattebesparelser som er avgjørende, vil det bety at skattekontoret anlegger en presumsjon for at en transaksjon som inne­bærer en konserndannelse er skattemotivert, uavhengig av hvorvidt kjøper faktisk står i posisjon til å utnytte skattefordelen.

Skattekontorets utlegning av Høyesterettsdommen om Armada Eiendom AS, er gal. Det fremgår av dommen at det er et vilkår at det ved transaksjonen oppstår en bedret adgang til å kunne utnytte under­skuddet og at det skal tas hensyn til om det fremsto som sannsynlig for kjøper at under­skuddet kunne benyttes. I premiss 66 i dommen uttaler Høyesterett bl.a. "Ved vurderingen må det tas hensyn til hvor sannsynlig det rimeligvis måtte fremstå for Asker Eiendom at det fremførbare underskuddet kunne utnyttes etter aksjekjøpet."

Det var på det rene at Asker Eiendom AS selv var i skatteposisjon og at det framførbare underskuddet i Armada Eiendom AS kunne benyttes i kjøpers egen virksomhet. I denne saken framstår muligheten for å kunne utnytte det framførbare underskuddet i D AS' og A AS' egen virksomhet, som ikke-eksisterende. I utkast til vedtak heter det på side 14;

"Skattekontoret ser ikke grunn til å tvile på at D AS og/eller E innenfor det nåværende tidsrom, ikke er i økonomisk stand til å utnytte skattefordelen i A AS gjennom avgivelse av konsernbidrag eller gjennom på andre måter tilføre A AS skattepliktige inntekter."

Det anføres at det skattekontoret her skriver, er objektive omstendigheter basert på korrekt faktum. Dette er ikke subjektive oppfatninger hos skattepliktige om hva skattepliktige har tenkt eller ment. Når skattekontoret finner at det på transaksjonstidspunktet ikke var sannsynlig at D AS var i økonomisk stand til å utnytte skattefordelen, er vilkårene i skatteloven § 14-90 ikke oppfylt.

Når det gjelder tidligere henvisning til saker som omtalt i Skatte-ABC 2019/2020, er poenget at praksis viser at skatteloven § 14-90 bare har blitt benyttet der kjøper umiddelbart kom i posisjon til å nytte hele eller deler av det framførbare underskuddet mot egne skattepliktige inntekter. A AS har ikke anført at det er vilkår at det fremførbare underskuddet faktisk er benyttet.

Poenget er at det ikke foreligger noen dom der skatteloven § 14-90 er anvendt ved kjøp av selskap med framfør­bart underskudd, der kjøper ikke er i posisjon til å benytte underskuddet. Som det fremgår av premiss 67 i Armada Eiendom AS, står vurderingen av hvor sannsynlig det var for kjøper at det framførbare underskuddet kunne benyttes, sentralt i vurderingen av om vilkårene i skatteloven § 14-90 er oppfylt. 

Anledning til å endre skattefastsetting og å ilegge tilleggsskatt

Nærmere om faktum

Revisor K sendte inn skattemeldingen for A AS via Altinn den 29.04.2020. Revisor benytter programmet Visma Total, hvor spørsmålet om hvorvidt selskapet i inntektsåret 2019 har fått endret sitt eierforhold som bringer selskapet inn i skattekonsern, er forhåndsutfylt med standard svar "Nei".

Skattekontoret sendte henvendelse til A AS med pålegg om å gi opplysninger i brev av 15.05.2020. Varsel om endring av skattefastsetting mv. ble sendt A AS 25.05:2020.

Revisor tok kontakt med saksbehandler per telefon 09.06.2020 og ba om innsending av skattemelding på nytt, siden frist for innlevering ikke var løpt ut. Det hevdes at revisor da fikk beskjed om at det ikke ville endre skatte­kontorets innstilling med hensyn til tilleggsskatten. Innleveringsfristen for inntektsåret 2019 for nærings­drivende mv. er utsatt til 31.08.2020 p.g.a. koronasituasjonen. A AS sendte inn ny skattemelding med korrekte opplysninger om konsernforholdet 19.06.2020.

Ikke hjemmel for å endre skattefastsetting og tilleggsskatt, før frist for å levere Skattemelding er løpt ut

Det følger av skatteforvaltningsloven § 8-1 at en skattepliktig som skal levere skattemelding, skal gi riktige og fullstendige opplysninger og opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt.

Det følger av skatteforvaltningsloven § 9-1 at skattepliktige selv fastsetter grunnlaget for formues- og inntektsskatt ved levering av skattemeldingen. Pliktig skattemelding skal leveres innen de frister som fastsettes av skatte­myndighetene innen rett tid, jf. skatte­forvaltningsloven § 8-1, hvilket betyr at A AS er forpliktet til å gi riktige og fullstendige opplysninger for inntektsåret 2019 innen fristen for levering av skattemeldingen.

Formues- og inntektsskatt fastsettes på grunnlag av egenfastsetting. Skattemyndighetene fatter så vedtak om skatteberegning på dette grunnlaget, jf. skatteforvaltningsloven § 9-2 (3). I forarbeidene til skatte­forvaltningsloven ble det diskutert om en fortsatt skulle ha leveringsfrist, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 15.2.5.5 der departementet konkluderte med at det foreløpig ikke er grunn til å gå vekk fra prinsippet om en fast leveringsfrist for skattemeldingen med påfølgende avregning og skatteoppgjør. Skattekontoret har anført skatte­forvaltnings­loven § 12-1, som lyder;

"Skattemyndighetene som nevnt i § 2-7 kan endre enhver skattefastsetting når fastsettingen er uriktig."

Skattekontoret har lagt til grunn at endringsadgangen gjelder straks skattemeldingen er levert inn. Det er feil. Det vises til Prop. 38 L (2015-2016) punkt 15.2.5.5.;

"Når leverte skattemeldinger endres på bakgrunn av kontroll eller nye opplysninger fra tredjeparter, vil fastsettingen skje ved vedtak fra skattemyndighetene. Vedtak i endringssak treffes i medhold av skatte­forvaltningsloven kapittel 12. Reglene i dette kapittelet kommer til anvendelse både ved endring av grunnlaget for beregningen av skatten (den delen den skattepliktige har selvfastsatt ved levering av skattemelding, og ved endring av skatteberegningen). Skattemyndighetene kan endre grunnlaget for skatteberegningen allerede fra utløpet av fristen for å levere skattemelding. Det er dermed ikke nødvendig at det foreligger noe ordinært skatteoppgjør etter § 9-3 før denne delen endres etter kapittel 12." (understreket av skattepliktige)

Skattekontorets adgang til å endre en egenfastsetting, oppstår først når fristen for levering av skatte­meldingen har løpt ut. Fram til utløpet av fristen for innlevering av skattemeldingen, står den skattepliktige fritt til å korrigere opplysninger i skattemeldingen/sende inn ny skatte­melding så mange ganger skattepliktige måtte finne det nødvendig for at skatteplikten skal bli klarlagt og oppfylt i rett tid. Dette gjelder selv om skattekontoret finner grunn til å innlede kontroll på grunnlag av innsendt skattemelding.

Dersom skattemyndighetene før fristens utløp skal fatte endringsvedtak, fratar det skattepliktiges mulighet til å endre feil som den skattepliktige blir klar over før fristen er ute. Det er ikke meningen. Det vil være i strid med hensynet til hensiktsmessig ressursbruk i Skatteetaten. Når skattekontoret oppdager feil i egenfastsetting i skatte­melding som er levert inn før fristen, har skattekontoret veiledningsplikt slik at skattepliktige kan rette opplysninger før fristen før innlevering av skattemelding.

Gitt at det ikke er grunnlag for endring av skattefastsettingen før fristen for å levere skattemelding er løpt ut, er det ikke hjemmel for tilleggsskatt. Det vises til at A AS før utløpet av innleveringsfristen, har sendt inn ny og korrekt skattemelding.

Beviskravet for å ilegge tilleggsskatt er ikke oppfylt

Det følger av skatte­forvaltningsloven § 14-3 at tilleggsskatt kan ilegges dersom skattepliktige gir uriktige eller ufullstendige opplysninger til skattemyndighetene når opplysnings­svikten kan føre til skattemessige fordeler. Tilleggsskatt er straff etter EMK artikkel 6. For at det skal kunne ilegges tilleggsskatt kreves klar sannsynlig­hets­overvekt for at vilkårene i § 14-3 (1) er oppfylt, jf. Rt. 2008 s 1409 (Sørum) og Ot. prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.9.3. I nevnte forarbeider fremgår;

"At beviskravet skjerpes noe i forhold til det som tidligere har vært lagt til grunn i praksis, innebærer at beviskravet blir strengere ved ileggelse av tilleggsskatt enn ved fastsettelsen av selve skattekravet. I prinsippet betyr dette at det vil kunne forekomme saker hvor vilkårene for fastsetting av skattekravet er tilstrekkelig bevist, mens vilkårene for tilleggsskatt ikke er bevist. Ligningsmyndighetene må da nøye seg med endringsligningen og kan ikke ilegge tilleggsskatt. Dette betyr at det ikke uten videre kan legges til grunn at vilkårene for tilleggsskatt er oppfylt, selv om det er grunnlag for endring av ligning med forhøyelse av skattegrunnlag etter avdekking av opplysningsfeil."

Beviskravet gjelder alle vilkår for tilleggsskatt, det vil si om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, at opplysningsplikten kan føre til skattemessige fordeler og størrelsen på den skattemessige fordelen. Dette betyr at det må være klart sannsynlig at A AS ved den påståtte opplysningssvikten, ville kunne oppnå en skatte­messig fordel. I utkastet vurderer skattekontoret ikke om kravet til klar sannsynlighetsovervekt er oppfylt, men legger til grunn at vilkårene er oppfylt "siden man i skatte­meldingen har fremført et underskudd det ikke er grunnlag for".

Etter skattepliktiges syn må vurderingen av om vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt, baseres på en vurdering av om det er klart sannsynlig at 1) at vilkårene i skatteloven § 14-90 er oppfylt og 2) at det fremførbare underskuddet faktisk vil kunne benyttes og størrelsen på denne fordelen.

Ad 1) Skattepliktiges vurdering er at skattekontoret legger til grunn feil retts­anvendelse når skattekontoret finner at vilkårene i skatteloven § 14-90 er oppfylt. Etter skatteloven § 14-90 gjelder kun et krav om sannsynlighets­overvekt. Det anføres at det ikke foreligger klar sann­synlighetsovervekt for at vilkårene i skatteloven § 14-90 er oppfylt. Det vises til dom av Agder lagmannsrett, LA-2014-68640, hvor retten la til grunn at selv om det var sannsynlig­ at et låneforhold ikke var reelt, var det ikke klart sannsynlig at lånet ikke var reelt. Det var ikke hjemmel for tilleggsskatt. Skattekontoret har ikke godtgjort at det foreligger klar sannsynlighets­overvekt for at vilkårene i skatteloven § 14-90 er oppfylt.

Ad 2) Objektivt og subjektivt er det svært lite sannsynlig at D AS vil kunne utnytte det fremførbare underskuddet i overskuelig framtid ved bruk av konsernbidragsreglene eller ved at D AS tilfører A AS ny virksomhet. Det er ikke klart sannsynlig at eventuell opplysningssvikt vil kunne føre til en skatte­messig fordel. Heller ikke størrelsen på fordelen er sannsynliggjort. Det vises til at skattekontoret på side 14 i utkast til vedtak ikke ser grunn til å tvile på at D og/eller E innenfor det nåværende tidsrom, ikke er økonomisk i stand til å utnytte skattefordelen i A AS.

Det foreligger unnskyldelige forhold

Det foreligger unnskyldelige forhold slik at tilleggsskatt ikke skal ilegges, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 (2). I Ot. prp. nr. 82 (2008-2009) legger departementet til grunn at unnskyldningsgrunner bør benyttes i større utstrekning. I forarbeidene, Prop. 38 L (2015-2016) punkt 4.20.2.2, påpekes at i et system hvor tilleggs­skatt i utgangspunktet skal ilegges på objektivt grunnlag, er utformingen av unnskyldnings grunnene avgjørende for at regelverket skal framstå som rettferdig, rimelig og forutsigbart. Det vises til brev av 08.05.2012 fra FIN til SKD, der FIN instruerer om at unnskyldningsgrunnene skal benyttes i større grad. I Ot. prp. nr. 82 (2008-2009) gis det i punkt 8.3.2 en eksemplifisering av hva som kan være unnskyldig;

"Ytterligere eksempler kan være lite synlige feil i tredjepartsoppgaver (lønnsoppgaver, kontooppgaver    mv.) som skattyter derfor ikke retter som ligningsgrunnlag, og tekniske regnskapsfeil, som ikke kvalifiserer som "åpenbare regne- eller skrivefeil" jf. punkt 8.4.3, men som likevel kan inntreffe ubevisst uten at skattyter eller dennes medhjelper kan lastes for det."

Høyesterett har i Rt. 2006 side 593 og i Rt. 2006 side 602 lagt til grunn at feil i regnskapsprogram som medfører feil i tall kan være åpenbare regne- eller skrivefeil. Som det fremgår av forarbeidene vil andre tekniske feil i regnskap­sprogram kunne kvalifisere som unnskyldnings­grunner. I denne sak benyttet revisor Visma Total for utarbeidelse av årsregnskap og skatte­meldinger. Visma Total har forhåndsinnstillinger og den aktuelle posten om etablering av skattekonsern har forhåndsutfylt "Nei". Dette må likestilles med en teknisk regnskapsfeil som har inntruffet uten at A AS eller revisor kan lastes for det.»

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert saken slik i vedtaket:

«Frist for endring av skattefastsetting

I henhold til skatteforvaltningsloven § 12-6 er fristen for å ta opp saker til endring etter skatteforvaltningsloven §§ 12-1, 12-3 og 12-4 fem år etter utgangen av skattleggingsperioden. Skattekontoret har gjennom endringsvarsel av 26.05.2020, varslet innen fristen.

Endringsadgang

Etter skatteforvaltningsloven § 12-1 (1) kan skattekontoret endre enhver skattefastsetting når fastsettingen er uriktig. Før spørsmål om endring tas opp, skal det etter skatteforvaltningsloven § 12-1 (2) vurderes om det er grunn til det under hensyn til den skattepliktiges forhold, den tid som er gått, spørsmålets betydning og sakens opplysning. Skattekontoret har på bakgrunn av de forhold som er påvist under kontrollen og etter en helhets­vurdering av momentene i skatteforvaltningslovens § 12-1 (2), besluttet å ta fastsettingen for inntektsåret 2019 opp til endring.

Skattekontoret legger vekt på at saken gjelder overdragelse av en eierandel i et selskap med et stort fremførbart underskudd. Skattefordelen i A AS gir potensial for store fremtidige skattebesparelser. Det har gjennom aksje­overdragelsen blitt etablert et skattekonsern med D AS, som gir muligheter for skatte­messig konsolidering. Denne utnyttelsesmulighet forelå ikke med tidligere aksjonær­sammensetning. Dette er vektlagt i retts- og nemndspraksis og er dessuten omtalt i lovforarbeidene.

Basert på en gjennomgang av årsregnskapene til A AS for de siste årene fremstår A AS som et selskap uten nevneverdig drift eller eiendeler, utover et stort fremførbart underskudd. Under innledende korrespondanse med skattekontoret, har A AS v/ E ikke lagt skjul på dette.

I tillegg vektlegger skattekontoret at A AS i skattemeldingen for 2019 ikke har gitt opplysninger om aksje­overdragelsen eller øvrige sentrale faktiske kjensgjerninger. Tvert i mot har A AS krysset "Nei" i skatte­meldingen for 2019 på spørsmålet om selskapet i inntektsåret har fått endret eierforhold som bringer selskapet inn i konsernforhold (mer enn 90% eierandel).

Skattepliktige påstår at skattekontoret under kontrollen har lagt til grunn at det foreligger endringsadgang, straks den skattepliktige har levert inn skattemeldingen. Det er ikke korrekt. Skattekontoret har ikke foretatt endring av A AS' skattefastsetting straks skattemeldingen ble levert inn. At skattekontoret har anledning til å endre grunn­laget for A AS' skattefastsetting så snart fristen for å levere inn skattemelding har løpt ut, følger direkte av Prop. 38 L (2015-2016) punkt 15.2.5.5. Skatte­kontoret har anledning til å varsle den skattepliktige om kontroll og varsle om endring av skatte­fastsetting når skatte­melding har kommet inn. Endringen er foretatt etter utløpet av den utsatte innleveringsfrist gjennom herværende vedtak.

Som skattekontoret kommer tilbake til under punktet om betydningen av at A AS senere har levert inn ny skattemelding, har skattepliktige ikke anledning til å foreta egenrettinger etter at skattekontoret har varslet om kontroll jf. skatteforvaltningsloven § 9-4 (1) tredje setning. Slik adgang til egenretting forutsetter at det er den skattepliktige som selv oppdager feil i tidligere innsendt skatte­melding, ikke i tilfeller hvor det er skattekontoret som oppdager feilene.

Bortfall av fremførbart underskudd, jf. skatteloven § 14-90

Rettslige utgangspunkter

Etter skatteloven § 14-6 kan underskudd som er fradragsberettiget etter § 6-3 (1) fremføres til fradrag i senere inntektsår. Et aksjeselskap er et eget skattesubjekt og fremføringsretten påvirkes i utgangs­punktet ikke av at aksjer i selskapet skifter eier. Skatteloven § 14-90 oppstiller unntak fra dette (nå skatteloven § 13-3). Skatte­loven § 14-90 gjelder bortfall eller oppgjør av generelle skatteposisjoner uten tilknytning til eiendel eller gjeld ved skatte­motiverte transaksjoner. Bestemmelsen lyder:

"Denne paragraf gjelder selskap eller sammenslutning som nevnt i § 2-2 første og annet ledd, og som har skatteposisjon uten tilknytning til eiendel eller gjeldspost. Når slikt selskap mv. er part i omorganisering etter kapittel 11 eller får endret eierforhold som følge av slik omorganisering eller annen transaksjon, og det er sannsynlig at utnyttelse av den generelle skatteposisjonen er det overveiende motiv for transaksjonen, skal posisjonen

a. falle bort dersom den representerer en skattefordel, eller

b. inntektsføres uten rett til avregning mot underskudd dersom den representerer en skatteforpliktelse."

Av lovforarbeidene, Ot.prp. nr. 1 (2004-2005) s. 84, heter at skatteloven § 14-90 suppleres av den ulovfestede gjennomskjæringsregel og vil gi skattemyndighetene et sikrere utgangspunkt for å nekte uønsket utnyttelse av generelle skatteposisjoner.

Det heter i lovforarbeidene at skatteloven § 14-90 ikke er ment å begrense muligheten til å utnytte generelle skatteposisjoner ved transaksjoner som hovedsakelig er forretningsmessig begrunnet. Et vilkår for at den fore­slåtte avskjæringsregelen skal komme til anvendelse, er at utsiktene til å kunne utnytte skatteposisjonen er det overveiende motiv for transaksjonen. Det betyr at avskjæring kun kan foretas dersom vanlige bedrifts­økonomiske hensyn ikke er hovedbegrunnelsen for transaksjonen.

Videre heter at det er tilstrekkelig med sannsynlighetsovervekt for at utnyttelse av generelle skatte­posisjoner har vært det overveiende motiv. Det følger at vurderingen skal være objektiv. Dette tilsier at bevistemaet ikke er skatte­pliktiges subjektive motiv direkte, men de objektive omstendighetene som det kan trekkes slutninger fra m.h.t. skattepliktiges motiv.

Skatteloven § 14-90 er behandlet i flere rettsavgjørelser. Skattekontoret viser særlig til dom av 28.03.2017 fra Borgarting lagmannsrett i sak LB-2016-49359/UTV-2017-1178 (Armada Eiendom AS). Borgarting lagmannsrett legger til grunn at det gjelder et krav om alminnelig sannsynlighetsovervekt og at vurderingen må ta utgangspunkt i situasjonen på transaksjonstidspunktet. Dommen fra Borgarting lagmannsrett ble anket til Høyesterett. Ved Høyesteretts dom av 20.12.2017 inntatt i Utv. 2018 side 1, ble anken fra Armada Eiendom AS forkastet. Dommen gir sentrale føringer for innholdet i vilkåret om at utnyttelse av den angjeldende skatte­posisjon må være det "over­veiende motiv" for transaksjonen, herunder terskelen for bruk av skattelovens bestemmelse.

Høyesterett slår fast at vurderingstemaet "overveiende motiv" ikke beror på den subjektive motivasjon for transaksjonen, men skal fastsettes på grunnlag av de ytre omstendighetene i saken. Det legges en objektiv tilnærming til grunn. Vurderingen skal forankres i hvorledes forholdet fremtrer utad, objektivt sett, ikke i antakelser om hvilke subjektive forestillinger den skattepliktige har gjort seg. Under en slik tilnærming er det de objektive omstendigheter som er bevistema, ikke hva den skattepliktige har tenkt eller ment.

Videre avklarer dommen terskelen for å gripe inn etter skatteloven § 14-90, ved at Høyesterett slår fast at det er tilstrekkelig at skattemotiv veier tyngre enn andre motiver samlet sett (avsnitt 57). Høyesterett presiserer at det ikke er rom for noen særskilt illojalitets­vurdering, slik som under den ulovfestede gjennom­skjæringsregel (avsnitt 62). I dette ligger at det ikke er nødvendig for skattemyndighetene å vurdere hvorvidt en står ovenfor et "misbruks­­­tilfelle" eller ikke. Dersom vilkårene i skatteloven § 14-90 er til stede, er transaksjonen sett fra lovgivers side å anse som "illojal" eller som et "misbrukstilfelle".

Av dommen utleder skattekontoret at det ved den konkrete vurderingen av hva som var det over­veiende motiv, skal tas utgangspunkt i de sannsynlige motivene på transaksjonstidspunktet. Vurderingen skal skje objektivt ut fra de konkrete omstendighetene i den foreliggende situasjon. Ved vurderingen skal det sees hen til virkningene av den konkrete transaksjonen. Skattemessige virkninger skal vurderes opp mot andre virkninger, samlet sett.

Etterfølgende omstendigheter, slik som faktisk utnyttelse av skattefordelen i ettertid, kan gi en peke­pinn på hva som kunne forventes på transaksjonstidspunktet og hva som var motiverende, men er ikke i seg selv avgjørende. Det har ikke betydning hvorvidt skattemyndighetene på vurderingstidspunktet kan påvise faktiske, oppståtte skatte­besparelser, da faktisk oppnådde skattebesparelser ifølge Høyesterett kun gir en peke­pinn på hva som har vært motiverende. Det avgjørende, er det potensial for fremtidige skattebesparelser den angjeldende transaksjon åpner muligheter for. Det stilles ikke krav om at det på transaksjonstidspunktet må foreligge en helt konkret mulighet for å kunne utnytte det fremførbare underskuddet eller at det fremførbare underskuddet må utnyttes nærmest umiddelbart.

Skattekontoret presiserer at motivet i første rekke skal sees fra kjøperens ståsted, ikke fra ståstedet til den som er selger av aksjene i skatteposisjonselskapet eller øvrige involverte parter. Av Høyesteretts subsumsjon vurderes motivet gjennom­gående sett fra Asker Eiendom AS' side, som var det selskapet som ervervet aksjene i Armada Eiendom AS. Skattekontoret viser til premissene (67), (74), (77) og (80) under subsumsjonsdelen, hvor Høyeste­rett gjennomgående vurderer hvilke motiver som forelå hos Asker Eiendom AS og ikke hos de aksjonærene som solgte sine aksjer i Armada Eiendom AS.

Dette har betydning, fordi skattepliktige legger stor vekt på motiver som, slik skattekontoret ser saken, i størst utstrekning forelå hos selgeren F AS/G, herunder at medgründeren i 2019 ønsket seg ut av A AS for å forfølge andre prosjekter. Skattepliktige anfører at ønsket om å avslutte samarbeidet mellom D AS v/ E og F AS v/ G, var det overveiende og eneste motiv. Skattekontoret kan ikke se at det er forklart hvilke positive forretnings­messige fordeler/virkninger avslutning av samarbeidet har gitt for A AS eller for kjøperen D AS, utover at kjøper har overtatt et tomt selskap med en stor skattefordel.

Videre utleder skattekontoret av dommen at spørsmålet om det overveiende motiv ved transaksjonen er å utnytte et fremførbart underskudd, må vurderes konkret ut fra om transaksjonen etablerer en bedre mulighet til å utnytte skatteposisjonen (avsnitt 66 og 67). En forbedret mulighet til å avregne underskuddet kan skje ved at det skytes inn eiendeler eller ny virksomhet i selskapet, anvendelse av underskuddet på renteinntekt på lån, konsernbidrag mv. Utsiktene til å kunne utnytte skatteposisjonen ved konsernbidrag, er én av flere relevante utnyttelses­muligheter som er relevant.

Tilsvaret av 17.06.2020 viser til underrettspraksis som er omtalt i Skatte-ABC 2019/2020. Tilleggsmerknadene av 02.06.2020 kommer med presiseringer knyttet til hvilken betydning man egentlig mente at underretts­praksisen har. Under­rettspraksisen er for det meste avsagt før Høyesterett avsa dom i Armada Eiendom AS og har av den grunn liten vekt. Under­tiden vil enkelte av underrettsdommene åpenbart ikke kunne opprettholdes f.eks. fordi underrettene i enkelte tilfeller har lagt til grunn at vurderings­temaet etter skatteloven § 14-90 er subjektivt og at det skal foretas en egen vurdering av transaksjonens "lojalitet" eller hvorvidt transaksjonen medfører "misbruks­fare".

Skatte-ABC nevner underrettsdommene som "Eksempler på typetilfeller" og "Som eksempel på bruk av sktl. § 14-90 nevnes …:" hvilket tilsier at det ikke er intensjonen at underrettsdommene er ment å ha stor rettskilde­messig vekt. Skattepliktige nevner særskilt dom av Agder lagmannsrett LA-2013-074540 (Mølle AS) og legger stor vekt på denne. I denne saken konkluderte lagmannsretten, som tingretten, med at utnyttelse av det frem­førbare under­­skuddet i Mølle AS, var det over­veiende motiv for Atlant Entreprenør AS' erverv av aksjene i Mølle AS.

Både skatteklagenemnda, tingretten og lagmannsretten la vekt på "skattekonsern-momentet", herunder at det gjennom Atlant Entreprenør AS' aksjekjøp ble etablert en konsernstruktur som førte til at det fremførbare under­skuddet i Mølle AS kunne utnyttes via konsernbidrag. Videre ble det, slik sakens faktum lå an, vekt­lagt "at konsern­­bidrag ble ytt og ført mot det fremførbare underskuddet ved første anledning og at virkningen av dette var betydelig spart skatt." Skattekontoret kan ikke utlede et vilkår om faktisk utnyttelse/faktisk avgivelse av konsernbidrag av lagmannsretts­dommen, da det utslagsgivende også i saken om Mølle AS synes å være de utnyttelsesmuligheter som oppsto gjennom konserndannelsen.

Skattekontoret finner til sist å presisere at det heller ikke er et vilkår at avtalepartene kom frem til en særskilt betaling for skattefordelen i A AS eller hvor­vidt skattefordelen var tema i de forhandlinger som ble ført mellom E og G. Dette utelukker ikke at skattefordelen i A AS objektivt sett var motiverende for kjøperen. Skattepliktige har for det første ikke dokumentert at skattefordelen ikke var tema mellom E og G. Skattekontoret viser også til Ot. prp. nr. 1 (2004-2005) pkt. 6.5.7.4 hvor det fremgår;

" ... Det er ikke noe krav at det ytes vederlag ved transaksjonen, hvilket innebærer at blant annet gaver og gavesalg omfattes."

Aksjeervervets skattemessige virkninger

Et fremførbart underskudd er en generell skatteposisjon som omfattes av skatteloven § 14-90. A AS er et aksjeselskap som omfattes av bestemmelsen. Det er ikke tvilsomt at A AS gjennom aksjeervervet til D AS den 01.03.2019 har fått endret sitt eierforhold, hvilket omfattes av begrepet "annen transaksjon" i skatte­loven § 14-90.

Fremførbart underskudd i A AS per 01.01.2019 utgjorde kr 21 358 468. A AS har selv et skatte­messig underskudd i 2019 på kr 105 274, slik at fremførbart underskudd per 31.12.2019 utgjør kr 21 463 742. Med gjeldende skattesats for inntektsåret 2019 på 22% utgjør den nominelle verdien av det fremførbare under­skuddet på kr 21 463 742, kr 4 722 023. Dette er i seg selv en betydelig skattefordel som gir potensial for store skatte­besparelser i flere år fremover. Det er ikke nødvendig å tallfeste en bestemt verdi av skattefordelen. Det er tilstrekkelig å konstatere at skattefordelen objektivt sett er betydelig.

Nåverdien av det fremførbare underskuddet kan være lavere og avhenger av i hvor stor grad A AS' mor­selskap og/eller indirekte aksjonær E vil kunne tilføre A AS skattepliktige inntekter. At nåverdien av det fremførbare underskuddet kan være lavere er ikke avgjørende, men vil eventuelt kunne si noe om graden av skattemotivasjon.

Skattefordelen i A AS kan utnyttes gjennom avgivelse av konsernbidrag eller ved at A AS på andre måter tilføres skattepliktige inntekter f.eks. gjennom etablering eller tilføring av ny virksomhet. I denne forbindelse nevnes at det er opplyst at A AS og/eller E sammen med nye samarbeidspartnere, har planer om å oppkapitalisere A AS slik at selskapet kan investere i ny produktutvikling. E har tidligere under kontrollen, opplyst at han håper dette vil komme på plass i løpet av året.

Som nevnt, kreves det ikke at det på transaksjonstidspunktet forelå en konkret mulighet til å kunne utnytte det fremfør­bare underskuddet i A AS. E har åpenbart konkrete forhåpninger og planer om oppstart av ny virksomhet og at denne virksomheten vil kunne generere økonomisk overskudd, hvilket også er innenfor virksomhets­angivelsen til A AS.

Det er på det rene etter Høyesteretts avklaringer, at også andre måter å utnytte et fremførbart underskudd på enn gjennom konsernbidrag er relevante i vurderingen.  At E sammen med nye samarbeids­partnere har planer om å oppkapitalisere A AS for å starte opp nye prosjekter, representerer klart nok én måte skatte­­­fordelen kan utnyttes på.

Dessuten vektlegges at det gjennom aksjeervervet til D AS oppsto et skattekonsern mellom D AS og A AS. Dette gir muligheter for skattemessig konsolidering via konsernbidrag, hvilket var en mulighet som ikke forelå med den tidligere aksjonærsammensetning. Dette er en objektiv kjens­gjerning som er relevant i vurderingstemaet; altså konserntilknytningen mellom D AS og A AS er allerede etablert.

Skattekontoret er ikke enig med skattepliktige i at utnyttelsesmuligheten var den samme før aksjeover­dragelsen som etter aksjeoverdragelsen. Det er uklart hva skattepliktige egentlig sikter til. Momentet er vektlagt av Høyeste­rett i dommen om Armada Eiendom AS og i praksis fra Skatteklagenemnda, særlig avgjørelsen Skns1-2016-3. Momentet er også gitt særskilt omtale i forarbeidene til skatteloven § 14-90. Skattekontoret er ikke enig i at vekt­legging av "skattekonsern-momentet", innebærer at skatte­kontoret legger til grunn en presumsjon i retning av skatte­motiv.

Skattekontoret kan ikke se at det vil være umulig i uoverskuelig fremtid at D AS kan utnytte skatte­fordelen i A AS via konsernbidragsreglene. Dette kan som nevnt ha betydning for graden av skatte­motivasjon, herunder at den virkelige verdien av det fremførbare underskuddet i A AS neppe tilsvarer den nominelle verdien. At den virkelige verdien tilsvarer den nominelle verdien, har skattekontoret ikke lagt til grunn. Dette kommer ikke på spissen, fordi graden av forretningsmessig egenverdi/­positive forretnings­messige virkninger for A AS og/eller D AS er fraværende.

Tilsvaret søker å gjøre gjeldende at D AS selv har store fremførbare underskudd som er opparbeidet over flere år. Skattekontoret kan ikke se at dette er korrekt. Det er kun er tale om et mindre frem­førbart under­skudd i D AS. En gjennomgang av skattemeldingene til D AS for de siste årene, viser riktignok at D AS ofte har hatt skattemessig underskudd (fordi driftskostnadene overstiger drifts­inntektene), men også at selskapet har hatt skattepliktige (salgs-)inntekter. D AS har også hatt mindre skatte­­­­­­pliktige overskudd. E har selv fremhevet sin viktige posisjon innenfor det norske start-up miljøet. Det antas at E er og vil bli involvert i mange forskjellige start-up prosjekter. Skattekontoret kan ikke se at det usannsynlig at D AS for frem­tidige inntekts­­år, vil ha skattepliktige overskudd.

Hvorvidt D AS vil anvendes som et holdingselskap eller om D AS også anvendes til andre inntektsbringende aktiviteter initiert av E, er forhold E har fullt herredømme over. Det har ikke betydning at E forklarer at han ikke har hatt noen interesse av skattefordelen og at man historisk sett ikke har hatt inntekter eller overskudd til å kunne utnytte en slik skattefordel. Det er ikke avgjørende hva den skattepliktige har tenkt eller ment. Det foreligger ingen praktisk umulighet som tilsier at skatte­­­fordelen i A AS ikke kan utnyttes. Etter skatte­kontorets oppfatning er det helt klart at det objektivt sett foreligger et betydelig skatte­motiv ved aksjeervervet.

Aksjeervervets forretningsmessige virkninger

Skattekontoret presiserer at man ikke er uenig i at man ved den konkrete vurdering skal ta hensyn til momenter den skattepliktige gjør gjeldende, men som ikke enkelt lar seg tallfeste. Dette følger av Høyesteretts dom i saken om Armada Eiendom AS, nemlig at det objektive vurderingstemaet ikke beror på en matematisk bedømmelse.

A AS har ikke lagt skjul på at det ikke har vært noen aktivitet i selskapet de siste årene, slik selskapets regnskapsopplysninger viser. A AS var et ventureselskap, men oppstarts virksomheten gikk ikke som planlagt. Den opprinnelige oppstarts virksomheten ble skrinlagt og D AS overtok aksjene til med­gründeren for en symbolsk sum. Driftsinntekten til A AS i 2019 skyldes at selskapet har kreditert to leverandørfakturaer og kan ikke forklares ved at det foreligger en vedvarende salgs­aktivitet.

Skattekontoret har fått forklart at A AS/E har funnet nye samarbeidspartnere, herunder at man har planer om å oppkapitalisere A AS slik at selskapet igjen kan investere i ny produktutvikling. Så vidt skattekontoret kan bedømme innebærer ikke dette en videreføring av tidligere virksomhet i A AS, men inne­bærer oppstart av en ny virksomhet med nye investorer.

Skattekontoret kan ikke se at A AS gjennom tilsvaret av 17.06.2020 har godtgjort noen forretnings­messig egenverdi knyttet til D AS' aksjeerverv. I skattepliktiges tilsvar av 17.06.2020 er det opplyst at A AS er eier av kildekoder og at kildekodene har verdi og kan benyttes til å utvikle nye produkter i regi av A AS. I tillegg er A AS eier av kundelister som tilhørte det innfusjonerte selskapet C AS.

Skattekontoret kan ikke se at A AS har godtgjort at man på transaksjonstidspunktet anså at det forelå verdier i disse eiendelene. Det opplyst at E ikke har teknisk kompetanse, den tekniske kompetansen var besatt av medgründeren G. Det er opplyst at E arbeidet med utvikling av produktstrategi, så lenge samarbeidet mellom ham og G pågikk. På det nåværende tidspunkt kan A AS da neppe benytte seg av kildekodene, fordi dette forutsetter teknisk ekspertise.

I og at med at heller ikke nå drives noen form for salgsaktivitet i A AS, er det vanskelig å se hvilken verdi som ligger i de nevnte kundelistene. Betydningen av kildekoder og kundelister er heller ikke nevnt i tilleggs­merknadene av 02.07.2020 og det er uklart i hvilken grad skattepliktige opprettholder anførslene.

Den skattepliktige har under saken gitt noe vekslende opplysninger om hvilke fremtidsplaner man har for A AS og hvor konkrete disse er. Tidlig under kontrollen fikk skattekontoret opplyst at man håpet planene ville komme på plass i løpet av inneværende år. Skattepliktig søker å tone dette ned i tilsvaret av 17.06.2020 og i tilleggsmerknadene av 02.07.2020 nevnes ikke forholdet overhodet.

Det er mulig både kildekoder og kundelister potensielt sett kan ha en verdi i fremtiden, men på transaksjons­tidspunktet må eiendelene ha vært praktisk talt verdiløse. Representerte eiendelene verdier av betydning, ville det hatt formodningen for seg at F AS v/ G ville solgt sine aksjer i A AS for et høyere beløp enn kr 1. 

Hva gjelder ønsket om å avslutte samarbeidsprosjektet mellom D AS v/ E og F AS v/ G, er det vanskelig å legge vekt på dette. Ønsket om å avslutte samarbeidet gir som nevnt ingen påviselige bedriftsøkonomiske fordeler hos A AS eller D AS. A AS er et praktisk talt tomt selskap uten virksomhet eller driftsmidler. Momentet er uansett av helt underordnet betydning, sammenlignet med transaksjonens skattemessige virkninger.

Oppsummering

Ut fra en objektiv vurdering av situasjonen på transaksjonstidspunktet fremstår det klart sannsynlig at hoved­motivet for aksje­ervervet til D AS, var å komme i posisjon til å kunne utnytte skattefordelen i A AS. Forretnings­­messige virkninger eller formål fremstår betydningsløse. Det er helt klart at A AS på transaksjonstidspunktet 01.03.2019 var et tomt selskap uten drift eller eiendeler, utover en stor skatte­­­­­fordel. Det er videre åpenbart at aksjeervervet gir grunnlag for en bedret utnyttelse av det fremførbare underskuddet. Vilkårene i skatteloven § 14-90 er oppfylt og det fremførbare underskuddet skal falle bort.

Tilleggsskatt

Ordinær tilleggsskatt - skattepliktiges opplysningsplikt

Skatteforvaltningsloven § 14-3 (1) fastsetter at dersom skattemyndighetene finner at skattepliktige har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger eller unnlater å gi pliktige opplysninger som har ført til eller kunne ha ført til skatte­messige fordeler, skal det fastsettes tilleggsskatt. Det skal foretas en objektiv vurdering uavhengig av den skatte­pliktiges skyld. Skattekontoret må påvise med klar sannsynlighetsovervekt at opplysningene som den skatte­pliktige har gitt, er uriktige eller ufullstendige og har ført til eller kunne ha ført til skattemessige fordeler.

A AS har i skattemeldingen for inntektsåret 2019 ikke gitt opplysninger om aksjeervervet til E AS. Snarere tvert om har A AS krysset av for "Nei" på spørsmålet om A AS i inntektsåret 2019 har fått endret sitt eierforhold som bringer A AS inn skattekonsern (mer enn 90 % eierandel). Det korrekte er at det skulle vært krysset av for "Ja". Dette utgjør i seg selv åpenbart en uriktig opplysning.

A AS har heller ikke gitt ledsagende opplysninger i skattemeldingen, eksempelvis om virksomheten som har vært drevet i A AS tidligere og om den beskjedne driften som har foreligget i A AS. Det er ikke gitt tilleggs­opplysninger om foranledningen til D AS' aksjeerverv, herunder om venture­virksomheten som ikke gikk som planlagt, ønsket om å avslutte samarbeidet mellom E og G etc. Skattekontoret legger til grunn at det i denne forbindelse gjelder en skjerpet opplysnings­­­plikt og A AS har åpenbart også gitt ufullstendige opplysninger.

Skattekontoret finner at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at A AS har gitt skattekontoret både uriktige og ufullstendige opplysninger. Som skattekontoret har påpekt, er det klart sannsynlig at vilkårene i skatte­loven § 14-90 er oppfylt herunder at aksjeervervet til D AS åpenbart var skattemotivert objektivt sett.

Om opplysningssvikten kunne føre til skattemessige fordeler

Tilleggsskatt skal beregnes med 20 % av den skattemessige fordelen som er eller kunne vært oppnådd, jf. skatte­forvaltningsloven § 14-5 (1). Tilleggsskatten effektueres uavhengig av om den skattepliktige har positiv eller negativ inntekt det aktuelle inntektsår, jf. skatteforvaltningsloven § 14‑5 (3). A AS har gjort gjeldende at det ikke foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at en opplysningssvikt har ført til skattemessige fordeler. Heller ikke størrelsen på den skattemessige fordelen er sannsynliggjort.

Spørsmål om beregningsgrunnlag for tilleggsskatt ved bortfall av fremførbart underskudd etter skatte­loven § 14-90, er behandlet av Høyesterett i dom av 10.12.2018 inntatt i Utv. 2019 side 1 "Bravo Capital AS". I korthet gjaldt saken om Bravo Capital AS, et selskap som i 2011 hadde et betydelig fremførbart under­skudd, kunne ilegges tilleggsskatt og hvorledes tilleggsskatten skulle beregnes. Deler av det fremførbare underskuddet ble utnyttet i 2012, 2013 og 2014. Eierskiftet i Bravo Capital AS fant sted i 2011, noe det ikke ble opplyst om i selvangivelsen for dette inntektsår.

Skattemyndighetene konkluderte med at det fremførbare underskuddet slik det fremsto i transaksjonsåret 2011, skulle falle bort. Bravo Capital AS ble ilagt tilleggsskatt for inntektsåret 2011 med 30 % av den skatten som ville blitt spart dersom underskuddet hadde blitt utnyttet fullt ut dette inntektsår, jf. daværende bestemmelse i lignings­loven § 10-4 nr. 3.

Høyesterett kom til at ligningsloven § 10-2 nr. 1 ga hjemmel for tilleggsskatt ved uriktige opplysninger om frem­førbart underskudd, uavhengig av om de skattemessige fordelene oppsto i et annet inntektsår enn da de uriktige opplysningene ble gitt. Høyesterett slo fast at lovens vilkår "skattemessig fordel" er oppfylt der opplysnings­svikten er knyttet til fremføring av et under­skudd. Høyesterett uttaler:

"(21)     Tilleggsskatt ilegges altså når skattyter har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, og opplysningssvikten har ført til eller kunne ha ført til skattemessige fordeler. "Skattemessige fordeler" er et vidt begrep. Vurderingstemaet er om opplysningssvikten har eller kunne hatt skattemessig virkning til fordel for skattyteren. Jeg finner det klart at formuleringen dekker virkningen av uriktige opplysninger om et fremførbart underskudd: Et slikt underskudd danner grunnlag for et fremtidig fradrag i inntekten, og et urettmessig fradrag vil gi en skattemessig fordel." (understreket her)

Ligningsloven § 10-4 nummer 3 er videreført i skatteforvaltningsloven § 14-5 (3). Høyesteretts­dommen om Bravo Capital AS klargjør at det ikke er et vilkår etter skatteforvaltningsloven at fordelen av å fremføre et underskudd, oppstår i samme inntektsår som opplysningssvikten begås. Etter dommen om Bravo Capital AS er det klart at det i saker om skatteloven § 14-90 kan ilegges tilleggsskatt der opplysnings­svikten medfører en urettmessig skatte­posisjon som først får skatte­messig effekt et senere år.

Grunnvilkåret "kan føre til skattemessige fordeler" i tilfeller med en underskuddssituasjon er behandlet i dom fra Oslo tingrett av 15.03.2019 i sak 18-140013TVI-OTIR/04 "SATS Group AS". Tingretten behandler begrepet "kan føre til skattemessige fordeler" inngående på sidene 7, 8, 9, 10 og 11. Om begrepet "kan føre til skatte­messige fordeler" uttaler tingretten bl.a.;

"Etter rettens syn taler lovens ordlyd – "kan føre til" – for at vilkåret er oppfylt i det øyeblikk det har oppstått en mulighet for at skattyter kan få skattemessige fordeler. Eller med motsatt perspektiv: straks det har oppstått risiko for at staten vil lide tap av skatteinntekter. Sammenhengen med beregningsregelen i § 14-5 tredje ledd slik Høyesterett har tolket denne, trekker i samme retning. Det gjør også forarbeidene til beregningsregelen, jf. blant annet gjennomgangen av Bravo-dommen 34-42. Loven legger opp til at tilleggsskatt skal beregnes av den skatt som ville blitt unndratt hvis det var noe overskudd, selv om det ikke er overskudd i det året vedtak om tilleggsskatt treffes. Vedtaket skal effektueres samme år, og dermed kan lovens ordning i praksis føre til tilfeller hvor det beregnes og betales tilleggsskatt på opplysningsfeil som aldri leder til skattemessige fordeler – for eksempel fordi skattyteren aldri senere får skattepliktig overskudd. Dette er også fremholdt i Harboe m.fl., Ligningsloven, kommentarutgave, 7. utgave side 420.

            ...        

Disse kildene tilsier at det ikke er rom for en konkret vurdering av sannsynligheten for at det fremførbare underskuddet rent faktisk ville gi en skattemessig fordel, slik SATS og Deloitte hevder. I samme retning trekker den omstendighet at lovforarbeidene omtaler de to vilkårene i § 14-3 første ledd som objektive vilkår, jf. blant annet Prop. 38 L (2015-2016) side 213-214. Lovens system er at subjektiv skyld ikke er et vilkår for tilleggsskatt; sanksjonen kan ilegges etter objektive vilkår, med unntak for unnskyldelige forhold. Dette tilsier at skattyters intensjoner generelt ikke er relevante ved vurderingen av om det objektive vilkåret "kan føre til skattemessige fordeler" er oppfylt." (understreket her)

På sidene 9 og 10 i dommen behandler tingretten betydningen av vilkåret "kan føre til skattemessige fordeler" slik vilkåret har blitt behandlet i bl.a. Skatteforvaltningshåndboken 2. utgave 2018;

"Håndboken opererer her med et litt krevende konsept: klar sannsynlighetsovervekt for at noe kunne skje. Det står ikke klar sannsynlighetsovervekt for at underskuddet ville blitt utnyttet, og dette må være helt bevisst. Lovens ordlyd er ikke "vil føre til", men "kan føre til". Og det står to avsnitt lenger opp i hånd­ boken at vilkåret "kan føre til skattemessige fordeler" betyr "at en unndragelse er fullbyrdet i det en uriktig melding er sendt inn til skattemyndighetene".

Slik retten ser det kan man ikke lese noe mer inn i formuleringen enn at det generelt er slik at det må være klar sannsynlighetsovervekt for at vilkår for tilleggsskatt er oppfylt. Dette gir liten veiledning når man skal finne ut hvor terskelen "kan føre til" ligger.

Reservasjonen om at vilkåret bare "i utgangspunktet" er oppfylt der skattyter har krevd fremføring, kan etter rettens syn heller ikke bety at det legges opp til en konkret sannsynlighetsvurdering i den enkelte sak av om et underskudd ville blitt utnyttet. Lovens ordlyd, sammenhengen med beregningsregelen i § 14-5 tredje ledd og Høyesteretts uttalelser i Bravo-dommen taler mot et slikt tolkningsresultat, og da kan en uttalelse i Skatteforvaltningshåndboken ikke være avgjørende i motsatt retning. Særlig må dette gjelde når det ikke er helt klart hva reservasjonen "i utgangspunktet" tar sikte på. Omtalen av skatteforvaltnings­­loven § 14-5 tredje ledd på side 556-557 i håndboken kan tyde på at reservasjonen tar sikte på likvidasjons- og konkurssituasjoner hvor fremførbart underskudd ikke kan føre til skattemessige fordeler selv om det er krevd.

...

Retten mener det følger av lovens ordlyd, forarbeidene, sammenhengen mellom lovens bestemmelser og høyesterettspraksis at det ikke skal gjøres noen konkret vurdering av sannsynligheten for at et fremfør­bart underskudd rent faktisk vil gi en skattemessig fordel i fremtiden, og at skattyters intensjoner generelt ikke er relevante. Vilkåret "kan føre til skattemessige fordeler" er oppfylt når det er inngitt oppgave med uriktige opplysninger om et fremførbart underskudd, med mindre det prinsipielt kan utelukkes at opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler som i konkurstilleller." (understreket her)

Ved dom av Borgarting lagmannsrett 13.08.2020 i sak 19-121248ASD-BORG/02 (ikke rettskraftig) ble anken fra skattepliktige forkastet. Lagmannsretten fant at tingrettens vurderinger var dekkende for lagmannsrettens syn. Lagmannsretten gjengir i stor utstrekning tingrettens premisser. Dessuten uttalte lagmannsretten;

"Lagmannsretten bemerker at tolkningen tingretten her har lagt til grunn, også har klar støtte i formåls­betraktninger og reelle hensyn. Holdbarheten av tolkningsalternativet HFN argumenterer for kan ikke bedømmes med utgangspunkt i de konkrete omstendighetene i denne saken. Spørsmålet er hvordan en slik lovtolkning i alminnelighet ivaretar hensynene bak reglene om tilleggsskatt. Regelen vil i så fall være at skattemyndighetene må bevise med klar sannsynlighetsovervekt at det er en viss grad av sannsynlighet for at et feilført, fremført underskudd rent faktisk vil bli anvendt i fremtidige selvangivelser. Det vil i praksis kunne være vanskelig for skattemyndighetene å motbevise en påstand fra skattyter om at feilen ville ha blitt oppdaget året etter. Selv om en skulle kreve en lav grad av sannsynlighet for at det i praksis vil oppstå en skattefordel, mener lagmannsretten at en slik regel ville være egnet til å svekke håndhevelsen av reglene om tilleggsskatt, og dermed redusere tilleggsskattens preventive funksjon. Som i Rt-1997-1117 (Schultz), jf. sitatet fra denne avgjørelsen, taler håndhevelseshensyn med styrke mot tolkningen anført av skattyter." (understreket her)   

Det er klart sannsynlig at skattefordelene i A AS ville kunne bli utnyttet. A AS har inngitt en skatte­melding hvor det er fremført et stort underskudd, som det ikke var grunnlag for. Det skal fra skattemyndighetenes side, slik som fastslått i rettspraksis, ikke foretas noen sannsynlighets­­­­­vurdering av om skatte­fordelene i A AS vil bli utnyttet for fremtidige inntektsår og med hvor mye.

A AS har også valgt å fremføre underskuddet i den korrigerte skatte­meldingen som ble sendt inn 19.06.2020. Dette er bemerkelsesverdig gitt anførslene om tilleggsskatt og skatte­messige fordeler gjort gjeldende i tilleggs­merknadene av 02.07.2020, herunder at det fremførbare underskuddet ikke kan lede til skattemessige fordeler og at man aldri hadde noen interesse av det fremførbare underskuddet. At A AS har valgt å frem­føre underskuddet i den korrigerte skattemeldingen, indikerer at det fremførbare underskuddet er av viktighet og at man naturligvis har forventninger om å kunne utnytte dette i fremtiden.

Skattekontoret har lagt til grunn at skattefordelen i A AS både kan utnyttes gjennom avgivelse av konsern­bidrag fra det nye morselskapet D AS og ved at A AS tilføres skattepliktige inntekter på annen måte. Begge utnyttelsesmåter vil klart kunne gi skattemessige fordeler hos A AS. Det er åpenbart at opplysningssvikten til A AS vil kunne føre til skattemessige fordeler og det er åpenbart at skatte­fordelen består av hele underskuddsposisjonen.

Betydning av at A AS sendte inn korrigert skattemelding

Skatteforvaltningsloven § 14-4 "Unntak fra tilleggsskatt" lyder bl.a.;

            "Tilleggsskatt fastsettes ikke    

          ...

1. d) når den skattepliktige frivillig retter eller utfyller opplysninger som er gitt eller lagt til grunn tidligere, slik at det kan fastsettes riktig skatt. Dette gjelder ikke hvis rettingen kan anses framkalt ved kontrolltiltak som er eller vil bli satt i verk, eller ved opplysninger som skattemyndighetene har fått fra andre. Tidligere ilagt tilleggsskatt faller ikke bort.

            ..."

I tilleggsmerknadene av 02.07.2020 er det som nevnt opplyst at A AS har sendt inn ny skattemelding den 19.06.2020, hvor det er gitt korrekte opplysninger om konsernforholdet. I den korrigerte skattemeldingen har A AS krysset av for "Ja" og ikke for "Nei" som i den første skattemeldingen. Videre er det gjort gjeldende at A AS frem til utløp av utsatt frist for å levere inn skattemelding den 31.08.2020, står fritt til å levere inn ny skatte­melding med korrigerte opplysninger så mange ganger A AS måtte ønske. Siden A AS har sendt inn korrigert skattemelding for utløp av innleveringsfristen, anføres at det ikke er grunnlag for tilleggsskatt og at det heller ikke foreligger endringsadgang.

Skattekontoret er ikke enig i dette. Det følger av skatteforvaltningsloven § 14-4 d) om frivillig retting, at unntaks­bestemmelsen ikke gjelder hvis rettingen er fremkalt ved kontrolltiltak fra skattemyndighetene. Den korrigerte skattemeldingen er åpenbart foranlediget av skattekontorets kontroll for inntektsåret 2019. Skattekontoret varslet om kontroll allerede 15.05.2020 og skattekontoret varslet om endring av skattefastsettingen 26.05.2020. Skatte­kontoret har underveis hatt flere telefonsamtaler/e-post korrespondanse med E og revisor K, hvor det er erkjent at det ble begått en åpenbar feil. Den korrigerte skattemeldingen er sendt inn etter dette.

Det er ikke korrekt at A AS, i et ubestemt antall ganger, kan sende inn korrigerte skatte­meldinger inntil utløp av innleveringsfristen. Adgangen til slik egenretting, forutsetter at det er tale om feil som den skattepliktige selv oppdager. I slike tilfeller taler hensynet til "korrekte skatteoppgjør og skattepliktiges retts­sikkerhet" for at den skatte­pliktige gis anledning til selv å rette opp feilen jf. Prop 38 L (2015-2016) punkt 15.2.5.5 "Skatte­pliktiges egen endring av egenfastsettingen".

Av skatteforvaltningsloven § 9-4 "Skatte- og trekkpliktiges endring av fastsetting mv." følger derimot av første ledd at skattepliktiges anledning til egenretting ikke gjelder "på områder hvor myndighetene har varslet om at fast­settingen er under kontroll". I denne saken er det skattekontoret som har oppdaget feil i skattemeldingen. I varsel om kontroll viser skattekontoret tydelig til kontrollhjemlene i skatte­forvaltnings­loven. Skattekontorets varsel om endring skattefastsetting og tilleggsskatt av 26.05.2020, er tydelig på hvilke skatterettslige tema skatte­kontoret vurderer å endre. Etter disse tidspunkter forelå ikke lenger adgang til å sende inn korrigerte oppgaver, med virkning for skattemyndighetenes adgang til å ilegge tilleggsskatt eller for skatte­myndighetens adgang til å endre skatte­fastsettingen.

Tilleggsmerknadene viser til en telefonsamtale mellom revisor K og saksbehandler. Ifølge tilleggsmerknadene skal revisor K ha spurt skattekontoret om det skulle sendes inn ny skattemelding for A AS, men revisoren skulle da etter sigende ha fått opplyst av saksbehandler at dette ikke ville endre skattekontorets syn på spørsmålene om tilleggsskatt. Dette er ikke en korrekt gjengivelse av innholdet i telefon­samtalen. Det er korrekt at skatte­kontorets saksbehandler ble kontaktet av revisoren den 09.06.2020. Revisor K fortalte skattekontoret at han hadde gått gjennom skattemeldingen. Revisoren sa at det var begått en åpenbar feil, hvilket han beklaget. Revisor K spurte om det var nødvendig at revisor sendte inn egne merknader til skattekontorets varsel om endring.

Revisor K fikk da opplyst at saksbehandler hadde blitt kontaktet av A AS v/ E ved flere anledninger, siste gang forutgående ettermiddag. E fortalte den forutgående etter­middagen at A AS hadde engasjert advokat, som ville inngi fullstendige merknader til skattekontorets endrings­varsel. På denne bakgrunn fikk revisor K opplyst, at det ikke var nødvendig at revisor sendte inn egne kommentarer til endrings­varselet, i og med at A AS heretter ville være bistått av advokat.

Skattekontoret kan da ikke se at man har brutt noen veiledningsplikt. Skattekontoret kan ikke se at man i forkant av skattekontorets kontroll innledet gjennom varsel av 15.05.2020, skulle tatt kontakt med A AS og revisor K og gjort disse oppmerksom på at den innsendte skattemeldingen kunne inneholde feil og at det var å anbefale at A AS sendte inn ny, korrigert skattemelding før skattekontoret startet opp kontrollen.

Øvrige unntak fra tilleggsskatt

Tilleggsmerknadene av 02.07.2020 gjør gjeldende at det foreligger unnskyldelige forhold under henvisning til skatteforvaltningsloven § 14-3 2). Grunnlaget er at revisor har benyttet et regnskapsprogram, hvor den aktuelle posten om etablering av skattekonsern er forhåndsutfylt med "Nei". Skattepliktige har ikke anført at det foreligger "åpenbare regne- eller skrivefeil" etter skatteforvaltnings­loven § 14-4 b). Skattekontoret går ikke nærmere inn på dette, utover å påpeke at den uriktige avkrysningen ikke kvalifiserer som verken "regne- eller skrivefeil" i skatte­forvaltningslovens forstand. Langt mindre er feilen "åpenbar".

A AS har benyttet profesjonell bistand i forbindelse med utfylling og innlevering av skattemelding. Det må legges til grunn at revisor K har tilstrekkelig forståelse for og kompetanse på de programmer han benytter. Selv om den aktuelle posten i skattemeldingen kan ha vært forhåndsutfylt med "Nei" må det forventes at revisor K har grundige og betryggende kvalitetssikringsrutiner før han sender inn oppgaver til skattemyndighetene, jf. Skatte­forvaltnings­­håndboken 2020 under kommentarene til skatteforvaltnings­­loven § 14-3 (2).

Høyesterettsdommene inntatt i Rt. 2006 side 593 (Eksportfinans) og Rt. 2006 side 602 (Gezina), er ikke sammen­lign­bare. I begge sakene var det tale om betydningen av feil av mer teknisk art knyttet til dataprogrammer benyttet ved utfylling av selvangivelser. I Eksportfinans-saken hadde revisoren fylt inn et beløp i en post i nærings­oppgaven hvorpå revisoren overså at dataprogrammet hadde en automatisk lenke til en annen post, slik at det i selvangivelsen ble krevd et fradrag det ikke var grunnlag for. Også i Gezina-saken var feilen knyttet til tekniske forhold ved et dataprogram benyttet ved utfylling av selvangivelsen, men forskjellen var at det ikke ble overført et beløp som utfylleren ønsket å skrive. I denne saken ligger imidlertid feilen utelukkende i revisorens manglende kontroll av utfylte opplysninger, før skattemelding med skjema sendes inn til skatte­myndighetene. Revisor Magnussen har ikke oversett "automatiske lenker" i dataprogrammet han benyttet, verken i den ene eller den andre retning.

Utover dette kan ikke skattekontoret se at det foreligger unnskyldende omstendigheter. Skattekontoret oppfatter anførselen slik at det ikke gjort gjeldende at det foreligger feil ved det anvendte regnskapsprogrammet som sådan. Den feil som er begått, henger sammen med mangelfull forståelse hos revisoren for regnskapsprogrammet og/eller mangelfulle rutiner knyttet til kvalitets­sikring av de opplysninger som ble sendt skattemyndighetene. A AS hefter i så henseende for de feil medhjelperen har begått.

Dessuten nevner skattekontoret at slike uriktige avkrysninger i kontroller som gjelder bortfall av generelle skatte­posisjoner etter skatteloven § 14-90, forekommer i stor utstrekning. Denne saken er intet unntakstilfelle. Det må anses kjent blant næringsdrivende og deres rådgivere at tematikken omkring skatteloven § 14-90 har vært fokus for skattemyndighetenes kontroller gjennom flere år. Det foreligger mange rettsavgjørelser om skatteloven § 14-90, som også omtaler skattemyndighetenes anledning til å ilegge tilleggsskatt. Undertiden er noen av sakene gitt betydelig medieomtale. Dette tilsier en skjerpet aktsomhet hos A AS og selskapets revisor.

Det foreligger åpenbart ikke relevante unnskyldende omstendigheter.

Konklusjon

Fremførbart underskudd per 31.12.2019 reduseres med kr 21 463 742, fra kr 21 463 742 til kr 0.

Tilleggsskatt ilegges med 20 % av skatten på alminnelig inntekt kr 21 463 742.»

Skattekontoret har i uttalelsen til sekretariatet vurdert klagen slik:

«Skattekontorets merknader til klagen

Formkrav

Av e-post korrespondanse mellom skattekontoret og skattepliktiges fullmektig den 13.10.2020, fremgår at A AS ble gitt utsatt klagefrist til 22.10.2020. Det er klaget innen den utsatte klagefristen. Skatte­forvaltningslovens vilkår til klagens adressat, form og innhold er oppfylt.

Klagers rettslige anførsler

Skattekontoret kan ikke se at klagen inneholder nye anførsler. Vedtaket er korrekt. Omgjøring er ikke aktuelt. Klagen gjør et poeng ut av at skattekontoret startet opp kontroll før en ekstraordinær leveringsfrist for inntektsåret 2019 løp ut 31.08.2020, samt at A AS leverte inn en korrigert skattemelding 19.06.2020 etter at skattekontoret 26.05.2020 hadde varslet A AS om endring av fastsettingen for 2019 og dessuten oversendt (elektronisk) A AS ved selskapets advokat et utkast til endringsvedtak den 18.06.2020. Dette kommenteres ytterligere nedenfor.

Av skatteforvaltningsloven § 12-1 (1) følger at skattekontoret har anledning til å endre enhver fast­setting når fast­settingen er uriktig. Av skatteforvaltningsloven § 9-1 (1) følger at de skattepliktige selv fastsetter grunnlag for bl.a. inntektsskatt ved levering av skattemelding som nevnt i kapittel 8. Av Skatteforvaltningshåndboken 2020, kommentarene til kapittel 12 Endring uten klage - § 12-1 første ledd, fremgår;

"Adgangen til å endre en uriktig fastsetting gjelder for det første fastsettinger foretatt av den skattepliktige selv etter § 9-1 første ledd eller av en trekkpliktig etter § 9-1 tredje ledd. Fastsettingen bygger i slike tilfeller på en uriktig skattemelding eller en uriktig melding om trekk. Skattemyndighetene kan endre en fastsetting allerede fra det tidspunktet skattemeldingen er levert. Det er eksempelvis for formues- og inntektsskatt ikke nødvendig at det foreligger et skatteoppgjør før det gjennomføres endringssak." (understreket her)

Av Prop. 38 L (2015-1016) punkt 15.2.5.5. følger dessuten;

"Når leverte skattemeldinger endres på bakgrunn av kontroll eller nye opplysninger fra tredjeparter, vil fastsettingen skje ved vedtak fra skattemyndighetene. Reglene i dette kapittelet kommer til anvendelse både ved endring av grunnlaget for beregningen av skatten (den delen den skattepliktige har selvfastsatt ved levering av skattemelding, og ved endring av skatteberegningen). Skattemyndighetene kan endre grunnlaget for skatteberegningen allerede fra utløpet av fristen for å levere skattemelding. Det er dermed ikke nødvendig   at det foreligger noe ordinært skatteoppgjør etter § 9-3 før denne delen endres etter kapittel 12." (understreket   her)

For å avhjelpe uheldige konsekvenser av Covid-19 ble det fastsatt i forskrift av 14.04.2020 § 4 (1) at fristen for å levere inn skattemeldinger for selskaper mv. ble utsatt til 31.08.2020. A AS hadde ikke behov for så lang leveringsfrist og leverte inn skattemelding langt tidligere. A AS fastsatte da selv grunnlaget for egen inntekts­skatt mv. etter skatteforvaltningsloven § 9-1 (1).

Av skatte­forvaltnings­loven § 10-1 (1) følger at skatte­pliktige etter krav fra skattemyndighetene skal gi opplysninger som kan ha betydning for dennes skatte­plikt og kontroll av denne. Av Skatteforvaltnings­håndboken 2020 under kommentarene til skatteforvaltningsloven § 10-1 overskriften "Når opplysningene kan kreves" følger;

"Skattemyndighetene kan be om opplysninger når de finner grunn til det. Det er ikke noe krav at det foreligger mistanke om skatteunndragelse. Valg av kontrollobjekt er underlagt det frie forvaltningsskjønnet og de ytre rettslige rammene følger da av det ulovfestede kravet om forsvarlig saksbehandling i forvaltningsretten. Skatte­myndighetene har ingen plikt til å begrunne en iverksatt kontrollundersøkelse, selv om skattepliktige ber om en slik begrunnelse. Skattekontoret avgjør omfanget av kontrollundersøkelser, herunder for eksempel hvilket inntektsår som skal omfattes av kontrollen." (understreket her)

Skattekontorets kontroll måtte ikke avvente utløp av leveringsfrist, fordi A AS allerede hadde levert inn skatte­melding. Skatte­forvaltnings­­loven § 9-4 (1) og § 14-4 bokstav d første punktum forutsetter at skattepliktiges egen­retting/frivillig retting ikke er foran­lediget av kontroll startet opp hos skatte­pliktige, som nettopp vedrører forhold skatte­pliktige søker å korrigere ved å sende inn ny melding. Dette følger direkte av bestemmelsenes ordlyd. At det er en grunnleggende forutsetning at det er tale om feil skattepliktige selv oppdager følger av forarbeidene, som klagen også viser til. Av Prop 38 I (2015-2016) punkt 5.2.5.5 fremgår;

"Fra tid til annen vil de skattepliktige selv oppdage feil i egenfastsettingen. Dette kan for eksempel skyldes at enkelte fradragsposter ikke er utfylt, eller at enkelte inntektsposter ble feil da utfyllingen av skattemeldingen fant sted. Hensynet til korrekte skatteoppgjør og skattepliktiges rettssikkerhet tilsier at skattepliktige gis anledning til å rette opp slike feil. Når en skattepliktig i dag oppdager feil ved den fastsatte skatten, har han mulighet til å klage på ligningen i en begrenset periode. Skattemyndighetene har da plikt til å behandle klagen. Også etter denne perioden kan den skattepliktige anmode myndighetene om endring, slik at myndighetene eventuelt retter feilen. I et system hvor skatten beregnes direkte på grunnlag av den skattepliktiges egen skatte­melding er det ikke naturlig med en ordinær klagebehandling dersom skattepliktige oppdager feil i det fastsatte skattegrunnlaget. Av praktiske hensyn, og fordi det ikke bør brukes mye ressurser på mindre feil som enkelt lar seg rette opp, foreslår departementet at den skattepliktige i stedet gis adgang til i et begrenset tidsrom å foreta korreksjoner selv." (understreket her)

Bestemmelser om innleverings­frist, ordinære eller ekstraordinære, endrer ikke utgangspunktet om at det må være tale om feil skattepliktige selv oppdager. Skattekontoret anser det klart at den korrigerte skattemelding av 19.06.2020 var foranlediget av skatte­kontorets kontroll, varsel om endring og over­sendt utkast til endringsvedtak. Det er ingen annen grunn som kan forklare at A AS leverte inn den nye skatte­meldingen.

Faktum/saksforholdet

Skattekontoret kan ikke se at det har kommet til nye faktiske forhold gjennom klagen.

Relevante kilder

Ingen nye relevante kilder. Skattekontoret har vist til dom av Borgarting lagmannsrett av 13.08.2020 i sak 19121248AS-BORG/02 "SATS Group AS". Det gjøres oppmerksom på at skattepliktige har anket dommen til Høyesterett, jf. Elark 2019/5188179.»

Sekretariatets vurderinger

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Problemstillingen i saken er om selskapets fremførbare underskudd ved utgangen av inntektsåret 2019 skal avskjæres med grunnlag i den dagjeldende skatteloven § 14-90, og om det er grunnlag for å ilegge tilleggsskatt med sats på 20 prosent. Om tilleggsskatten fastholdes, må det vurderes om satsen skal reduseres fordi klagen har ligget lenge i sekretariatet uten å bli behandlet.

Formelle forhold

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Skattekontoret fattet endringsvedtak 1. september 2020 med seks ukers klagefrist. Skattepliktige ble innvilget utsatt klagefrist til 22. oktober 2020. Klagen ble fremsatt 19. oktober 2020, og det var rettidig i forhold til den utvidete klagefristen.

De formelle vilkårene som stilles til innholdet i en klage anses oppfylt, jf. skatteforvaltningsloven § 13-5.

Klagen tas til behandling.

Skattekontorets kontroll og endringsadgang før leveringsfristen var utløpt

På grunn av Korona-epidemien ble fristen for å levere skattemeldingen for inntektsåret 2019 utvidet til 31. august 2020. Skattepliktige leverte skattemeldingen 29. april 2020 som var før fristens utløp. Skattekontoret varslet om kontroll i brev datert 15. mai 2020 selv om leveringsfristen ikke var utløpt.

Selskapet ble varslet om endring og ileggelse av tilleggsskatt 26. mai 2020. Utkast til endringsvedtak ble sendt Selskapets fullmektig 18. juni 2020. Skattepliktige leverte deretter en korrigert skattemelding 19. juni 2020, og leveringsfristen var da fremdeles ikke utløpt. Endringsvedtaket er datert 1. september 2020.

Skattekontoret hadde varslet om endringssak på bakgrunn av den først leverte skattemeldingen. Sekretariatet mener skattekontoret hadde anledning til å varsle om kontroll og endringssak selv om leveringsfristen ikke var utløpt. Siden skattekontoret hadde varslet endringssak, var det ikke adgang for skattepliktige til å foreta egenretting i form av ny levering av skattemeldingen. Sekretariatet viser til skattekontorets nærmere rettslige vurdering av problemstillingen i uttalelsen til klageinstansen. Skatteklagenemnda i stor avdeling har også vurdert en tilsvarende problemstilling i publisert vedtak SKNS1-2022-92 som gjaldt opplysningsplikt og tilleggsskatt. I saken kom Skatteklagenemnda til at det forelå adgang til å varsle om endringssak og fatte endringsvedtak selv om leveringsfristen ikke var utløpt. Det er den første leverte skattemeldingen som må vurderes opp mot opplysningssvikten siden skattepliktige da foretok egenfastsetting.

Endringsvedtaket ble fattet etter at leveringsfristen var utløpt.

Materielle forhold

Rettslig vurdering

Skatteloven § 14-90 ble opphevet ved lov av 29. november 2019 nr. 73 og med virkning fra 1. januar 2020. Bestemmelsen ble erstattet av skatteloven § 13-3, som tilsvarer skatteloven § 14-90, jf. Prop. 98 L (2018-2019) om «Merknader til skatteloven § 13-3». Ettersom klagesaken gjelder inntektsåret 2019, må avskjæring av fremførbart underskudd vurderes etter dagjeldende skattelov § 14-90.      

Spørsmålet i saken er om skatteloven § 14-90 gir hjemmel for å redusere det framførbare underskuddet i skattepliktige fra kr 21 463 742 til 0. Formålet med bestemmelsen i § 14-90 er å motvirke skattemotiverte overføringer av selskap med generelle skatteposisjoner, jf. Ot.prp. nr. 1 (2004-2005) s. 82 og Prop. 78 L (2010-2011), punkt 14.5.

Det er uomtvistet at grunnvilkårene i bestemmelsen er oppfylt. Som følge av endringen av eierandel, er vilkåret annen transaksjon i skatteloven § 14-90 oppfylt. Skattepliktige er et selskap som omfattes av bestemmelsen, og det fremførbare underskuddet i selskapet er en skatteposisjon uten tilknytning til eiendel eller gjeldspost. Det er også uomtvistet at eierforholdet i selskapet var endret 1. mars 2019.

Da D AS kjøpte 49 prosent av aksjene i Selskapet fra F AS, oversteg D AS eierandel i skattepliktige 90 prosent, og det ble etablert et skattekonsern, jf. skatteloven § 10-4. Etter oppkjøpet eide D AS alle aksjene i skattepliktige. Det åpnet muligheten for at skattepliktige kunne motta konsernbidrag med skattemessig virkning eller utnytte underskuddet på andre måter.

Det springende punktet i saken er om det er sannsynlig at utnyttelse av den generelle skatteposisjonen var det overveiende motivet for transaksjonen.

Høyesterettsdom HR 2017-2410-A (Armada Eiendom AS) er relevant ved vurderingene i denne saken. Dommen er den første Høyesterett har avsagt om skatteloven § 14-90. Helt konkret gjaldt dommen en minoritetsaksjonær i et eiendomsselskap som kjøpte ut de andre aksjonærene. Det oppkjøpte selskapet hadde et underskudd til fremføring på ca. MNOK 35. Høyesterett kom som lagmannsretten til at Skatteklagenemndas vedtak var gyldig. Det overveiende motivet for aksjekjøpet beror ikke på den subjektive motivasjonen for transaksjonen, men på en objektiv vurdering. Premiss 53 siteres:

«Lagmannsrettens rettsanvendelse er altså på dette punkt riktig: Hva som er det overveiende motiv for transaksjonen, beror etter skatteloven § 14-90 ikke på den subjektive motivasjon for transaksjonen.»

Vurderingen av det overveiende motivet skal altså fastlegges på grunnlag av de ytre omstendigheter. Det er tilstrekkelig at det skattemessige motivet veier tyngre enn de forretningsmessige motivene.  Det er ikke krav til kvalifisert overvekt og det er heller ikke rom for noen lojalitetsvurdering, som etter den ulovfestede regelen. Premiss 52, 57 og første setning fra premiss 62 siteres:

«Lovens ordlyd - «overveiende» - taler for at det er tilstrekkelig at det skattemessige motivet veier tyngre enn de forretningsmessige motivene for transaksjonen, uten ytterligere krav til kvalifisert overvekt.»

[...]

«Min konklusjon blir etter dette at skattemotivet må veie tyngre enn andre motiver samlet sett, basert på en slik «objektiv» vurdering som jeg har gjort rede for.»

[...]

«Vurderingen av hva som er transaksjonens «overveiende motiv», åpner etter mitt syn ikke for en illojalitetsvurdering lik den man finner ved den ulovfestede gjennomskjæringsadgangen.»

Sekretariatet legger til grunn at vurderingen av motivet for transaksjonen må ta utgangspunkt i beslutningstidspunktet, jf. Benn Folkvord, Skatt ved fusjon og fisjon, Gyldendal Norsk Forlag AS 2006, side 416 med videre henvisninger. Forutgående kontraktsforhandlinger mv. kan kaste lys over skattepliktiges motiv for transaksjonen, jf. LB-2014-16409 (Visma). Sekretariatet legger til grunn at også etterfølgende forhold kan vektlegges dersom slike forhold kan belyse skattepliktiges motivasjon på avtaletidspunktet, jf. Benn Folkvord, Skatt ved fusjon og fisjon, Gyldendal Norsk Forlag AS 2006, side 416 (siste setning). Sekretariatet er også av den oppfatning at dette stadfestes av Høyesterettsdom HR-2017-2410-A som omtalt over. Spørsmålet ble ikke problematisert i dommen, men flere steder vurderer Høyesterett motivet med utgangspunkt i «transaksjonstidspunktet», jf. premiss 67 og 76.

Sekretariatet legger til grunn at den skattepliktiges motiv ikke skal måles ved matematisk sammenligning mellom verdien av skatteposisjonene og verdien av selskapets forretningsvirksomhet og anleggsmidler, jf. Ot. prp.nr 1 (2004-2005) side 81 og Høyesterettsdom avsagt 20. desember 2017 (HR-2017-2410-A) premiss 58.

«Den gjennomgang jeg gjort så langt, kan peke i retning av at spørsmålet om en transaksjon er overveiende skattemessig motivert, avgjøres ved en beregning. Så enkelt er det ikke.»

Konkret vurdering

Avgjørende er motivet på tidspunktet for aksjeervervet.

Skattepliktige har fremlagt en avtale mellom D AS og F AS datert 1. mars 2019 som gjelder kjøp av 15 000 aksjer i A AS for kr 1. Ifølge avtalen måtte kjøpesummen betales innen klokken 20.00 den 1. mars 2019 for at D AS skulle bli eier av aksjene.

Fra aksjonærregisteroppgaven fremkom det at D AS ervervet 15 000 aksjer i skattepliktige 1. mars 2019. Etter dette eide D AS samtlige 30 000 aksjer i skattepliktige. Sekretariatet legger dette til grunn som det aktuelle tidspunktet for når motivet skal vurderes.

Ved vurderingen tar sekretariatet utgangspunkt i skatteposisjonen – en objektiv vurdering, slik det kommer frem av rettspraksis som vist til ovenfor.

Skatteposisjon

Det er ubestridt at A AS ved utgangen av inntektsåret 2019 hadde et underskudd til fremføring på kr 21 463 742. Med en skatteprosent for inntektsåret 2019 på 22 prosent utgjør den nominelle verdien på det fremførbare underskuddet kr 4 722 023. For inntektsåret 2020 var det fremførbare underskuddet tilsvarende som for fjoråret og hadde samme nominelle verdi. Sekretariatet bemerker at selv om ikke hele underskuddet ville bli benyttet i første regnskapsår, må det tas hensyn til at den neddiskonterte nåverdien er lavere.

Skattekontoret peker på at nåverdien av det fremførbare underskuddet kan være lavere og avhenger av i hvilken grad skattepliktiges morselskap eller indirekte eier, aksjonær E, vil kunne tilføre Selskapet skattepliktig inntekter. At nåverdien kan være lavere er ikke avgjørende for spørsmålet om avskjæring av det fremførbare underskuddet, men kan likevel si noe om graden av skattemotivasjon.

Ved å erverve alle aksjene i A AS kom D AS i posisjon til å utnytte det fremførbare underskuddet. Det ble etablert et skattekonsern som ga muligheter for skattemessig konsolidering, noe som åpnet for muligheten for skattepliktige til å motta konsernbidrag. Skattefordelen kan også utnyttes ved at morselskapet eller indirekte aksjonær E tilfører A AS skattepliktige inntekter ved etablering av ny virksomhet.

Det er ikke et krav at det på transaksjonstidspunktet forelå konkrete muligheter til å utnytte det fremførbare underskuddet i skattepliktige. Eier av Selskapet har opplyst at det er planer om å oppkapitalisere selskapet slik at det kan investeres i ny produktutvikling. Ny virksomhet i Selskapet kan gi fremtidig overskudd og mulig utnyttelse av det fremførbare underskuddet.

Slik sekretariatet ser saken, kan det ikke være tvil om at underskuddet til fremføring utgjør en stor potensiell verdi som ligger i skattepliktige, og at det ut fra en rasjonell, bedriftsøkonomisk tankegang vil ha betydning for beslutningen om å gjennomføre transaksjonen. Underskuddet til fremføring må dermed ut fra de objektive omstendighetene anses som et av motivene for transaksjonen.

Virksomhet

Sekretariatet viser til skattekontoret gjennomgang av Selskapets årsregnskap for inntektsårene 2017 til 2019 innledningsvis under punktet saksforholdet. Der fremkommer det at det verken forelå særlig drift i Selskapet i årene før transaksjonen eller på transaksjonstidspunktet. I 2019 hadde Selskapet mindre driftsinntekter, men det skyldtes kreditering av to leverandørfakturaer og ikke fortjeneste fra salg.

A AS ved styreleder opplyste at det var funnet nye samarbeidspartnere, og at det forelå planer om oppkapitalisering slik at Selskapet kunne investere i ny produktutvikling. Skattekontoret anfører at dette vil innebære en ny virksomhet gjennom nye investorer, og ikke en fortsettelse av tidligere virksomhet. I ettertid har det vist seg at det ikke ble noe av den planlagte nysatsingen.

Eiendeler i Selskapet

Skattekontorets gjennomgang av Selskapets årsregnskaper viser at det ikke forelå noe særlige verdier i skattepliktige, noe også sekretariatet er enig i.

Skattepliktige gjorde i tilsvaret datert 17. juni 2020 derimot gjeldende at det forelå verdier i Selskapets kildekoder og at de kunne benyttes til å utvikle nye produkter. Skattepliktige eier også kundelister som tilhørte det innfusjonerte datterselskapet C AS. E i D AS arbeidet med produktstrategi da han jobbet sammen med F AS ved G. Det var sistnevnte som besatt den tekniske kompetansen. For at E skulle kunne benytte kildekodene og kundelistene, og realisere den økonomiske verdien, var han avhengig å knytte til seg ny teknisk kompetanse. Det forelå ikke på transaksjonstidspunktet og E lyktes heller ikke med dette i ettertid. D AS overtok eierandelen til F AS til en symbolsk sum på kr 1, noe som taler for at det ikke var noe verdi i kildekodene eller kundelistene slik de forelå. Sekretariatet mener at skattepliktige ikke har kunnet sannsynliggjøre at det forelå verdier i kildekodene og kundelistene gjennom klagen eller tilsvarene verken på transaksjonstidspunktet eller i ettertid.

Øvrige virkninger

Da Høyesterett vurderte det forretningsmessige motivet i Armada Eiendom saken, publisert i UTV-2018-1, tok det utgangspunkt hva som var kjøpers motiv med kjøpet av aksjene.

G ved F AS ønsket å selge seg ut av A AS for å forfølge andre prosjekt. D AS ved E opplyste at medgründerens ønske å om komme ut av A AS var et viktig motiv for kjøp av aksjene. Slik sekretariatet ser det vil i utgangpunktet ikke D AS tjene på at G, som satt med teknisk kompetanse, forsvant ut av skattepliktige. På den andre siden kunne det åpne for at E ved A AS fikk nye samarbeidspartnere. Det var ingen nye samarbeidspartnere på transaksjonstidspunktet som kunne bidra til videre drift, og skattepliktige lyktes heller ikke senere med å inngå samarbeid som medførte at virksomheten ble drevet videre eller at ble etablert ny virksomhet etter F AS’ uttreden.

Oppsummering

På oppkjøpstidspunktet var det ingen virksomhet i skattepliktige. Sandvik opplyste at det var planer om å etablere ny virksomhet, men det ble det ikke noe av. Gjennomgang av regnskapene viser at det ikke var verdier i selskapet som ut fra en objektiv vurdering tilsa at oppkjøpet var en forretningsmessig begrunnet transaksjon fra D AS’ side. Skattepliktige anførte det forelå verdier i kundelister og kildekode, noe sekretariatet mener ikke er sannsynliggjort. Synspunktet forsterkes også av at D AS overtok skattepliktige for en symbolsk sum på kr 1. Sekretariatet kan heller ikke se at uttreden av F AS, som satt med den tekniske kompetansen, kan være et argument som taler for at transaksjonen fikk et forretningsmessig preg fra kjøpers side.

Det fremførbare underskuddet var på kr 21 463 742, og utgjorde en stor økonomisk verdi i skattepliktige selv om eieren ikke var i posisjon til å utnytte det fremførbare underskuddet samme inntektsår eller i nær tid etter transaksjonstidspunktet.  

Sekretariatet mener det ikke er godtgjort at det forelå forretningsmessige motiv for transaksjonen på vurderingstidspunktet, og at det ut fra en objektiv vurdering derfor var skatteposisjonen som var det overveiende motivet for transaksjonen. Det fremførbare underskuddet må derfor bortfalle. 

Tilleggsskatt

Objektive vilkår

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd:

"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. "

Det er skattemyndighetene som må bevise at de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt. Beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.5.3 s. 223. 

Opplysningssvikt

Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er hva en lojal skattepliktig vil gi av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 s. 213. 

Den skattepliktiges alminnelige opplysningsplikt fremgår av skatteforvaltningsloven § 8-1:

"Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil."

Den skattepliktige har gitt uriktige opplysninger når han har gitt opplysninger som ikke stemmer med de faktiske forhold. Begrepet ufullstendige opplysninger favner videre og er noe vagere enn begrepet uriktige opplysninger. Opplysningene vil være ufullstendige når den skattepliktige gir et fortegnet eller ufullstendig bilde av de underliggende realiteter, selv om de opplysningene som gis, isolert sett er korrekte så langt de rekker. Den skattepliktige skulle med andre ord ha gitt flere opplysninger. jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.2.3 s. 37-38.

Skattepliktige gjør i klagen subsidiært gjeldende at for å ilegge tilleggsskatt, må vilkårene i skatteforvaltningsloven § 14-3 bevises med klar sannsynlighetsovervekt. Det innebærer at det også må foreligge klar sannsynlighetsovervekt for at vilkårene i skatteloven § 14-90 er oppfylt siden det er en forutsetning at skattepliktige må ha gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger som kunne ha ført til skattemessige fordeler. Skattepliktige viser til dom i Agder lagmannsrett LA-2014-6640 [feilskrift fra skattepliktiges side – referansen er LA-2014-68640]. I dommen la retten til grunn at selv om det ikke var sannsynlig at låneforholdet var reelt, så var det ikke klart sannsynlig at lånet ikke var reelt. Det var derfor ikke hjemmel for å ilegge tilleggsskatt.    

Sekretariatet tolker skattepliktiges anførsel slik at det også må foreligge klar sannsynlighetsovervekt for det underliggende forhold, det vil si at skatteloven § 14-90 kommer til anvendelse. Kan ikke det materielle rettsforholdet bevises med klar sannsynlighetsovervekt, foreligger det ikke en opplysningssvikt etter skatteforvaltningsloven § 14-3.

Når det gjelder krav til bevis, fremkommer følgende i Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.9.1 s. 55:

«[...] Beviskravene gjelder de faktiske omstendigheter som utgjør vilkår for tilleggsskatt. Beviskravene gjelder ikke de rettslige spørsmål (fortolkningstvil) som kan oppstå ved praktiseringen av tilleggsskattereglene. Fortolkningstvil, herunder tvil om en konkret opplysningssvikt kunne lede til skattemessige fordeler, løses etter vanlige rettsprinsipper for lovtolking [...]". [sekretariatets understrekning]

I juridisk litteratur vurderer Benn Folkvord problemstillingen nærmere i en artikkel publisert i Skatterett 2017 nr. 3 side 203 til 209 med tittelen «Hva er bevistema med tilleggsskatt?». Folkvord påpeker at problemstillingen aldri har vært direkte på spissen i Høyesterettspraksis, men at den er behandlet i underrettspraksis, og i den forbindelse omtaler han en sak som gikk for lagmannsretten:

I Utv 2009 s. 996 LRD (Sørum II) var spørsmålet om skattyter hadde drevet virksomhet. Her vurderte lagmannsretten konkret om det var klar sannsynlighetsovervekt for at det var drevet virksomhet, retten uttalte bl.a.:

«Høyesterett har i sin dom gitt anvisning på at lagmannsretten ved sin fornyede behandling må «prøve gyldigheten av ligningsmyndighetenes vedtak om ileggelse av tilleggsskatt i lys av at ileggelse av tilleggsskatt forutsetter klar sannsynlighet». Lagmannsretten legger, som partene, til grunn at dette i praksis betyr at det nå må foretas en ny vurdering også av det faktiske grunnlaget for å iligne A personskatt» ... «Som nevnt ovenfor må bevisene samlet vurderes slik at A med klar sannsynlighetsovervekt har utøvet en aktivitet i Y i inntektsåret 2000 som overstiger det sporadiske slik at det skal fastsettes personinntekt fra denne virksomheten» [sekretariatets understrekninger]

På side 209 i artikkelen gir Folkvord følgende oppsummering:

«Selv om opplysningsplikten er grunnleggende i norsk skatterett er det neppe rettskildemessig dekning for at det strenge beviskravet bare gjelder denne. Når særlig forarbeid, hensyn bak regler og til en viss grad rettspraksis trekker ganske entydig i samme retning må det være riktig å kreve klar sannsynlighetsovervekt også for det underliggende materielle forhold [...]».

Sekretariatet vil i det følgende også vurdere om det er klar sannsynlighetsovervekt for at skatteloven § 14‑90 kommer til anvendelse under spørsmålet om det foreligger en opplysningssvikt.

I skattemeldingen for inntektsåret 2019 har ikke A AS opplyst om aksjeervervet til D AS. Ved utfylling av skattemeldingen ble det uriktig krysset av nei istedenfor ja på spørsmålet om Selskapet har fått endret eierforholdet slik at det inngår i et skattekonsern der det blir eid med mer enn 90 prosent av et annet selskap.

Skattepliktige har heller ikke gitt supplerende opplysninger i skattemeldingen. Selskapet kunne for eksempel ha opplyst om den beskjedne driften, gitt opplysninger om årsaken til D AS’ aksjeerverv, at det etter transaksjonen inngikk i et konsern med D AS, prisen som ble betalt, bakgrunnen for at virksomheten ikke gikk som planlagt og ønsket om å avvikle samarbeidet mellom E og G.

Når det gjelder det underliggende kravet, vil sekretariatet påpeke at det ikke var virksomhet i skattepliktige på oppkjøpstidspunktet. E opplyste at det var planer om å etablere ny virksomhet, men det ble det ikke noe av. Gjennomgang av regnskapene viser at det ikke var verdier i selskapet som ut fra en objektiv vurdering tilsa at oppkjøpet var en forretningsmessig begrunnet transaksjon fra D AS’ side. Skattepliktige anførte det forelå verdier i kundelister og kildekode, noe sekretariatet ikke mener er sannsynliggjort. Synspunktet forsterkes også av at D AS overtok skattepliktige for en symbolsk sum på kr 1. Sekretariatet kan heller ikke se at uttreden av F AS, som satt med den tekniske kompetansen, kan være et argument som taler for at transaksjonen fikk et forretningsmessig preg fra kjøpers side.

Det fremførbare underskuddet var på kr 21 463 742, og utgjorde en stor økonomisk verdi i skattepliktige selv om eieren ikke var i posisjon til å utnytte det fremførbare underskuddet samme inntektsår eller i nær tid etter transaksjonstidspunktet.  

Sekretariatet mener det ikke er godtgjort at det forelå forretningsmessige motiv for transaksjonen på vurderingstidspunktet, og finner det ut fra en objektiv vurdering er bevist med klar sannsynlighetsovervekt at det var skatteposisjonen som utgjorde motivet for transaksjonen. På bakgrunn av dette mener sekretariatet at det er bevist med klar sannsynlighetsovervekt at vilkårene for å anvende skatteloven § 14‑90 er oppfylt.

Sekretariatet finner det bevis med klar sannsynlighetsovervekt at det er gitt både uriktige og ufullstendige opplysninger. Opplysningssvikten i skattemeldingen har medført at skattekontoret ikke hadde tilstrekkelig informasjon for å kunne vurdere om det fremførbare underskuddet skulle avskjæres etter skatteloven
§ 14-90.

Under punktet om formelle forhold har sekretariatet vurdert nærmere betydningen av at skattekontoret iverksatte kontroll og varslet skattepliktige om endringssak før leveringsfristen var utløpt. Konklusjonen ble at skattekontoret hadde anledning til det, noe som hindret skattepliktige i å foreta egenretting av skattemeldingen etter skatteforvaltningsloven § 9-4.

Skattepliktige leverte også en korrigert skattemelding med opplysninger om oppkjøpet før leveringsfristen var utløpt. Om den korrigerte skattemeldingen oppfyller vilkårene for frivillig retting i skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav d, blir vurdert av sekretariatet under punktet om frivillig retting nedenfor.  

Skattemessig fordel 

Det er videre et vilkår for å ilegge tilleggsskatt at opplysningssvikten «kan føre til skattemessige fordeler», jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd.

I denne saken inneholdt skattemeldingen uriktige opplysninger om fremførbart underskudd. Det er slått fast i rettspraksis at uriktige opplysninger om et fremførbart underskudd kan gi "skattemessig fordel" i lovens forstand, og det er ikke et vilkår at de skattemessige fordelene oppstår i det året de uriktige opplysningene gis, jf. HR-2018-2338-A (Bravo) avsnitt 21 og 23 og LB-2019-121248.

Vilkåret anses oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt.

Størrelsen på den skattemessige fordelen

Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.9.3 s. 56 og 57.

Beløpet størrelse er ikke bestridt av skattepliktige. Sekretariatet mener at størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse er bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

De objektive vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt.

Frivillig retting - skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav d)

Bestemmelsen angir at det ikke skal ilegges tilleggsskatt ved såkalt «frivillig retting» og er begrunnet i samfunnets interesse i korrekt skattefastsetting, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.3 s. 215, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.4.3 s. 46-47.

Unntaket omfatter både de tilfellene hvor den skattepliktige retter eller utfyller opplysninger han tidligere har gitt og de tilfellene hvor den skattepliktige frivillig retter eller utfyller opplysninger som skattemyndighetene har lagt til grunn ved skjønnsfastsetting. Det er uten betydning om rettingen eller utfyllingen skjer under ordinær skattefastsetting eller på et senere tidspunkt.

Spørsmålet om det foreligger frivillig retting må vurderes adskilt fra spørsmålet om å åpne endringssak, og adskilt fra selve endringsfastsettingen. Det er ikke automatikk i at endring av tidligere års fastsettinger som følge av henvendelsen fra skattepliktige medfører frafall av tilleggsskatt.

Det er den skattepliktiges frivillighet som er grunnlaget for unntaket fra tilleggsskatt. Det er derfor et vilkår at rettingen eller utfyllingen ikke er fremkalt av undersøkelser som skattemyndighetene har satt i verk, eller ved opplysninger som skattemyndighetene har fått fra andre.

Da skattepliktige leverte en ny skattemelding hadde skattekontoret allerede varslet om endring og ileggelse av tilleggsskatt slik at endringen ikke kan anses for å være frivillig. At leveringsfristen ikke var utløpt, anses ikke å ha betydning.

Unnskyldelige forhold

Den skattepliktige skal ikke ilegges tilleggsskatt når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd. Det er den skattepliktiges subjektive forhold som må vurderes.

For at bestemmelsen skal komme til anvendelse må det foreligge en eller flere unnskyldningsgrunner. Det må være årsakssammenheng mellom de påberopte unnskyldningsgrunnene og det at den skattepliktige har gitt skattemyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger. Det kreves at skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt må bevise at det ikke foreligger unnskyldelige forhold. 

I praksis er det lagt til grunn at det i alminnelighet stilles større krav til aktsomhet for næringsdrivende enn for andre skattepliktige, jf. Skatteforvaltningshåndboken 5. utgave 2020 s. 594. I utgangspunktet fritar det ikke fra tilleggsskatt at den skattepliktige har unnlatt å sette seg inn i regler som gjelder for virksomheten og som han burde kjenne til ut fra erfaring, innsikt og forholdene ellers, se blant annet uttalelse fra Sivilombudsmannen i UTV-1994-1571. 

Det kan ikke stilles samme krav til alle næringsdrivende. Kravene må til en viss grad avhenge av i hvilken utstrekning vedkommende har hatt befatning med økonomisk virksomhet og de forutsetninger han har for å oppfylle de forpliktelser som virksomheten fører med seg, se uttalelse fra Sivilombudsmannen i UTV-1994-1555 og Rt-1997-1117.

Skatteforvaltningsloven har ingen egen bestemmelse som tydeliggjør skattepliktiges ansvar for medhjelpers og nær families handlinger i tilknytning til opplysningsplikten overfor skattemyndighetene. Det er imidlertid lang praksis for at den skattepliktige svarer for medhjelperes, herunder eventuell families, handlinger ved vurderingen av om det skal ilegges ordinær tilleggsskatt. Det er den skattepliktige som er ansvarlig for at alle opplysninger som gis til skattemyndighetene er riktige og fullstendige og at pliktige opplysninger blir gitt, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 s. 214.

Skattepliktige har gjort gjeldende i tilleggsmerknadene 2. juli 2020 at det foreligger unnskyldelige forhold fordi regnskapsfører har benyttet regnskapsprogram og posten om etablering av skattekonsern var pre-utfylt med svaret nei.

Feilutfylling av skattemeldingen må skyldes manglende kvalitetssikring fra revisors side. Det er ikke anført at det har skjedd teknisk feil med regnskapsprogrammet som skulle være årsake til feil avkryssing. Selskapet har ikke anført at det foreligger åpenbare regne- eller skrivefeil etter skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav b, og sekretariatet mener det ikke er tilfelle ut fra det presenterte faktum i saken.

Sekretariatet mener at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det ikke foreligger unnskyldelige forhold.

Alle vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt.

Sats tilleggsskatt

Skattekontoret har beregnet tilleggsskatt med 20 prosent. Sekretariatet er enig i at dette er riktig sats i henhold til skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd. 

EMK – konvensjonsbrudd som følge av inaktivitet

Sekretariatet mottok saken med skattekontorets uttalelse 23. oktober 2020. Behandlingen av saken ble påbegynt 5. mai 2023. Saken har dermed hatt en inaktiv periode (liggetid) i sekretariatet på ca. 2 år og 6 måneder. 

I henhold til Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) er ileggelse av tilleggsskatt å anse som straff. I henhold til konvensjonens art. 6 nr. 1, jf. menneskerettsloven § 3, har skattepliktige som er varslet om tilleggsskatt krav på at endelig avgjørelse av spørsmålet skjer innen rimelig tid.

EMK art. 6. nr. 1 lyder: 

"For å få avgjort sine borgerlige rettigheter og plikter eller en straffesiktelse mot seg, har enhver rett til en rettferdig og offentlig rettergang innen rimelig tid ved en uavhengig og upartisk domstol opprettet ved lov."

Etter art. 6 er det konvensjonsbrudd hvis den totale saksbehandlingstiden er for lang, og hvis det har vært en for lang inaktiv periode i løpet av saksbehandlingstiden (liggetid). 

Basert på foreliggende rettspraksis, mener sekretariatet at liggetiden i dette tilfellet er så lang at spørsmålet om tilleggsskatt ikke kan anses avgjort innen rimelig tid. Det foreligger dermed brudd på EMK art. 6. nr. 1, jf. dom publisert i UTV -2016-1280 hvor liggetiden var 20 måneder.

Virkningen av konvensjonsbrudd, er at den skattepliktige har krav på et effektivt rettsmiddel, jf. EMK art. 13, som lyder: 

"Enhver hvis rettigheter og friheter fastlagt i denne konvensjon blir krenket, skal ha en effektiv prøvingsrett ved en nasjonal myndighet uansett om krenkelsen er begått av personer som handler i offisiell egenskap."

Den nærmere virkningen av konvensjonsbruddet er ikke regulert i konvensjonen. Dette må avgjøres i henhold til norsk internrett. Etter internretten skal skattepliktige tilkjennes en rimelig kompensasjon for konvensjonsbruddet. Både bortfall og nedsettelse av tilleggsskatten kan være et effektivt rettsmiddel, jf. RT-2000-996. Kompensasjonen skal være forholdsmessig, og sentralt er blant annet lengden på forsinkelsen i den konkrete sak, jf. blant annet HR 2016-225-S, UTV-2016-1280 og UTV-2021-1048.  

Under henvisning til ovennevnte saker, mener sekretariatet at en reduksjon av satsen med 15 prosentpoeng vil være en rimelig kompensasjon i denne saken. Størrelsen på satsreduksjonen er i samsvar med nemndas praksis i slike saker.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

Sats for tilleggsskatt reduseres med 15 prosentpoeng fra 20 prosent til 5 prosent.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 20.09.2023

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Geir Høydalsvik, medlem

                        Hjørdis Larsen, medlem

                        Anne-Britt Norø, medlem         

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.
Sats for tilleggsskatt reduseres med 15 prosentpoeng fra 20 prosent til 5 prosent.