Lovhenvisninger: merverdiavgiftsloven § 8-1, § 8-4, § 21-3

 

Saksforholdet

Skatt x har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"[A] AS, "heretter skattepliktige eller virksomheten", er registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra 6. termin 2009 med formål "Drive utleie av biler og maskiner, godstransport på veg, samt alt som står i forbindelse med dette, herunder [...]."

Skattepliktige, ved regnskapsfører [B] SA, sendte mva-meldingen for 3. termin 2015 inn den 31. august 2015. Den viste avgiftspliktig omsetning med kr 75 931 (utgående merverdiavgift med kr 18 982). Videre viste den inngående merverdiavgift med kr 170 952, og dermed et tilgodebeløp med kr 151 770.

Virksomheten ble varslet om avgrenset oppgavekontroll av nevnte melding i brev av 8. september 2015.

Vi mottok etterspurt dokumentasjon og forklaringsbrev den 18. september 2017.

Fra forklaringsbrevet siteres følgende:

"Selskapet driver med entreprenørtjenester innen biobrensel, så som skogrydding og kantklipping samt salg av maskiner til slik virksomhet. I tillegg drives det med utleie av biler og maskiner.

Avgiftspliktig omsetning gjelder salg av maskiner for skogrydding og kantklipping.

Inngående avgift gjelder driftskostnader så som drivstoff, annonser, regnskap og juridisk bistand. I perioden er det investert i bobil som brukes ved deltakelse på messer (markedsføring) samt utleie.

Økonomiske underskuddet i 2014 skyldes hovedsakelig mindre oppdrag på grunn av statens avgrensninger i satsing på biobrensel og tilskuddsordninger samt lavere omsetning på maskiner og utstyr for slik virksomhet.

I tillegg har selskapet vært gjennom en fusjon i 2014.

Oppgaven for 4. termin 2014 gjelder investering i en bobil for utleie og ved deltakelse på messer og import av maskiner for salg."

På bakgrunn av mottatt informasjon varslet skattekontoret, i brev datert 12. mai 2016, om etterberegning av inngående merverdiavgift med totalt kr 289 291. Den varslede etterberegningen knyttet seg til anskaffelsen av 2 bobiler, hvor den ene var anskaffet i 3. termin 2015, mens den andre ble anskaffet og fradragsført på 4. termin 2014. Det anses som følgefeil når samme type feilføring går igjen på flere terminer. Når det oppdages slike feil i tidligere terminer, kan eventuell etterberegning for tidligere terminer – inntil to år – fastsettes på den terminen som undergis kontroll.

Vi uttalte at dersom en næringsdrivende driver virksomheter på flere områder, skal kravet til overskudd som hovedregel vurderes isolert i relasjon til hver enkelt virksomhet. Ifølge rettspraksis må det foreligge en nærmere, funksjonell sammenheng mellom de enkelte virksomhetsområdene før disse kan anses som én virksomhet i forhold til næringsbegrepet.

Skattekontorets begrunnelse for den varslede etterberegningen var at det ikke forelå en slik funksjonell sammenheng mellom de enkelte virksomhetsområdene som skattyter drev. Ettersom en slik sammenheng ikke anses å foreligge, vurderte skattekontoret om utleien av bobilen isolert sett oppfylte kravet til næring. Skattekontoret la til grunn at utleie av bobilen ikke oppfylte kravet til næring, og at det dermed ikke forelå fradrag for inngående merverdiavgift knyttet til anskaffelsen av bobil, jf. merverdiavgiftsloven (mval) § 8-4.

Det ble ikke mottatt tilsvar fra skattepliktige innen tilsvarsfristen som var satt til 20. juni 2016, etter at virksomheten hadde bedt om utsatt tilsvarsfrist to ganger.

Skattekontoret fattet derfor vedtak den 4. august 2016, som varslet.

Virksomheten, ved [C] AS, sendte inn en anmodning om omgjøring/klage datert den 23. august 2016. I brevet ble det opplyst at nærmere begrunnet klage ville bli ettersendt. Vi anså dermed klagen, som innkom 23. august 2016, som en foreløpig klage.

Endelig klage ble mottatt fra [C] AS den 9. januar 2017. Klagen er rettidig, jf. sktfvl. 13-4 første ledd.

Etter en gjennomgang av klagen kom skattekontoret frem til at etterberegningen av inngående merverdiavgift skulle fastholdes, men med en ny begrunnelse. I brev av 30. mars 2017 fremkommer skattekontorets nye begrunnelse for etterberegningen.

I den nye begrunnelsen la skattekontoret til grunn at det forelå en slik funksjonell sammenheng mellom de enkelte virksomhetsområdene som skattyter drev, da det samme driftsmidlet ble brukt i utleievirksomheten og i den øvrige virksomheten. Videre ble det lagt til grunn at selv om personkjøretøyet (bobilen) var et nødvendig driftsmiddel for utøvelsen av den avgiftspliktige virksomhet (ikke utleievirksomheten), hadde skattepliktige ikke fradragsrett når bobilen ble benyttet som driftsmiddel ved kundebesøk, deltakelse på messe, møter med forhandler av maskiner i [land 1], salgskontor, arbeidsplass samt ved messebesøk hvor den ble brukt til overnatting, jf. mval § 8-4. Videre ble det lagt til grunn at mval § 8-4 første ledd bokstav b åpnet for hel eller delvis fradragsrett, dersom personkjøretøyet ble brukt helt eller delvis som utleiekjøretøy i yrkesmessig utleievirksomhet.

Skattekontoret la imidlertid til grunn at den utleien (4 tilfeller) som hadde skjedd var for sporadisk, til at den bruken medførte forholdsmessig fradrag, jf. Rt-2008-932 (Bowling-dommen). Ilagt tilleggsavgift ble opprettholdt.

Ved brev av 2. mai 2017 ble klage fra [A] ved [D] opprettholdt både når det gjelder etterberegningen og den ilagte tilleggsavgiften.

Etter mottak av denne klagen, tok skattekontoret kontakt med den som hadde representert skattepliktige tidligere, [C] AS, for å få avklart om det ville komme ytterligere merknader til skattekontorets endrede begrunnelse. Det ble opplyst at det ikke ville komme noen merknader."

Sekretariatets utkast til innstilling har vært sendt skattepliktige for innsyn i brev datert 16. mai 2018. Skattepliktige har ikke kommet med merknader til innstillingen.

 

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Anførslene fra skattyter kan sammenfattes på følgende måte:

1. Tilbakeføring av inngående merverdiavgift

Skattepliktige opplyser følgende om bakgrunnen for anskaffelsen av bobil:

"Vi ble av produsenten i [land 1] tilbudt markedsføring/salg av produktene for å gjelde også hele [land 2] i tillegg til vår avtale for hele Norge. For å kunne markedsføre produktene i begge [...] land på en effektiv måte, ble det besluttet å investere i en bobil, som da kunne brukes som markedsføring/salgs kontor. Det ble også vedtatt, ved ledig tid fra markedsføring og salg, kunne Bobilen leies ut til aktuelle leietagere, det ble besluttet å starte med 1 bil til å begynne med, for så å utvide etter behov i ettertid når vi kom bedre i gang med utleiedelen."

Fra skattepliktige blir det videre anført at hovedproblemet for skattekontoret er ene og alene investeringen i en bobil.

Denne bobilen kan etter skattepliktiges oppfatning sammenlignedes med følgende:

"om vi går 100 år tilbake i tid, en skogsarbeider som ville ta seg skogsarbeid for å tjene til livets opphold, han ville investere i øks som var livsviktig for hans arbeid. Her ville Skatt x nektet vedkommende å investere i en øks!! Ps, håper saksbehandlerne i Skatt x vet hva en øks er, og hvilken funksjon den hadde for en skogsarbeider den tiden."

Videre fremgår det av skattepliktiges klage, at han ber om en utfyllende forklaring på nevnte setning:

[...]"

2. Tilleggsavgift

Skattepliktige protesterer på at det finnes grunn til å ilegge selskapet tilleggsavgift, da virksomheten har blitt orientert av et profesjonelt firma i bransjen om fremgangsmåten."

 

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Skattekontoret vil innledningsvis bemerke at klagen fra skattepliktige datert 2. mai 2017 inneholder en rekke anførsler knyttet til det tidligere vedtaket av 1. august 2017. I vedtak av 30. mars 2017, har skattekontoret endret begrunnelsen for etterberegningen, og vi ser derfor ikke noen grunn til å kommentere de anførsler som ikke lenger er relevante for saken.

1. Tilbakeføring av inngående merverdiavgift

Skattekontoret har på bakgrunn av klagen vurdert saken på nytt, men ser ikke grunnlag for omgjøring av det påklagede vedtaket av 30. mars 2017. Dette begrunnes i det følgende.

Ifølge merverdiavgiftsloven (mval) § 8-1, har et registrert avgiftssubjekt rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten.

Vilkåret om ”til bruk” skal i henhold til forarbeider og rettspraksis forstås slik at anskaffelsen må være relevant for virksomhetens omsetning som omfattes av merverdiavgiftsloven. Anskaffelsen må være en innsatsfaktor ved salg av avgiftspliktige ytelser, og ha en naturlig og nær tilknytning til den avgiftspliktige omsetningen.

Når det gjelder den sammenligning som skattepliktige gjør i forhold til hans anskaffelse av en bobil og en skogsarbeiders anskaffelse av en øks, skal skattekontoret bemerke at det i utgangspunktet foreligger fradragsrett for alle anskaffelser som er til bruk i den avgiftspliktige virksomheten, med mindre lovgiver har avskåret fradragsretten.

Det er ikke fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelse, drift og vedlikehold av personkjøretøy, herunder leasing og leie av personkjøretøy, jf. mval § 8-4 første ledd. Med ”personkjøretøy” menes bl. a motorvogn registrert som personbil og motorvogn registrert som varebil klasse 1, jf. forskrift til merverdiavgiftsloven § 1-3-1 første ledd bokstav a og b. Det gjelder selv om kjøretøyet benyttes fullt ut i avgiftspliktig virksomhet. Det er kjøretøyets art, ikke bruken av kjøretøyet, som avgjør. Bestemmelsen gjelder alle anskaffelser som vedrører kjøretøyet, herunder service, drivstoff og parkeringskostnader. Regelen er begrunnet i de betydelige kontrollproblemer som gjør seg gjeldende i forhold til privat bruk av personkjøretøy.

Det foreligger tre unntak fra denne hovedregelen. Fradragsrett kan gis for personkjøretøy anskaffet som salgsvare, til bruk i yrkesmessig utleievirksomhet eller som middel i personbefordring mot vederlag, jf. mval § 8-4 første ledd annet punktum bokstav a-c.

Lovgiver har således valgt å la kjøretøy registrert som personkjøretøy være avskåret fra fradragsrett.

De aktuelle bobilene er registrert som personkjøretøy. Dermed er bobilene i utgangspunktet avskåret fra fradragsrett, med mindre unntaksregelen i mval § 8-4 første ledd annet punktum bokstav a-c kommer til anvendelse. Dersom det innrømmes fradrag for inngående merverdiavgift ved anskaffelse av bobiler registrert som personkjøretøy, vil det etter skattekontorets oppfatning medføre at man vil oppnå en generell fradragsrett for en kategori kjøretøy som det ikke har vært lovgivers intensjon å omfatte.

Når det gjelder skattepliktiges anførsel om at han vil ha en forklaring på setning "det gis likevel fradrag dersom personkjøretøyet brukes", skal skattekontoret bemerke følgende.

Skattekontoret har, basert på virksomhetens egne opplysninger om at bobilene er anskaffet til eget bruk i virksomheten og til utleie, lagt til grunn at bobilene ikke er anskaffet eller skal brukes som salgsvare i virksomheten. Bobilen skal heller ikke brukes som driftsmiddel i til å transportere personer mot vederlag i persontransportvirksomhet, noe også virksomheten bekrefter i sin klage datert 2. mai 2017.

Det er således kun alternativet, til bruk i yrkesmessig utleievirksomhet, som etter skattekontorets oppfatning kan medføre delvis fradragsrett.

Bobilen er blitt brukt til utleie i 2015, ved at den har blitt utleid 4 ganger.

Om denne bruken skal gi fradragsrett (forholdsmessig), må etter skattekontorets oppfatning vurderes ut fra hvordan klager har innrettet utleiedelen av virksomheten. I denne saken synes hovedhensikten med bobilen å dekke virksomheten sitt behov for blant annet kontor og overnattingsbil ved besøk på messer. Utleie av bobilen har skjedd sporadisk og har etter skattekontorets oppfatning vært underordnet virksomhetens behov for bobilen.

Etter skattekontorets oppfatning vil denne sporadisk bruken av bobilen til utleie ikke kunne gi rett til delvis fradrag, og som støtte for dette synet har skattekontoret i sitt vedtak vist til tre Høyesteretts avgjørelser [Rt-2008-932 (Bowling), Rt-2014-1281 (Z-huset), og Rt-2015-626 (Telenor)], hvor sporadisk bruk ikke har medført fradrag.

Til skattepliktiges anførsel om å vise til disse Høyesteretts avgjørelsene er å skyte spurv med kanon, skal det bemerkes at det er disse avgjørelsene som tar for seg spørsmålet om det foreligger fradragsrett ved sporadisk bruk av en anskaffelse.

Skattekontoret fastholder således etterberegningen og viser som nevnt til begrunnelsen som fremgår av vedtaket.

2. Tilleggsavgift

Skattekontoret har gjennomgått saken på nytt, og kan ikke se at klager har kommet med nye anførsler eller opplysninger som tilsier at den ilagte tilleggsavgiften skal reduseres eller falle bort. Det vises i det vesentlige til vedtaket både hva angår vilkårene for å ilegge tilleggsavgift og den konkrete begrunnelsen for utmålingen.

Tilleggsavgift er et virkemiddel for å sikre at avgiftssubjektene foretar en korrekt beregning av avgiften.

Retningslinjene for ileggelse av tilleggsavgift som er gitt av Skattedirektoratet skal sikre lik behandling, herunder lik bruk av satser, i saker om tilleggsavgift.

Det objektive vilkår for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt ved at mval § 8-4 er overtrådt. Det er klar sannsynlighetsovervekt for at denne overtredelsen kunne ha påført staten tap.

Skattepliktige ville ha fått fradrag for inngående merverdiavgift knyttet til anskaffelsen av to personkjøretøy t i strid med regelverket hvis ikke den avgrensede kontrollen hadde vært gjennomført.

I tillegg til at overtredelsen har eller kunne ha påført staten tap, må det fra avgiftssubjektets side foreligge forsett eller uaktsomhet for at tilleggsavgift skal kunne anvendes. Skyldkravet refererer seg kun til overtredelsen av lov eller forskrift, og ikke til følgen - «har eller kunne ha påført staten tap».

Skattekontoret må kunne påvise med klar sannsynlighetsovervekt at avgiftspliktige er å bebreide for at loven er blitt overtrådt. Det fremgår av Skattedirektoratets retningslinjer [USKD-2014-52] at det er tilstrekkelig å påvise vanlig (simpel) uaktsomhet. Kravene til den som forestår avgiftsoppgjøret er i praksis strenge og det skal ikke mye til før en overtredelse blir ansett som uaktsom.

Merverdiavgiftssystemet bygger på et selvdeklarerende system, og staten er derfor avhengig av at den avgiftspliktige setter seg inn i og kjenner de reglene som gjelder for beregning av utgående og inngående merverdiavgift. Det kreves at den som forestår avgiftsoppgjøret plikter å sette seg inn i de regler som gjelder for den aktuelle virksomhet. Plikten til å levere korrekte omsetningsoppgaver er helt sentral for næringsdrivende som driver avgiftspliktig virksomhet.

Avgiftssubjektene skal bidra til at avgiftsplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og gjøre avgiftsmyndighetene oppmerksom på eventuelle feil ved avgiftsberegningen, jf. mval § 15-1 åttende ledd. Hensikten med bestemmelsen er å lovfeste en aktsomhets- og lojalitetsplikt knyttet til avgiftsoppgjøret.

Det følger av mval § 21-3 annet ledd at et avgiftssubjekt også svarer for medhjelpers handlinger. Ved feil som er gjort av en medhjelper eller i samhandling med denne er det i utgangspunktet kun identifikasjon for vanlig (simpel) uaktsomhet.

Virksomheten har i dette tilfellet, etter nærmere orientering fra et firma, feilaktig fradragsført inngående merverdiavgift på utgifter til anskaffelse, drift og vedlikehold av personkjøretøy.

Til virksomhetens anførsel om at fradragsføringen ble gjort etter en nærmere orientering fra et firma, vil skattekontoret bemerke at dette ikke endrer klagers plikt til selv å sette seg inn i regelverket. Skattekontoret understreker at klager har en selvstendig plikt til å skaffe seg kunnskap om regelverket som gjelder på det området de opererer innenfor, jf. Høyesteretts dom av 11.10.2012, Rt-2012-1547, avsnitt 48. At det ikke er fradrag for inngående merverdiavgift knyttet til personkjøretøy er etter skattekontoret oppfatning en sentral regel som virksomheten forutsettes å ha kjennskap til.

At skattepliktige fradragsfører den inngående merverdiavgiften på anskaffelser hvor fradragsretten direkte er avskåret i loven, er således en uaktsom handling. Skattekontoret mener dermed at skyldkravet er oppfylt, da skattepliktige har opptrådt uaktsom ved overtredelsen av regelverket.

Videre er det å unnlate å søke tilstrekkelig kunnskap om regelverket eventuelt å engasjere den nødvendige hjelp, nok til at avgiftspliktige kan anses for uaktsom i henhold til mval § 21-3. I denne konkrete saken mener skattekontoret at det ikke er tilstrekkelig at avgiftspliktige handler i den tro at fradragsføringen er legitim.

Skattekontoret fastholder således den ilagte tilleggsavgiften og viser som nevnt til begrunnelsen som fremgår av vedtaket.

I samsvar med ovenstående fastholdes etterberegning av merverdiavgift med tilsammen kr 289 291, og ileggelse av tilleggsavgift med kr 57 858.

Vi anmoder om at skattekontorets vedtak opprettholdes overfor Skatteklagenemnda."

 

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd. Klagen er rettidig mottatt, og saken tas opp til behandling etter skatteforvaltningsloven § 13-4.

Sekretariatet som forbereder saker for Skatteklagenemnda, bemerker at saksbehandlingsreglene i merverdiavgiftsloven og forvaltningsloven er opphevet og erstattet av skatteforvaltningsloven fra 1. januar 2017, uten at det i denne saken medfører noen realitetsforskjell.

Sekretariatet innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge. Sekretariatet slutter seg i det vesentligste til skattekontorets begrunnelse i redegjørelsen gjengitt over. Sekretariatet vil i tillegg tilføye:

Hovedregelen for fradrag for inngående merverdiavgift følger av merverdiavgiftsloven § 8-1 som lyder:

"Et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten."

Fra denne hovedregelen er det oppstilt et unntak i § 8-4 hvor det fremgår at fradragsretten ikke omfatter inngående merverdiavgift på anskaffelse, drift og vedlikehold av personkjøretøy. Det er likevel fradragsrett for personkjøretøyet dersom det brukes som utleiekjøretøy i yrkesmessig utleievirksomhet, jf. bestemmelsens bokstav c.

Det følger av dette at egen bruk av bobilen (personkjøretøy) til salgskontor, overnatting ved deltagelse på messer mv. ikke vil gi fradragsrett for inngående merverdiavgift. Dette følger klart av lovens ordlyd, jf. også Høyesteretts avgjørelse i Rt-1986-826, hvor Høyesterett behandlet spørsmålet om hvorvidt bruk av campingvogner - som etter tidligere merverdiavgiftslov § 14 femte ledd tredje punktum (jf. merverdiavgiftsloven 2009 § 1-3 annet ledd bokstav a) likestilles med personkjøretøyer - gir rett til fradrag for inngående avgift når de benyttes som arbeidsbrakker. Høyesterett la til grunn at bruken av personkjøretøyet er uten betydning for spørsmålet om det foreligger rett til fradrag eller ikke. Høyesterett kom til at det ikke forelå fradragsrett og begrunnet sin oppfatning i kontrollhensyn.

Sekretariatet viser videre til en dom fra Aust-Agder tingrett, UTV-2011-1640, der saken gjaldt fradrag for inngående merverdiavgift ved kjøp av firehjuls motorsykkel (ATV). Retten fant at skattepliktige ikke hadde rett til fradrag for inngående avgift. Kjøretøyet var registrert som personkjøretøy. Påmontert ekstra laste- og arbeidsutstyr kunne ikke endre kjøretøyets beskaffenhet. Det ble heller ikke lagt avgjørende vekt på skattepliktiges bruk av kjøretøyet.

Se også vedtak fra Skatteklagenemnda 22. mars 2017 (NS 15/2017) og 16. mai 2017 (NS 26/2017) hvor det var anskaffet campingvogn til bruk til overnatting i forbindelse med oppdrag. I NS 15/2017 var det etterberegnet merverdiavgift og ilagt tilleggsavgift. I NS 26/2017 gjaldt spørsmålet kun tilleggsavgift hvor det ble anført blant annet at skattepliktige hadde fått hjelp fra regnskapsfører. Skatteklagenemnda opprettholdt enstemmig skattekontorets vedtak. Samme resultat fremgår av Klagenemnda for merverdiavgift i KMVA-2016-8887 hvor det var anskaffet bobil med hensikt å spare virksomheten for kostnader ved overnatting, spart reisetid mv. Saken gjaldt tilleggsavgift, som enstemmig ble opprettholdt.

Det som videre vil kunne begrunne en eventuell delvis fradragsrett i denne saken er om den utleien som har funnet sted kan anses som yrkesmessig utleievirksomhet. Sekretariat bemerker at det er utleievirksomheten av personkjøretøyet som sådan som må være yrkesmessig.

Sekretariatet er enig med skattekontoret at den begrensede utleievirksomheten som har funnet sted i denne saken ikke kan anses som yrkesmessig utleievirksomhet og med det medføre delvis fradragsrett etter § 8-4 første ledd bokstav c. Sekretariatet er enig i at denne bruken må anses sporadisk og ubetydelig, jf. Rt-2008-932 (Bowling) og Rt-2014-1281 (Z-huset).

Sekretariatet finner støtte i Inntrøndelag tingrett, UTV-2013-596 hvor det var spørsmål om utleie av bobil til eget selskap kunne anses som næringsvirksomhet. Retten kom til at utleien av bobilen ikke kunne anses som yrkesmessig i merverdiavgiftslovens forstand.

Se også Skatteklagenemndas vedtak 26. april 2017 i stor avdeling (NS 31/2017) hvor det var spørsmål om utleie av campingvogn hadde skjedd i yrkesmessig utleievirksomhet. Campingvognen hadde blitt leid ut i fire tilfeller. Skatteklagenemnda kom til at vilkårene for yrkesmessig utleievirksomhet ikke var oppfylt. Samme resultat fremgår av Klagenemnda for merverdiavgift KMVA-2016-8889 hvor anskaffelse og utleie av bobil (én gang) ikke ble ansett som yrkesmessig utleievirksomhet. Tilleggsavgift ble ilagt.

Sekretariatet slutter seg med dette til skattekontorets vurdering om å etterberegne inngående merverdiavgift med kr 289 291.

Rettslig hjemmel for tilleggsskatt/tilleggsavgift

Når det gjelder tilleggsavgift har skattekontoret i denne saken ilagt tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21-3. Nye regler om tilleggsskatt (tidligere tilleggsavgift) er gitt i skatteforvaltningsloven §§ 14-3 – 14-6.

Den 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 annet ledd. Bestemmelsen har nå følgende ordlyd:

"§§ 14-3 til 14-7 får virkning for saker der opplysningssvikten er begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Det samme gjelder for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene."

Dette innebærer at det som utgangspunkt er merverdiavgiftslovens bestemmelse om tilleggsavgift som kommer til anvendelse i denne saken, siden opplysningssvikten er begått før 1. januar 2017. Dette gjelder likevel kun dersom skatteforvaltningslovens bestemmelser om tilleggsskatt ikke innebærer et gunstigere resultat. I så fall er det reglene i skatteforvaltningsloven som skal anvendes.

Sekretariatet har foretatt en vurdering og kommet til at skatteforvaltningslovens regler ikke vil føre til et gunstigere resultat i denne saken. Det foreligger ikke unnskyldelige forhold som vil medføre bortfall av tilleggsavgiften, og de øvrige vilkårene anses oppfylt etter begge regelsett. Det er derfor reglene i merverdiavgiftsloven som kommer til anvendelse.

Tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven

Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 at den som «forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap» kan bli ilagt tilleggsavgift med inntil 100 % som en reaksjon på overtredelsen.

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse. Tilleggsavgift må i likhet med tilleggsskatt anses som straff etter EMK. Det er skattemyndighetene som må bevise at vilkårene for tilleggsavgift er oppfylt. Dersom overtredelsen av merverdiavgiftsreglene har vært uaktsom, er beviskravet for å ilegge tilleggsavgift klar sannsynlighetsovervekt jf. Høyesteretts avgjørelse i UTV-2008-1548 (Sørum) og Eidsivating lagmannsretts dom i UTV-2011-1294 (Parkettpartner AS). Har overtredelsen vært grovt uaktsom eller forsettlig, gjelder det strafferettslige beviskravet, bevist utover enhver rimelig tvil, jf. Sivilombudsmannens uttalelse 24. januar 2012 i SOM-2011-871. Dette fremgår også av Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012 punkt 2.3.

Sekretariatet er enig med skattekontoret om at de objektive og subjektive vilkår for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt. Det vises til redegjørelsen ovenfor og til vedtak av 11. januar 2017 vedrørende endret begrunnelse.

Sekretariatet vil tilføye at det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 annet ledd at skattepliktige svarer for medhjelpers, ektefelles eller barns handlinger. En regnskapsfører, revisor eller lignende er å anse som en medhjelper etter denne bestemmelsen. Sekretariatet siterer fra MVA-kommentaren av Ole Gjems-Onstad m.fl. 5. utg. 2016 s. 847:

"Prinsippet er at avgiftssubjektet i forhold til anvendelse av tilleggsavgift også kan holdes ansvarlig for feil og mangler som kan tilskrives medhjelpere som regnskapsfører, revisor, rådgivere, ansatte og medhjelpere. Alle som har bistått med råd og hjelp i forbindelse med omsetningsoppgaven og pliktene overfor avgiftsmyndighetene, kan komme inn under identifikasjonsbestemmelsen."

Sekretariatet legger med dette til grunn at skattepliktige svarer for de feil som er gjort ved å følge råd fra profesjonelt firma, jf. merverdiavgiftsloven § 21-3 annet ledd.

Sekretariatet vil videre bemerke at merverdiavgiftssystemet er selvdeklarerende noe som betyr at risikoen for feil overføres til skattepliktige. Denne risikoen kan imidlertid forebygges og håndteres med gode rutiner og aktiv kontroll av avgiftsoppgjøret. Dette anses helt nødvendig.

Sekretariatet vil i denne forbindelse vise til Høyesteretts avgjørelse i HR-2017-1851-A (Skårer Syd) og HR-2016-1982-A (Norisol), som klargjør premissene for tolkning og vurdering av aktsomhetsvurderingen – og at denne er streng.

I HR-2017-1851-A (Skårer Syd) uttales i avsnitt 63:

"Avgiftssystemet bygger på at avgiftssubjektene selv beregner og innberetter skyldig merverdiavgift. Tilleggsavgiften er et virkemiddel for å sikre riktige oppgaver. Systemet bygger på en forutsetning om lojalitet fra de avgiftspliktiges side. Kravet til aktsomhet må vurderes på denne bakgrunn."

I HR-2016-1982-A (Norisol) uttales i avsnitt 53:

"Men merverdiavgiftsloven bygger på prinsippet om selvrapportering. Da er det behov for sanksjoner som er tilstrekkelig strenge til at de fremmer lovlydighet, også i de tilfellene den avgiftspliktige ikke oppnår noen fordel. Effektive sanksjoner kan redusere behovet for kontroll og annen håndheving. Det dreier seg dessuten om masseforvaltning hvor blant annet likhetshensyn kan tilsi at ikke alle individuelle forhold bør tas i betraktning ved fastsettingen av tilleggsavgiftens størrelse."

Sekretariatet finner videre støtte for ilagt tilleggsavgift i ovennevnte klagesaker fra Skatteklagenemnda og Klagenemnda for merverdiavgift og slutter seg med dette til skattekontorets vurdering om å ilegge tilleggsavgift med 20 %, kr 57 858.

 

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 01

Medlemmene Bugge, Hines og Stenhamar sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Det ble 2. august 2018 fattet slikt

                                                           v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.