Lovhenvisninger: Skatteforvaltningsloven §12-1 og § 14-3. Merverdiavgiftsloven § 3-1 og § 3-7 første ledd.  

Saksforholdet

Skattekontoret har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"Selskapet ble stiftet dd.mm.2013 og er registrert i Enhetsregisteret med næringskode 56.301 - Drift av puber. Selskapet ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret dd.mm.2013 med oppgaveplikt fra og med 4.termin 2013.

Selskapet/skattepliktig er hjemmehørende i B kommune.

Skatt x har avholdt kontroll hos selskapet for perioden 2013-2015. Ettersynet avdekket at bokføringen ikke var i samsvar med bokføringslovens og bokføringsforskriftens bestemmelser, ved at det forelå mangler ved dagsoppgjør, manglende fortløpende registrering på kassaapparatet, mangler ved dokumentasjon av inngangspenger og mangelfull dokumentasjon av korreksjonsposter. Det ble gitt bokføringspålegg for forholdene.

Skattekontoret kontrollerte skattepliktiges behandling av inngangspenger/cover charge for årene 2014 og 2015.

Skattepliktig driver et utested /pub med salg av drikkevarer. Det tilbys ingen matservering. En omvisning i lokalene til utestedet kontrolldagen viser at det er en bar og flere sitteplasser rundt omkring i lokalet. Utestedet har åpent hver dag. Det ble ikke oppkrevd inngangspenger ved adgang til daglig. Inngangspenger ble oppkrevd når utestedet hadde et arrangement i form av trubadur, band eller DJ, som regel hver annen fredag og lørdag. Skattepliktig har ikke beregnet merverdiavgift av inngangspengene da selskapet mener inngangspengene er unntatt merverdiavgift under henvisning til avgiftsunntaket i merverdiavgiftsloven § 3-7 for kunst og kultur, herunder adgang til konserter, dansetilstelninger med levende musikk m.m. 

I forbindelse med ettersynet foretok skattekontoret en vurdering av om inngangspengene som skattepliktig har krevd opp kom inn under unntaket i mval. § 3-7.

Skattepliktig driver et lite utested/bar over ett plan (lager i kjeller) og hvor inngangspenger oppkreves samlet for hele lokalet. Musikken som spilles kan høres i hele lokalet. Skattepliktig har opplyst at det hovedsakelig ble oppkrevd kr 50 i inngangspenger i perioden 2014-2015. I romjulen var inngangspengene kr 100. Størrelsen på inngangspengen var lik uansett hvilken trubadur som spilte. Skattepliktig har uttalt at det enkelte ganger ikke ble oppkrevd inngangspenger. Dette ble gjort for å tiltrekke seg folk når andre utesteder i byen hadde liknende aktivitet gratis. Skattepliktig opplyste også at de hadde den laveste prisen på 0,5l øl og at dette gjorde at folk kom til dem.

Regnskapet til selskapet viser at inntektene fra inngangspengene ikke dekker kostnadene til musikerne for årene 2014-2015.  I 2014 er det ført kr 352 792 i kostnader på konto 4500 innleie musikk og kr 102 054 i inntekt på konto 3220 cover charge. Det samme finner vi for 2015 der det er ført kr 501 255 i kostnader og kr 306 698 i inntekter. Prisen på inngangsbilletten var fast uavhengig av kostnaden til arrangementet.

Skattepliktig leide inn musikere hovedsakelig via et bestemt bookingfirma. Musikerne inngikk selv kontrakt med skattepliktig og fikk utbetalt honorar etter avtale. Skattepliktig har opplyst at musikerne spilte i tre timer, det vil si tre kvarter med pauser på femten minutter i følge kontrakten.

Plassen hvor musikerne opptrer er skilt ut med vegg bak og på sidene. Der er det en liten scene med lys –og lydanlegg. Det er ingen sitteplasser foran scenen, og ingenting tyder på at plassen foran scenen kan betraktes som dansegulv.

Selskapets regnskap viser ikke noen betydelige kostnader til markedsføring av arrangementet i perioden 2014-2015, og skattepliktig bekrefter at det ikke har vært investert mye i markedsføring av arrangementer. Markedsføringen foregikk stort sett på Facebook, samt at det ble hengt opp plakater rundt omkring i byen.

Skattekontoret har på stikkprøvebasis sett på annonsering som er gjort på Facebook i perioden 2014-2016.

Eksempler på annonser fra Facebook:
-dd.mm.2014:
«C spiller på A Fredag dd.mm. og Lørdag dd.mm.
[...]»
 
- dd.mm.2015:
«[...] D spiller fredag og lørdag fra kl 23.00 til 02.00. Cc 50 [...]»

I enkelte annonser for arrangementer har selskapet opplyst at selskapet benytter enten gratis cover eller superpriser på øl.

Skattekontoret fant etter en konkret helhetsvurdering at inngangspengene ikke kom inn under unntaket og at det dermed skulle ha vært beregnet merverdiavgift av inngangspengene.

I brev av 19.oktober 2017 varslet skattekontoret på dette grunnlaget om økning i beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift for 2014-2015 og reduksjon i inntekten for samme perioden. Det ble også varslet om 20 % tilleggsskatt for begge årene.

Skattepliktig kom ikke med tilsvar og skattekontoret fattet vedtak den 16.februar 2018 i samsvar med varslet. Følgende ble vedtatt:

2014
Skattepliktig har bokført kr 102 054 i avgiftsfri cover charge. I vedtaket ble det lagt grunn at den bokførte omsetningen er inklusive 25 % merverdiavgift, noe som gir et nettobeløp på kr 81 643 og en utgående merverdiavgift på kr 20 411. Skattekontoret vedtok videre en reduksjon i inntekten på kr 20 411 som en direkte følge av avgiftsendringen. Det ble vedtatt 20 % tilleggsskatt av avgiftstillegget på kr 20 411.

2015
Skattepliktig har bokført kr 306 698 i avgiftsfri cover charge. I vedtaket ble det lagt til grunn at den bokførte omsetningen er inklusive 25 % merverdiavgift, noe som gir et nettobeløp på kr 245 358 og en utgående merverdiavgift på kr 61 340. Skattekontoret vedtok videre en reduksjon i inntekten på kr 61 340 som en direkte følge av avgiftsendringen. Det ble vedtatt 20 % tilleggsskatt av avgiftstillegget på kr 61 340.

Skattepliktig har klaget på vedtaket i brev datert 20. mars 2018, mottatt av skattekontoret 9. april 2018.

I klagen vises det til at skattepliktig vurdere å innhente hjelp fra advokat ved videre behandling av saken. Skattekontoret var litt usikker på om dette betydde at skattepliktig eventuelt ville komme med tilleggsopplysninger i saken dersom skattekontoret ikke selv omgjorde vedtaket. I den forbindelse sendte skattekontoret et brev elektronisk den 7.juni 2018 til skattepliktig, og ga skattepliktig en frist til 15.juni 2018 for å komme med eventuelle tilleggsopplysninger/ kommentar vedrørende saken før en redegjørelse ville bli sendt Skatteklagenemdas sekretariat. Skattekontoret har ikke mottatt svar på brevet."

Sekretariatet sendte utkast til innstilling på innsyn til bostyrer i A AS Konkursbo den 8. januar 2021. Sekretariatet har ikke mottatt merknader til innstillingen.

Saken var til behandling i alminnelig avdeling 18. februar 2021 hvor ett av nemndsmedlemmene ba om at saken blir behandlet i stor avdeling. Saken skal derfor behandles av Skatteklagenemnda i stor avdeling.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Skattepliktig er en liten bedrift, med fem ansatte som står på for å berge bedriften. Dette en pub/bar som har levende musikk, konserter og trubadurer i helgene for å få inn inntekt til bedriften. Musikken er dyr for en helg og for å dekke opp dette må skattepliktig ta cover i døra.

Skattepliktig har stort sett konserter, band og noen ganger trubadurer. Hvis skattepliktige skal betale merverdiavgift på cover til konserter og band så er det ingen vits for skattepliktig å ha musikk i helgene. Slik utelivet i B er for øyeblikket vil det ikke komme gjester til puben/baren i helgene dersom det ikke er konserter eller band.

Hvis vedtaket opprettholdes så er skattepliktig konkurs, i og med at vedtaket går helt tilbake til 2014.

Skattepliktig håper at vedtaket omgjøres og at det ses på andre alternativ i stedet for. Ved videre behandling av saken så vil skattepliktig ha advokat til å hjelpe seg, da skattepliktig ikke ønsker at bedriften går konkurs og fem ansatte mister jobbene sine."

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Den skattepliktige kan klage til Skatteklagenemnda over skattekontorets vedtak om fastsetting av formues- og inntektskatt og merverdiavgift, jfr. sktfvl. § 13-1 (1), § 13-3 (2).  Klagen er datert 20.mars 2018 og mottatt av skattekontoret 9.april 2018. Klagen er fremsatt innen klagefristen, jfr. sktfvl. § 13-4 (1).

1 Adgang til å fastsette det faktiske grunnlaget for skattefastsettingen ved skjønn
Det følger av sktfvl. § 12-1 (1) at skattemyndighetene kan endre enhver skattefastsetting når fastsettingen er uriktig.

I vedtaket er det foretatt en konkret vurdering av om fastsettingen for 2014-2015 bør tas opp til endring, hvor momenter som skattepliktiges forhold, den tid som har gått, spørsmålets betydning og sakens opplysninger er vurdert.

Det er i klagen ikke kommet innsigelser til denne vurderingen.

Når det gjelder spørsmål om hvorvidt fastsettingene er uriktig vises det til drøftelsen i punkt 2.

Fristen for å ta opp saker etter sktfvl. § 12-1 er fem år etter utgangen av skatteleggingsperioden, jfr. sktfvl. § 12-6., 1.ledd. Fristreglene er ikke til hinder for at denne saken tas opp til endring.

2  Merverdiavgift
Skattekontoret kan ikke se at det i forbindelse med klagesaken har fremkommet nye opplysninger som vil ha avgjørende betydning for saken. Skattekontoret kan heller ikke se at saken bør vurderes på en annen måte enn det som er lagt til grunn i vedtaket.  Det vises til de vurderinger som ligger til grunn for vedtaket.

Det skal i følge merverdiavgiftsloven (mval.) § 3-1 (1) beregnes merverdiavgift ved omsetning av varer og tjenester. Utgangspunktet er at det skal beregnes merverdiavgift med alminnelig sats, jfr. mval. § 5-1 (1). Det følger av Stortingets årlige avgiftsvedtak at alminnelig sats er 25 % for 2014 og 2015.

Det følger av mval. § 15-10, 2.ledd at det er avgiftssubjektet selv som må godtgjøre at det ikke skal beregnes merverdiavgift ved omsetningen.

Spørsmålet i saken er om inngangspengene til skattepliktig er omfattet av unntaket i merverdiavgiftsloven § 3-7, 1.ledd for omsetning av blant annet «tjenester i form av adgang til teater- opera- og ballettforestillinger, konserter, sirkus, omreisende tivolier, dansetilstelninger med levende musikk.»

Unntaket er knyttet til innholdet i forestillingene, ikke etablissementet, arrangørene eller lokalene som sådanne. Ved tolkningen av unntaket må det som et utgangspunkt ses hen til ordlyden i bestemmelsen. Bestemmelsens ordlyd gir ikke nærmere anvisning på hva som skal til for at det foreligger «konsert». Det er derfor nærliggende å se på lovens forarbeider og rettspraksis på området.

Forarbeidene til bestemmelsen gir ingen uttømmende definisjon av hvilke arrangement som faller innenfor eller utenfor konsertbegrepet. Det må imidlertid foretas en avgrensning mot inngang til diskotek, som er nevnt som eksempel på avgiftspliktig virksomhet, jfr. Ot. prp.nr.2 (2000-2001). I nevnte Ot.prp. uttalte Finansdepartementet: «Restauranter og bevertningssteder er avgiftspliktig for serveringsvirksomhet. Disse må beregne avgift av den delen av inngangspengene som gjelder servering, dans, diskotek e.l., mens det for særskilte inngangspenger i forbindelse med arrangement av konserter i nevnte lokaler, ikke skal beregnes avgift.»

I Gulating lagmannsretts dom av 7.juli 2015 (Cobra Club-dommen) gjaldt saken inngangspenger til et større utested bestående av diskotek og pianobar, med felles inngang. Retten pekte her på at det ikke ble tatt særskilt betalt for å overvære artistene som fremførte levende musikk i pianobaren, og inngangspengene adskilte seg ikke fra det som var vanlig på øvrige nattklubber i området. Retten fant etter en konkret vurdering at en slik samlet betaling for et underholdningstilbud bestående av dans, mulighet for servering, diskotekmusikk og levende musikk i pianobaren ikke var omfattet av unntaket for konsertarrangementer.

Lagmannsretten uttalte at bruken av begrepet «konsert» må oppfattes slik at musikkfremføringen må være hovedelementet i arrangementet for at unntaket skal kunne komme til anvendelse. Det må da gjøres en helhetsvurdering av forholdene rundt musikkfremføringen i pianobaren. Momenter av betydning ville da være kunngjøringen og markedsføringen av arrangementene, musikerne og musikken, størrelsen på inngangspengene og innredningen. I Cobra Club-saken kom retten etter en slik helhetsvurdering til at opplegget i og rundt pianobaren ikke fremsto slik at musikken var noe hovedelement, det vil si at musikken ble ansett å være en del av et større underholdningstilbud eller en lydkulisse.

Dommen viser til at størrelsen på inngangspengene kan være et moment i vurderingen av unntaket for konsertarrangementer. Skattekontoret mener den lave prisen på inngangspenger og det at det av og til ikke ble oppkrevd inngangspenger av skattepliktig i forbindelse med arrangement taler i mot at det er konsert.

Inntektene fra inngangspengene dekker ikke kostnadene til musikerne i følge regnskapet for årene 2014-2015, og prisen på inngangsbilletten var fast uavhengig av kostnadene til arrangementet.

Skattepliktig har opplyst at musikerne i henhold til kontraktene spiller i tre timer, det vil si i omganger på 45 minutter med pauser på femten minutter. Selv om spilletiden/opptreden ikke er veldig lang, mener skattekontoret dette likevel skiller seg noe fra tradisjonelle konsertopptredener hvor det ikke er vanlig å spille så lenge.

I Cobra Club-dommen uttaler lagmannsretten at «Kunngjeringa og markedsføring av arrangementer er (…) eit viktig signal på om tilskiparen er ute for å «selja» ei musikkhending».

I vurderingen av om musikkfremføringen er hovedelementet i arrangementet hos skattepliktig, er annonsering og markedsføring av arrangementet også av sentral betydning. Om musikkfremføringen er hovedelementet ved arrangementet, er det naturlig å anta at dette gjenspeiles i markedsføring og har tilsvarende plass der.

Selskapets regnskap viser ikke noen betydelige kostander til markedsføring av arrangementet i perioden 2014-2015, og skattepliktig bekrefter at det ikke har vært investert mye i markedsføring av arrangementer. Markedsføringen foregår stort sett på Facebook, samt at det henges opp plakater rundt omkring i byen.

I enkelte annonser for arrangementer har selskapet opplyst at selskapet benytter enten gratis cover eller superpriser på øl. Selv om artistene kan være nevnt med navn er det er vanskelig å se at hovedelementet ved arrangementet er selve musikkfremføringen og at kundene betaler kun for dette.

En naturlig forståelse av begrepet "konsert" er levende fremføring av musikk foran publikum, vanligvis fra en opphøyd scene. De fleste artister som leies inn bruker det lyd- og lysanlegg som er i lokalet. Scenen til virksomheten er bygd opp med europaller og er ikke særlig forhøyet. Fremføringen skjer ikke fra noen typisk scene, som kan være vanlig ellers i konsertlokaler.
 
Skattekontoret forstår det slik at det viktigste for selskapet er ikke å fremstille musikerne, men å lokke kunder inn i lokalet og få god stemning og videre øke salget av drikkevarer. Musikken fremstår etter dette mer som en lydkulisse. Det er ikke fokus på å tjene penger på selve arrangementet, men å få økt omsetning i tilknytning til den vanlige driften. Dette forsterkes også ved at selskapet av og til kjører "fri cover". Selskapet har uttalt at det er "dere konsept" rundt driften av virksomheten. Selskapet opplyser også at dersom de øker prisen på inngangspenger vil dette føre til færre kunder til utestedet. Konseptet fremstår mer som et fast tilbud til utestedets gjester enn et tilbud om en konsert i konkurranse med andre konsertarrangementer. Det vises til Finansdepartementets(FIN) omgjøring i klagenemndas vedtak i klagesak KMVA-2004-5225 av 12.06.2006. En av departementets vurderinger i omgjøringen er om musikkfremføringen anses som en del av et større underholdningstilbud/ en lydkulisse som totalt sett skal gjøre virksomheten til et attraktivt utested eller om musikken er hovedelementet. 
 
Skattekontoret har forstått det slik at musikkarrangementer inngår som en del av den daglige driften av selskapet med fokus på totaløkonomien for selskapet og ikke noe atskilte arrangementer.  Det kreves noe mer enn at det tilbys musikk for at "konsertunntaket" skal komme til anvendelse. Musikken fremstår som en lydkulisse og ikke en konsert - en opplevelse der musikkfremføringen er hovedelementet.

Økonomiske hensyn og konsekvenser for skattepliktig, som påberopt i klagen, er slik skattekontoret ser det ikke momenter av betydning i vurderingen av avgiftsunntaket.

Skattepliktig kom ikke med tilsvar til varsel om endring. I klagen er det ikke kommet med anførsler eller opplysninger som tilsier at det faktum som skattekontoret har lagt til grunn for vurderingen i vedtaket er uriktig.

Ut fra de opplysninger som foreligger og etter en helhetsvurdering av momentene er det skattekontorets vurdering at musikkfremføring ikke er hovedelementet i arrangementet og at de derfor ikke kan anses for å være omfattet av konsertunntaket.

Skattekontoret presiserer at vurderingen av om et arrangement kommer inn under avgiftsunntaket i mval. § 3-7 må gjøres konkret i hvert enkelt tilfelle. Skattekontoret har ikke opplysninger som tilsier at noen av de arrangementene som skattepliktig har hatt i den kontrollerte perioden avviker særskilt fra de øvrige og på en måte som gjør at unntaket kommer til anvendelse. 

3 Inntekt                                                                                                                                           
Skattepliktig inntekt er en enhver fordel vunnet ved arbeid, kapital eller virksomhet. Dette følger av skatteloven (sktl.) § 5-1. Fordel vunnet ved virksomhet omfatter blant annet fordel vunnet ved omsetning av varer og tjenester, realisasjon av formuesobjekter i virksomheten og avkastning av kapital i virksomheten, jfr. sktl. § 5-30.

Skattekontoret har vurdert at den omsetningen som er bokført som avgiftsfri cover charge for 2014 og 2015 er inklusive 25 % merverdiavgift. Som en følge av dette vil omsetningen og inntekten til selskapet reduseres tilsvarende endring i utgående merverdiavgift.

Det er i klagen ikke kommet innsigelser til denne vurderingen og skattekontoret fastholder vurderingen i vedtaket.

4 Tilleggsskatt
Det følger av sktfvl. § 14-3 (1) at tilleggsskatt ilegges skattepliktige som gir uriktige og ufullstendige opplysninger til skattemyndighetene.

Det er i klagen ikke kommet innsigelser til selve tilleggsskatten utover at det er klaget på grunnlaget, det vil si skattefastsettelsen. Skattekontoret kan ikke se at spørsmål om tilleggsskatt bør vurderes på en annen måte enn det som er lagt til grunn i vedtaket, og fastholder at vilkårene for å ilegge 20 % ordinær tilleggsskatt av etterberegnet merverdiavgift for årene 2014-2015 er tilstede. Skattekontoret vurderer det som klart sannsynlig at det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger til skatteetaten og at opplysningssvikten har ført til eller kan ha ført til en skattemessig fordel. Videre vurderer skattekontoret at størrelsen på den skattemessige fordelen er bevist med klar sannsynlighetsovervekt. Skattepliktig har ikke påberopt seg unnskyldelige forhold, og skattekontoret er heller ikke kjent med at det foreligger slike forhold, jfr. sktfvl. § 14-3 (2).

Skattekontoret fastholder vedtaket i sin helhet."

Sekretariatets vurderinger

Formelle forhold og konklusjon
Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge. Sekretariatet slutter seg i det vesentlige til skattekontorets begrunnelse i vedtak og redegjørelsen gjengitt over. Sekretariatet innstiller imidlertid på at satsen for tilleggsskatt reduseres fra 20 prosent til 10 prosent på grunn av lang liggetid hos sekretariatet, jf. EMK art. 6. Vi vil i det følgende knytte noen kommentarer til enkelte vurderingsmomenter.

Rettslig vurdering
Etter merverdiavgiftsloven § 3-1 gjelder en generell plikt om å beregne merverdiavgift ved omsetning av varer og tjenester. Av denne bestemmelsen følger det at avgiftssubjektet skal beregne utgående merverdiavgift ved omsetning av varer og tjenester med mindre omsetningen eksplisitt er fritatt eller unntatt fra plikten til å beregne merverdiavgift. Det følger videre av merverdiavgiftsloven § 15-10 annet ledd at det er avgiftssubjektet selv som må godtgjøre at det ikke skal beregnes merverdiavgift ved omsetningen.

I merverdiavgiftsloven § 3-7 første ledd er det fastsatt unntak fra den generelle merverdiavgiftsplikten ved omsetning av tjenester i form av rett til å overvære konserter. Konsertunntaket gjelder for inngangspenger som gir rett til å være tilstede under et konsertarrangement.

Sekretariatet bemerker at unntakene knytter seg til tjenestens art. Det betyr at unntaket er knyttet til innholdet. Det vil ikke ha noen betydning hvem som står for driften og hva som er formålet med arrangementet. Det vil heller ikke ha betydning hvilken type lokaler forestillingen blir framført i, jf. Prop.119 LS (2009–2010) pkt. 2.3.2 og NOU 2008:7 s. 68. Kulturmomsutvalget gikk også tidlig inn for at det ikke skulle stilles krav til form og kvalitet innen de ulike tjenester som kriterier for avgiftsplikt eller ikke.

Lovgiver har i bestemmelsen § 3-7 valgt å uttrykkelig positivt oppregne de tjenester innen kultur- og underholdningsområdet som skal unntas, herunder konsertarrangement. Grensen mellom hvilke musikkarrangement som faller innenfor eller utenfor avgiftsplikt kan imidlertid være uklar.

Ved tolkning av unntaket må det som et utgangspunkt ses hen til ordlyden i bestemmelsen parallelt med tilhørende forskrift. Merverdiavgiftsloven § 3-7 inneholder ingen hjemmel i forskrift som avgrenser avgiftsplikten. Når ordlyden gir grunn til tvil er det videre nærliggende å se hen til lovens forarbeider og rettspraksis på området.

Forarbeidene til bestemmelsen (§ 3-7) definerer heller ikke klart hvilke typer arrangementer som faller innenfor eller utenfor konsertbegrepet. Det må imidlertid foretas en avgrensning mot inngang til serveringsvirksomhet, som er nevnt som eksempel på avgiftspliktig virksomhet, jfr. Ot.prp.nr.2 (2000–2001). I nevnte Ot.prp. uttalte Finansdepartementet:

"Restauranter og bevertningssteder er avgiftspliktig for serveringsvirksomhet. Disse må beregne avgift av den delen av inngangspengene som gjelder servering, dans, diskotek e.l., mens det for eventuelt særskilte inngangspenger i forbindelse med arrangement av konserter i nevnte lokaler, ikke skal beregnes avgift."

Rekkevidden av unntaket for konsertarrangement var videre oppe til vurdering i Gulating lagmannsretts dom av 7. juli 2005 (UTV-2005-944, Cobra Club AS), der spørsmålet var om det skulle beregnes merverdiavgift av inngangspenger til et utested med nattklubb og pianobar. Etter å ha referert til kulturunntaket i tidligere lovbestemmelse (merverdiavgiftsloven § 5b (1) nr. 5) uttalte retten følgende om det rettslige utgangspunkt:

"Konsertalternativet som er aktuelt i denne saka, må sjåast som ein del av heilskapen som kulturunnataket representerar. Omgrepet «konsert» og den opprekninga det står i, kan oppfattast slik at det må vera ein viss klasse over hendinga. Lagmannsretten legg likevel ikkje til grunn framføringa må halda særlege musikalske kvalitetsmål for å kunna godtakast eller med andre ord at konsertunnataket eller for den del andre unnatak, gjeld ikkje berre for «fin» kulturelle hendingar. Unnataket gjeld også for enkle og mindre pretensiøse musikalske hendingar. Poenget er slik lagmannsretten ser det, at bruken av omgrepet «konsert» må oppfattast slik at musikkframføring må vera hovudelementet i hendinga for at den skal kunna koma inn under unnataket i § 5b første ledd nr. 5."

For å avgjøre om musikkfremførelsen er hovedelementet i arrangementet må det i følge retten gjøres en helhetsvurdering av musikkframføringen på utestedet. Lagmannsretten pekte i dommen på at den markedsføringen som hadde vært var generell for nattklubben som helhet, i tillegg til at det ikke ble tatt særskilt betalt for å overvære de artister som framførte levende musikk i pianobaren. Inngangspengene tilsvarte også prisen på det som var vanlig for øvrige nattklubber i området. Sett hen til dette, og etter en konkret helhetsvurdering la lagmannsretten til grunn at musikken i pianobaren ikke var noe hovedelement, men kun:

"(...) gjekk inn som ein del av eit større underhaldningstilbod – og då som ei lydkulisse – som saman med andre element skulle vera med å skapa ei hyggeleg atmosfære for gjestane. Framføringa av musikken fell difor utanfor det som i meirverdeavgiftslova § 5b første ledd nr. 5 er nemnt «konsertarrangement» og ingen del av inngangspengane kan difor seiast å ha gjeve gjestane «rett til å overvære» slike arrangement."

Spørsmålet i foreliggende sak er således om det kan dokumenteres at den musikkframføring som foregår på puben A er å betrakte som hovedelementet til utestedet slik at inngangspengene blir unntatt fra merverdiavgiftsplikt som betaling for adgang til et konsertarrangement, etter merverdiavgiftsloven § 3-7 første ledd.

Sekretariatet deler skattekontorets vurderinger gjengitt i redegjørelsen over, der skattekontoret foretar en helhetsvurdering av forholdene rundt musikkfremføringen på utestedet. Sekretariatet er enig med skattekontoret at momenter av betydning er markedsføring av arrangementene, størrelse på inngangspengene og hvordan utestedet har vært innredet med tanke på musikkfremføringen. Disse forhold vil etter sekretariatets syn samlet gi et bilde av hva gjestene har betalt for, - og altså hva skattepliktige har omsatt -, ved oppkreving av inngangspenger.

I likhet med skattekontoret er sekretariatet av den oppfatning at de ovennevnte momenter vurdert samlet, viser at musikkfremførelsen i denne saken ikke kan anses å ha vært et hovedelement i det arrangement skattepliktige har solgt adgang til. 

Vi vil her trekke frem den annonsering skattepliktige har gjort av arrangementene. Her reklamerer blant annet skattepliktige for hvilke priser skattepliktige har på alkohol i den aktuelle helgen. Skattepliktige viser riktignok til at navngitte musikere vil opptre på utestedet, men vi kan ikke se at dette kan være avgjørende for at arrangementet er å anse som en konsert. Slik skattepliktige uttrykker seg i annonsering på Facebook, reklameres det for et sammensatt tilbud, hvor elementer som trekkes frem er billige priser på drikkevarer og levende musikk.

I saken fremgår det også at skattepliktige ikke har innredet lokalene særskilt med tanke på å avholde en konsert hvor musikkfremførelse står i fokus. Derimot fremgår det at skattepliktige har innredet lokalene med border og stoler på en slik måte at skattepliktiges formål med musikkfremførelsen synes å være å bruke musikerne til å skape god stemning i lokalet som lokker gjester til puben og på denne måten øke salget av drikkevarer.

Videre fremgår det av faktum i saken at størrelsen på inngangspengene varierte fra kr 100 og kr 50. Slik sekretariatet forstår saken, har ikke valg av beløp på inngangspengene vært styrt av hvilken artist som har opptrådt. Skattepliktige viser derimot til at de i konkurranse med andre utesteder, i enkelte tilfeller har vært nødt til å ha kvelder med live musikk hvor det ikke ble krevd inngangspenger. Inngangspengenes størrelse synes således ikke å ha vær knyttet til den enkelte artist som opptrer, men i stor grad vært påvirket av hvorvidt konkurrerende utesteder har krevd inngangspenger den aktuelle kveld. I Cobra-Club-dommen ble det påpekt at prisnivået i seg selv, det at prisen var den samme uavhengig av hvilken type artist som spilte, samt at prisen var tilpasset nivået til andre nattklubber i området både de med og uten levende musikk, var momenter som talte imot at dette var et avgiftsunntatt konsertarrangement. Ut fra dette, taler også prisnivået på inngangspengene i denne saken, imot at dette var betaling for adgang til konsert.

Vi viser ellers til skattekontorets drøftelser i redegjørelse gjengitt over vedrørende problemstillingen, som også er dekkende for vårt syn.

Totalt sett er det sekretariatets vurdering at inngangspengene ikke fremstår å være salg av tjenester i form av adgang til en konsert, men derimot salg av adgang til en pub/utested. De oppkrevde inngangspenger kan ikke relateres til konsertarrangement slik dette er å forstå etter unntaksbestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 3-7 første ledd.

Etter dette er det sekretariatets vurdering at det skulle ha vært beregnet merverdiavgift på inngangspengene, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1.

Tilleggsskatt

Generelt
Skatteforvaltningsloven trådte i kraft 1. januar 2017. Den 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 annet ledd. Bestemmelsen har følgende ordlyd:

"§§ 14-3 til 14-7 får virkning for saker der opplysningssvikten er begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Det samme gjelder for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene."

Dette innebærer at det som utgangspunkt er merverdiavgiftslovens bestemmelser om tilleggsavgift som kommer til anvendelse i denne saken, siden opplysningssvikten er begått før 1. januar 2017. Dette gjelder likevel kun dersom skatteforvaltningslovens bestemmelser om tilleggsskatt ikke innebærer et gunstigere resultat. I så fall er det reglene i skatteforvaltningsloven som skal anvendes.

Sekretariatet har foretatt en vurdering og kommet til at skatteforvaltningslovens- og merverdiavgiftslovens regler vil føre til samme resultat i denne saken. Skattekontoret skulle således ha brukt merverdiavgiftslovens bestemmelser om tilleggsavgift i dette tilfellet, da opplysningssvikten er gjort før 1. januar 2017. Vi kan imidlertid ikke se at valg av rettsregler er av praktisk betydning i dette tilfellet, og har derfor vurdert forholdet opp mot skatteforvaltningslovens regler, slik det er gjort i vedtaket.

Objektive vilkår
De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd:

"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. "

Det er skattemyndighetene som må bevise at de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt.

Det følger av retts- og ligningspraksis at beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.5.3 s. 223, Høyesterett i Rt-2008-1409 (Sørum) og Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.9 og punkt 9.3.

Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er som ved vurdering etter ligningsloven hva en lojal skattepliktig vil gi av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 s. 213 og Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.2.3 s. 37-40.

Den skattepliktiges alminnelige opplysningsplikt fremgår av skatteforvaltningsloven § 8-1:

"Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil."

Den skattepliktige har gitt uriktige opplysninger når han har gitt opplysninger som ikke stemmer med de faktiske forhold.

I denne saken har skattepliktige unnlatt å beregne og rapportere utgående merverdiavgift ved innlevering av merverdiavgiftsmeldinger for den aktuelle perioden, jf. drøftelse over.  Det er derfor klar sannsynlighetsovervekt for at den skattepliktige har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger.

Det er også et vilkår for å ilegge tilleggsskatt at opplysningssvikten «kan føre til skattemessige fordeler», jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd. I denne saken kunne innleverte merverdiavgiftsmeldinger med for lav utgående merverdiavgift ført til at skyldig merverdiavgift ikke ble innbetalt av skattepliktige til statskassen. Vilkåret anses oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt.

Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.9.3 s. 56 og 57.

Grunnlaget for etterberegningen av utgående merverdiavgift fremgår av skattepliktiges regnskap, og er ikke bestridt av skattepliktige.

Sekretariatet mener at størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse er bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

De objektive vilkår for ileggelse av tilleggsskatt er dermed oppfylt.

Unnskyldelige forhold
Den skattepliktige skal ikke ilegges tilleggsskatt når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd. Det er den skattepliktiges subjektive forhold som må vurderes.

I forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 s. 214, er det lagt til grunn at unnskyldningsgrunner etter denne bestemmelsen skal anvendes i større grad enn tidligere.

Det vil si at det skal mindre til enn etter ligningsloven for å anse den skattepliktiges forhold som unnskyldelig. Det er i forarbeidene i liten grad konkretisert hvilke tilfeller som bør omfattes av unnskyldelige forhold, men det legges til grunn at dette vil utvikle seg gjennom skattemyndighetenes praksis. Det bør imidlertid tas hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig. I skatteforvaltningshåndboken vises det i denne forbindelse til om det foreligger liten grad av skyld.

Det kreves at skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt må bevise at det ikke foreligger unnskyldelige forhold. Dette er ingen endring i forhold til bestemmelsen i ligningsloven, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.9.3 s. 57.

Ved vurderingen av om forholdet er unnskyldelig skal det tas hensyn til den skattepliktiges personlige forutsetninger, herunder alder, erfaring med økonomiske forhold, forutsetninger for å skaffe seg kunnskap om norske skatteregler med videre.

Den skattepliktige har ikke anført noen unnskyldelige forhold og sekretariatet kan ikke se at det er slike forhold i denne saken.

Sekretariatet har vurdert, men kan ikke se at noen av unntakene for tilleggsskatt i skatteforvaltningslovens § 14-4 kommer til anvendelse.

Satsen for tilleggsskatt
Hvilken sats som skal benyttes ved tilleggsskatt etter § 14-3 fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd:

"Tilleggsskatt beregnes med 20 prosent av den skattemessige fordelen som er eller kunne ha vært oppnådd. Satsen skal være ti prosent når de uriktige eller ufullstendige opplysningene gjelder opplysninger som også er gitt av arbeidsgiver eller andre etter kapittel 7, og opplysninger som selskapet har gitt etter § 8-9 for deltakere som skattlegges etter skatteloven §§ 10-40 til 10-48."

Sekretariatet kan ikke se at det er grunnlag for å anvende redusert sats i henhold til bestemmelsen. Ordinær tilleggsskatt skal derfor beregnes med en sats på 20 prosent.

EMK – om lengre perioder med inaktivitet innebærer brudd på menneskerettighetene

Forholdet til EMK – konvensjonsbrudd
Skattekontorets redegjørelse ble mottatt av sekretariatet 25. juni 2018 og utkast til innstilling fra sekretariatet ble påbegynt 22. desember 2020. Saken har dermed hatt en ren liggetid/inaktiv periode hos sekretariatet på 30 måneder.

En lang inaktiv periode, liggetid, vil i seg selv også kunne være et konvensjonsbrudd jf. Rt-2005-1210 og HR-2016-225-S. Med liggetid forstås kun perioder med fullstendig inaktivitet, dårlig fremdrift i saksbehandlingen omfattes ikke, jf. HR-2016-225-S avsnitt 33. Dårlig fremdrift inngår derimot i vurderingen av om den totale saksbehandlingstiden er blitt for lang. Det er konvensjonsbrudd på grunn av inaktivitet sekretariatet vurderer nærmere i denne saken.

Spørsmålet blir om liggetiden i denne saken innebærer et brudd på EMK art. 6.

I Rt-2005-1210, som gjaldt tradisjonell strafferett, kom Høyesterett til at total inaktivitet i ett år representerte en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1. I HR-2016-225-S utgjorde en total liggetid på syv til åtte måneder ikke konvensjonsbrudd etter EMK art. 6. nr. 1.

I Rt-2007-1217 avsnitt 65 fremkommer det at:

"de rettssikkerhetsgarantier som EMK artikkel 6 sikrer i straffesaker, ikke kan håndheves like strengt for sanksjoner som faller utenfor den tradisjonelle strafferett, men som likevel blir betraktet som straff etter EMK artikkel 6."

Dette støttes også av EMDs storkammerdom av 23. november 2006, Jussila mot Finland (EMD-2001-73053). Dette taler etter sekretariatets syn for at Rt-2005-1210 må vurderes i lys av at foreliggende sak gjelder administrativt ilagt tilleggsskatt.

I dom publisert i UTV-2016-1280 kom lagmannsretten til at en periode på 20 måneder med inaktivitet i saksbehandlingen måtte anses som en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1.

Basert på gjennomgangen av rettspraksis foran er det sekretariatets syn at spørsmålet om tilleggsskatt i denne saken ikke er avgjort innen rimelig tid i henhold til EMK art. 6 nr. 1.

Rimelig kompensasjon – EMK art. 13
Ved brudd på EMK har skattepliktige krav på et effektivt rettsmiddel i henhold til EMK art. 13:

"Enhver hvis rettigheter og friheter fastlagt i denne konvensjon blir krenket, skal ha en effektiv prøvningsrett ved en nasjonal myndighet uansett om krenkelsen er begått av personer som handler i offisiell egenskap."

Spørsmålet er hva et effektivt rettsmiddel innebærer i foreliggende sak.

EMK art. 13 regulerer ikke de internrettslige virkningene av konvensjonskrenkelse.

Ved vurderingen av hva som utgjør en rimelig kompensasjon må det derfor sees hen til nasjonal rettspraksis. Sekretariatet bemerker at det i henhold til avgjørelse i Høyesteretts ankeutvalg HR-2017-1814-U er anledning til å utmåle en straff som er lavere enn lovbestemt minstestraff.

I Rt-2000-996, som gjaldt ileggelse av skjerpet tilleggsskatt, ble både bortfall og nedsettelse av tilleggsskatten ansett å være et effektivt rettsmiddel etter EMK art. 13. Tilleggsskatten for 1987 falt bort og tilleggsskatten for 1988 ble satt til 30 prosent. Total saksbehandlingstid hadde vært henholdsvis 11 og 8 år. Til forskjell fra foreliggende sak gjaldt ikke denne saken spørsmålet om ren liggetid var en krenkelse av EMK art 6 nr. 1.

I HR-2016-225-S forelå det ikke brudd på EMK art 6 nr.1, men det ble likevel kompensert for lang saksbehandlingstid. Det uttales der at reduksjonen må være forholdsmessig. Sentralt er lengden på forsinkelsen. Hva som er forholdsmessig må vurderes i den enkelte sak. Sakens øvrige omstendigheter må trekkes inn i vurderingen, særlig hvor belastende forsinkelsen har vært for den tiltalte. Selv om det ikke forelå brudd på EMK art 6 nr. 1 i denne saken, er det sekretariatets syn at momentene ved vurderingen av hva som er en rimelig kompensasjon ved lang saksbehandlingstid også er relevante i de tilfellene det foreligger konvensjonsbrudd.

I UTV-2016-1280 ble en reduksjon av tilleggsskatten med 10 prosentpoeng ansett å være en rimelig kompensasjon. I denne saken gjaldt det som tidligere nevnt en liggetid på 20 måneder.

På bakgrunn av uttalelsene i UTV-2016-1280 finner sekretariatet at en reduksjon på 10 prosentpoeng vil være tilstrekkelig kompensasjon i klagesaken til skattepliktige.

Sekretariatets forslag til vedtak i alminnelig avdeling

Klagen tas ikke til følge. Satsen for tilleggsskatt reduseres fra 20 prosent til 10.

Dissens i alminnelig avdeling

Nemndas medlem Torvanger har avgitt slikt votum:

"Rettsoppfatningen som innstillingen er bygget på fremstår i det minste som usikker etter mitt syn, saken begjæres behandlet i stor avdeling."

Nemndas medlemmer Norø og Steinberg sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Saken skal behandles i stor avdeling på grunn av et medlem krever det, jf. skatteforvaltningsforskriften § 2-8-5 tredje ledd, annet pkt.

Sekretariatets merknader til dissensen

Vi viser til sekretariatets og skattekontorets gjennomgang av rettskildene over, som etter vår oppfatning viser hvilke momenter som er relevante i vurderingen av om unntaket i merverdiavgiftsloven § 3-7 første ledd kommer til anvendelse.

Slik sekretariatet ser det, er ikke rettstilstanden uklar på området.

Sekretariatets forslag til vedtak i stor avdeling

Klagen tas ikke til følge. Satsen for tilleggsskatt reduseres fra 20 prosent til 10 prosent

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 17.03.2021

Til stede:

                        Skatteklagenemnda
                        Gudrun Bugge Andvord, leder
                        Benn Folkvord, nestleder
                        Trygve Holst Ringen, medlem
                        Helene Haugland, medlem
                        Petter Grann-Meyer, medlem

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

 

Klagen tas ikke til følge.

Satsen for tilleggsskatt reduseres fra 20 prosent til 10 prosent.