Lovhenvisninger:  merverdiavgiftsloven § 8-1, merverdiavgiftsloven § 8-6, merverdiavgiftsloven § 15-10, merverdiavgiftsloven § 21-3

Saksforholdet

Skattekontoret har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens §13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"A (A etter navnendring, men i vedtaket benevnt som A) er et singel purpose selskap som oppfører et hotellbygg ved [...] på [sted].

Selskapets aksjekapital lød opprinnelig på kr 100 000, fordelt på 100 aksjer à kr 1000. Samtlige aksjer var ved utgangen av 2014 eid av B, org. nr.  [...]. I 2015 ble aksjekapitalen utvidet i forbindelse med fisjon av eierselskapet B. Ny aksjekapital lød på kr [...], fordelt på 100 aksjer à kr [...]. Etter fisjonen i B eies samtlige aksjer i A av C, org. nr.  [...].

A ble stiftet den dd.mm. 2014, og ble registrert i Enhetsregisteret dd.mm. 2014. Virksomheten er registrert under bransje 41.109, Utvikling, drift og forvaltning av fast eiendom.

Selskapet sendte etter dd.mm. 2015 inn søknad om frivillig registrering og forhåndsregistrering, det var etter tidspunktet for fisjonsfusjonens formelle gjennomføring.

Selskapet ble dd.mm. 2015 forhåndsregistrert (frivillig registrert for utleie av fast eiendom) frem til mm-mm 2018 med virkning fra og med 4. termin 2015.

D som oppføres ved [sted] omfatter et hotellbygg med 12 etasjer, 2 boligblokker (totalt [...] leiligheter) med forretninger i første etasje, garasjeanlegg samt kontorbygg.

A oppfører hotellbygget som i sin helhet skal leies ut til E. Byggestart var dd.mm. 2015 og hotellet skulle stå ferdig dd.mm. 2018.

Selskapets struktur både før og etter fisjonsfusjon er nærmere beskrevet i rapportens punkt 5.1 og 5.5. Det foreligger en fisjonsplan for fisjonsfusjonen mellom B som overdragende selskap og A, F og G som overtakende selskaper.

Fordeling av kjente eiendeler og forpliktelser til A er omhandlet i fisjonsplanen punkt 5.1.1. Det fremgår av dette punktet at A overtar rettigheter og forpliktelser knyttet til den delen av tomteeiendommen som knytter seg til utbygging av hotellet. Dette innebærer at A overtar tomtearealet til hotellet.

B var hjemmelshaver til tomten som bebygges på tidspunktet for varsling av kontrollen. Hoteltomten ble overdratt A ved fisjonsfusjonen. Det ble opplyst på åpningsmøte at tomta ikke formelt var fradelt, men at nødvendig dokumentasjon var innsendt [...] kommune.

Kontrakt om totalenterprise mellom A som byggherre og H som totalentreprenør ble inngått dd.mm. 2015.

Det er videre inngått avtale om husleie av dd.mm. 2015 mellom A som utleier og E som leietaker.

Skatt x avholdt kontroll i virksomhet A i perioden mm - mm 2016. Under kontrollen er det påvist at selskapet har fradragsført inngående merverdiavgift på felleskostnader fakturert tomteeier på varer og tjenester levert før fisjonen.

I brev av dd.mm. 2017 ble selskapet varslet om tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift med til sammen kr 2 813 088. Rapport av dd.mm. 2017 ble oversendt sammen med varselet om endring. I tillegg ble selskapet varslet om mulig ileggelse av tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14-3.

Selskapet har i brev av dd.mm 2017 fra advokatfirmaet I anført:

A ble stiftet den dd.mm. 2014 og ble registrert i Enhetsregisteret den dd.mm. 2014. Selskapet ble stiftet med det formål å føre opp og leie ut hotellbygg i [gate] på [sted]. Det var en klar forutsetning og avtale om at hvert av de nystiftede single purpose selskapene hadde rett til å oppføre "sitt" bygg på den andelen av tomten som var tiltenkt hvert bygg. De ulike delene av tomteområdet ble av praktiske årsaker først overdratt til hvert av selskapene på et senere tidspunkt, nemlig ved gjennomføringen av fisjon/fusjon i B i mm 2015. Fra tidspunktet da A ble stiftet i mm 2014, og frem til tomten ble overdratt, har det i følge selskapet foreligget en klart avtalt rett til å føre opp hotellbygg på den aktuelle tomten. Det ble ikke formalisert noen skriftelig festekontrakt, da det ble lagt til grunn at dette ikke var nødvendig ettersom selskapet hadde en klar rett til å bygge på sin andel av tomten. Det er i ettertid nedtegnet en formel avtale mellom B og A, som viser realiteten i rettigheten til bygging i perioden før tomten formelt ble overdratt.

Det vises til at når selskapsstrukturen var på plass i mm 2014 ble det inngått avtale mellom de enkelte byggherreselskapene om fellesinnkjøp for en del anskaffelser som var felles i byggeprosjektet. Avtalen innebar at fellesanskaffelsene som skulle kjøpes inn i fellesskap skulle fordeles etter den såkalte Rundskriv 40 metoden, som angir retningslinjer for dokumentasjon/legitimasjon av hver enkelt deltakers rett til fradrag for inngående avgift på sin andel av anskaffelsene. Det ble besluttet at B skulle representere deltakerne/fellesskapet utad mot leverandør. B skulle så fordele kostnadene ut til de respektive deltakerne og selv beholde sin egen andel. De enkelte deltakerne kunne dernest fradragsføre sin andel av den inngående merverdiavgiften med bakgrunn i sin avgiftssats. Det er utarbeidet fordelingslister i tråd med metoden etter Rundskriv 40.

A har videre inngått totalentreprisekontrakt med H for oppføring av hotellbygget. A er i avtalen angitt som byggherre og H som totalentreprenør. Fra tidspunktet for inngåelse av enterprisekontrakt har selskapet selv mottatt leveranser av enterprisetjenester til sitt eget byggeprosjekt, hotellbygget. Selskapet har mottatt fakturaer for utførte entreprisetjenester, betalt kostnadene og bokført fakturaene i eget regnskap.

Leiekontrakt med E, som vil leie og drifte hotellet, ble inngått dd.mm. 2015. På bakgrunn av leiekontrakten ble A frivillig registrert for utleie av fast eiendom dd.mm. 2015. Selskapet ble forhåndsregistrert i Merverdiavgiftsregisteret for perioden fra og med 4. termin 2015 til og med 1. termin 2018. Tilbakegående avgiftsoppgjør med krav om fradrag for inngående merverdiavgift pådratt i perioden før registrering ble krevd på omsetningsoppgaven for 5. termin 2015.

Beslutning om fisjon/fusjon for overdragelser av den formelle eiendomsretten til tomteområdet for hotellbygget ble fattet på generalforsamlingen i B dd.mm. 2015. Formell overdragelse til A fisjon/fusjon ble registrert gjennomført dd.mm. 2015.

Skattekontorets varsel og begrunnelse for etterberegning
Det anføres at skattekontoret legger til grunn at det ikke foreligger rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser foretatt av A før selskapet ble eier av tomten på tidspunktet ved gjennomføring av fisjon/fusjon dd.mm 2015. Skattekontoret begrunner dette syn med at A, ikke kunne anses for å være "byggherre" før selskapet formelt fikk eierskap til tomten hvor hotellbygget skal føres opp.

Videre anfører skattekontoret at det kun kan være et subjekt som kan anses for å være "anskaffer" av en vare/tjeneste, og at det subjektet i dette tilfelle må være tomteeier B, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1. Skattekontoret antar at A ikke kan anses for å være byggherre og dermed "anskaffer" av varer/tjenester i egenskap av å være byggherre før selskapet formelt overtok den formelle eiendomsretten til tomten på tidspunktet for gjennomføring av fisjon/fusjon.

Det fremgår av varslet at skattekontoret har akseptert fradragsrett for merverdiavgift kun på byggekostnader som gjelder leveranser foretatt etter at eiendomsretten til tomteområdet som A' bygg føres opp på.

Etter merverdiavgiftsforskriften § 8-6-2 første ledd har frivillig registrert utleier av bygg eller anlegg, bare rett til tilbakegående avgiftsoppgjør dersom omsetningen ikke har oversteget beløpsgrensen etter § 2-1 før registreringsterminen. Det gis tilbakegående avgiftsoppgjør for merverdiavgift på kapitalvarer etter merverdiavgiftsloven § 9-1 annet ledd bokstav b, i den grad det er inngått leiekontrakt med avgiftspliktig leietaker innen seks måneder etter fullføring av byggetiltaket.

Skattekontorets begrunnelse:                                                                                                

Næringsdrivende som leier ut bygg eller anlegg, kan registreres frivillig i Merverdiavgiftsregisteret dersom bygget eller anlegget brukes av registrerte selskap med avgiftspliktig virksomhet eller av offentlig virksomhet der øverste myndighet er kommunestyre, fylkesting eller annet styre eller råd etter kommuneloven eller kommunal særrådgivning, jf. merverdiavgiftsloven § 2-3 første ledd bokstav a og b. Den frivillige registreringen omfatter utleide arealer hvor brukeren ville hatt fradrag for inngående avgift dersom brukeren selv hadde eid bygget eller anlegget, jf. forskrift til merverdiavgiftsloven (FMVA) § 2-3-1 første ledd. Arealer med uavklart bruk (tomme lokaler) omfattes ikke, da de ikke er i avgiftspliktig bruk.

Et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomhet, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1. Det gis fradrag for merverdiavgift på anskaffelser som er relevante for og som har en naturlig og nær tilknytning til virksomheten som utøves i selskapet.

Når omfanget av fradragsretten i merverdiavgiftsloven § 8-1 skal fastsettes, det vil si en vurdering av "til bruk i" kriteriet, må man blant annet se på innholdet i relevansekravet, herunder tilordning - og tilknytningskriteriet. Fradragsretten må ses i sammenheng med forarbeidene og formålet med fradragsretten, og er utviklet gjennom rettspraksis. Etter tilordningskravet må anskaffelsen være til bruk i den avgiftspliktiges egen virksomhet, da det ikke foreligger fradragsrett for anskaffelser til bruk i et annet subjekts virksomhet.

A har fradragsført inngående merverdiavgift på kostnader i selskapet i 2014 og i perioden 1. - 3. termin 2015. Deler av den fradragsførte avgiften er påløpt før selskapet ble stiftet og registrert i Foretaksregisteret. Det er ikke tvilsomt at hensikten med stiftelsen av singel purpose selskapene var at de på sikt skulle bli eiere og byggherrer for de ulike delene av A-prosjektet. Formålet om å bli eier på sikt er ikke tilstrekkelig for å gi selskapet fradragsrett for anskaffelser som gjelder eiendom som eies av et annet subjekt.

Det legges til grunn at A ikke kan anses som byggherre for hotellbygget før selskapet blir eier av eiendommen ved fisjonfusjonens ikrafttredelse dd.mm 2015.

Skattekontoret legger videre til grunn at det etter tilordningsprinsippet bare kan være en anskaffer, og vurderingen av hvem som er anskaffer må foretas på anskaffelsestidspunktet, dvs. når tjenesten/varen leveres. Det legges til grunn at "Anskafferen" av tjenestene før fisjonene kun kan være ett subjekt, og at dette subjektet er tomteeieren B, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1.

Byggherrebegrepet                                                                                                                     

Skattekontoret har i sin vurdering lagt til grunn at det ikke er byggherrebegrepet som sådan som er avgjørende for om eiendomsretten til tomten anses å tilhøre selskapet. Det som legges til grunn er at det bare kan være en anskaffer av tjenestene, og at før det selskapsrettslige virkningstidspunkt for fisjonfusjonen må det legges til grunn at dette er B som er anskaffer av tjenestene. Det må videre legges til grunn at B er tomteutvikler og ikke frivillig registrert.

BFU 29/08                                                                                                                                    

Skattekontoret har lagt til grunn at BFU'en gir et generelt uttrykk for at kostnaden skal avgiftsbelastes det selskap som eier tomten, det forhold at det i denne BFU'en er opplyst at de konkrete kostnadene var pådratt før datterselskapene var etablert antas å ikke endre på dette standpunkt. Skattekontoret er av den oppfatning at faktum i den konkrete BFU'en ikke helt samsvarer med faktum denne saken, men at det klart fremgår at avgiften må belastes den som til enhver tid er eier av den aktuelle tomten.

Slik skattekontoret ser det er det lagt til grunn at på tidspunktet for påløpte kostnader så er fisjonfusjonen ikke gjennomført, og tomten anses ikke som overdratt til A før ved fisjonfusjonens ikrafttredelse. Det legges vekt på at før dette tidspunktet så var tomten en eiendel i B. Dette selskapet drev eiendomsutvikling etter merverdiavgiftsloven § 3-11. Prosjekteringskostnader før fysisk bygging faller utenfor bestemmelsen. Det fremgår konkret av fisjonsplanen punkt 5.2.1 at A overtar rettigheter og forpliktelser knyttet til den delen av tomteeiendommen som knytter seg til utbygging av hotellet. Dette innebar at A overtok tomtearealet til hotellet ved fisjonfusjonen.

Ang. festeavtale
Det er i tilsvaret fra selskapets advokat vedlagt en festeavtale. I følge denne avtalen så gjelder festeavtalen fra dd.mm.2014 og frem til mm. 2015, da A (fester) overtok eierrettighetene og forpliktelser til den del av tomten som knytter seg til utbygging av hotellet. Festeavtalen er datert dd.mm.2017 og det er ikke opplyst at den er tinglyst.

Det anføres at det har foreligget en klar rett til å føre opp hotellbygg på den aktuelle tomten, men at det ikke ble formalisert noen skriftlig festekontrakt.

Festeavtalen er inngått etter at skattekontoret avholdt bokettersyn og varslet om etterberegning. Skattekontoret finner det på bakgrunn av dette vanskelig å tillegge denne avtalen stor vekt da den ikke var skrevet på det tidspunktet disposisjonen fant sted, og det forhold at den ikke ble skrevet og fremlagt før selskapet kom med sitt tilsvar. Slik skattekontoret ser det kan det heller ikke legges til grunn at dette er en avtale som først har vært inngått muntlig, og så senere formalisert i form av festekontrakt. Skattekontoret anser at denne avtalen er inngått for å legge til rette for at A skal kunne få fradragsrett, samtidig som det ikke legges til grunn at det har skjedd en overføring av verdier mellom selskapene, som ville gitt en skattbar gevinst. Dersom det legges til grunn at det er overført rettigheter knyttet til eiendommen før fisjonfusjonens ikrafttredelse, noe som tilsier at det har skjedd en overføring av verdier mellom selskapene, som ikke faller inn under reglene om skattemessig kontinuitet ved fisjon, vil det foreligge en gevinst som må skattlegges.  

Tilleggsskatt                                                                                                                                           

A har etter skattekontorets oppfatning overtrådt merverdiavgiftsloven ved at selskapet har fradragsført inngående merverdiavgift som avgiftsmessig tilhører et annet subjekt/er til bruk i en annen virksomhet, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1. 

Skattekontoret mener det er klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten har unnlatt å levere korrekte opplysninger og at dette har eller kunne ha ført til skattemessige fordeler.

Ved vurderingen av om et forhold må anses uaktsomt er det nærliggende å se hen til hva handlingsalternativet i den aktuelle situasjon ville ha vært, altså hva avgiftspiktige burde ha gjort for å unngå feilen. I dette tilfelle burde selskapet ha gjort en mer grundig avsjekk om reglene vedrørende fradragsføring av merverdiavgift i merverdiavgiftsloven § 8-1. Aktsomhetsnormen vurderes strengt. Plikten til å levere korrekte omsetningsoppgaver (nå Mva-melding) er helt sentral for næringsdrivende.

Skattekontoret forventer at en stor og profesjonell aktør leverer korrekte oppgaver, og at det må anses som en generell plikt som selskaper må forholde seg til. I forhold til disse konkrete fakturaene burde datoen for leveransen ha vært sjekket, slik at det hadde fremkommet at det var levert før selskapet ble stiftet.  Skattekontoret anser ikke dette som en unnskyldelig grunn som tilsier at det ikke kan ilegges tilleggsavgift.

Tilleggsskatt beregnes med 20 % av den skattemessige fordelen som er eller kunne ha vært oppnådd, jf. skatteforvaltningsloven § 14-5."

Sekretariatet for Skatteklagenemnda mottok sakens dokumenter, sammen med skattekontorets redegjørelse den dd.mm. 2018.

Sekretariatet har vært i dialog med skattepliktige vedrørende avklaringer av sakens faktum, jf. e-poster av dd.mm. 2020.

Sekretariatets utkast til innstilling i saken ble deretter sendt på innsyn til skattepliktige den dd.mm. 2020 med frist på to uker for å inngi merknader. Etter forutgående fristutsettelse mottok sekretariatet merknader fra skattepliktige den dd.mm. 2020. Merknadene er kommentert i innstillingen.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

1. Innledning  

I brev av dd.mm. 2018 fra advokatfirmaet J v/advokat K blir det anmodet om omgjøring/klaget over skattekontorets etterberegningsvedtak av dd.mm. 2017. 

Klagen/anmodningen kan sammenfattes slik:

Kostnadene som den fradragsførte inngående avgiften knytter seg til kan deles inn i tre kategorier:

I. Inngående avgift på felleskostnader som i første omgang ble betalt av B, for deretter å bli fordelt på andre aktører i utbyggingsprosjektet, herunder A og som i tid ble pådratt før A ble stiftet dd.mm. 2014.

II. Inngående avgift på felleskostnader som i første omgang ble betalt av B, for deretter å bli fordelt på andre aktører i utbyggingsprosjektet, herunder A og som i tid ble pådratt fra og med det tidspunkt A ble stiftet dd.mm. 2014.

III. Inngående avgift i fakturaer fra H i medhold av entrepriseavtale inngått direkte med A.

Etter As oppfatning har selskapets fradragsføring av alle de tre nevnte kategorier av anskaffelser vært berettiget. Skattekontorets vedtak er derved ugyldig og må oppheves. Under enhver omstendighet må vedtaket om ileggelse av tilleggsavgift oppheves.

Oppsummert bygger selskapets oppfatning på følgende forhold:

I. Vedtaket bygger på feil faktum på et sentralt punkt. Skattekontoret legger feilaktig til grunn at A frem til fisjonsfusjonen dd.mm. 2015 ikke hadde avtalerettslig adkomst til å utføre arbeider på hotelltomten, jf. punkt 3 nedenfor.

II. Vedtaket bygger på feil rettsanvendelse. Det vises for det første til at skattekontoret feilaktig legger til grunn at "avgiften må belastes den som til enhver tid er eier av den aktuelle tomten", jf. punkt 4 nedenfor. For det andre legger skattekontoret feilaktig til grunn at det, i relasjon til avgiftsreglene "bare kan være en anskaffelse av tjenestene", jf. punkt 5 nedenfor.

For tilleggsavgiften kommer i tillegg at det forhøyede beviskravet ikke kan anses oppfylt for skattekontorets faktumsforståelse om at A ikke hadde avtalerettslig adkomst til å utføre arbeider på hotelltomten før selskapet ble eier gjennom fisjonsfusjonen i mm 2015.   

2. Presisering av faktum

Selskapet har gjennomgått faktura nr. [...] og nr. [...], som i henhold til fakturateksten gjelder henholdsvis "utviklingskostnader mm-mm 2014" og "utviklingskostnader mm-mm 2014". Gjennomgangen viser at kr 1 220 887 i faktura nr. [...] skal allokeres til perioden etter stiftelse av selskapet, mens kr 95 077 av faktura nr. [...] på samme måte må allokeres til perioden etter stiftelsen. Disse opplysninger bes lagt til grunn i skattekontorets fornyede behandling av saken.

3. Ugyldighet fordi vedtaket er basert på feil faktum

Skattekontoret legger til grunn at A ikke hadde avtalerettslig adkomst til å utføre arbeider på hotelltomten i perioden før selskapet ble eier av arealet gjennom fisjonsfusjonen i mm 2015. Det siteres fra side 15 i vedtaket og fra e-post til J av dd.mm. 2018 for å vise dette.

Av sitatene fremgår at skattekontoret legger til grunn som faktum at A ikke hadde avtalerettslig adkomst til å utføre arbeider på hotelltomten før selskapet ble eier av tomten gjennom fisjonsfusjonen i mm 2015. Denne forståelsen er ikke korrekt. Det korrekte er at A hadde avtalerettslig adkomst til å utføre arbeider på hotelltomten også i perioden før selskapet ble eier gjennom fisjonsfusjonen i mm 2015.

Riktignok foreligger ikke noen skriftlig avtale som ga A avtalerettslig adkomst til å utføre arbeider på hotelltomten før selskapet ble eier i mm 2015. Det kan heller ikke påvises at selskapet uttrykkelig ble gitt en slik rett. På den annen side er det helt på det rene at det har vært klart forutsatt at selskapet hadde en slik rett. Denne forutsetning er av en slik karakter at det må legges til grunn at A hadde avtalerettslig adkomst til å utføre arbeid på hotelltomten også før selskapet ble eier gjennom fisjonsfusjonen i mm 2015.

A fremhever at det ikke gjelder noen særskilte krav til skriftlighet for å anse en avtale for å være inngått i relasjon til avgiftsreglene. Det korrekte er å legge til grunn de korrekte avtalerettslige reglene både ved spørsmål om hvorvidt avtale er inngått og med hvilket innhold. Dette følger blant annet av Borgarting lagmannsretts dom av 6. januar 2014 (Vassfaret Bjørnepark Eiendom AS).

Det var spørsmål i saken om hvorvidt en utleier av fast eiendom var frivillig registrert bare for utleie av Vassfarhallen eller om den frivillige registreringen omfattet hele bjørneparken med alle bygninger og anlegg. Staten anførte at bare Vassfarhallen var utleid, begrunnet med at den skriftlige leieavtalen bare omfattet Vassfarhallen og at det ikke var inngått skriftlig leieavtale for parken for øvrig. Bjørneparken anførte at avgiftsmyndigheten skal foreta en samlet og fri bevisbedømmelse, og av en slik bevisbedømmelse fremgikk at leieavtalen gjaldt hele parken. Dette må også gjelde selv om det ikke forelå en skriftlig avtale eller eksplisitt muntlig avtale om at leieforholdet gjaldt hele bjørneparken.

Lagmannsretten ga Bjørneparken medhold. Lagmannsretten vurderte hvilke prinsipper for avtaletolkning som gjelder på avgiftsrettens område, og konkluderte med at det er de alminnelige prinsipper for avtaletolkning som gjelder. Det siteres fra lagmannsrettens dom for å vise dette. Deretter foretok lagmannsretten en konkret vurdering av omstendighetene i saken, før den konkluderte med at leieavtalen omfattet hele bjørneparken. Som begrunnelse viste retten til at dette innhold fulgte av partenes felles forståelse av rettsforholdet mellom dem. Det siteres fra dommen for å vise dette.

Etter As oppfatning følger det av sakens faktum, herunder partenes felles forutsetninger, at A hadde avtalerettslig adkomst til å utføre arbeide på hotelltomten også før selskapet ble eier gjennom fisjonsfusjonen i mm 2015.

Selskapet viser særlig til et notat utarbeidet av konsernledelsen i C av dd.mm. 2014, som er vedlagt klagen. Notatet omhandler struktureringen av utbyggingsprosjekter, herunder at prosjektet måtte bygges ut under ett, samtidig som det ble lagt til grunn at hotellet og de øvrige delprosjekter burde legges i egne utbyggingsselskaper som hver skulle inngå egne avtaler med entreprenører mv. Det siteres fra notatet i klagen.

Det fremgår ikke uttrykkelig av notatet at A skulle gis en avtalerettslig adkomst til å utføre arbeider på hotelltomten før selskapet ble eier av tomten. Imidlertid fremgår det klart av notatet at A skulle inngå separat entrepriseavtale for oppføring av hotellbygget. En slik avtale ville det være formålsløst av A å inngå dersom selskapet ikke hadde en rett til å starte oppføringen av hotellbygget før selskapet ble eier av tomten. Uten en slik rett ville selskapet risikere at B stoppet byggearbeidene, eller at B ville påberope seg også å eie hotellbygget.

I lys av dette må det etter As oppfatning legges til grunn at selskapet hadde avtalerettslig adkomst til å utføre arbeider på hotelltomten også før selskapet ble eier ved fisjonsfusjonen i mm 2015.

At A hadde avtalerettslig adkomst til å utføre arbeider på hotelltomten før selskapet ble eier i mm 2015 fremkommer også i brev fra L av dd.mm 2014, som er vedlagt klagen. Av dette brevet fremgår klart at det skal etableres fire utbyggingsselskaper, herunder A, som skal inngå separate entrepriseavtaler. En slik struktur/organisering ville ikke gi noen fornuftig mening med mindre det var på det rene at A hadde en rett til å starte oppføringen av hotellbygget før selskapet ble eier av tomten gjennom fisjonsfusjonen.

Forutsetningen/avtalen om at A hadde en rett til å starte oppføringen av hotellbygget før selskapet ble eier, underbygges av den skriftlige nedtegningen av avtalen av dd.mm. 2017. A ser at den bevismessige vekt av dokumentet er lavere enn om dokumentet var blitt utarbeidet skriftlig og signert allerede i 2014. Men dette forhold i seg selv er ikke et argument mot at A hadde en slik rett. Tvert om underbygger dokumentet at det hele tiden har vært en forutsetning at A skulle ha avtalerettslig adkomst til å utføre arbeider på hotelltomten også før selskapet ble eier i mm 2015.

Skattekontorets anførsel om at en slik rett for A ville innebære en "overføring av verdier mellom selskapene, som ville gitt en skattbar gevinst" kan ikke føre til et annet resultat. Verdien som i tilfelle er overført er en rett for A til å oppføre et hotellbygg på en eiendom tilhørende B, det vil si en festerett. Den skattbare gevinst for B vil være selskapets fortjeneste fra dette festeforholdet, beregnet på grunnlag av en markedsmessig fastsatt festeavgift.

A fastholder at det korrekte er at det hele tiden har vært en forutsetning, og derved en avtale, om at A hadde en rett til å starte oppføring av hotellbygget før selskapet ble eier av tomten. Skattekontorets vedtak legger til grunn et annet faktum som er feilaktig. Da spørsmålet er hvorvidt A hele tiden hadde en rett til å starte oppføringen av hotellbygget før selskapet ble eier står sentralt for de rettslige vurderinger i saken, er denne feilen av en karakter som kan ha påvirket vedtakets innhold. Vedtaket må derfor oppheves.

4. Ugyldighet fordi skattekontoret feilaktig legger til grunn at "avgiften må belastes den som til enhver tid er eier av den aktuelle tomten"    

Skattekontorets vedtak bygger på at det eksisterer en generell rettssetning om at kostnader av den art som saken gjelder skal belastes det selskap som eier tomten. Det siteres fra side 15 i vedtaket for å vise dette.

Etter As oppfatning bygger vedtaket på en feilaktig rettsoppfatning, begrunnet med at eierforhold til en tomt i seg selv er uten betydning for spørsmålet om det avgiftssubjekt som pådrar seg inngående avgift tilknyttet tomten har fradragsrett for avgiften eller ei. At spørsmålet om eierforholdet er uten betydning for spørsmålet om fradragsrett kommer klart til uttrykk i en uttalelse av Skattedirektoratet som fremgår av Merverdiavgiftshåndboka 2017, og som er sitert i klagen. I lys av uttalelsen kan A ikke se at det er grunnlag for å nekte fradrag med den begrunnelse at B var eier av tomten da de aktuelle avgiftsbelagte kostnader ble pådratt.

5. Ugyldighet fordi skattekontoret feilaktig legger til grunn at det, i relasjon til avgiftsreglene "bare kan være en anskaffer av tjenestene"    

Det siteres fra side 14 i skattekontorets vedtak. A oppfatter det slik at skattekontoret setter til side den langvarige og ensartede praksis om kostnadsdeling ved anvendelse av prinsippene i Rundskriv nr 40. Selskapet mener det ikke er rettslig adgang for skattekontoret å sette denne praksis til side. At skattekontorets vedtak likevel setter nevnte praksis til side, innebærer etter As oppfatning en rettsanvendelsesfeil som fører til ugyldighet. 

Det siteres fra Merverdiavgiftshåndboka 2017, hvor Skattedirektoratet beskriver ordningen med kostnadsdeling. På de tidspunkter kostnadene til felles infrastruktur mv. ble pådratt var det på det rene at A skulle dekke en andel av disse. Da kostnadene til felles infrastruktur mv. ble pådratt var det på det rene at B og A gikk sammen om å anskaffe driftsmidler mv. fra de samme leverandører, men da med B som eneste kjøper overfor leverandørene.

B driver ikke virksomhet med avgiftspliktig omsetning av entreprisetjenester.

Konsekvensen av de to ovenstående avsnitt er at ordningen som ble forutsatt/avtalt mellom B og A for anskaffelsene til felles infrastruktur mv. oppfyller de krav som Skattedirektoratet stiller for rett kostnadsdeling og fradragsføring i medhold av prinsippene i Rundskriv nr 40. As fradragsføring av inngående avgift på selskapets forholdsmessige andel av felleskostnadene var derfor berettiget.

6. Kort om BFU 29/08

I vedtaket anfører skattekontoret BFU 29/08 til støtte for sitt syn om at A ikke har fradragsrett for inngående avgift på kostnader som ble pådratt før fisjonsfisjonen ble registrert gjennomført. Selskapet mener det ikke er grunnlag for en slik slutning.

Det siteres fra BFU 29/08. Skattedirektoratets oppfatning er at den som får utført tjenester som gjelder tomter med sikte på overdragelse driver virksomhet utenfor avgiftsområdet uten rett eller plikt til å beregne avgift av vederlaget. Slik lå de faktiske forhold an i BFU 29/08.

A er enig i Skattedirektoratets forståelse av avgiftsreglene når saksforholdet er som beskrevet i BFU 29/08. Men herværende sak skiller seg fra saken som Skattedirektoratet tok stilling til ved at det på de tidspunkter de avgiftsbelagte kostnadene ble pådratt var på det rene at:

1. A skulle dekke en andel av kostnadene til felles infrastruktur mv.

2. A skulle selv inngå avtale om, og dekke alle kostnadene ved, oppføringen av hotellbygget.

Saksforholdet i BFU 29/08 var derfor avgiftsrettslig et helt annet, da tjenestene i BFU 29/08 ble anskaffet alene med det formål å utvikle tomter for salg/overdragelse. I et slik tilfelle foreligger ikke fradragsrett, jf. merverdiavgiftsloven § 3-11 første punktum. Hvorvidt fradragsrett foreligger skal avgjøres på grunnlag av formålet på anskaffelsestidspunktet, jf. avsnitt 33 i Rettstidende 2014 side 1281 (Z-huset/Byggmester Olsen) som siteres i klagen.  

I herværende sak var det på de tidspunkter de avgiftsbelagte kostnadene ble pådratt på det rene at A skulle dekke en andel av kostnadene til felles infrastruktur mv. og at A skulle inngå avtale om, og dekke alle kostnadene ved, oppføringen av hotellbygget.

På de samme tidspunkter var det på det rene at det ikke var slik at B pådro seg disse kostnadene for å videreutvikle hotelltomten for salg/overdragelse til A. Når B likevel var eneste kontraktspart overfor entreprenører mv. ved oppføringen av felles infrastruktur mv., var dette begrunnet i hensiktsmessighetsgrunner og i tråd med etablert avgiftspraksis om kostnadsdeling og prinsippet i Rundskriv nr 40.

7. Det er uansett ikke grunnlag for ileggelse av tilleggsavgift    

Ved ileggelse av 20% tilleggsavgift stilles det krav om "kvalifisert sannsynlighetsovervekt" for de faktiske forhold som legges til grunn ved vurderingen. I dette kravet ligger blant annet at det må foreligge kvalifisert sannsynlighetsovervekt for at A ikke var gitt en rett til å starte oppføringen av hotellbygget før selskapet ble eier gjennom fisjonsfusjonen.

Som det fremgår av ovenstående foreligger det omstendigheter som tilsier at A, gjennom partenes felles forutsetninger, var gitt en slik rett. Det foreligger ingen omstendigheter som skulle tilsi at selskapet ikke var gitt en slik rett. Hensett til det høyere beviskrav som gjelder ved ileggelse av tilleggsavgift, kan det ikke være adgang for skattekontoret å basere vedtaket om ileggelse av tilleggsavgift på at selskapet ikke var gitt en rett til å starte oppføring av hotellbygget før selskapet ble eier gjennom fisjonsfusjonen. Konsekvensen er at skattekontoret må legge til grunn at A hadde en slik rett. Gitt et slikt faktum må fradragsføringen være berettiget. Vedtaket om ileggelse av tilleggsavgift er derfor ugyldig og må oppheves.

8. Kort om grunnlaget for As rett til fradrag

Grunnlaget for As fradragsrett for inngående merverdiavgift på de angjeldende kostnader er i klagen oppsummert slik:    

"• Det var allerede fra før det tidspunkt selskapet ble stiftet klart forutsatt at A skulle ha en rett til å påbegynne oppføringen av hotellbygget før selskapet ble eier av tomten  

• Det var allerede fra før det tidspunkt selskapet ble stiftet klart forutsatt at A skulle dekke en andel av kostnadene til felles infrastruktur mv, jf feks notatet til konsernledelsen i C av dd.mm. 2014.                                                                                                                                                      

• A inngikk leieavtale E om utleie av en hotelleiendom                                         

• Selskapet søkte om frivillig (forhånds-)registrering av dette leieforholdet             

• De avgiftsbelagte kostnadene fradragsføringen knytter seg til er kostnader til bruk for oppføring av hotellbygget mv, dvs at kostnadene er å anse som varer og tjenester «til bruk i» As frivillig registrerte, og derved avgiftspliktige, virksomhet med utleie av fast eiendom, jf mval § 8-1. De materielle krav for fradragsrett er derved oppfylt for inngående avgift på kostnader i alle de tre kategorier som beskrevet i punkt 1

• A har vært avtalepart med H og har mottatt fakturaer fra H stilet seg. A har dessuten, med grunnlag i den klare forutsetningen om deling av kostnader til oppføring av infrastruktur, mottatt dokumentasjon for fradragsføring i medhold av prinsippet i Rundskriv nr 40. Oppsummert er også mvals formelle krav for fradragsføring av inngående avgift, oppfylt".                          

Tilleggsmerknader     

dd.mm. 2018 sendte advokatfirmaet J tilleggsmerknader til punkt 3 i ovenstående anmodning om omgjøring/klage.  

Tilleggsmerknadene kan sammenfattes slik:

A hevder skattekontorets vedtak bygger på feil faktum ved å legge til grunn at A ikke hadde avtalerettslig adkomst til å utføre arbeider på hotelltomten før selskapet ble eier gjennom fisjonsfusjonen i mm 2015. 

Etter As oppfatning gir tomtefestelova § 5, samt tilhørende rettskilder, grunnlag for å fastslå at A og B inngikk bindende festeavtale før selskapet ble eier gjennom fisjonsfusjonen. Basert på dette fastholder A at vedtaket må oppheves.

Tomtefestelova § 5 gjelder form og innhold i festeavtaler. Utgangspunktet er at festeavtaler skal gjøres skriftlig, men § 5 annet ledd har en viktig reservasjon. Blant annet regnes en festeavtale for å være inngått når festeren uten innsigelser fra bortfester har startet opp arbeid på festetomten. Dersom en slik avtale er inngått, har partene krav på å få satt opp avtalen skriftlig.

Utgangspunktet for lovtolkning er selve lovteksten. En naturlig forståelse av ordlyden i § 5 annet ledd innebærer at en gyldig avtale først kan inngås muntlig, for deretter å nedfelles skriftlig i ettertid. Lovteksten trekker klart i retning av at festeavtalen mellom A og B må anses inngått før fisjonsfusjonen. A har under hele prosessen fulgt den fremgangsmåten som loven legger opp til.

Dersom festeavtale ikke anses inngått, innebærer dette en innskrenkende tolkning av ordlyden i § 5 annet ledd. En innskrenkende tolkning av en klar ordlyd avhenger av at rettskildene gir adgang for dette. Slik adgang foreligger ikke for § 5 annet ledd. Hverken lovforarbeider eller rettspraksis gir holdepunkter for en annen forståelse av bestemmelsen enn det som følger av lovteksten. I lovkommentaren til tomtefestelova finnes ikke annet enn en gjentakelse av lovens ordlyd. Hverken isolert eller samlet gir rettskildene grunnlag for en innskrenkende tolkning av lovbestemmelsen.

Av Ot.prp. nr. 28 (1995-1996) følger det at § 5 tilnærmet tilsvarer § 3 i tomtefesteloven av 1975. For det aktuelle vilkår i vår sak er nåværende § 5 og tidligere § 3 identisk. Rettskilder tilknyttet tidligere § 3 annet ledd kan derfor være av betydning for tolkningen av nåværende § 5 annet ledd.

Heller ikke i forarbeidene til tidligere § 3 foreligger det holdepunkter for en innskrenkende tolkning av § 5 annet ledd. Tvert om støtter forarbeidsuttalelsene opp om den forståelse av lovbestemmelsen som følger av lovteksten.

I NUT 1971:3 Rådsegn 9 uttales det at også en muntlig avtale er bindende, dersom "festaren har teke over tomta". Festeren har "teke over tomta" når han "i forståing med bortfestaren har teke til med arbeid på tomta".

I Ot.prp. nr. 2 (1974-1975) slutter departementet seg til de over refererte uttalelsene i NUT 1971:3 Rådsegn 9. Videre uttales at bortfesters opptreden er et sentralt moment i vurderingen av om en muntlig avtale er inngått. Endelig presiseres vilkåret om arbeid på tomta, herunder hva som menes med "uten motsegn frå bortfestaren: "(...) i praksis vil det seie at det i alle fall ligg føre stillteiande godtaking frå bortfestaren si side".

Forarbeidsuttalelsene uttrykker en tydelig intensjon fra lovgivers side om at gyldig festeavtale kan inngås muntlig. Videre indikerer uttalelsene at en stilltiende aksept fra bortfester alene kan medføre at en bindende muntlig festeavtale anses inngått. En slik forståelse av tomtefestelova § 5 annet ledd aksepteres også av domstolene, jf. LE-1993-290.

LE-1993-290 gjaldt en tvist mellom A og B angående As krav på festekontrakt. Tvisten hadde utspring i en tidligere rettssak mellom de samme parter, hvor det ble fastslått at A var eier av en hytte på eiendommen til B. En av As anførsler var at bindende festeavtale måtte anses inngått etter bestemmelsen i tidligere tomtefestelov § 3 annet ledd. As argument var at dette fulgte av Bs opptreden i forbindelse med det arbeid som A utførte på hytta.

Lagmannsretten kom til at bindende muntlig avtale om tomtefeste var inngått etter tomtefesteloven § 3 annet ledd. Sentralt i vurderingen var Bs opptreden ved byggearbeider som ble utført på hytta. Sommeren 1979 utførte A byggearbeider på hytta, som av lagmannsretten ble omtalt som "betydelige", og som legges til grunn som "avgjørende" for at bindende avtale om tomtefeste anses inngått etter § 3 annet ledd. I rettens begrunnelse uttales at B " ikke fremkom med noen protester mot de nevnte arbeider, som han da nødvendigvis måtte se ble utført, men bare var elskverdig og dertil oppmuntret A til å fortsette med arbeider på huset".

Retten kom til at bindende festeavtale var inngått fordi bortfester aldri hadde protestert mot festers arbeid på festetomten, selv om bortfester måtte ha kjennskap til arbeidet. Domspremissene tilsier at det samme resultat må legges til grunn i vår sak.

Ulikt faktum i ovennevnte sak har fester og bortfester i vår sak aldri vært uenige om at festeavtale ble inngått etter tomtefestelova § 5 annet ledd. Partene har hele tiden vært enige om at A hadde rett til å starte oppføringen av hotellbygget før selskapet ble eier av tomten. Skriftlig avtale skulle settes opp i etterkant, nøyaktig slik som § 5 annet ledd legger opp til. Den skriftlige avtalen ble satt opp i mm 2015.

Uansett er det ikke tvilsomt at B var klar over arbeidene som ble utført av A. B var informert om arbeidene i forkant av utførelsen og således delaktig i prosessen. Dette fremgår av notat utarbeidet til konsernledelsen i C av dd.mm 2014. I alle tilfelle måtte B se de betydelige arbeidene som ble utført. At B aldri har protestert mot disse arbeidene er på det rene. Tvert om har B under hele prosessen uttrykkelig akseptert disse.

Oppsummert viser tilgjengelige rettskilder at partene har inngått en bindende festeavtale etter den fremgangsmåten som tomtefestelova § 5 annet ledd oppstiller. Da skattekontorets vedtak legger til grunn et annet faktum, må vedtaket oppheves."

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 (2). Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 (2).

Klagefristen er seks uker fra vedtaket mottas, se skatteforvaltningsloven § 13-4 (1). dd.mm 2018 tok J opp spørsmålet om en faktumsavklaring samt fristforlengelse for å påklage skattekontorets vedtak. Dette er nesten tre uker etter at klagefristen var utløpt, og det er ikke gitt noen begrunnelse for at fristen er oversittet. Ved epost av dd.mm. 2018 ble klagefristen av skattekontoret forlenget til dd.mm. 2018, som er datoen for innkommet klage/anmodning om omgjøring. Dette er det anledning til etter skatteforvaltningsloven § 13-4 (3). Klagefristen anses derfor som overholdt. 

Tilleggsmerknader er datert dd.mm. 2018, og innkom dd.mm. 2018. Dette er ytterligere 5 uker etter den fristforlengelse som ble gitt. Hensett til at dette utgjør et supplement til den tidligere klage og tar opp forhold som tidligere ikke er særlig belyst under saken, finner skattekontoret etter omstendighetene at også tilleggsmerknadene kan realitetsbehandles.

Skattekontoret har gjennomgått saken på nytt på grunnlag av klagens innhold, og finner at den foretatte etterberegning må opprettholdes. Skattekontoret fastholder at kostnadene med infrastruktur må tilordnes tomteeieren så lenge denne er eier på anskaffelsestidspunktet, og før det overtakende selskap som har fradragsført kostnadene er stiftet og registrert.  

Spørsmål om hvorvidt fradragsretten kunne vært i behold ved overdragelse av justeringsplikt har ikke vært fremhevet i vedtaket eller i klagen. Det fremgår imidlertid av rapportens punkt 5.2 at selskapene på fisjonstidspunktet i mm 2015 mente at det ikke eksisterte noen kapitalvare og at justeringsavtale derfor ikke ble utarbeidet. I punkt 7.2 legges det til grunn at kapitalvaren ble etablert ved byggestart i mm 2015. Ettersom det ikke er utarbeidet justeringsavtale vurderer ikke skattekontoret dette nærmere.

De enkelte punkter i klagen/anmodningen om omgjøring kan kommenteres slik:

2. Presisering av faktum 

Disse nye opplysningene vil bare ha betydning om skattekontoret skulle ta klagen til følge. Ifølge fakturatekstene er utviklingskostnadene pådratt i 2014, og følgelig før fisjonsfusjonen i mm 2015. Det følger av skattekontorets vedtak og begrunnelsen nedenfor at disse kostnadene etter skattekontorets oppfatning av den grunn ikke vil være fradragsberettiget.  

3. Ugyldighet fordi vedtaket er basert på feil faktum

Selskapet har fradragsført inngående merverdiavgift på felleskostnader fakturert tomteeier B for varer og tjenester levert før fisjonen. I tillegg er varer og tjenester fakturert til A før fisjonen blitt tilordnet tomteeier B.

I klagen legges stor vekt på at det er inngått en muntlig festeavtale mellom partene, og at fakturering og fradragsføring har skjedd i henhold til dette. Et sentralt spørsmål er derfor om det foreligger en bindende festeavtale mellom partene da kostnadene ble pådratt. Spørsmålet er ikke tatt opp før i tilleggsmerknader til klagen av dd.mm. 2018, som er godt over tre måneder etter at vedtak ble truffet.

Den skriftlige festeavtalen er inngått etter at skattekontoret har avholdt bokettersyn og varslet etterberegning og samme dag som tilsvaret er skrevet. På det tidspunkt festeavtalen skrives eksisterer det ikke lenger noe festeforhold. Det er ikke gitt opplysninger under kontrollen som tilsier at det var inngått en muntlig festeavtale. Skattekontoret anser at denne avtalen er inngått for å legge til rette for at A skal kunne få fradragsrett for kostnadene, samtidig som det ikke legges til grunn at det har skjedd en overføring av verdier mellom selskapene, som ville gitt en skattbar gevinst. Dersom det legges til grunn at det er overført rettigheter knyttet til eiendommen før fisjonsfusjonens ikrafttredelse, noe som tilsier at det har skjedd en overføring av verdier mellom selskapene som ikke faller inn under reglene om skattemessig kontinuitet ved fisjon, vil det foreligger en gevinst som må skattlegges. Det har derfor formodningen mot seg at det er inngått en reell festeavtale mellom partene. Avtalen ser ikke ut til å være lagt til grunn i andre sammenhenger enn ved fradragsføring av inngående avgift. At det samtidig foretas en verdioverføring mellom partene ser ikke ut til å være hensyntatt. 

I klagen erkjennes at det ikke foreligger noen skriftlig avtale som ga A adkomst til å utføre arbeid på tomta før fisjonsfusjonen i mm 2015. Det kan heller ikke påvises en slik rett. Likevel hevdes at det har vært klart forutsatt at selskapet hadde en slik rett, men det er ikke kjent hva som ligger til grunn for denne forutsetningen. At det foreligger en rett til å utføre arbeid på tomta, er likevel ikke det samme som at det foreligger et festeforhold etter tomtefesteloven.

Det vises utførlig til lagmannsrettens dom i saken om Vassfaret Bjørnepark Eiendom AS, men etter skattekontoret vurdering er ikke denne sammenligningen helt treffende. En samlet og fri bevisbedømmelse av avtaleforholdet mellom partene viser ingen andre disposisjoner som tilsier at det er inngått en slik festeavtale som det hevdes. En festeavtale vil ikke bare få konsekvenser for merverdiavgiftsbehandlingen, men for hele det økonomiske forhold mellom partene. Det er ikke tidligere gitt opplysninger om festeavgift eller andre sider ved en overføring av verdier eller rettigheter mellom partene. Selv med et interessefellesskap mellom partene fremstår dette som underlig hensett til den store verdi av tomta. I Bjørnepark-saken var det en inngått avtale som ble tolket utvidende slik at den omfattet hele parken, men i vårt tilfelle foreligger ingen avtale å fortolke i det hele tatt for det aktuelle tidsrom. Mellom partene er også en muntlig avtale bindende, men dersom den skal stå seg overfor tredjemann stilles formkrav som mangler helt i denne saken. Avtalen er ikke tinglyst. Avtalen skal foreligge før kostnadene pådras. At partene har en felles forståelse av en muntlig avtale skaper betydelig mer usikkerhet enn fortolkning av en skriftlig avtale som konsekvent er lagt til grunn av begge parter.

Den inngåtte avtale etter at bokettersynet var holdt og festeforholdet avviklet, og samme dag som tilsvaret er skrevet, ser ikke ut til å være lagt til grunn i andre sammenhenger enn ved fradragsføringen av merverdiavgift. Selv om vår sak bare berører den merverdiavgiftsmessige behandling, må en ved fortolkningen se hele rettsforholdet mellom partene som en helhet. Skattekontoret kan ikke se at en slik forståelse vil være i strid med de siterte premissene i Bjørneparken-dommen.    

Notatet av dd.mm. 2014 utarbeidet til ledelsen i C viser struktureringen av utbyggingsprosjektet. Det fremgår av notatet hva partene bør legge til grunn, men dette interne notatet i C gir ikke utad uttrykk for den notoritet og de rettshandler som er nødvendig for at struktureringen blir formalisert. Det fremgår ikke av notatet at A skal gis en rett til å utføre arbeider på hotelltomten før eiendomsretten er overført. Formålsbetraktningene i klagen vil etter skattekontorets oppfatning ikke i seg selv gi selskapet rett til fradragsføring av kostnadene før eiendomsretten er overført. Det synes lite overbevisende å hevde at selskapet har avtalerettslig adkomst så lenge det ikke foreligger noen kjent avtale når kostnadene pådras.

Finansieringsskissen fra L av dd.mm. 2014 gir heller ikke i seg selv selskapet noen rettslig adkomst til hotelltomten. Dokumentet kan ikke tillegges betydning ut over nettopp å være en skisse om hvordan utbyggingsprosjektet kan realiseres.

Den skriftlige nedtegning av avtalen dd.mm. 2017 er utarbeidet etter bokettersynet, skattekontorets varsel om etterberegning og nær to år etter at festeforholdet er avviklet. Det er enighet om at den bevismessige vekt av dette dokument er lavere enn om det var utarbeidet skriftlig og signert i 2014. Tomteverdien er i avtalen opgitt til kr  [...] og festeavgiften kr 1 000 pr. år. Festeavgiften er derfor ikke fastsatt på forretningsmessig grunnlag.

4. Ugyldighet fordi skattekontoret feilaktig legger til grunn at "avgiften må belastes den som til enhver tid er eier av den aktuelle tomten".     

Skattekontoret er enig i at eiendomsretten ikke i seg selv er avgjørende, men at det klart må fremgå utad hva som er rettsforholdet mellom eier og den som pådrar seg den fradragsførte kostnaden. Det må dokumenteres at kostnaden er til reell bruk innenfor merverdiavgiftsloven for den som tilordnes og fradragsfører kostnaden, og ikke representerer et utlegg som ut fra de underliggende forhold i realiteten vil falle utenfor loven. Det må fremgå at verdiøkningen og fradragsføringen ikke tilordnes et avgiftssubjekt som ikke driver virksomhet innenfor merverdiavgiftsloven. I mangel av andre opplysninger vil det være nærliggende å tillegge eiendomsretten stor betydning, jf begrunnelsen i punktene 5 og 6 nedenfor.

Som et tilleggsargument for skattekontorets vedtak kan det også henvises til justeringsbestemmelsene. Det er ikke inngått avtale om overføring av justeringsplikt etter merverdiavgiftsloven kapittel 9.

5. Ugyldighet fordi skattekontoret feilaktig legger til grunn at det, i relasjon til avgiftsreglene "bare kan være en anskaffer av tjenestene".    

Etter rundskriv nr. 40 har registrerte næringsdrivende fradragsrett for hver sin forholdsmessig andel av inngående avgift når to eller flere går sammen om anskaffelse av en tjeneste. Driftsmiddelet må være anskaffet til bruk for de enkelte i deres registreringspliktige virksomhet. Rundskrivet beskriver rutinen for hvordan dette skal dokumenteres i den enkelte deleiers regnskap. 

I denne saken er det flere selskaper som har inngått et innkjøpssamarbeid for felleskostnader og fordelt disse. B fremstår som eneste kjøper overfor leverandørene, og spesifiserer kostnadsfordelingen på de enkelte deltakere i henhold til Rundskriv nr. 40 og Skattedirektoratets uttalelse av dd.mm 2015. Det enkelte selskapet må fylle vilkårene for fradragsrett etter merverdiavgiftsloven § 8-1 ved at den avgiftspliktige anskaffelsen må være til bruk i selskapets avgiftspliktige virksomhet. Skattekontoret legger til grunn at kostnader i form av prosjektering og rådgivning ikke kan henføres til A når anskaffelsestidspunktet er før den selskapsrettslige ikrafttredelse av fisjonsfusjonen. Selskapet kan på dette tidspunktet ikke anses å ha fradragsrett etter rundskriv nr. 40.

Skattekontoret legger videre til grunn at det etter tilordningsprinsippet bare kan være en anskaffer, og vurderingen av hvem som er anskaffer må foretas på anskaffelsestidspunktet, dvs. når tjenesten/varen leveres. Det legges til grunn at "Anskafferen" av tjenestene før fisjonene kun kan være ett subjekt, og at dette subjektet er tomteeieren B, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1.

A fremstår ikke som den som disponerer hotelltomten med fradragsrett for kostnadene på anskaffelsestidspunktet. B fremstår selv som eier og rådighetshaver over tomten, og kan av den grunn ikke transportere fradragsretten til A så lenge As rettighet til arealet ikke er formelt avklart. Utad foreligger ingen opplysninger om at A har noen rettighet til tomten. Den muntlige avtalen det henvises til er ukjent for omverdenen. Til sammenligning kan vises til utleievirksomhet av fast eiendom, hvor det stilles strenge formalkrav for fradragsføring av oppførings- og driftskostnader mv. Jf. kravet i merverdiavgiftsloven § 8-1 om at anskaffelsen skal gjelde "varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten".   

Tinglysning har til formål å dokumentere rettigheter mv. knyttet til den enkelte eiendom, men det er ikke gitt opplysninger som tilsier at As rett til tomteområdet er kjent for andre enn partene før fisjonsfusjonen i mm 2015.

Skattekontoret finner heller ikke at fradragsretten kan hentes opp gjennom tilbakegående avgiftsoppgjør for A. B hadde ikke fradragsretten i sin eiertid som følge av at de ikke hadde inngått leiekontrakt for det planlagte hotellbygget. Kostnader vedrørende prosjektering før byggearbeider er startet må anses å gjelde tomteutvikling, og at det må legges til grunn at dette er eiendomsutvikling før en har fått en konkret leietaker til bygget. Dermed vil det etter skattekontorets oppfatning ikke være grunnlag for fradragsrett hos et annet subjekt selv om fradragsretten først kan gjøres gjeldene i en senere termin. Utgiften må være knyttet til avgiftspliktig omsetning på anskaffelsestidspunktet og være begrunnet i avgiftssubjektets egen virksomhet.

Anskaffelsen må ha direkte sammenheng med omsetningen i den registrerte virksomheten, jf. § 8-6 første ledd. Skattekontoret legger til grunn at på selve anskaffelsestidspunktet kan ikke A anses for å være eier av tomten, da denne først blir overført ved fisjonsfusjonens ikrafttredelse i mm 2015. A er blitt frivillig registrert fra 4. termin 2015, som er etter fisjonsfusjonen. Fra dette tidspunktet må selskapet anses som et annet og selvstendig avgiftssubjekt. Avgiftsmessig så medfører en fisjon eller fusjon en faktisk og rettslig endring, og at det følger av dette at det vil være bestemmende for hvem som er korrekt avgiftssubjekt for fradragsføringen.

Det som legges til grunn er at det bare kan være en anskaffer av tjenestene, og at før det selskapsrettslige virkningstidspunkt for fisjonsfusjonen må det legges til grunn at dette er B som er anskaffer av tjenestene. Det er videre lagt til grunn at B er tomteutvikler og ikke frivillig registrert.

6.  Kort om BFU 29/08    

I klagen legges til grunn et avtaleforhold mellom partene som ikke er kjent for utenforstående, og som først blir formalisert ved fisjonsfusjonen i mm 2015. I klagen argumenteres med at det "var på det rene" og "klart forutsatt" at det senere skulle inngås avtale om oppføring av hotellbygget, men uten at dette er kjent for andre enn partene eller formalisert slik regelverket krever. Interne notater og skisser i konsernet er ikke nok for å gi rettskraftvirkninger utad. 

Utad fremstår det som om eieren B pådrar seg kostnader på tomta med sikte på utvikling og senere overdragelse, men som det følger av BFUen vil en fradragsrett for kostnadene da være avskåret.

Skattekontoret har lagt til grunn at BFU'en gir et generelt uttrykk for at kostnaden skal avgiftsbelastes det selskap som eier tomten, det forhold at det i denne BFU'en er opplyst at de konkrete kostnadene var pådratt før datterselskapene var etablert antas å ikke endre på dette standpunkt. Faktum i den konkrete BFU'en samsvarer ikke helt med faktum i vår sak, men det vil klart fremgå av BFU'en at avgiften må belastes den som til enhver tid er eier av den aktuelle tomten. På tidspunktet for påløpte kostnader er fisjonsfusjonen ikke gjennomført, og tomten anses ikke som overdratt til A før ved fisjonsfusjonens ikrafttredelse. Før dette tidspunktet var tomten en eiendel i B, og dette selskapet drev eiendomsutvikling etter merverdiavgiftsloven § 3-11. Prosjekteringskostnader før fysisk bygging faller utenfor bestemmelsen. Det fremgår konkret av fisjonsplanen punkt 5.2.1 at A overtar rettigheter og forpliktelser knyttet til den delen av tomteeiendommen som knytter seg til utbygging av hotellet. Dette innebar at A overtok tomtearealet til hotellet med tilhørende rettigheter ved fisjonsfusjonen.

Tilleggsmerknader    

Disse merknadene i brev av dd.mm. 2018 er i sin helhet knyttet til tomtefeste, og har ikke tidligere vært inne i saken. Det argumenteres for at det er inngått en muntlig festeavtale ved at festeren uten innsigelse fra bortfester har startet opp arbeid på festetomten, jf. tomtefesteloven § 5 annet ledd. At det skal foreligge et festeforhold mellom partene er en ny opplysning i saken som ikke fremgår før festeavtalen av dd.mm. 2017 fremlegges i tilsvar av samme dato. Dette er nesten to år etter at festetiden ifølge avtalen skal være utløpt. Derfor er det tvilsomt om forholdet mellom partene kan karakteriseres som et festeforhold etter tomtefesteloven, da de typiske kjennetegn for et festeforhold synes å mangle. Skattekontoret kan ikke være enig i at det innebærer en innskrenkende fortolkning å legge til grunn at det ikke er inngått noen festeavtale. Tomtefesteloven § 5 annet ledd legger opp til at skriftlig avtale kan settes opp i etterkant, men formålet med et slik etterfølgende avtale må antas å være at festeforholdet fortsatt skal bestå.

Det fremstår som tvilsomt i etterkant å anse som et festeforhold perioden fra dd.mm. 2014 og fram til fisjonsfusjonen i mm 2015, da A (fester) overtok eierrettighetene og forpliktelser til den del av tomten som knytter seg til utbygging av hotellet. Festeavtalen inngås nesten to år etter at fester allerede er eier av tomten. Dokumentet som er betegnet som festeavtale er datert dd.mm. 2017, og det fremgår at det ikke er tinglyst. Tomteverdien oppgis til kr  [...], og årlig festeavgift kr 1 000. Festeavtalen er således ikke inngått på forretningsmessig grunnlag.

Dommen det henvises til er ikke direkte sammenlignbar med vår sak. Interessefellesskapet mellom partene synes å ligge til grunn for at partene ikke er så opptatt av å dokumentere hva som faktisk foregår. Faktureringsrutinene for felleskostnadene, interne notater mv. viser at B hele tiden var delaktig i prosessen. Passivitetsvirkninger er derfor ikke tema i vår sak. At det foreligger et festeforhold kan ikke konstrueres i ettertid, da det hittil ikke er gitt noen opplysninger som tilsier at tomtefestelovens bestemmelser er aktuelle i denne saken.    

Festeavtalen er inngått etter at skattekontoret avholdt bokettersyn og varslet om etterberegning. Skattekontoret finner det på bakgrunn av dette vanskelig å tillegge denne avtalen stor vekt da den ikke var skrevet på det tidspunktet disposisjonen fant sted, og det forhold at den ikke ble skrevet og fremlagt før selskapet kom med sitt tilsvar. Slik skattekontoret ser det kan det heller ikke legges til grunn at dette er en avtale som først har vært inngått muntlig, og så senere formalisert i form av festekontrakt nær to år etter at festeforholdet er opphørt. Skattekontoret anser at denne avtalen er inngått for å legge til rette for at A skal kunne få fradragsrett for de påløpte kostnader, samtidig som det ikke legges til grunn at det har skjedd en overføring av verdier mellom selskapene som ville gitt en skattbar gevinst. Dersom det legges til grunn at det er overført rettigheter knyttet til eiendommen før fisjonfusjonens ikrafttredelse, noe som tilsier at det har skjedd en overføring av verdier mellom selskapene, som ikke faller inn under reglene om skattemessig kontinuitet ved fisjon, vil det foreligger en gevinst som må skattlegges.  

I klagen oppgis at den skattbare gevinst for B vil være selskapets fortjeneste av festeforholdet, beregnet av markedsmessig fastsatt festeavgift. Når tomteverdien i festeavtalen oppgis til kr  [...] kan ikke en årlig festeavgift på kr 1 000 anses som markedsmessig fastsatt festeavgift. Partene har derfor heller ikke i festeavtalen fastsatt gevinsten korrekt på markedsmessig grunnlag.   

Tilleggsskatt

Vilkårene for å ilegge tilleggsskatt som en reaksjon på overtredelser av merverdiavgiftsloven fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-3.

Tilleggsskatt er primært et preventivt virkemiddel for å sikre at avgiftssubjektene foretar en korrekt beregning og innberetning av skatter og avgifter. Tilleggsskatt ilegges administrativt av avgiftsmyndighetene.

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse. Dersom overtredelsen av merverdiavgiftsreglene har vært uaktsom, er beviskravet klar sannsynlighetsovervekt.

Tilleggsskatt anses som straff etter EMK artikkel 6 nr. 1 og Protokoll 7 artikkel 4, jf. Høyesteretts dom av 13. oktober 2003, Rt-2003-1376. Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også for ileggelse av tilleggsskatt. Dette innebærer et strengere krav til bevis enn alminnelig sannsynlighetsovervekt, men ikke et så sterkt krav som strafferettslig sannsynlighet.

Det stilles detaljerte formalkrav i regelverket for at en kostnad blir tilordnet og fradragsført i rett avgiftssubjekt. I dette tilfelle er begge parter profesjonelle næringsdrivende som bør kjenne de formkrav som stilles innen sin profesjon. Det ser ut til at partene er av den oppfatning at det er tilstrekkelig med en muntlig intern avtale for å tilordne store kostnader knyttet til infrastruktur mv. uten at dette er nærmere formalisert i forhold til tredjemann.  

De objektive vilkår i skatteforvaltningsloven § 14-3 (1), jf. § 14-6, er knyttet til hva avgiftssubjektet har gjort eller ikke gjort, dvs. om det har skjedd en overtredelse av lov eller forskrift, i tillegg til vilkåret om at overtredelsen har eller kunne ha påført staten tap.

Den tidligere unntaksregelen om at tilleggsskatt ikke skulle ilegges når skattepliktiges forhold var unnskyldelig, er etter skatteforvaltningsloven en del av bestemmelsens objektive hovedvilkår. De tidligere reglene om tilleggsavgift på merverdiavgiftsområdet og for særavgifter krevde at den avgiftspliktige hadde utvist skyld. Reglene om tilleggsskatt i skatteforvaltningsloven kapittel 14 får nå også anvendelse på merverdiavgift og særavgifter. Dette innebærer en omlegging av vil­kårene for sanksjonering på disse områdene fra skyldkrav til objektive regler med unntaksgrunner.  

Første ledd inneholder de grunnleggende vilkårene for ileggelse av til­leggsskatt. Det objektive hovedvilkåret for tilleggsskatt er at skattepliktig eller trekkpliktig gir uriktige eller ufullstendige opplysninger til skatte­myndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysninger. Vilkåret om uriktige eller ufullstendige opplysninger og vilkåret om å ha unnlatt å gi pliktige opplysninger er alternative vilkår for tilleggsskatt.  

Kravene til avgiftssubjektet er i praksis strenge, og det skal ikke mye til før en overtredelse blir ansett som uaktsom. Det er ikke krav om at klager hadde til hensikt å overtre loven, eller at klager hadde vinnings hensikt. Innberetning av merverdiavgift foregår etter selvdeklareringsprinsippet. For at systemet skal fungere, må det legges til grunn en streng aktsomhetsnorm i de tilfeller overtredelser av regelverket oppdages.

At "opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler" etter skatteforvaltningsloven § 14-3 (1) skulle ikke være tvilsomt. Grunneieren B ville ikke selv ha fradragsrett for den aktuelle kostnaden, jf. oppfatningen som fremgår av BFU 29/08. Ved den valgte løsning er derfor staten påført tap. Partene har heller ikke konsekvent lagt til grunn at det foreligger et reelt festeforhold, da markedsmessig fastsatt festeavgift ikke er lagt til grunn ved den skattemessige gevinstberegningen. 

Etter skatteforvaltningsloven § 14-3 (2) skal tilleggsskatt ikke ilegges når skattepliktiges eller trekkpliktiges forhold må anses unnskyldelig. Som utgangspunkt er rettsvillfarelse ikke unnskyldelig. Det foreligger en plikt for den enkelte til å sette seg inn i aktuelt regelverk på sitt saksområde. Det må legges til grunn at næringsdrivende plikter å kjenne de regler som de er omfattet av.

Bokettersynet viser at det ikke bare foreligger en bagatellmessig feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt. Etter skattekontorets oppfatning må det anses som uaktsomt å fradragsføre kostnader bare på grunnlag av et avtalt muntlig rettsforhold internt mellom partene.  

Skattekontoret kan ikke se at noen av de eksplisitte unntakene i skatteforvaltningsloven § 14-4 foreligger i denne saken. Skattekontoret anser på denne bakgrunn at det er bevist med klar sannsynlighetsovervekt at det ikke foreligger unnskyldelige forhold i denne saken.

Alle vilkårene for å ilegge tilleggsskatt synes å være oppfylt. Skattekontoret kan ikke se at den utmålte sats på 20 % er urimelig hensett til de overtredelser som foreligger og gjeldende retningslinjer.

Etter skattekontorets oppfatning framkommer det ikke nye momenter i klagen som ikke var vurdert da skattekontorets vedtak ble fattet. Opplysningene i klagen gir ikke grunnlag for å redusere den anvendte sats på 20%. Derfor fastholdes vedtaket om at det skal ilegges tilleggsskatt med en sats på 20 %.

Konklusjon                                                                                                                     

Skattekontorets konklusjon blir etter dette at den påklagede etterberegning stadfestes i sin helhet."

 

Sekretariatets vurderinger

1. Innledning

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage tas delvis til følge ved at skattepliktige anses berettiget til fradrag for inngående avgift på anskaffelser foretatt etter at selskapet var stiftet.

I punkt 2 under vil sekretariatet vurdere forhold vedrørende sakens faktum, før skattepliktiges materielle fradragsrett vurderes i punkt 3. Forhold vedrørende tilleggsskatt kommenteres i punkt 4.

2. Faktiske forhold

2.1 Hadde skattepliktige tilgang til hotelltomten forut for gjennomføring av fisjonsfusjonen?

Skattepliktige anfører at skattekontoret bygger på feil faktum når det i vedtaket legges til grunn at man ikke hadde tilgang til eller rett til å påbegynne byggingen av hotellet i tiden før selskapet ble eier av tomten ved fisjonsfusjonen gjennomført den dd.mm. 2015.

Ved vurderingen av dette tar sekretariatet utgangspunkt i at skattemyndighetene ved fastsettelse av det saksforhold som skal legges til grunn for avgiftsberegningen plikter å ta i betraktning alle opplysninger slik at det faktiske grunnlaget for fastsettingen settes til det som fremstår som riktig ut fra opplysningene i saken, jf. skatteforvaltningsloven § 12-2 annet ledd. Skattemyndighetene skal med andre ord basere avgiftsvedtaket på det faktum som er materielt riktig. For å komme frem til det riktige resultat, må alle de opplysninger som foreligger, gjøres til gjenstand for en samlet og fri bevisbedømmelse hvoretter det mest sannsynlige faktumet legges til grunn jf. for så vidt Rt. 2000 side 402 (Vest Kontorutvikling AS).

Ved vurderingen av sakens faktum legger sekretariatet ikke nevneverdig vekt på fremlagte festekontrakt mellom B og skattepliktige. Sekretariatet viser til at kontrakten er utarbeidet og fremlagt etter tidspunktet for kontrollen hos skattepliktige, og kan ikke anses som noe tidsnært bevis vedrørende bruken av den aktuelle eiendommen.

Når sekretariatet likevel er av den oppfatning at skattepliktige har hatt tilgang til og rett til å begynne å bygge i tiden før selskapet faktisk ble eier av tomten, er det derimot tillagt vesentlig vekt at skattepliktige allerede den dd.mm. 2015 inngikk entrepriseavtale med H vedrørende oppføring av hotellbygget. Videre slik at det den dd.mm. 2015 ble påbegynt fysiske byggearbeider på tomten. Skattepliktige var følgelig i gang med fysiske byggearbeider på eiendommen over to måneder forut for gjennomføring av fisjonsfusjonen. Inngåelse av entrepriseavtale og oppstart av byggearbeider på nevnte tidspunkter gir etter sekretariatets oppfatning liten mening med mindre man faktisk hadde en forståelse med eier av tomten om at dette var i orden. Som skattepliktige har anført i klagen ville man i motsatt tilfelle ha risikert at tomteeier stoppet arbeidene, eller i verste fall påsto eierskap til byggeriet.

Skattepliktiges inngåelse av entrepriseavtale med tilhørende oppstart av byggearbeider synes ellers å være i overensstemmelse med en langsiktig plan for struktureringen av utbyggingsprosjektet hvoretter det legges til grunn at utbyggingen skulle skje i egne selskaper med egen grunneiendom og separate totalentrepriseavtaler. Det vises til det som fremkommer av fremlagte notat utarbeidet til konsernledelsen i C av dd.mm. 2014 og brev fra L av dd.mm. 2014 vedrørende "Finansieringsskisse i forbindelse med realiseringen av eiendomsprosjektet A på [sted]".

Sekretariatet er av den oppfatning at ovennevnte forhold samlet sett sannsynliggjør skattepliktiges tilgang til og rett til å påbegynne byggingen av hotellet i tiden før selskapet ble eier av tomten. Hvorvidt skattepliktige har rett til fradrag for inngående avgift på omhandlede utviklingskostnader må følgelig vurderes i lys av dette.

2.2 Kostnadskategorier

Skattepliktige har i klagens punkt 1 vist til at omtvistede avgiftsbeløp skjematisk kan deles inn i tre kategorier. Herunder legges det til grunn at kategori nummer I gjelder:

"Inngående avgift på såkalte "felleskostnader" som i første omgang ble betalt av B, for deretter å bli fordelt på andre aktører i utbyggingsprosjektet, herunder A og som i tid ble pådratt før A ble stiftet den dd.mm. 2014."

Basert på en gjennomgang av sakens faktum legger sekretariatet imidlertid til grunn at skattepliktige ikke har fradragsført inngående avgift på såkalte "felleskostnader" tilfakturert B fra tiden før selskapet ble registrert i Enhetsregisteret. Det vises her særlig til bokettersynsrapportens punkt 6.3.5 og 6.3.6.1.

Derimot er det krevd fradrag for inngående avgift i fakturaer som H ("H") har utstedt direkte til skattepliktige, og som delvis gjelder arbeid som er utført i tiden forut for stiftelsesdato (dd.mm. 2014). Sekretariatet viser her til faktura nr. [...] (også angitt som bilag nr. [...]) og faktura nr. [...] (også angitt som bilag nr. [...]) utstedt dd.mm. 2014.

Basert på det ovennevnte mener sekretariatet at skattepliktiges fradragsrett mest presist må vurderes i forhold til følgende tre kostnadskategorier:

Kategori I:    Inngående avgift i fakturaer som H har utstedt direkte til skattepliktige, og som gjelder arbeid utført i tiden forut for stiftelsesdato (dd.mm. 2014).

Kategori II:   Inngående avgift i fakturaer som H og andre leverandører har utstedt direkte til skattepliktige, og som gjelder leveranser i perioden etter stiftelsesdato (dd.mm. 2014) og frem til gjennomføring av fisjonsfusjonen (dd.mm. 2015).

Kategori III:   Inngående avgift på såkalte "felleskostnader" som i første omgang ble betalt av B, for deretter å bli fordelt på andre aktører i utbyggingsprosjektet, herunder skattepliktige og som i tid ble pådratt fra og med det tidspunkt skattepliktige ble stiftet (dd.mm. 2014) og frem til gjennomføring av fisjonsfusjonen (dd.mm. 2015).

Skattepliktiges fradragsrett for inngående avgift på anskaffelser under de ulike kostnadskategoriene vil bli vurdert i punkt 3 under.

3. Vurdering av skattepliktiges fradragsrett

3.1 Rettslig utgangspunkt

Retten til fradrag for inngående merverdiavgift reguleres av merverdiavgiftsloven § 8-1. Bestemmelsen har følgende ordlyd:

"Et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten."

Av bestemmelsen kan det utledes et tilordningskrav og et relevanskrav som begge må være oppfylt for at fradrag skal gis.

Tilordningskravet innebærer at det må avgjøres hvem, dvs. hvilket avgiftssubjekt, som eventuelt kan kreve fradrag for avgiften. Relevanskravet gjelder hvilken tilknytning som kreves mellom anskaffelsen og den avgiftspliktige virksomheten som utøves av avgiftssubjektet. I tillegg må den inngående merverdiavgiften dokumenteres med bilag for å være fradragsberettiget, jf. merverdiavgiftsloven § 15-10 første ledd.

Med utgangspunkt i dette vil sekretariatet i det følgende vurdere retten til fradrag for inngående avgift tilknyttet de ulike kostnadskategorier angitt i punkt 2.2.

3.2 Vedrørende fradragsrett for mva på kostnader under kategori I

Kostnadene under kategori I gjelder utviklingsarbeider utført av H og deres underleverandører forut for tidspunktet skattepliktige ble stiftet. Aktuelle avgiftsbeløp fremkommer av hhv. faktura nr. [...] og faktura nr. [...]. Basert på dokumentasjon mottatt fra skattepliktige i e-post av dd.mm. 2020 legger sekretariatet til grunn at av avgiftsbeløpet på kr. 875 054 i faktura nr. [...] relaterer kr. 555 626 seg til arbeid utført forut for tidspunktet skattepliktige ble stiftet. Videre slik at av avgiftsbeløpet på kr. 55 449 i faktura nr. [...] relaterer kr. 32 290 til arbeid forut for stiftelsestidspunktet.

Vurderingen av fradragsrett for inngående avgift på utviklingsarbeider utført forut for tidspunktet skattepliktige ble stiftet reiser særlige spørsmål i forhold til tilordningsvilkåret i merverdiavgiftsloven § 8-1.

Innholdet i lovens tilordningsvilkår er presisert av Høyesterett i dom inntatt i Rt. 2008 side 939. Av dommens premiss 33 følger det at lovens ordlyd må forstås slik at anskaffelser, for å være fradragsberettigede, må gjelde skattepliktiges egen virksomhet og ikke slik virksomhet drevet av en annen.

Etter sekretariatets oppfatning er det videre mest naturlig å forstå ordlyden i § 8-1 slik at fradragsretten gjelder avgiftssubjektets egne anskaffelser, hvilket også er lagt til grunn i rettspraksis. Sekretariatet viser til Gulating lagmannsretts dom LG-2012-106554 (Sandnes kommune og Sola kommune) som gjaldt hvorvidt kommunene hadde fradragsrett for inngående avgift hvor private utbyggere hadde inngått kontrakter med entreprenører om oppføring av vann og avløpsanlegg som senere skulle overdras til kommunen. Retten uttalte her at:

"Tingretten har formulert det sentrale vurderingstema som spørsmålet om fradragsrett er betinget av at kommunen selv har anskaffet de avgiftspliktige varer eller tjenester avgiften knytter seg til. Dette er en riktig tilnærming, som også lagmannsretten tar utgangspunkt i."

All den tid skattepliktige ikke var stiftet på tidspunktet omhandlede utviklingsarbeider ble utført finner sekretariatet det lite naturlig å karakterisere disse kostnadene å gjelde skattepliktiges egne anskaffelser, som på anskaffelsestidspunktet gjaldt skattepliktiges egen virksomhet. At det allerede forut for stiftelsesdato var forutsatt at oppføring av hotelleiendommen skulle skje i et eget selskap er etter sekretariatets oppfatning ikke egnet til å endre det faktum at skattepliktige, på anskaffelsestidspunktet, ikke selv anskaffet leveransene til egen avgiftspliktig virksomhet. Dette tilsier etter sekretariatets oppfatning at tilordningsvilkåret ikke kan anses oppfylt på skattepliktiges hånd.

I sine merknader til innstillingen anfører imidlertid skattepliktige at selv om omhandlede arbeider ble utført forut for stiftelse må arbeidene likevel anses avgiftsmessig levert etter stiftelsestidspunktet, og således likevel tilordnes skattepliktige. Det vises til BFU 14/10, som grunnlag for at avgiftsmessig levering av utviklingsarbeidene i nærværende sak først fant sted da rammetillatelse og enighet om totalentreprise for hotellprosjektet forelå.

BFU 14/10 gjaldt et tilfelle hvor et selskap planla å levere tjenester på såkalte "no cure no pay" vilkår, og hvor SKD konkluderte med at plikten til å beregne utgående avgift først inntrådte når vilkåret for vederlag var oppfylt. Slik sekretariatet forstår BFUen så omhandler denne merverdiavgiftslovens omsetningsbegrep, dvs. hvorvidt det er levert en tjeneste "mot vederlag" jf. merverdiavgiftsloven § 1-3 første ledd a), da ensidig levering uten krav på vederlag ikke utgjør omsetning. BFUen gir imidlertid etter sekretariatets oppfatning ikke grunnlag for å sette likhetstegn mellom tidspunktet for plikten til å beregne utgående mva og når en tjeneste kan anses levert/anskaffet, slik skattepliktige synes å anføre. Etter sekretariatets oppfatning er det prinsipielt sett ingenting i veien for at ensidig levering av en tjeneste – også i avgiftsrettslig forstand – vil kunne finne sted på et tidspunkt forut for vilkårene for vederlag er oppfylt og avgiftsplikten dermed inntrer. Slik også i foreliggende sak hvor H har utført prosjektutviklingstjenester i tiden forut for stiftelse av skattepliktige, med betalingsforfall ved rammetillatelse. Etter sekretariatets oppfatning må forholdene da de aktuelle prosjektutviklingstjenestene ble levert/anskaffet være avgjørende ved vurderingen av lovens tilordningsvilkår, ikke tidspunktet for betalingsforfall. Skattepliktige kan på denne bakgrunn ikke høres med sin anførsel om at avgiftsmessig levering av utviklingstjenestene fant sted etter stiftelsestidspunktet.

Skattepliktige har i sine kommentarer til innstillingen videre påberopt MVA-håndboken 2020 punkt 8-6.2 som grunnlag for å kunne fradragsføre mva på kostnader pådratt før stiftelse. MVA-håndboken åpner her for fradrag for inngående avgift pådratt ved selskapsetablering, stiftelse og registrering i forskjellige registre. Etter sekretariatets oppfatning kan håndboken her vanskelig tas til inntekt for hvordan tilordningsvilkåret i merverdiavgiftslovens § 8-1 generelt skal forstås og praktiseres. Snarere fremstår uttalelsen som et praktisk unntak hvoretter fradrag aksepteres for konkret angitte anskaffelser som pådras i en etableringsfase. Uttalelsen gir etter sekretariatets oppfatning følgelig ikke grunnlag for skattepliktiges krav om å fradragsføre inngående avgift på utviklingsarbeider anskaffet av annet avgiftssubjekt forut for stiftelse.

I sine kommentarer til innstillingen har skattepliktige endelig anført at utviklingskostnadene under enhver omstendighet må tilordnes skattepliktige på et annet tidspunkt enn anskaffelsestidspunktet, og at selskapet av den grunn uansett vil ha fradragsrett for mva. Skattepliktige påberoper her BFU 50/07 som grunnlag for at også andre enn den som har pådratt en kostnad vil kunne ha fradragsrett for mva for det tilfellet at disse påtar seg (deler av) den aktuelle kostnaden i etterkant av anskaffelsestidspunktet.

Sekretariatet kan vanskelig at BFU 50/07 gir grunnlag for en slik forståelse av lovens tilordningsvilkår. BFU 50/07 gjaldt spørsmål om fradragsrett for omkostninger med opparbeidelse av infrastruktur i et utbyggingsområde. På det aktuelle tidspunktet var det usikkert i hvilket omfang andre enn innsender ville ha direkte fordel av anleggene og om det eventuelt ville bli krevet kostnadsdeling fra disse. SKD konkluderte med at fradragsretten ikke omfattet "(...) forholdsmessige andeler av anlegg dekket ved innbetalinger fra tredjemenn som ledd i kostnadsdeling for anleggene". Det ble også gitt anvisning på at dersom selskapet oppnådde kostnadsdekning fra andre for noen del av anleggene måtte selskapets grunnlag for fradragsføring reduseres tilsvarende, samt at den som bidro til kostnadsdekningen måtte utstyres med legitimasjon for å kunne gjennomføre en korresponderende fradragsføring. Etter sekretariatets oppfatning kan BFUen vanskelig forstås som en generell aksept for å kunne fradragsføre mva på anskaffelser foretatt av annet avgiftssubjekt. Mer naturlig må BFUen forstås å gi anvisning på en plikt om å korrigere fradragsført inngående avgift i et tilfelle hvor etterfølgende forhold viser at det ikke var grunnlag for fradrag i slikt omfang som krevd på anskaffelsestidspunktet. Etter sekretariatets oppfatning gir BFUen følgelig ikke grunnlag for skattepliktiges krav på fradrag for inngående avgift på anskaffelser foretatt av annet avgiftssubjekt forut for stiftelse av selskapet.

Tilordningsvilkåret i merverdiavgiftsloven § 8-1 anses på grunnlag av det ovennvente ikke oppfylt for kostnadene under kategori I, og rett til fradrag for inngående avgift foreligger derfor ikke.

Samlet ikke-fradragsberettiget avgift under kategori I utgjør dermed kr. 587 916 (kr. 555 626 + kr. 32 290).

3.3 Vedrørende fradragsrett for mva på kostnader under kategori II

Retten til fradrag vurderes i det følgende for inngående avgift på arbeider utført etter stiftelsesdato og frem til gjennomføring av fisjonsfusjonen, hvor leverandøren har utstedt faktura direkte til skattepliktige. Det vises til oversikt i vedlegg 7 og 8 til bokettersynsrapporten.

Sekretariatet oppfatter skattekontorets vedtak dithen at inngående avgift på disse kostnadene nektes fradragsført basert på en tilnærming om at utviklingskostnader generelt må tilordnes den som er tomteeier. Ved at kostnadene under kategori II gjelder arbeider utført forut for fisjonsfusjonen som overførte hotelltomten fra B til skattepliktige, mener skattekontoret derfor at inngående avgift på kostnadene skal tilordnes B.

Sekretariatet er ikke enig i tilnærmingen til tilordningsspørsmålet som legges til grunn av skattekontoret. Som angitt i punkt 3.2 kan det av merverdiavgiftsloven § 8-1 utledes et tilordningsvilkår hvoretter fradragsretten begrenses til egne anskaffelser, til bruk i egen avgiftspliktig virksomhet. Etter sekretariatets oppfatning utelukker ikke en slik forståelse av lovens tilordningsvilkår at det etter omstendighetene foreligger rett til fradrag for inngående avgift på utviklingsarbeider som utføres på eiendom man ikke selv eier.

Heller ikke BFU 29/08 – som skattekontoret viser til i sitt vedtak – gir etter sekretariatets oppfatning grunnlag for en slik avgrensing av fradragsretten. Sekretariatet viser til at BFUen gjaldt et tilfelle hvor prosjekteringstjenester var anskaffet av tomteeier forut for etableringen av den øvrige selskapsrettslige struktur med datterselskaper. På samme måte som for kategori I jf. punkt 3.2 over, mener sekretariatet at de aktuelle kostnadene i et tilfelle som BFUen omhandler naturlig må tilordnes tomteeier all den tid de underliggende selskapene vanskelig kan anses å selv ha stått for de aktuelle anskaffelsene som var foretatt forut for etableringen av den underliggende selskapsstrukturen.

I motsetning til det som var tilfelle i BFU 29/08 og for kostnadene under kategori I, mener sekretariatet at kategori II gjelder anskaffelser som skattepliktige selv har foretatt. Sekretariatet viser til at kostnadene gjelder leveranser etter selskapets stiftelsesdato og som er direkte fakturert til og betalt av skattepliktige. Videre slik at arbeidene gjaldt byggetiltak som fant sted på grunn som skattepliktige hadde tilgang til og rett til å bebygge forut for den formelle overtakelsen jf. punkt 2.1 over. Etter sekretariatets vurdering tilsier dette at kostnadene under kategori II skal tilordnes skattepliktige.

Avgjørende for skattepliktiges rett til å fradragsføre inngående avgift på kostnader under kategori II blir etter dette om anskaffelsene kan anses "til bruk i" skattepliktiges egen virksomhet med utleie av fast eiendom jf. merverdiavgiftsloven § 8-1.

Lovens formulering "til bruk i" gir her anvisning på et tilknytningskrav som er behandlet i flere høyesterettsdommer. Det avgjørende etter disse er om den enkelte anskaffelse er "relevant for og har en nær og naturlig tilknytning til den avgiftspliktige virksomhet". Dette er senest kommet til uttrykk i HR-2017-1851-A (Skårer Syd).

De omhandlede avgiftsbeløpene gjelder her arbeider vedrørende infrastruktur i byggeområdet, diverse konsulentkostnader vedrørende byggets energibruk og elektro, samt kostnader til arkitekt og byggeledelse. Etter sekretariatets oppfatning fremstår de aktuelle anskaffelsene å ha direkte relevans og tilknytning til oppføringen av hotellbygget, som fra og med dd.mm. 2015 inngikk i skattepliktiges frivillig registrerte utleievirksomhet. På dette grunnlag vurderer sekretariatet det slik at de aktuelle anskaffelsene må anses "til bruk i" skattepliktiges frivillig registrerte utleievirksomhet.

Kostnadene under kategori II anses etter dette å oppfylle lovens tilordnings- og relevanskrav, og inngående avgift på disse kostnadene vurderes med dette som fradragsberettiget etter merverdiavgiftsloven § 8-1 jf. § 8-6 første ledd.

3.4 Vedrørende fradragsrett for mva på kostnader under kategori III

Retten til fradrag vurderes i det følgende for mva på såkalte "felleskostnader". Dette gjelder kostnader som i første omgang ble betalt av B, for deretter å bli fordelt på andre aktører i utbyggingsprosjektet, herunder skattepliktige og som i tid ble pådratt fra og med det tidspunkt skattepliktige ble stiftet (dd.mm. 2014) og frem til gjennomføring av fisjonsfusjonen (dd.mm. 2015). Det vises til oversikt over kostnadene i bokettersynsrapportens vedlegg 3 til 6.

På samme måte som for kategori II mener sekretariatet at fradrag for kostnader under kategori III ikke kan nektes basert på en tilnærming om at skattepliktige ikke var tomteeier på anskaffelsestidspunktet og at lovens tilordningskrav derfor ikke var oppfylt. Sekretariatet viser til drøftelsen av dette under punkt 3.3 som gjør seg tilsvarende gjeldende for kostnadene under kategori III.

At faktura for "felleskostnadene" er utstedt til B og ikke direkte til skattepliktige kan etter sekretariatets oppfatning heller ikke være avgjørende ved tilordningsvurderingen. Sekretariatet viser til at B har inngått avtale om innkjøpssamarbeid med underliggende byggherreselskaper, herunder skattepliktige. Innkjøpssamarbeidet innebar at B skulle representere fellesskapet utad mot leverandør ved anskaffelser som var felles i byggeprosjektet, for så å fordele kostnader til de respektive deltakerne. Gjennomføring av slikt innkjøpssamarbeid er i alminnelighet godtatt uten at at anskaffelsen anses tilordnet den som representerer fellesskapet utad, jf. den såkalte Rundskriv 40 metoden som vil bli beskrevet under. Basert på dette legger sekretariatet til grunn at skattepliktige selv må anses å ha anskaffet sin respektive andel av fellesanskaffelsene, og at andelen fellesanskaffelser som er belastet skattepliktige også korrekt må tilordnes skattepliktige.

På samme måte som for kostnadene under kategori II mener sekretariatet videre at også felleskostnadene under kategori III – som gjelder diverse rådgivningskostnader relatert til oppføringen av bygget, herunder energirådgivning, arkitekt og byggeledelse – må anses "til bruk i" skattepliktiges frivillig registrerte utleievirksomhet. Ved vurderingen av dette har sekretariatet lagt avgjørende vekt på at slike anskaffelser må anses å ha direkte relevans og tilknytning til oppføringen av hotellbygget.

Inngående avgift på anskaffelser under kategori III anses med dette i utgangspunktet fradragsberettiget i medhold av merverdiavgiftsloven § 8-1.

Fradrag for inngående avgift på anskaffelser under kategori III reiser imidlertid en særlig problemstilling i forhold til dokumentasjonskravet i merverdiavgiftslovens § 15-10 første ledd hvor det følger at:

"Inngående merverdiavgift må dokumenteres med bilag for å være fradragsberettiget."

Merverdiavgiftslovens § 15-10 femte ledd viser til bestemmelsene gitt i eller i medhold av bokføringsloven for utfylling av merverdiavgiftsloven § 15-10. Sekretariatet legger således til grunn at dokumentasjon som oppfyller kravene i bokføringsloven og bokføringsforskriften vil være tilfredsstillende dokumentasjon for inngående avgift.

Kravene til dokumentasjon av kjøpstransaksjoner er regulert i bokføringsloven § 10, jf. bokføringsforskriften § 5-5. Det følger av bokføringsforskriften § 5-5-1 første ledd at dokumentasjon av kjøp skal være salgsdokumentasjon selger har utstedt og skal inneholde de opplysningene som fremgår av delkapittel 5-1. Herunder oppstilles det krav om at salgsdokumentet skal inneholde kjøpers navn, adresse eller organisasjonsnummer jf. forskriftens § 5-1-1 nr. 2 jf. § 5-1-2 første ledd.

Bokføringsforskriften regulerer ikke særskilt dokumentasjonskrav ved anskaffelser i sameie/ fellesanskaffelser, slik tilfellet er for kostnadene under kategori III. I praksis er det lagt til grunn at det generelle dokumentasjonskravet i bokføringsforskriften § 5-5 gjelder, men må tilpasses den situasjon at dokumentasjonen selger har utstedt gjelder flere kjøpere. Sekretariatet viser til SKDs rundskriv nr. 40 av 29. september 1975 hvor det under punkt 4 følger at:

"[...] Hvor hele salgssummen blir fakturert på en av deleierne, og denne splitter fakturaen og merverdiavgiften opp på de enkelte, kan denne delnota til de enkelte godtas som legitimasjon for fradragsberettiget inngående avgift. Kopi av originalfakturaen og fordelingslisten vedlegges som underbilag til hver enkelt av deleierne og disse dokumentene skal oppbevares som regnskapsbilag."

Sekretariatet viser i denne sammenheng også til Skattedirektoratets brev av 28. oktober 2013 hvor dokumentasjonskravene ved anskaffelser i sameie/fellesanskaffelser presiseres ytterligere. I brevet legges det til grunn at bokføringsregelverket ikke vil være til hinder at den som forestår fellesinnkjøpet tilgjengeliggjør fordelingsliste og underliggende kjøpsbilag på en elektronisk portal som samtlige deltakere har tilgang. Dette som et alternativ til fremgangsmåten i Rundskriv 40 hvoretter det utstedes fordelingslister og kopier av innkjøpsfakturaene til den enkelte deltaker.

I nærværende sak har skattepliktige dokumentert at det er utarbeidet fordelingslister som viser oversikt over aktuelle fakturaer som er gjenstand for kostnadsdeling, samt fordeling av kostnadene mellom selskapene. Videre er det opplyst at kostnadsfordelingen er gjort mellom fem selskaper i samme konsern, med felles server og regnskapssystem, hvor fordelingslister og originalfaktura ligger tilgjengelig for alle selskaper. Selv om man i nærværende sak ikke har kopiert opp og sendt fordelingslister og originalfaktura til hvert enkelt selskap, mener sekretariatet at tilgjengeliggjøringen av fullstendig dokumentasjon på felles server og regnskapssystem ligger innenfor de dokumentasjonskrav som følger av bokføringsregelverket. Sekretariatet viser at fremgangsmåten som er benyttet i foreliggende sak har klare likhetstrekk med løsningen som ble akseptert i SKDs brev av 28. oktober 2013. Videre anses fremgangsmåten å ivareta grunnleggende hensyn bak gjeldende dokumentasjonskrav i form av å sannsynliggjøre at fradraget gjelder en reell utgift for den skattepliktige og dessuten hindre dobbel fradragsføring av samme avgiftsbeløp.

Sekretariatet mener på denne at skattepliktiges krav på fradrag for inngående avgift på de såkalte "felleskostnadene" er tilstrekkelig dokumentert jf. merverdiavgiftslovens § 15-10 første ledd.

Vilkårene for at skattepliktige skal kunne kreve fradrag for inngående avgift på kostnadene under kategori III anses med dette oppfylt.

4. Tilleggsavgift

4.1 Innledning

Med den konklusjon som sekretariatet har kommet til under henholdsvis punkt 3.3 og 3.4 vil ileggelse av tilleggsavgift ikke være aktuelt for inngående avgift på anskaffelser under kategori II og III.

 

Ileggelse av tilleggsavgift vurderes i det følgende derfor kun for feilaktig fradragsført inngående avgift på anskaffelser under kategori I, dvs. anskaffelser forut for tidspunktet skattepliktige ble stiftet.

 

4.2 Overgangsregler tilleggsavgift/tilleggsskatt

Skatteforvaltningsloven trådte i kraft 1. januar 2017. Den 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 (2). Bestemmelsen har følgende ordlyd:

 

"§§ 14-3 til 14-7 får virkning for saker der opplysningssvikten er begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Det samme gjelder for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene."

Dette innebærer at det som utgangspunkt er merverdiavgiftslovens bestemmelse om tilleggsavgift som kommer til anvendelse i denne saken, siden opplysningssvikten er begått før 1. januar 2017. Dette gjelder likevel kun dersom skatteforvaltningslovens bestemmelser om tilleggsskatt ikke innebærer et gunstigere resultat. I så fall er det reglene i skatteforvaltningsloven som skal anvendes.

Sekretariatet har foretatt en vurdering og kommet til at skatteforvaltningslovens regler ikke vil føre til et gunstigere resultat i denne saken. Det er ikke påberopt unnskyldelige forhold som vil medføre bortfall av tilleggsavgiften, og de øvrige vilkårene anses oppfylt etter begge regelsett. Det er derfor reglene i merverdiavgiftsloven som kommer til anvendelse.

4.3 Er vilkårene for å ilegge tilleggsavgift oppfylt? 

Spørsmålet er om vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt for det forhold at skattepliktige har krevd fradrag for inngående avgift på leveranser forut for stiftelse.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 at den som ”forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap” kan bli ilagt tilleggsavgift med inntil 100 % som en reaksjon på overtredelsen.

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse.

Tilleggsavgift må i likhet med tilleggsskatt anses som straff etter EMK. Det er skattemyndighetene som må bevise at vilkårene for tilleggsavgift er oppfylt. Dersom overtredelsen av merverdiavgiftsreglene har vært uaktsom, er beviskravet for å ilegge tilleggsavgift klar sannsynlighetsovervekt. Beviskravet knytter seg til om merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter er overtrådt, om overtredelsen kunne ha påført staten tap, og om den avgiftspliktige har opptrådt på en måte som rettslig sett anses som uaktsom. Beviskravet gjelder også størrelsen på den avgiftsunndragelsen som tilleggsavgiften er basert på.

Både de objektive og subjektive vilkårene i merverdiavgiftsloven § 21-3 må være oppfylt for at tilleggsavgift kan bli ilagt.

4.4 Objektive vilkår

Det første vilkåret for bruk av tilleggsavgift er at det rent faktisk foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter.

Sekretariatet viser til drøftelsen i punkt 3.2 hvor det fremkommer at skattepliktige ikke kan anses berettiget til fradrag for inngående avgift på leveranser forut for stiftelse. Dette uavhengig av om det legges til grunn at det allerede forut for stiftelsen var planlagt å oppføre hotelleiendommen i et eget selskap.

På dette grunnlag finner sekretariatet at det er klar sannsynlighetsovervekt for at skattepliktige har overtrådt merverdiavgiftsloven § 8-1.

Det andre objektive vilkåret er at overtredelsen har eller kunne ha påført staten et tap. Vurderingen av tapsfaren må knyttes til tidspunktet for innlevering av den aktuelle omsetningsoppgaven. Overtredelsen anses fullbyrdet allerede når omsetningsoppgaven er registrert i merverdiavgiftssystemet.

I dette tilfellet har skattepliktige fradragsført inngående merverdiavgift til tross for at vilkårene for å kreve fradrag ikke var oppfylt. Sekretariatet mener det er klart at det oppstod fare for tap for staten ved disse uriktige fradragsføringene. Sekretariatet legger etter dette til grunn at det er klar sannsynlighetsovervekt for at tapsvilkåret er oppfylt.

Begge de objektive vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt.

4.5 Det subjektive vilkåret

I tillegg til de objektive vilkår, må det fra skattepliktiges side foreligge forsett eller uaktsomhet for at tilleggsavgift skal kunne bli ilagt. Det er tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift at det er utvist simpel uaktsomhet.

Høyesterett har i HR-2017-1851-A (Skårer Syd) angitt utgangspunktet for aktsomhetsvurderingen:

"(63) Avgiftssystemet bygger på at avgiftssubjektene selv beregner og innberetter skyldig merverdiavgift. Tilleggsavgiften er et virkemiddel for å sikre riktige oppgaver. Systemet bygger på en forutsetning om lojalitet fra de avgiftspliktiges side. Kravet til aktsomhet må vurderes på denne bakgrunn.

(64) Av Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift 10. januar 2012 [USKD-2012-6]¹ framgår det i punkt 2.2.1 at enhver som driver virksomhet, plikter å sette seg inn i de reglene som gjelder for beregning av avgift, og at unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket, om nødvendig ved å engasjere hjelp, i seg selv kan anses som uaktsomt."

Kravene til skattepliktige er i praksis strenge, og det skal ikke mye til før forholdet blir ansett som uaktsomt, jf. blant annet dom fra Borgarting lagmannsrett UTV-2008-864 ( IT-Fornebu) og Merverdiavgiftshåndboken 11. utg. 2015 s. 954. Bakgrunnen for en slik streng norm er at merverdiavgiftsreglene og praktiseringen av disse bygger på et selvdeklareringssystem. Plikten til å levere korrekte omsetningsoppgaver er helt sentral for næringsdrivende som driver avgiftspliktig virksomhet.

Sekretariatet mener at skattepliktige med klar sannsynlighet har opptrådt uaktsomt. Sekretariatet peker på at det er en grunnleggende plikt for de næringsdrivende å sette seg inn i de regler som gjelder for beregning og fradragsføring av avgift for sin egen virksomhet. Tilleggsavgiften knytter seg her til uriktig fradrag for inngående avgift på anskaffelser foretatt av annet rettssubjekt forut for stiftelse av skattepliktige. Sekretariatet er av den oppfatning at disse omstendighetene gav skattepliktige en særlig oppfordring til å avklare grunnlaget for fradragsføringen nærmere, og skattepliktige må anses å ha opptrådt uaktsomt når dette ikke ble gjort.

Sekretariatet er etter dette kommet til at det med klar sannsynlighetsovervekt er utvist uaktsomhet. Vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er dermed oppfylt.

4.6 "Kan"-bestemmelse

Merverdiavgiftsloven § 21-3 er en "kan" bestemmelse. Selv om vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er til stede, betyr ikke det at tilleggsavgift skal brukes ved enhver uaktsom overtredelse. Sekretariatet må vurdere om den aktuelle overtredelsen er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Ved vurdering kan skattemyndighetene se bort fra bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt.

Sekretariatet kan ikke se at det foreligger noen formildende omstendigheter ved dette forholdet og kan ikke se at noen av unntakene i Skattedirektoratets retningslinjer punkt 3 kommer til anvendelse.

4.7 Satser for tilleggsavgift

Tilleggsavgift kan bli fastsatt med inntil 100 % av det beløp som har påført eller kunne påført staten tap. Satsen skal vurderes særskilt for det enkelte forhold.

Det følger av Skattedirektoratets reviderte retningslinjer punkt 5.1 at satsen for tilleggsavgift som hovedregel skal være 20 % der overtredelsen er å anse som uaktsom. Sekretariatet finner at det i denne saken i utgangspunktet er riktig å anvende normalsatsen på 20 %.

Grunnlaget for tilleggsavgiften er det beløp som skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt kan fastsette etter merverdiavgiftsloven § 18-1 eller § 18-4 (1) og (2). I denne saken kr. 587 916.

4.8 Forholdet til EMK – konvensjonsbrudd

Spørsmålet er hvorvidt sakens behandlingstid hos skattemyndighetene medfører konvensjonsbrudd etter Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) art. 6 nr. 1. jf. menneskerettsloven § 3.

Ileggelse av tilleggsavgift er på samme måte som ileggelse av tilleggsskatt å anse som straff etter EMK, jf. Rt-2000-996 og Rt- 2010-1121. Skattepliktige som er varslet om tilleggsavgift har krav på at endelig avgjørelse skjer innen rimelig tid, jf. EMK art. 6 nr. 1 som lyder:

"For å få avgjort sine borgerlige rettigheter og plikter^​ eller en straffesiktelse^​ mot seg, har enhver rett til en rettferdig og offentlig rettergang innen rimelig tid ved en uavhengig og upartisk domstol opprettet ved lov."

Det foreligger konvensjonsbrudd etter art. 6 både hvis den totale saksbehandlingstiden er for lang og hvis det har vært en for lang inaktiv periode i løpet av den totale saksbehandlingstiden, jf. HR-2016-225-S avsnitt 31.

En lang inaktiv periode, liggetid, vil i seg selv også kunne være et konvensjonsbrudd jf. Rt-2005-1210 og HR-2016-225-S. Med liggetid forstås kun perioder med fullstendig inaktivitet, dårlig fremdrift i saksbehandlingen omfattes ikke, jf. HR-2016-225-S avsnitt 33.

Spørsmålet blir om liggetiden i denne saken innebærer et brudd på EMK art. 6.

I Rt-2005-1210, som gjaldt tradisjonell strafferett, kom Høyesterett til at total inaktivitet i ett år representerte en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1. I HR-2016-225-S utgjorde en total liggetid på syv til åtte måneder ikke konvensjonsbrudd etter EMK art. 6. nr. 1.

I Rt-2007-1217 avsnitt 65 fremkommer det at:

"de rettssikkerhetsgarantier som EMK artikkel 6 sikrer i straffesaker, ikke kan håndheves like strengt for sanksjoner som faller utenfor den tradisjonelle strafferett, men som likevel blir betraktet som straff etter EMK artikkel 6."

Dette støttes også av EMDs storkammerdom av 23. november 2006, Jussila mot Finland (EMD-2001-73053). Dette taler etter sekretariatets syn for at Rt-2005-1210 må vurderes i lys av at foreliggende sak gjelder administrativt ilagt tilleggsskatt.

I dom publisert i UTV-2016-1280 kom lagmannsretten til at en periode på 20 måneder med inaktivitet i saksbehandlingen måtte anses som en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1.

Skattekontorets redegjørelse ble mottatt av sekretariatet den 25. oktober 2018 og saken ble påbegynt i mai 2020. Det vil si at saken har hatt en ren liggetid hos sekretariatet på ca. 1 år og 7 måneder.

Basert på gjennomgangen av rettspraksis foran er det sekretariatets syn at spørsmålet om tilleggsskatt i denne saken ikke er avgjort innen rimelig tid i henhold til EMK art. 6 nr. 1.

4.9 Rimelig kompensasjon – EMK art. 13

Ved brudd på EMK har skattepliktige krav på et effektivt rettsmiddel i henhold til EMK art. 13:

"Enhver hvis rettigheter og friheter fastlagt i denne konvensjon blir krenket, skal ha en effektiv prøvningsrett ved en nasjonal myndighet uansett om krenkelsen er begått av personer som handler i offisiell egenskap."

Spørsmålet er hva et effektivt rettsmiddel innebærer i foreliggende sak.

EMK art. 13 regulerer ikke de internrettslige virkningene av konvensjonskrenkelse.

Ved vurderingen av hva som utgjør en rimelig kompensasjon må det derfor sees hen til nasjonal rettspraksis. Sekretariatet bemerker at det i henhold til avgjørelse i Høyesteretts ankeutvalg HR-2017-1814-U er anledning til å utmåle en straff som er lavere enn lovbestemt minstestraff.

I UTV-2016-1280 ble en reduksjon av tilleggsskatten med 10 prosentpoeng ansett å være en rimelig kompensasjon. I denne saken gjaldt det som tidligere nevnt en liggetid på 20 måneder.

På bakgrunn av uttalelsene i UTV-2016-1280 finner sekretariatet at en reduksjon på 10 prosentpoeng vil være tilstrekkelig kompensasjon i klagesaken til skattepliktige.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas delvis til følge.

Tilbakeføring av inngående merverdiavgift for 4. termin 2015, med tilhørende tilleggsavgift bortfaller i sin helhet.

Tilbakeføring av inngående merverdiavgift for 5. termin 2015 reduseres fra kr. 2 287 173 til kr. 587 916. Satsen for tilleggsavgift på tilbakeført avgiftsbeløp reduseres fra 20 % til 10 %.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 01

 

Medlemmene Bugge, Holst Ringen og Lyslid sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Det ble 6. september 2020 fattet slikt

                        v e d t a k:

 

Klagen tas delvis til følge.

Tilbakeføring av inngående merverdiavgift for 4. termin 2015, med tilhørende tilleggsavgift bortfaller i sin helhet.

Tilbakeføring av inngående merverdiavgift for 5. termin 2015 reduseres fra kr 2 287 173 til kr 587 916. Satsen for tilleggsavgift på tilbakeført avgiftsbeløp reduseres fra 20 % til 10 %.