Lovhenvisninger: skatteforvaltningsloven § 6-2 første ledd, jf. § 13-3 annet ledd og skatteloven § 10-11 

[Dokumentliste]

 

Saksforholdet

Søstrene A og B eier hvert sitt holdingselskap, henholdsvis C AS (org. nr. […]) og D AS (org. nr. […]). De to holdingselskapene eier hver for seg 5000 aksjer i familieselskapet E AS (org. nr. [...] De to holdingselskapene ble eiere av aksjene ved en gaveoverføring fra søstrenes far F. Gaveoverføringen skjedde ved gavebrev 30. desember 2020. Overføringen er innført i E AS sin aksjeeierbok.

Innsender legger til grunn at innskutt kapital på de overførte aksjer er totalt kr 2,4 millioner på aksjepostene overført til respektive døtre. Videre legges til grunn at fars positive inngangsverdi på de overførte aksjer er kr 3,3 millioner på respektive aksjeposter.

Spørsmålet i saken er om en tilbakeføring av aksjene i E AS fra holdingselskapene til F, under betingelse av at de samme aksjene samtidig/simultant overføres som ny gave fra far direkte til barna, medfører utbyttebeskatning for de involverte parter. Holdingselskapene er planlagt avviklet umiddelbart etter eventuell tilbakeføring av aksjene

Innsendernes beskriver formålet med de planlagte transaksjonene som følger:

«Formålet med omgjøring av disposisjonen er hensynet til fremtidig utbyttepolitikk og likebehandling av aksjonærgruppen i familieselskapet (far med to barn hans søsken med barn), besparelse av betydelige, løpende årlige administrative kostnader knyttet til drift av holdingselskapene og hensynet til anvendelse av skatteposisjon (innskutt kapital) på de overførte aksjene.

En omgjøring vil medføre en likestilt fremtidig direkte aksjonærposisjon for andregenerasjon (søskenbarn) ved fremtidig forvaltning av familieselskapet. Direkte eierskap til aksjer for søskenbarn (G, født [...]) ble etablert i 2016, det vil si fire år før det var aktuelt å inkludere barna (født [...]) i familieselskapet.

Videre anføres at holdingselskapene ikke har hatt den opprinnelige forretningsmessige planlagte funksjon (investering/kjøp og salg av underliggende driftsselskaper mv). Aksjene i E AS utgjør i dag eneste aktivum (passivt) i holdingselskapene. Disse planlegges som nevnt avviklet av økonomiske og forretningsmessige hensyn hvis omgjøring av aksjeoverføringene kan foretas uten beskatning.

Det legges til grunn at E AS er et familieselskap med planlagt langsiktig forvaltning av en betydelig familieformue (anslagsvis reelle verdier på kr 250-300 millioner) av en ny generasjon under en ensartet aksjonærtilslutning. I den grad det investeres i nye selskaper vil disse etableres som datterselskaper under E AS omfattet av de alminnelige bestemmelser i fritaksmetoden.

Fremtidige utbytteutdelinger fra E vil i synlig grad være fundert av hensynet til betaling av formuesskatt og falle inn under de alminnelige regler om beskatning av utdelinger etter aksjonærmodellen»

Skattekontoret avga 2. mars 2023 bindende forhåndsuttalelse med konklusjon:

«Overføring av aksjer fra C AS og D AS til F vil medføre utbyttebeskatning for aksjonærene A og B, jf. skatteloven § 10-11 andre ledd.»

Skattekontoret begrunnet sitt standpunkt som følger:

«Formålet bak reglene om utbyttebeskatning er å beskatte enhver vederlagsfri overføring fra selskapet til den personlige aksjonæren og dennes nærstående, det vil si at alle «verdier» den personlige aksjonæren mottar skal beskattes. Formålet forutsetter at aksjonæren, eller dennes nærstående, får en fordel. Dette fremgår av ordlyden i skatteloven § 10-11 andre ledd, som stiller som vilkår at aksjonæren mottar «verdier» fra selskapet. Far vil etter bestemmelsen være nærstående og han vil etter det opplyste ikke yte noe vederlag. Det at far gir aksjene videre til sine døtre umiddelbart, vil ikke ha betydning i denne vurderingen. Skattekontoret bemerker at det foreligger ikke hjemmel for å omgjøre den tidligere gaven. Overføringen av aksjer vil etter dette regnes som utbytte etter skatteloven § 10-11 andre ledd.

Skattekontoret la til grunn at det ikke var grunn til å vurdere innsenders øvrige anførsler i anmodning ettersom første ledd i disposisjonsrekken uansett ville medføre utbyttebeskatning.

Innsenderne, representert av advokat H, påklaget skattekontorets bindende forhåndsuttalelse i brev 17. april 2023.

Sekretariatet sendte innstilling til innsenders fullmektig 25. mai 2023.

Merknader til innstillingen ble mottatt 16. juni 2023.

Innsenders anførsler

Innsenders anførsler i klagen gjengis som følger:

Innsender anfører prinsipalt at flere av vilkårene for skatteplikt etter utbyttebestemmelsen i skatteloven § 10-11 ikke vil være oppfylt.

Kravet til innvinning og tidfesting av utbytte vil ikke være oppfylt i og med at den er betinget av fars simultane overføring av aksjene direkte til barna personlig. Tilbakeføringen av aksjer til far vil av samme grunn ikke være «vederlagsfri». Videre er aksjeutbyttet ikke mottatt som følge av aksjonærposisjonen i holdingselskapene, verken for døtrene eller for far. Tilbakeføringen utgjør heller ingen avkastning på opptjent kapital, men en reversering av aksjeinnskudd i form av tingsinnskudd.

Subsidiært anfører innsender at praksisen med å akseptere gaveoverføring til barns aksjeselskaper uten realisasjonsbeskatning tilsier at tilbakeføring også skal kunne skje uten utbyttebeskatning. Slik gaveoverføring er i realiteten en gave til barn med en etterfølgende overføring fra barn til selskap (realisasjon). Dette tilsier etter innsenders oppfatning at tilbakeføring bør behandles på samme måte, uten beskatning.

Innvinning og periodisering

Utbytte skal etter skatteloven § 14-2 andre ledd tidfestes når det oppnås en ubetinget rett til ytelsen. Innvinning av aksjeutbytte skjer normalt på samme tidspunkt. I dette tilfelle inntreffer ikke innvinning eller tidfesting fordi overføringen er betinget av en simultan/parallell gaveoverføring til barna.

Det kan ikke ilegges avgjørende vekt at barna er aksjonærer i holdingsselskapene. Det anmodes om at samme identifikasjonsregel legges til grunn som gjelder ved gaveoverføringer til barns aksjeselskap.

Vederlagsfrihet

Tilbakeføringen fra holdingselskapene til far er betinget av at det foretas en simultan tilsvarende overføring til barna privat. Overføringen er dermed ikke «vederlagsfri» og omfattes ikke av utbyttedefinisjonen i skatteloven § 10-11 andre ledd.. Det anføres at faktumbeskrivelsen i forhåndsuttalelsen er feil; overføringen av aksjene fra far til barna skjer ikke umiddelbart, men simultant. Den motsatte transaksjonen må anses som vederlag som medfører at far ikke oppnår noen berikelse ved mottaket

Aksjonærposisjonen – avgrensing mot gave

Innsender anfører at årsaken og tilknytningen til tilbakeføringen av aksjene utelukkende er knyttet til ønsket om gave, omorganisering og generasjonsskifte i familien. Det er ikke aksjonærposisjonen som er årsaken til de planlagte transaksjonene. Gaveelementet må ifølge innsender i dette tilfelle fortrenge klassifisering som aksjeutbytte som følge av aksjonærposisjonen. Til støtte for dette er det vist til Benn Folkvord, Utbytte (2013) punkt 4.2 (side 168) der det fremheves at utdelingen må være en konsekvens av aksjonærposisjonen; det må være årsakssammenheng mellom aksjebesittelsen og utdelingen. Videre er det vist til Rt. 1995 s 1026 der det står at det må være en sammenheng mellom aksjebesittelsen og ytelsen.

Innsender anfører at hensikten bak det skatterettslige utbyttebegrepet er å fange opp avkastning på kapital i form av selskapsinvesteringer. Den tidligere overføringen av aksjene i E AS til holdingselskapene var et aksje/-tingsinnskudd som er i behold, tilbakebetaling av aksjene innebærer dermed ingen utdeling av avkastning. Tilbakebetaling av aksjeinnskudd vil som klar hovedregel i skatteretten ikke medføre skatteplikt. Dette støtter at tilbakeføringen av aksjene aksepteres uten utbyttebeskatning.

Totalvurdering – reelle hensyn

Innsender anfører at det er urimelig å nekte reversering av gavetransaksjonen som foruten hensynet til anvendelse av skatteposisjonen innbetalt kapital skyldes ønsket om å oppnå en hensiktsmessig organisering av familieaksjeselskapet. Det er ikke foretatt positive disposisjoner eller unnlatelse av disposisjoner som er bestemt av den kortvarige etablerte holdingstrukturen.

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik i uttalelse:

«Formkrav

Klager fikk fristutsettelse for innlevering av klage. Utsatt frist er overholdt.

Klagers rettslige anførsler

Klager anfører at det er tradisjon for at giver kan gi aksjer til arvingers holdingsselskap som ledd i et generasjonsskifte. Når dette skal reverseres slik at giver kan gi gaven på nytt direkte utenom holdingsselskap, bør transaksjonene ha tilsvarende skattefrihet som tradisjonen med å gi til holdingsselskap.

Det er ingen nye anførsler i klagen.

Faktum/saksforholdet

F med fødselsnummer […] eide E AS sammen med sitt søsken. Søsken ga 5 000 aksjer direkte til sitt barn. I 2020 ga F 5 000 aksjer til hver av sine to barns holdingsselskaper, hhv. C AS med org.nr. [...] som er eid av A og D AS med org.nr. [...] som er eid av B.

A og B ønsker nå å reversere holdingstrukturen som de har sitt eierskap i E AS gjennom. Da Skatteetaten har akseptert at aksjer i generasjonsskifter overføres til barnas holdingsselskap uten beskatning, må man tilsvarende godta reversering for å oppnå samme formål; generasjonsskifte. Barna ønsker å ha direkte eierskap fremfor via holdingsselskaper. Aksjene som per i dag er eid av barnas holdingsselskaper, skal gis tilbake til far F. Han skal deretter gi aksjene på nytt til A og B, men gi aksjene direkte og uten mellomliggende holdingsselskap.

Skattekontoret fant at A og B sin planlagte reversering av aksjene ved gaveutdeling fra holdingsselskapene til far F må anses som utbytte etter skatteloven § 10-11 annet ledd for aksjonærene, jf. skatteloven § 10-11 annet ledd. Det fremgår av denne regelen at enhver vederlagsfri utdeling fra selskap til aksjonær som ikke er tilbakebetaling av aksjekapital skal skattlegges som utbytte. Utdeling til nærstående, deres far, skal anses som gitt til aksjonæren, jf. § 10-11 annet ledd siste setning.

Klagerne hevder at det ikke er tale om vederlagsfri overføring til far F da han forplikter seg til å gi aksjene i gave tilbake A og B. Fars eierskap synes da ikke å være reelt.

Klagerne opplyser at de ønsker å reversere holdingstrukturen. Dette kan gjøres på alternative måter. Skattekontoret bemerker at gaven, aksjene i E AS, kunne vært ytet direkte fra holdingsselskapene til selskapenes eiere. Slik utdeling ville medført utbyttebeskatning etter skatteloven § 10-11. Alternativt kunne holdingsselskapene vært likvidert med overføring av aksjene til personlige aksjonærer. Likvidasjon ville medført realisasjonsbeskatning etter skatteloven § 10‑37.

Skattekontoret fastholder at gavene ikke kan reverseres uten utbyttebeskatning etter skatteloven § 10-11.

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 6-2 første ledd, jf. § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at innsenders klage ikke tas til følge.

Det legges til grunn at det ikke er endringer i hvilket faktisk forhold som skal legges til grunn for vurderingen og at det de planlagte transaksjoner ikke er gjennomført.

Sekretariatet skal ta stilling til om en overføring av aksjer i E AS fra holdingselskapene C AS og D AS til F, under betingelse av at de samme aksjene samtidig/simultant overføres som ny gave fra far direkte til sine to barn, medfører utbyttebeskatning for de involverte parter, jf. skatteloven § 10-11.

Det følger av skatteloven § 10-11 andre ledd første og andre punktum:

«Som utbytte regnes enhver utdeling som innebærer en vederlagsfri overføring av verdier fra selskap til aksjonær. Dette gjelder ikke for tilbakebetaling av innbetalt aksjekapital, herunder overkurs, ...»

Skatteloven § 10-11 andre ledd siste punktum angir en personkrets som skal identifiseres med aksjonær:

«Som utbytte til vedkommende aksjonær regnes også vederlagsfri overføring til aksjonærens ektefelle eller til personer som aksjonæren er i slekt eller svogerskap med i opp- eller nedstigende linje eller i sidelinjen så nær som onkel eller tante».

Det er på det rene at overføringene av aksjene i E AS fra C AS og D AS innebærer at det overføres verdier fra disse selskapene. Sekretariatet legger til grunn at overføringene er vederlagsfrie ettersom C AS og D AS ikke mottar noen motytelse. Den planlagte avtaleforpliktelsen som far har til å overføre aksjene videre til barna, utgjør ingen motytelse eller vederlag til holdingselskapene.

Overføringen skjer følge innsender først direkte til far. Innsender har anført at det ikke inntreffer noen innvinning eller tidfesting siden far ikke har noen rett til å tilegne seg aksjeutbyttet. Dette fordi han er forpliktet til simultant/parallelt å overføre de mottatte aksjene til barna.

Sekretariatet vil påpeke at hvis far skal kunne være i posisjon til å overføre aksjene til barna, så må han først ha blitt eier av dem. Hvis han ikke har blitt eier, innebærer den planlagte transaksjonen at eierskapet til aksjene blir overført direkte fra C AS og D AS til barna. Det er dermed uten betydning for skatteplikten hvorvidt overføringen av aksjene først skjer til far, eller om overføringen skjer direkte til barna. Far inngår i personkretsen som skal identifiseres med aksjonærene. Enten er fordelen innvunnet først hos far, eller direkte hos barna. I begge tilfeller skal utbytte beskattes på «vedkommende aksjonær» som her er barna, jf. skatteloven § 10-11 andre ledd siste punktum.

Innsender anfører videre at aksjene i E AS verken formelt eller reelt utgjør avkastning av kapital i holdingselskapene. Verdiene oppsto som følge av aksjeinnskudd i selskapet. Ifølge innsender vil slike aksjeinnskudd som klar hovedregel i skatteretten ikke medføre skatteplikt ved tilbakebetaling. Innsender mener, slik sekretariatet forstår det, at dette er et moment som taler for at gave- og generasjonsskifteformålet må gå foran utbytteformålet.

Innsender viser her, slik sekretariatet forstår det, til skatteloven § 10-11 andre ledd andre punktum om at innbetalt aksjekapital og overkurs kan tilbakebetales skattefritt.

Sekretariatet mener at de planlagte transaksjonene ikke kan anses som tilbakebetaling av innbetalt kapital. Det er på det rene at gaven fra far til barnas holdingselskaper ikke var et aksjeinnskudd i forbindelse med stiftelse eller kapitalforhøyelse i holdingselskapene. Juridisk teori, f.eks. Zimmer (red): Bedrift, selskap og skatt pkt. 15.5.2.4 gir uttrykk for at andre aksjonærtilskudd bør behandles likt med formelle aksjeinnskudd når det gjelder vurdering av aksjenes inngangsverdi og skattemessig innbetalt kapital. Skattedirektoretat har inntatt motsatt standpunkt i en prinsipputtalelse inntatt i Utv-2016-836; uformelle aksjonærtilskudd kan ikke tilbakebetales skattefritt. Begge synspunktene tar utgangspunkt i at det dreier seg om tilskudd fra aksjonær. Det er ikke tilfelle her; gaven ble i dette tilfelle gitt fra en tredjeperson (far) og ikke som et tilskudd fra aksjonær. Etter sekretariatets mening kan det da uansett ikke anses aksjonærtilskudd. Problemstillingen om uformelle aksjonærtilskudd kan tilbakebetales skattefritt er dermed ikke aktuell.

Sekretariatet er enig med innsender i at de overførte aksjene ikke utgjør avkastning av kapital i holdingselskapene. Utbyttebestemmelsen i skatteloven § 10-11 andre ledd har imidlertid ikke andre unntak for skattlegging enn tilbakebetaling av innbetalt aksjekapital, herunder overkurs. Som det fremgår over mener sekretariatet at gaveoverføringen fra far verken kan anses som innbetalt aksjekapital eller som et uformelt aksjonærtilskudd. Bestemmelsen gir dermed ikke grunnlag for at de planlagte overføringene kan gjennomføres uten utbyttebeskatning.

Innsender anfører at årsaken og tilknytningen til tilbakeføringen av aksjene utelukkende er knyttet til ønsket om gave, omorganisering og generasjonsskifte i familien. Det er ikke aksjonærposisjonen som er årsaken til de planlagte transaksjonene. Gaveelementet må ifølge innsender i dette tilfelle fortrenge klassifisering som aksjeutbytte som følge av aksjonærposisjonen. Til støtte for dette er det vist til Benn Folkvord, Utbytte (2013) punkt 4.2 (side 168) der det fremheves at utdelingen må være en konsekvens av aksjonærposisjonen; det må være årsakssammenheng mellom aksjebesittelsen og utdelingen. Videre er det vist til Rt-1995-1026 der det står at det må være en sammenheng mellom aksjebesittelsen og ytelsen.

Sekretariatet mener at innsendernes subjektive motivasjon for de planlagte handlingene ikke er relevant. Det er ikke noe i bestemmelsen i skatteloven § 10-11 andre ledd som gir grunnlag for å trekke inn subjektive forhold. Vilkårene er objektive; utdelinger som innebærer en vederlagsfri overføring av verdier fra selskap til aksjonær er skattepliktig utbytte. Til anførselen om at det må være årsakssammenheng mellom aksjebesittelsen og utdelingen vil sekretariatet bemerke at utdelingene ikke vil kunne gjennomføres lovlig uten at barna, i egenskap av aksjonærer, vedtar utdelingene på generalforsamlingene i C AS og D AS, jf. aksjeloven § 8-6 tredje ledd. Sekretariatet mener derfor at de planlagte transaksjonene innebærer at det er sammenheng mellom aksjonærposisjonene og utdelingene.

Sekretariatet forstår innsender slik at han mener at fordi en gave fra far til barnas aksjeselskap reelt er gave til barna og deretter en overføring til aksjeselskapet, så følger det av skattereglene at dette skulle vært realisasjonsbeskattet. Skatteetaten har imidlertid lang praksis på at det ikke skal foretas realisasjonsbeskatning i slike tilfeller. Slik sekretariatet forstår innsender, anføres det at de planlagte transaksjonene er likeartede med denne praksisen, og at reelle hensyn tilsier at en tilbakeføring av aksjene bør kunne skje uten utbyttebeskatning.

Sekretariatet er ikke enig i dette. Ved gaveoverføring til barns aksjeselskap behandles en privatrettslig gavetransaksjon skattemessig som en reell gavetransaksjon. Dette er i overensstemmelse med det alminnelige utgangspunkt i skatteretten. Det ville krevet en særskilt begrunnelse dersom den formelle transaksjonen skulle fravikes. Sekretariatet har vanskelig for å se at dette er et argument for å at de planlagte transaksjonene skal behandles på en annen måte enn det det som følger av ordlyden i skatteloven § 10-11.

Etter det sekretariatet kan se foreligger det ikke reelle hensyn av særlig vekt. Innsender overførte aksjer i gave til barnas holdingselskaper i desember 2020 og ønsker nå å reversere denne transaksjonen. Dette vil da være nye transaksjoner som får de konsekvenser som følger av skattereglene. At innsender oppfatter dette som urimelig er ikke et hensyn som kan tillegges vekt.

Innsender fremsatt merknader til innstillingen 16. juni 2023. Det gjentas anføres at sekretariatets innstilling ikke reflekterer de underliggende hensyn som ligger bak praksisen med å akseptere gaveoverføring av aksjer til barns holdingselskaper.

Innsender mener at dette er et akseptert avvik fra det som ellers ville følge av skattereglene. Innstillingen tar feil når den forklarer begrunnelsen for denne praksisen med at dette utgjør en realitetsbetraktning, og at dette igjen er uttrykk for det alminnelige utgangspunkt i skatteretten.

Ifølge innsender bygger praksisen med at gaveoverføring av aksjer til barns holdingselskaper aksepteres på en faktisk aksept av juridisk og økonomisk «identifikasjon» mellom et personlig skattesubjekt og et selskapssubjekt. Det er ikke tvilsomt at det i slike tilfeller er barna som er reell mottaker av aksjene og at dette innebærer et avvik fra grunnleggende skatterettslige prinsipper om definisjon og avgrensning av skattesubjekter og anvendelse av realisasjonsbegrepet mv. Ifølge innsender er gjeldende praksis direkte i strid med skattelovens grunnleggende definisjoner av skattesubjekter i skatteloven §§ 2-1 og 2-2, realisasjonsvilkåret og vilkårene for gevinstbeskatning ved overdragelse av aksjer i personlig eie. Det er kun en rettsanvendelse basert på realitets- og formålsbetraktninger og reelle hensyn som gjør at denne praksisen tillates.

Innsender mener at innstillingen ikke gir uttrykk for gjeldende rett når den forklarer begrunnelsen for praksisen med at dette utgjør en realitetsbetraktning. Det alminnelige utgangspunkt er i stedet at skattefastsetting skal baseres på formell privatrettslig innretting, mens realitetsbetraktninger har sitt primære anvendelsesområde (for skattemyndighetene) i forbindelse med skattemessig gjennomskjæring, omgåelsestilfeller og pro forma-arrangement.

Sekretariatet mener at innsenders anførsler om hvorfor det gaver fra far til barns holdingselskaper aksepteres, ikke kan tillegges vesentlig vekt i det som er spørsmålet i denne saken.

Spørsmålet i vår sak er om utdelinger fra aksjeselskap til aksjonærenes far er skattepliktig som utbytte. Etter sekretariatets mening følger dette helt klart av ordlyden i skatteloven § 10-11 andre ledd første setning, jf. siste setning. Utdelinger til fra aksjeselskap til den definerte personkretsen, herunder aksjonærenes far, skal regnes som utbytte til vedkommende aksjonær. Det skal svært mye til før reelle hensyn/rimelighetsvurderinger kan slå gjennom overfor en klar ordlyd i lovteksten. Sekretariatet kan ikke se at dette er tilfellet her.

Sekretariatet er etter dette enig med skattekontoret i konklusjonen om at de planlagte transaksjonene vil være skattepliktige som utbytte for aksjonærene A og B, jf. skatteloven § 10‑11. Det innstilles på at innsender ikke får medhold i klagen.

Sekretariatets forslag til konklusjon

Klagen tas ikke til følge.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 20.09.2023

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Geir Høydalsvik, medlem

                        Hjørdis Larsen, medlem

                        Anne-Britt Norø, medlem

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling.

                                                           K o n k l u s j o n:

Klagen tas ikke til følge.