Lovhenvisninger: Skatteloven § 6-2, § 14-5, FSFIN § 6-2-1 d, skatteforvaltningsloven § 14-3, merverdiavgiftsloven § 4-7 (1) og § 21-3 (1)

 

Saksforholdet:

A AS (heretter skattepliktige eller selskapet) var spesialisert på produkter for forbedringer i [...] industri og utførte tjenester og service for [...], produserte bærende stålkonstruksjoner og VVS-rør til industrielle kunder og offentlig virksomhet. Driften ble avviklet i 2011 grunnet dårlige økonomiske resultater og sviktende markedsforhold. Selskapet ble videreført grunnet løpende bankgarantier (og tilhørende sperrede bankkonti som sikkerhet for disse) relatert til tidligere prosjekter.

Selskapet var et heleid datterselskap av B ASA og ble innfusjonert i C AS [...] 2014. Skattepliktige har opplyst å ha store utfordringer med å frembringe etterspurt informasjon da selskapet er avviklet og regnskapsdokumentasjon er lagret i et bygg disponert av et konsernselskap som har gått konkurs.

Saksgangen

I brev datert 8. november 2011 varslet skattekontoret kontroll av fradragsføringen av selskapets "tap på fordringer" for inntektsåret 2010. Skattekontoret ba om følgende:

• "Redegjøre for hva slags aktivitet selskapet utøver og i hvilket omfang denne aktiviteten utøves
• Redegjøre for bakgrunnen/motivet for at fordringen(e) oppsto samt næringstilknytningen.
• Kopi av alle dokumenter som viser fordringen(e)s opprinnelse
• Dokumentere at oppført skattemessig tap er endelig konstatert
• Kopi av årsberetning og styreprotokoller for de to siste år."

I brev datert 3. februar 2012 purret skattekontoret på manglende tilbakemelding. I brev datert 6. mars 2012 sendte E (konstituert daglig leder) svar på vegne av skattepliktige. Som vedlegg til svarbrevet fulgte følgende:

• selskapets årsregnskap for 2009 og 2010
• fire fakturaer til D AS
• oversikt over tapsføring mot kunde i 2010
• rapport vedrørende den økonomiske situasjonen i D AS fra høsten 2009
• årsregnskap for D AS for inntektsåret 2009

28. februar 2013 ba skattekontoret om opplysninger vedrørende utgiftsførte fordringer for inntektsåret 2011. I brev datert 1. april 2013, fra E ble det anført at fordringene var fradragsberettigede. Som vedlegg til brevet fulgte skattepliktiges årsregnskap fra 2009-2011, oversikt over tapsposteringer og dokumentasjon på opphav på fordringer mot F AS.
29. mars 2014 ba skattekontoret om nærmere opplysninger om inntektsåret 2011. Skattepliktige innga tilsvar i e-post datert 7. mai 2014.

A AS (heretter skattepliktige eller selskapet) ble den 17. juni 2015 varslet om at ligningen for inntektsåret 2010 og 2011 ville bli tatt opp til endring. Bakgrunnen for varselet var at skattekontoret mente skattepliktige hadde tapsført fordringer ut over det som gir skattemessig fradrag / manglende dokumentasjon på sådan. For inntektsåret 2010 var Skatt x av den oppfatning at skattepliktige hadde urettmessig tapsført kr 3 879 825 og for inntektsåret 2011 kr 5 102 600 (totalt kr 8 982 425). Skattepliktige ble også varslet om tilleggsskatt på 30 %. Skattepliktige hadde også krevd fradrag for inngående merverdiavgift på tap på fordringene som nevnt over. Det ble derfor varslet at inngående merverdiavgift ville bli økt tilsvarende, samt varsel om tilleggsavgift på 20 %.

De omtvistede fradragene relaterer seg som følger:

Inntektsåret 2010
Debitor	Skattemessig fradragsført beløp
D AS	Kr 3 000 000
G	Kr 879 825 (av dette er kr 711 928 ytt som lån)
	Kr 3 879 825

 

Inntektsåret 2011
Debitor	Skattemessig fradragsført beløp
D AS	Kr 1 014 318
H AS	Kr 217 185
Kunde i [utland]	Kr 3 000 000 (solgt via agent i [utland])
Sjablongmessig fradrag for tap på kundefordringer, jf. Sktl. § 14-5 (4)	Kr 871 097
	Kr 5 102 600

 

	3. termin 2010	3. termin 2011
Debitor	Inngående merverdiavgift	Inngående merverdiavgift
D AS	kr 750 000	Kr 253 579

 

I v/ advokat J sendte inn tilsvar på varsel, i brev datert 7. september 2015. Den skattepliktige var av den oppfatning at de fradragsførte fordringene var rettmessige.

Skattekontoret fattet vedtak den 10. desember 2015 i tråd med varselet. Skattepliktiges ligninger/avgiftsfastsettelser for de to inntektsårene ble endret slik:

Inntektsåret	2010	2011
Endring inntekt	Inntekten går opp med kr 3 879 825 til kr 5 529 858.	Inntekten går opp med kr 5 102 600 til kr 5 102 604.
Tilleggsskatt	Det ilegges 30 % tilleggsskatt med kr 325 905.	Det ilegges 30 % tilleggsskatt med kr 428 618.
Endring merverdiavgift	Det tilbakeføres 750 000 i inngående mva. på 3. termin i 2010.	Det tilbakeføres 253 579 i inngående mva. på 3. termin i 2011.
Tilleggsavgift	Det ilegges tilleggsavgift med 20 %. Tilleggsavgiften utgjør kr 150 000.	Det ilegges tilleggsavgift med 20 %. Tilleggsavgiften utgjør kr 50 715.

 

Skattepliktige, ved advokat J ved I Advokater AS, påklaget skattekontorets vedtak i brev av 5. februar 2016. Sekretariatet går nærmere inn på anførslene under punktet "Skattepliktige anfører" under.

I sin redegjørelse til sekretariatet for Skatteklagenemnda datert 14. april 2016 innstiller skattekontoret på at klagen ikke tas til følge, med enkelte unntak hvor skattekontoret likevel ikke finner grunnlag for å ilegge tilleggsskatt. Kommentarer til skattekontorets innstilling ble innsendt 6. juni 2016. Skattepliktiges primære anførsler gjennomgås, slik de fremgår av klage og kommentarer, gjengis under "skattepliktige anfører".

Det innkom ytterligere kommentarer og dokumentasjon fra skattepliktige i e-post fra advokat J 8. juli 2016, disse vil også gjengis under "skattepliktige anfører".

Den 16. april 2018 sendte sekretariatet sitt utkast til innstilling på innsyn til den skattepliktige. Advokat J, nå i Advokatfirma K AS, sendte rettidig inn kommentarer til utkastet den 16. mai 2018.

Fordringenes bakgrunn og omstendigheter hos debitor i de ulike kravene er i hovedtrekk:

D AS
A AS bygget maskiner og utstyr på bestilling fra D AS som delleveranser. D AS solgte deretter komplette løsninger av maskiner og utstyr til sluttkunde. Kundefordringene, som skattepliktige krever fradrag for, oppstod som følge av fakturerte leveranser fra A AS.

Det har vært knyttet usikkerhet rundt eierforholdet mellom den skattepliktige og D AS. I første tilsvar datert 6. mars 2012 opplyste skattepliktige at den skattepliktige og nærstående har kontrollert 50 % av kapitalen i D AS. Men i epost fra selskapet datert 8. juli 2016 opplyses det at den skattepliktige aldri har eid aksjer i D AS.

Sekretariatet har derfor innhentet årsregnskap for D AS for inntektsårene 2008 til 2013. Basert på innhentede årsregnskap for D AS er følgende aksjonærer opplyst i inntektsårene 2008-2013:

• C AS    33 %
• L AS    25 %
• M         25 %
• N AS    17 %

C AS er eiet av B ASA og var et søsterselskap til skattepliktige. Dette eiendomsforholdet legges til grunn i sekretariatets vurdering.

Det står i årsregnskapet til D AS at A AS har hatt ansvaret for administrasjon av selskapet fra 2009 (som for flere andre selskaper i gruppen). Fra 2010 ble ikke tjenesten fakturert grunnet økonomien i selskapet.

Skattepliktige fakturerte D AS fortløpende for leverte produkter/tjenester.

D AS hadde positive årsresultat i 2007 og 2008. I 2009 opplevde selskapet flere perioder med dårlig likviditet og høsten 2009 ble det derfor iverksatt interne undersøkelser. Undersøkelsen viste at selskapet trolig ville pådra seg et underskudd nær MNOK 30 i 2009. Til tross for den dårlige økonomiske situasjonen vurderte selskapets ledelse det slik at den videre drift trolig ville gi kreditorene større dekning enn en nedleggelse av selskapet.

Den 30. juni 2010 ble det besluttet å nedskrive kundefordringen mot D AS med kr 3 000 000 både regnskapsmessig og skattemessig.

Sommeren 2011 ble det klart at selskapets inntekter i forbindelse med de pågående prosjektene ikke ga de inntektene ledelsen hadde forventet. Selskapet opplyser at virksomheten i selskapet ble avviklet i løpet av 2011 og i begynnelsen av 2012. I 2013 til 2015 var det ikke aktivitet i selskapet og det ble tvangsoppløst i kjennelse den 20. august 2015.

G
G leverte maskiner til [...] og var skattemessig hjemmehørende på [utland]. Selskapet var, sammen med D AS en viktig kunde for den skattepliktige når det gjaldt salg og prosjektering av løsninger i [...] før 2010. Eierforholdet er tilsvarende som for D AS.

Det tapsførte beløpet på totalt kr 879 828 fordeler seg som følger:

• kr 167 897 ordinært salg (kundefordringer)
  (Skattepliktige har ikke kunnet fremlegge fakturaer for disse beløpene)
• kr 711 928 er lån hovedsakelig ytt i 2008 (kr 60 000 ytt i 2010) på grunn av økonomiske problemer i G.

Basert på internt utarbeidet notat vedrørende regnskapsmessige spørsmål datert 30.juni 2010 ble det besluttet å tapsføre både lånet og kundefordringene i inntektsåret 2010.

G ble slått konkurs 7. november 2013.

H AS
H AS er et uavhengig selskap, og verken B eller A AS har hatt eierinteresser i dette selskapet.

De tapsførte kundefordringene på totalt kr 217 185 knytter seg til leveranser til et anlegg som skattepliktige leverte deler til i 2006. Sluttkunden ([sted] Sjukehus) reklamerte på anlegget. Fordringene ble ansett tapt og skattemessig fradragsført i inntektsåret 2011.

Som dokumentasjon for tapet har skattepliktige sendt inn fire fakturaer utstedt til H AS for inntektsåret 2006, men ingen av fakturaene stemmer med tapsført beløp.

Kunde i [utland]
De tapførte fordringene knytter seg til arbeid på en kranlekter levert til sluttkunde i [utland]. Skattepliktige opplyser at de mottok betaling for hovedarbeidet, men ikke for tilleggsarbeid på ca. kr 3 000 000. Kommunikasjonen mellom den skattepliktige og den [...] sluttkunden har foregått gjennom en [utland] agent.

Det påløp betydelig ekstra kostnader i forbindelse med kranlekteren og skattepliktige fremmet krav om ekstrabetaling (i form av Variation Orders) til sluttkunde. En del slike Variation Orders var alt avklart og oppgjort.

Regnskapsmessig ble prosjektet behandlet som en anleggskontrakt og skattepliktige opplyser at inntekter og kostnader ble tatt i henhold til fremdriften i prosjektet.

Leveransen fant sted [...] i 2010. [...] ble kranlekteren [...]. Kunden har påstått at det var mangler ved leveransen og nektet å betale utestående beløp. [...] Den skattepliktige har opplyst at selskapet har gjort flere forsøk å få [...] flyttet [...] slik at representanter fra B kan reise ned og redde noe av det det gjenstående beløp de mener å ha til gode. Dette har ikke latt seg gjøre.

Sjablongmessig fradrag / RF-1217
Det er beregnet et sjablongmessig fradrag på kr 1 088 282 i innsendte næringsoppgave post [...]. Skattemessig verdsettes kundefordringene til pålydende etter fradrag for endelige konstaterte tap og sjablongavsetning.

Den skattepliktige har beregnet skattemessig fradrag for tap på kundefordringer i 2011 ved at det er beregnet et negativt beløp på kr 871 097, i post 44 RF-1217 (skjema over midlertidige forskjeller), slik:

		31.12.2010	31.12.2011	Endring i forskjell
41	Regnskapsmessig verdi på kundefordringer	4 893 636	2 258 290
42	Regnskapsmessig verdi på andre fordringer (også langsiktige)	17 340 954	15 999 057
43	Skattemessig verdi på fordringer, se Næringsoppgave 2 post [...])	22 319 953	17 471 613
44	Forskjeller/endring i forskjeller	85 363	785 734	871 097

 

Skattepliktige anfører:

D AS

Skatt
A AS har krav på fradrag for tap på kundefordringer mot D AS. Det fremgår av den foreløpige borapporten fra konkursbehandlingen datert [...] 2015 at D AS hadde et betydelig negativt resultat alt i 2009 og at selskapet ble omtalt som insolvent senest fra og med [...] 2009. Da fradrag er krevd i 2010 og 2011 er det helt på det rene at tapet er endelig konstatert tapt, jfr. sktl. § 6-2, og FSFIN § 6-2-1 d.

A AS er uenig i skattekontorets vurderinger både hva gjelder at kundefordringene kan sies å ha endret karakter, og i at konsekvensen av en slik endring er at det ikke på noe tidspunkt kan kreves tapsfradrag.

Skattekontoret kan ikke hevde at fordringene har mistet næringstilknytningen fordi det er gått noe tid uten at kundegjelden er betalt. Det er ingen holdepunkter i faktum som skulle tilsi at selskapet har foretatt en slik omklassifisering til lån eller egenkapital. Det at et selskap har hatt kundefordringer mot et selskap som ikke kan betale, vil ikke medføre at kundefordringene konverteres / endrer karakter til lån eller egenkapital. Fordringene er regnskapsmessig ført som kortsiktig gjeld. Det vises til Rt-2014-1702 (Bonheur).

Subsidiært, om skattekontoret kommer til at fordringene har endret karakter, vil selskapet under enhver omstendighet ha fradragsrett etter §§ 9-3 jf. 9-4. Etter ordlyden i første setning i § 9-3 fremgår det at tapsfradraget innrømmes "utenfor virksomhet". Dersom det kan sies at fordringene har endret karakter, må de anses som realisert på endringstidspunktet og skattepliktige ville med andre ord uansett innrømmes fradrag på realisasjonstidspunktet. Det vises til Utv-1995-1064 der en konvertering av fordring til aksjekapital var å anse som en realisasjon og dermed var tapet fradragsberettiget.

Skattepliktig hevder at foreldelse av kundefordringene også må vurderes for at vedtaket skal være fullstendig.

Merverdiavgift
Det følger av det som fremgår over at det heller ikke er grunnlag for å tilbakeføre merverdiavgift.

Tilleggsskatt og tilleggsavgift
Det er ikke grunnlag for å ilegge tilleggsskatt og tilleggsavgift.

Utgangspunktet er at det ikke er grunnlag for å ilegge tilleggsskatt da selskapet har fradragsrett i tråd med selvangivelsen. Dersom Skatteklagenemnda kommer til at fradrag ikke kan innrømmes i de årene det er krevet, vil den maksimale reaksjonen selskapet skulle fått fra skattemyndighetene være at tapene ble ansett som lidt i et senere år. I de tilfellene hvor debitor har gått konkurs vil konkurstidspunktet være seineste tidspunkt fordringene kan anses tapt. Tilleggsskatten må i tilfelle beregnes av nettofordelen ved å ha krevet fradrag for tidlig, jfr. skutl. § 10-4 nummer 4.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 at tilleggsavgift kun kan ilegges dersom det foreligger en uaktsom eller forsettlig overtredelse av lov eller forskrift. I forhold til tidfestingsfeil viser skattepliktige til merverdiavgiftshåndboken - ved rene tidfestingsfeil vil ikke tapsvilkåret være oppfylt. Basert på dette kan ikke skattekontoret ilegge tilleggsavgift på forholdet.

G
Skatt
A AS har krav på fradrag for tap på både kundefordring og lån på tilsammen kr 879 825 mot G. Prinsipalt anføres det at det er dokumentert at G var inaktivt og uten inntekter alt i 2010 og det henvises til Høyesteretts vurdering i Rt-1993-1091 (Selmer) hvor Høyesterett innrømmet fradrag for fordringer som endelig konstatert tapt.

Kundefordringen er regnskapsmessig og skattemessig inntektsført og skattepliktig har derfor krav på fradrag når fordringen senere tapes.

Lånet har tilstrekkelig næringstilknytning til at fradrag kan kreves og tapet var endelig konstatert i 2010. G var en viktig arvtaker av selskapets varer. Det foreligger ikke annet fornuftig formål for å gi lån og yte forskudd til G enn at selskapet har gjort dette for å beskytte sin egen posisjon som leverandør. Det vises til en intern rapport datert 20. mai 2010 hvor det fremgår at G var inaktivt og uten inntekter, men hadde faste månedlige kostnader. Skattepliktige er således av den oppfatning at fradragsføringen i 2010 er korrekt selv om G ikke ble slått konkurs før i 2013.

Skattekontorets anførsel om at kundefordringene ikke er dokumentert kan ikke høres med, all den tid tapene fremgår av et revidert regnskap. Selskapet kan fremlegge ytterligere dokumentasjon dersom det blir krevet.

Tilleggsskatt
Dersom fradrag nektes i 2010 er det likevel kun en tidfestingsfeil og tilleggsskatten er derfor feilaktig beregnet.

H AS
Skattepliktige hevder at kundefordringene mot H AS ikke er betalt fordi debitor ikke var fornøyd med leveransen. Kundefordringene er inntektsført hos skattepliktige, men ikke betalt av kunden. Dersom skattekontorets vedtak legges til grunn vil ikke denne skjevheten rettes opp i.

Prinsipalt har A AS fradragsrett etter sktl. § 6-2, jf. FSFIN 6-2-1b, da selskapet har purret på betaling en rekke ganger.

Subsidiært hevder skattepliktige at kundefordringene er foreldet. Fakturaene ble opprinnelig utstedt med forfall i inntektsåret 2006. På tidspunkt hvor kundefordringene ble tapsført i 2010 var kravene foreldet. Det vises til Lignings ABC side 990. [Skattepliktige har ikke anført hvilken ABC].

A AS vil utstede kreditnota dersom det kreves for å innrømme tapsfradrag.

Kunde i [utland]
Det tapsførte beløpet på kr 3 000 000 relaterer seg til arbeid på en kranlekter levert til sluttkunde i [utland]. A AS mottok betaling for hovedarbeidet, men ikke tilleggsarbeidet til en verdi av ca. kr 3 000 000.

På grunn av [...] var det ikke tilrådelig for A AS å hente tilbake [...] som ble forsøkt levert. Fradrag ble krevet først på det tidspunkt fordringen ble ansett som tapt - da det ikke forelå noen utsikter til hverken å få inndrevet kravet eller få tilbakeført leveransen.

Tapsfradraget følger også i dette tilfellet av et revidert regnskap. Skattekontoret kan derfor ikke nekte fradrag med argumentet om at det er uklarheter i tapsføringen.

Sjablongmessig fradrag/midlertidig forskjell
A AS vil kreve sjablonmessig fradrag for den delen av kundefordringsmassen som ikke er endelig konstatert tapt, men selve utregningen får vente til klagen er behandlet.

Endring av konsernbidrag
Dersom A AS ikke får fullt ut medhold, tas det forbehold om å rette konsernbidragene i konsernet.

Kommentarer til sekretariatets innstilling

I sine kommentarer til sekretariatets utkast til innstilling fastholder skattepliktige at det var riktig å tapsføre fordringer mot D AS i 2010 og 2011. Skattepliktige henviser til en vedlagt oversikt som ifølge skattepliktige viser en "dramatisk nedgang i driftsinntektene fom 2010 som en følge av at en bare avsluttet pågående prosjekter for å begrense tapene noe. Oversikten viser videre at det ikke har vært noen aktivitet i selskapet etter dette [...]".

Skattepliktige opplyser videre at revisjonsberetningen om forutsetning for fortsatt drift "foreslå så vidt vites ikke da tapsføringen ble gjort". Skattepliktige er også av den oppfatning at selv om det ikke forelå en formell beslutning om nedleggelse i D må det være realitetene som skal legges til grunn.

Hva gjelder merverdiavgift anfører skattepliktige:

«Når det gjelder merverdiavgift, vises det særlig til sekretariatets innstilling s. 25-27. Nederst på s. 25 og øverst på s. 26 bemerker sekretariatet at regnskapsmessig og skattemessig nedskrivning av kundefordringer er uten betydning for den merverdiavgiftsrettslige vurderingen. Etter vårt syn er dette feil all den tid det er realitetene som en er ute etter både regnskapsmessig, skattemessig og avgiftsmessig. I tillegg er reglene for tap på fordring helt like skattemessig og avgiftsmessig, med unntak for avgiftsmessig adgang til tapsføring etter en begrenset sjablongmessig nedskriving av kundefordringer.»

Skattepliktige korrigerer også sekretariatets faktum i merverdiavgiftsvurderingen ved at det er ikke slik at samtlige kreditorer fikk dekket sine krav – unntatt skattepliktige. Kun de anmeldte kravene som er prøvet har fått dekning og skattepliktige har ikke på noe tidspunkt trukket sine krav mot D AS.

Subsidiært ber skattepliktige om fradrag i 2012.

Skattepliktige anfører fradragsrett for lån til G da den eneste grunnen til at det ikke var avviklet i 2010 skyldes en rettssak mot eieren på [utland]. Subsidiært ber skattepliktige om fradrag i inntektsåret 2012 eller 2013.

Skattepliktige anfører problemer med å få tak i mer dokumentasjon omkring [utland]-forholdet. Dette fordi de er avhengige av hjelp fra tidligere ansatte. Skattepliktige arbeider med å få mer dokumentasjon på plass.

 

Skattekontorets vurdering:

Det fremgår av skattekontorets redegjørelse at de er av den oppfatning at kontorvedtaket er korrekt og bør fastholdes, med unntak av enkelte tilfeller hvor de ikke finner at det er bevist med klar sannsynlighetsovervekt at tilleggsskatt kan ilegges.

D AS

Det fremgår av kundereskontro at det ble fakturert fortløpende fra 8. mai 2008 og frem til 31. mars 2009, med totalt kr 11 610 908, uten at D AS har gjort opp en eneste faktura. Den første innbetaling er gjort 6. april 2009, med kr 1 400 000. Det vil si over et år etter at første faktura ble sendt. Fakturaene ble oppgjort i samlebeløp og det fremgår ikke hvilke fakturaer som er betalt. Det var kjent at D hadde likviditetsproblemer. Til tross for dette ble det akseptert at fordringene ikke ble betalt fortløpende. Det er ikke lagt frem noen dokumentasjon på at A AS har foretatt seg noe for å drive inn pengene på et tidligere tidspunkt, noe som ville vært naturlig i et kundeforhold mellom uavhengige parter. Skattekontoret kan ikke se at den aktivitet som A har utvist oppfyller vilkårene i skatteloven § 6-2 (2).

Skattekontoret fremholder at tapet ikke er endelig konstatert.

Skattekontoret er av den oppfatning at manglende inndrivelsestiltak har medført at kundefordringen har endret karakter til å bli et ordinært lån. Skattekontoret finner ikke at vilkårene for å gi tapsfradrag for inntektsårene 2010 og 2011 er oppfylt. Nevnte synspunkt begrunnes både med at fordringen, etter karakterendring, ikke kan sies å ha tilstrekkelig næringstilknytning til skattepliktiges ordinære virksomhet

G

På grunn av mangelen på fakturakopier innstiller skattekontoret på å fastholde beslutningen om å nekte fradrag for beløpet på kr 167 897.

Det er sendt inn dokumentasjon på lån på kr 711 928. I tilsvar til varsel er det opplyst at G ble slått konkurs november 2013.

Skattekontoret kan heller ikke se at det er dokumentert at det foreligger sannsynlighetsovervekt for at fordringene var endelig konstatert tapt i 2010 da G ikke ble slått konkurs før november 2013. Det legges dog til grunn at det ikke foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at fordringene ikke var endelig konstatert tapt i 2010. På denne bakgrunn vil det ikke bli ilagt tilleggsskatt vedrørende beløpet på kr 711 928. Forså vidt gjelder utlån på tilsammen kr 711 928 bemerkes at det forhold at det ble åpnet konkurs i G i 2013 kan medføre at tapet anses endelig konstatert i 2013.

H AS

Når det gjelder tap mot H AS er det sendt inn 4 fakturaer for inntektsåret 2006, men ingen av disse fakturaene stemmer med tapsført beløp. H AS er ikke konkurs. Det er opplyst i tilsvar til varsel at det var en del reklamasjoner på anlegget og at kunden ikke betalte. Selskapet har ikke kunnet dokumentere at det er sendt purringer på ubetalt beløp.

Det er ikke tilstrekkelig at fordringen er ansett som uerholdelig i regnskapet og dermed nedskrevet til null. Det er ikke anledning å tidfeste fradrag for tap et tidligere eller senere år. Debitors manglende betalingsvilje er ikke tilstrekkelig for å oppfylle lovens vilkår.

Skattekontoret kan ikke se at fordringene er endelig konstatert tapt i henhold til skattelovens § 6-2. Det innstilles således på at beslutningen om å tilbakeføre fradragsført tap på kr 217 185 i 2010 fastholdes.

Kunde i [utland]                                          
Skattekontoret kan ikke se at det er sendt inn tilfredsstillende dokumentasjon slik at skattekontoret kan ta stilling til fordringens eksistens.

Det er heller ikke klart om fordringen er endelig konstatert tapt.

Skattekontoret legger til grunn at det ikke er dokumentert at dette er en fordring som gir tapsfradrag i henhold til skattelovens § 6-2 og innstiller på at beslutningen om å tilbakeføre fradragsført tap med kr 3 000 000 fastholdes. Skattekontoret har imidlertid funnet å kunne innstille på at det ikke gis tilleggsskatt vedrørende det oppførte tap knyttet til prosjekter i [utland].

RF 1271 (sjablongmessig tap på kundefordringer)

Sjablongmessig tap beregnes ved å ta summen av endelig konstaterte (og kostnadsførte) tap på kundefordringer eksklusiv merverdiavgift i inntektsåret og året før. Dette multipliseres med et faktortall på 4 og deretter divideres resultatet med totalt inntektsført kredittsalg. Summen av dette multipliseres med alle kundefordringer som ikke er endelig konstatert tapt. Da skattekontoret har konkludert med at det ikke foreligger endelig konstaterte tap på fordringer i 2010 og 2011 vil derfor sjablongmessige fradrag reduseres til kr 0.

Konsernbidrag

I klage er det angitt at: "Dersom selskapet ikke skulle få fullt medhold, tas det forbehold om å rette konsernbidragene i selskapet". Skattekontoret vil bemerke at når klagen er ferdigbehandlet vil spørsmålet om hvorvidt endring av konsernbidrag skal godtas kunne tas opp til behandling.

Tilleggsskatt

Når det gjelder fordringene mot selskapet i [utland] og H AS er det ikke sannsynliggjort at dette er en fordringer som oppfyller vilkårene med rett til fradrag, jfr. skattelovens § 6-2.

Når det gjelder fordringene mot G er det ikke sannsynliggjort tilstrekkelig tilknytning mellom fordringen og næringsvirksomheten når det gjelder angivelig kundefordring på kr 167 897, jfr. skattelovens § 6-2. Det er ikke fradragsrett for tap på fordringer utenfor virksomhet, jfr. skattelovens § 9-3 1. ledd bokstav c, jfr. skatteloven § 9-4. Bestemmelsen om tidfesting i henhold til ligningsloven § 10-4 4. ledd kommer således ikke til anvendelse for beløpet på kr 167 897. Dette medfører at beslutningen om å ilegge tilleggsskatt fastholdes for dette forholds vedkommende.

Når det gjelder fordringene mot D AS er det lagt til grunn at tapet ikke har tilstrekkelig næringstilknytning, jfr. skattelovens § 6-2. Det er forøvrig heller ikke dokumentert at fordringene er tapt senere år. Skattekontoret kan ikke se at det er her er snakk om en tidfestingsfordel i henhold til ligningsloven § 10-4 4. ledd.

Hva gjelder kundefordringene mot [utland] finner ikke skattekontoret bevist med klar sannsynlighetsovervekt at disse ikke er inntektsført. Det innstilles derfor på at det ikke beregnes tilleggsskatt av dette beløpet (kr 3 000 000). Da lånet til G på kr 711 928 vil kunne innrømmes på et senere tidspunkt innstiller skattekontoret heller ikke tilleggsskatt på dette beløpet.

Skattekontoret innstiller på at tilleggsskatt fastholdes ilagt med 30 % av et beløp på kr 5 270 497. I skattekontorets første endringsvedtak ble tilleggsskatt ilagt med 30 % når det gjaldt skatten av et beløp på kr 8 982 425. Beregningsgrunnlaget for ilagt tilleggsskatt er således nedsatt med kr 3 711 928.

Skattekontoret går ikke nærmere inn på merverdiavgiften eller tilleggsavgiften i sin redegjørelse.

Sekretariatets vurdering:

Sekretariatet innstiller på at klagen tas delvis til følge og at tilleggsskattesatsen reduseres fra 30 % til 20 %.

Formelle forhold
Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 andre ledd. Klagen er mottatt innen klagefristen, i henhold til reglene om klagefrist i ligningsloven § 9-2 nr. 5, som var gjeldende da klagen ble fremmet. Ligningsloven ble opphevet med virkning fra og med 1. januar 2017. Lov 27. mai 2016 nr. 14 (skatteforvaltningsloven) trådte i kraft samme dato.

Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7.

Skatteforvaltningsloven trådte i kraft 1. januar 2017. Den 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 (2). Bestemmelsen har følgende ordlyd:

"§§ 14-3 til 14-7 får virkning for saker der opplysningssvikten er begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Det samme gjelder for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene."

Dette innebærer at det som utgangspunkt er ligningslovens bestemmelser om tilleggsskatt som kommer til anvendelse i denne saken, siden opplysningssvikten er begått før 1. januar 2017. Dette gjelder likevel kun dersom skatteforvaltningslovens bestemmelser om tilleggsskatt ikke innebærer et gunstigere resultat. I så fall er det reglene i skatteforvaltningsloven som skal anvendes.

I denne saken er det ilagt ordinær tilleggsskatt med 30 prosent. På bakgrunn av at tilleggsskattesatsen for ordinær tilleggsskatt er redusert fra 30 til 20 prosent, vil behandling etter skatteforvaltningsloven gi et gunstigere resultat. Det må på denne bakgrunn foretas en vurdering av tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven.

 

Skatt

Rettslig utgangspunkt

Rettslig utgangspunkt i saken er ikke bestridt. Utgangspunktet er at det vil være fradragsrett for tap på fordring så lenge den er i næring og tapet er endelig konstatert. I praksis fra Høyesterett er det lagt til grunn at kravet til "endelig konstatert" er strengt.

Rettslig hovedproblemstilling er hvorvidt fordringene er å anse som endelig konstatert tapt, jfr. sktl. § 6-2 andre ledd, jfr. FSFIN § 6-2-1.

I henhold til forskrift til skatteloven § 6-2-1, 1. ledd anses en utestående fordring endelig konstatert tapt dersom:

"a. foretatt tvangsinndriving eller inkasso har vært forgjeves, eller

b. fordringen er en kundefordring som ikke er innfridd seks måneder etter forfall, til tross for minst tre purringskrav med normale purringsintervaller og slik aktivitet fra kreditors side som forholdene tilsier, eller

c. offentlig gjeldsmegling, konkurs-, likvidasjons- eller avviklingsbehandling i skyldnerens bo gjør det klart at bomidlene ikke gir eller ikke vil gi fordringen dekning, eller

d. fordringen ellers ut fra en samlet vurdering må anses klart uerholdelig.

En fordring anses likevel ikke tapt i den utstrekning den er tilstrekkelig sikret ved pant, kausjon eller lignende, jfr. forskrift til skatteloven § 6-2-1, 2. ledd."

For å få fradrag etter reglene for tap i virksomhet, jf. skatteloven § 6-2 andre ledd, må tapet være lidt i skattepliktiges egen virksomhet. For noen av fordringene er det og spørsmål om tilstrekkelig næringstilknytning med skattepliktiges egen virksomhet,

Fordringer som oppstår som ledd i den ordinære virksomheten, anses som fordringer i virksomheten. Dette vil typisk være kundefordringer, fordringer ved salg av driftsmidler o.l. Det samme gjelder utlån, hvor det å låne ut penger utgjør en del av den ordinære virksomhet f. eks bankers utlån.

Dersom det er ytt lån eller garantier for å oppnå forretningsmessige fordeler i skattepliktiges virksomhet, vil fordringen kunne anses å ha nødvendig tilknytning til virksomhet. Avgjørende er om dette er hovedformålet med det økonomiske engasjement. Er hovedformålet å oppnå avkastning av kapital, typisk hvor fordringshaveren også er aksjonær, anses tapet ikke å være lidt i virksomheten. Fradragsrett foreligger hvis hovedformålet med fordringen eller garantien er å skaffe kunder, oppdrag, tilgang til forretningslokaler, vareleveranser mv.

Sjablongmessig fradrag
Saken reiser ikke direkte spørsmål omkring sjablongmessige fradrag, jf. skatteloven § 14-5 (4). Partene er enige om at slik fradragsrett foreligger i 2011 dersom det foreligger tapsfradrag for noen av de omstridte fordringene i 2010. Sekretariatet kommer derfor tilbake til dette spørsmålet seinere i innstillingen.

Tilleggsskatt
Partene er ikke uenige om det rettslige utgangspunktet hva angår tilleggsskatten og begge tar utgangspunkt i Lignl. § 10-2 til § 10-5 har regler om tilleggsskatt. Sekretariatet vil bemerke at etter skattepliktiges klage og skattekontorets redegjørelse har tilleggsskattesatsen blitt redusert og reglene om unnskyldelige grunner skal brukes i større utstrekning enn tidligere. Bakgrunnen for dette er at tilleggsskatt skal etter 1. januar 2017 følge reglene i skatteforvaltningsloven jfr., §§ 14-3 til 14-6. I utgangspunktet er kriteriene for å ilegge tilleggsskatt uendret, men tilleggsskattesatsen etter hovedregelen er redusert fra 30 % til 20 %.

Tilleggsskatten beregnes av den samlede skatten, herunder trygdeavgiften, som er eller kunne ha vært unndratt hos den enkelte skattyter, jf. skatteforvaltningsloven § 14-5 fjerde ledd.

Ved rene tidfestingsfeil, hvor feilen bare resulterer i en skatteutsettelse (skattekreditt) og ikke en endelig skattebesparelse, skal tilleggsskatten beregnes av nettofordelen ved den utsatte beskatningen, jf. skatteforvaltningsloven § 14-5 fjerde ledd. Dersom skattepliktige ikke får medhold i sin prinsipale påstand om fradrag i de aktuelle inntektsårene vil det derfor være viktig at sekretariatet også vurderer om fradrag vil kunne komme til fradrag i et seinere år. Det vil også være påkrevd at det tas stilling til hvilket år skattepliktige kan kreve fradrag dersom tilleggsskatt skal ilegges for det aktuelle forholdet.

I det følgende vil sekretariatet vurdere fradragsretten for de ulike tapsførte fordringene. Fremstillingen følger rekkefølgen i skattekontorets vedtak.

D AS

Skattepliktige har tapsført kr 3 000 000 for inntektsåret 2010 og kr 1 014 318 for inntektsåret 2011, mot selskapet D AS. Hovedspørsmålet er hvorvidt fordringene er å anse som endelig konstatert tapt.

Fradragsrett følger inntektsføringen

Skattepliktige anfører at selskapet ikke skal bli skattlagt av inntekter selskapet aldri har mottatt og altså at enten må selskapet kunne reversere inntektsføringen eller kreve fradrag for tapet. Det siteres fra klagen datert 5. februar 2016:

"§ 9-3 (1) c nr 3 er en bestemmelse som først og fremst gir grunnlag for tapsfradrag hvor man ikke får fullt vederlag for en fordring som allerede er inntektsført, jf. Ot.prp. nr. 35 (1990-91) pkt. 28.2.2 s. 294. Tapsfradraget er hjemlet i den påfølgende bestemmelsen:

• 9-4. Fradragsrett for tap

(1) Det gis fradrag for tap ved realisasjon i samme utstrekning som en gevinst er skattepliktig etter bestemmelsene i dette kapittel."

Sekretariatet bemerker at hjemmel for tapsfradrag er skatteloven § 6-2 første eller annet ledd. Kapittel 9 inneholder særregler om gevinst og tap ved realisasjon, jf skatteloven § 9-1 som lyder:

" Med mindre annet er bestemt eller følger av sammenhengen, gjelder bestemmelsene i dette kapittel fastsettelse av gevinst og tap ved realisasjon av formuesobjekt
a. utenfor virksomhet, jf. § 5-1 annet ledd og § 6-2
b. i virksomhet, jf. § 5-30 og § 6-2."

Krav til at en fordring må være endelig konstatert tap gjelder enten tapet reguleres av skatteloven § 6-2 første eller annet ledd. Sekretariatet viser i denne sammenheng til Rt-2015-203 (Scancem) avsnitt 44, hvor Høyesterett uttaler:

" Jeg er på denne bakgrunn enig med staten i at den utformingen av fradragsbestemmelsen som skatteloven § 6-2 har fått, ikke kan få betydning for de spørsmålene som her er til vurdering. Slik bestemmelsen nå er formulert, antar jeg at tap på ettergitte fordringer, uansett om det skjer i eller utenfor virksomhet, mest naturlig må anses regulert av § 6-2 første ledd. Hvorvidt man vil si at ettergivelse av fordringer i virksomhet omfattes av § 6-2 første eller annet ledd, er imidlertid av underordnet betydning - i lys av bestemmelsens historikk må det være klart at fradrag for tap på fordringer i virksomhet uansett ikke kan kreves før tapet er endelig konstatert." (Sekretariatets utheving)

Dette innebærer at det ikke kan kreves fradrag for tap på fordring under henvisning til skatteloven § 9-3 første ledd bokstav c nr 3, jf § 9-4, før tapet er endelig konstatert. Før tapet er endelig konstatert, vil det altså ikke anses realisert, jf § 9-2 første ledd bokstav f.

Sekretariatet går etter dette over til å vurdere hvorvidt fordringen er å anse som endelig konstatert tapt.

Klart uerholdelig
Spørsmålet i saken er hvorvidt fordringen er "klart uerholdelig", jf FSFIN 6-2-1 (f) bokstav d.

Fordringene mellom D AS og skattepliktige oppstod som et ledd i den skattepliktiges ordinære virksomhet som kundefordringer. Rett hjemmel for fradrag er derfor sktl. § 6-2 første ledd, jfr. annet ledd. Skattepliktige har ikke kunnet sannsynliggjøre at det er purret slik forskriften krever, ei heller påberopt seg andre forhold i forskriften enn at fordringene er "klart uerholdelige" jfr. FSFIN § 6-2-1 d.

Sekretariatet er av den oppfatning at det er sannsynliggjort at D AS hadde økonomiske problemer alt i 2009. Likevel vurderte ledelsen i selskapet at videre drift ville gi kreditorene større dekning enn om selskapet ble nedlagt.

I årsregnskapet for 2011 skriver revisor at forutsetningen om fortsatt drift er tilstede. Dette fordi en av eierne hadde garantert for finansiering av fortsatt drift i 12 måneder fra avleggelse av årsregnskapet.

I årsregnskapet for 2012 skriver revisor at forutsetningen for fortsatt drift er å tilstede. "Til grunn for forutsetningen om fortsatt drift ligger mellom annet vurderinger om at selskapet besitter tegninger, produksjonsgrunnlag samt produktrettigheter som potensielt kan gi en betydelig inntjening". Det står videre at for inntektsåret 2011 har selskapets aktiviteter bestått av fullførelse av pågående prosjekter.

I årsregnskapet for 2013 skriver revisor at styret i selskapet er av den oppfatning at det ikke vil være grunnlag for fremtidig operativ virksomhet i selskapet, "blant annet som følge av at selskapet ikke har hatt aktivitet gjennom den siste tid."

Skattepliktige viser til foreløpig Borapport datert 30. september 2015 og anfører at D AS alt var insolvent i 2009 og var ute av stand til å følge opp forpliktelser senest ved inngangen til 2010. Spørsmålet er derfor om insolvens hos D AS i 2009 vil være tilstrekkelig til å anse fordringene som endelig konstatert tapt i 2010/2011.

At insolvens alene ikke er tilstrekkelig for å fastslå at fordringen er tapt fremgår etter sekretariatets vurdering alt av FSFIN § § 6-2-1 bokstav c. I forskriftens bokstav c fremgår det at det er først når det er på det rene at bomidlene etter en konkursbehandling ikke gir fordringen dekning, at kundefordringen kan fradragsføres. Riktignok krever en konkursbehandling at selskapet er insolvent, men et insolvent selskap trenger ikke være konkurs. At insolvens ikke er tilstrekkelig for å kreve tapsfradrag følger også av Høyesteretts dom inntatt i Rt-1993-700 (Selmer). Her kom Høyesterett enstemmig til at det forelå fradragsrett for tap på fordring. Selmer-dommen omhandler et norsk selskap som krevde fradrag for tap på lån og fordringer til 50 % eid selskap som drev virksomhet i Kenya. Høyesterett kom til at tapet måtte anses endelig konstatert på tidspunktet hvor opphør av det kenyanske selskapet var besluttet av både styret og generalforsamlingen. Selskapet var insolvent da virksomheten opphørte, og det var klart at utenforstående kreditorer bare kunne tilfredsstilles gjennom ytelser fra eierselskapene. Debitor hadde avviklet sin virksomhet og det var klart at selskapet ikke ville få flere inntekter. Det er grunn til å påpeke at Høyesterett likevel fant avgjørelsen "noe tvilsom".

Sekretariatet vurder dommen slik at insolvens alene ikke er nok til å konstatere at fordringene er tapt. Dette så lenge debitor fremdeles er aktivt/ikke besluttet avviklet eller det ikke er klart at kreditor vil få dekning for kravet.

I denne saken ble virksomheten først begynt avviklet i 2011. Aktiviteten var ferdig avviklet i begynnelsen av 2012. Det var ingen aktivitet frem til selskapet ble tvangsavviklet i 2015.

Da D AS ikke ble endelig avviklet før i 2012 vil det basert på Høyesterett i Selmer-saken ikke kunne innrømmes fradrag før i 2012. Det vil det først på dette tidspunktet kunne avgjøres hvor store tap kreditorene var påført og dekningsgraden på utestående fordringer hos kreditorene beregnes.

Foreldelse

I sin klage hevder skattepliktige at skattekontoret må ta stilling til foreldelse av fordringen for at vedtaket skal være komplett.

Det er riktig at gjeld kan falle bort ved foreldelse. De generelle bestemmelsene om foreldelse står i lov 18. mai 1979 nr. 18 om foreldelse av fordringer. Den alminnelige foreldelsesfristen er 3 år og foreldelsesfristen regnes vanligvis fra den dag da fordringshaveren tidligst har rett til å kreve oppgjør.

Foreldelse avbrytes når skyldneren betaler avdrag eller rente, når skyldneren erkjenner skriftlig å være skyldig angitt beløp eller når saken bringes inn f.eks. for Forliksrådet eller ved at debitor erkjenner forpliktelsen. I en situasjon som i denne saken – hvor debitor er administrert av kreditor - vil det ha formodningen mot seg at debitor ikke erkjenner forpliktelsen.

Skattepliktiges anførsel om foreldelse fører derfor ikke frem.

Konklusjon

Sekretariatet er av den oppfatning at skattepliktige ikke har godtgjort at fordringene var tapt allerede i 2010 og 2011 da årsregnskapet for 2010 og 2011 er revisorgodkjent under forutsetning av fremtidig drift og at driften ikke var endelig avviklet før i begynnelsen av 2012.

Tilleggsskatt

Det er ikke bestridt at det foreligger hjemmel for å ilegge tilleggsskatt dersom fordringen anses for ikke å være fradragsberettiget. Utgangspunktet er at det skal ilegges tilleggsskatt beregnet av den samlede skatten som er eller kunne ha vært unndratt hos den enkelte skattepliktige. I dette tilfellet vil skattepliktige kunne kreve fradrag på det tidspunkt lånet er ansett endelig konstatert tapt. Tilleggsskatten skal således beregnes som nettofordelen av å tapsføre lånet for tidlig. Da D ble besluttet avviklet i 2012 – og selskapet ikke hadde drift eller inntekter frem til avviklingstidspunktet i 2015 legger sekretariatet til grunn at tapet er endelig konstatert på det tidspunktet. Sekretariatet har ikke hjemmel til å avgjøre hvorvidt skattepliktige har krav på å få endret likningen for 2012 – og kreve skattemessig fradrag på det tidspunktet. Skattepliktige må anmode om at skattekontoret endrer likningen for det inntektsåret.

Det må beregnes tilleggsskatt for inntektsårene 2010 og 2011. Utgangspunktet for beregning av tilleggsskatt ved tidfestingsfeil vil være differansen mellom nåverdien av den skatten som er spart og nåverdien av den økte skatten i et senere år, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) pkt. 8.8.3, s. 55. Om diskonteringsrenten, se FIN i Utv- 2005-1393.

Diskonteringsrenten er i beregningen under fastsatt ut fra den sikre renten på statspapirer, i tråd med Finansdepartements uttalelse inntatt i Utv-2005-1393. Det er tatt utgangspunkt i gjennomsnittsnoteringer fra Norges bank, tillagt 0,5 prosentpoeng og redusert med inntektsårets skattesats. Rentesatsene fra Norges Bank settes for 12 mnd., 3 år, 5 år eller 10 år. For feil som blir reversert i løpet av ett år, benyttes 12 mnd. Løper feilen over 2 til 4 år brukes 3 år.

For 2010 er fordelen to år for tidlig fradragsføring. Nominell skatt på kroner 3 000 000 utgjør i inntektsåret kr 840 000.

Dersom det legges til grunn en diskonteringsrente på 2,1312 og en diskonteringsfaktor på 0,958701 vil den diskonterte skatten utgjøre kr 805 309. Tilleggskattegrunnlaget utgjør etter dette kr 34 691 (840 000-805 309). Utregnet tilleggsskatt blir da kr 6 938.

For 2011 er fordelen ett år for tidlig fradragsføring. Nominell skatt på kr 1 014 318 er kr 284 009. Dersom det legges til grunn en diskonteringsrente på 1,8864 og en diskonteringsfaktor på 0,981485 vil den diskonterte skatten utgjøre 278 751.

Tilleggskattegrunnlaget utgjør etter dette kr 5 258 (284 009-278 751). Utregnet tilleggsskatt blir da kr 1 052 (20%).

G
De fradragsførte beløpene relaterer seg til kundefordringer på kr 167 897 og ett lån på kr 711 928 til G. Spørsmålet om fradragsrett for kundefordringen og lånet behandles hver for seg.

Kundefordring
Skattepliktige har ikke kunnet fremlegge dokumentasjon på kundefordringene som kreves fradragsført. Skattepliktige anfører at dette vil være av underordnet betydning da tapsfradraget følger et revidert regnskap.

Sekretariatet er enig i skattekontorets vurdering av fradragsretten for denne fordringen. Konsekvensen av manglende sannsynliggjøring av fordringens eksistens ved fremleggelse av fakturakopier blir at fradrag nektes for de udokumenterte kundefordringene på kr 167 897.

Sekretariatet bemerker for øvrig at selskapet heller ikke har kunnet sannsynliggjøre at kundefordringen, i den grad den var reell, var endelig konstatert tapt allerede i 2010, jf FSFIN 6-2-1. Det er ikke fremlagt purringer, og debitor ble først slått konkurs i 2015.

Lån
Sekretariatet går over til å vurdere fradragsrett for lånene som er ytt. Skattepliktige har heller ikke fremlagt lånedokumentasjon, men det er sendt inn dokumentasjon på overføringer fra A AS til selskapet O (lån ytt som dekning av G sine ubetalte forpliktelser) og overføringer til G med teksten "lån, a-konto eller kortsiktig lån".

Som det fremgår av rettspraksis på området er hovedregelen at det gis det fradrag i tilfeller hvor det objektive hovedmotivet ved en transaksjon er å fremme egen virksomhet. Det vises til Rt-1977-82 (Løiten Brænderi) og Rt-2008-389 (Norsk Struts). Kravet er at det foreligger en "særlig og nær tilknytning" mellom skattepliktiges virksomhet og fordringen. I tilfeller hvor det objektive hovedmotiv ved en transaksjon synes å være oppnå kapitalavkastning og gevinst, vil det som hovedregel ikke foreligge fradragsrett. («Særlig og nær tilknytning» kan etter omstendighetene foreligge dersom kreditor er sterkt integrert og aktiv i debitors virksomhet, jfr. Rt-2005-1157 (Commercial Building) og Rt-2005-1171 (Skjelland). Sekretariatet går ikke nærmere inn på dette vilkåret da det er klart at slik integrasjon ikke foreligger i herværende sak).

Skattepliktige har opplyst at overføring av beløp er gjennomført for å styrke egen virksomhet da G er anført å være en viktig kunde for skattepliktige. Det legges til grunn at skattepliktige ikke hadde eierinteresser i G på tiden lånene ble ytt, samt at det ikke skulle påløpe renter på lånet. Sekretariatet vurderer faktum slik at det fremstår som om hovedmotivet ved lånene er å fremme egen virksomhet, ikke å oppnå kapitalavkastning. Det er da fradragsrett for tapet dersom lånene er å anse som endelig konstatert tapt, jfr. sktl. § 6-2 andre ledd. Skattepliktige har ikke kunnet dokumentere at det er purret slik forskriften krever, ei heller påberopt seg andre forhold enn at lånene er "klart uerholdelige" jfr. FSFIN § 6-2-1 d.

Et forelagt internt memo fra 2010 fra et [utland] selskap (P, som B eide aksjer i), omtales den økonomiske situasjonen i G. Det står der at G [utland] "is inactive at the moment" og at selskapet ikke har inntekter. Selskapet er på det tidspunkt ikke avviklet og det fremgår heller ingen andre detaljer om selskapets økonomiske situasjon. Selskapet ble først slått konkurs i 2013. Basert på den strenge tolkningen av hva som skal til for å anse noe som "klart uerholdelig" er memoet ikke tilstrekkelig for å innrømme skattepliktige fradragsrett i 2010. Det vises til det som er beskrevet om dommene Norse og Selmer, over.

Konklusjon
Sekretariatet finner ikke å kunne innrømme fradrag for tap på kundefordringer på kr 167 897 og lån med kr 879 825 for inntektsåret 2010.

Tilleggsskatt
Utgangspunktet er at det skal ilegges tilleggsskatt beregnet av den samlede skatten som er eller kunne ha vært unndratt hos den enkelte skattepliktige.

Lånet vil skattepliktige kunne kreve fradrag på det tidspunkt lånet er ansett endelig konstatert tapt. Tilleggsskatten skal således beregnes som nettofordelen av å tapsføre lånet for tidlig. Basert på manglende informasjon om hvilket tidspunkt fradragsrett faktisk foreligger, 2012 eller 2013, innstiller sekretariatet på at det ikke ilegges tilleggsskatt på dette forholdet.

H AS
De fradragsførte beløpene relaterer seg til kundefordringer på kr 217 185 som oppstod i 2006. Det er ikke omtvistet hvorvidt disse er oppstått i skattepliktiges næring.

Skattepliktige har ikke kunnet dokumentere at det er purret slik forskriften krever, ei heller påberopt seg andre forhold enn at fordringene er "klart uerholdelige" jfr. FSFIN § 6-2-1 d, da forholdet må anses foreldet.

Skattekontoret er av den oppfatning at fordringen ikke er endelig konstatert tapt da den ikke er realisert og viser til at manglende betalingsvilje ikke er tilstrekkelig for å oppfylle lovens vilkår.

Sekretariatet er i utgangspunktet enig i at manglende betalingsvilje ikke alene er nok. Men i de tilfellene eksterne debitorer har hatt manglende betalingsvilje over så lang tid at fordringen anses foreldet vil saken stille seg annerledes.

Gjeld kan falle bort ved foreldelse Hovedregelen i obligasjonsretten er ytelse mot ytelse. Det vil si at du kan kreve betaling som selger når du gir fra deg varen.

Foreldelse avbrytes når skyldneren betaler avdrag eller rente, når skyldneren erkjenner skriftlig å være skyldig angitt beløp eller når saken bringes inn f.eks. for Forliksrådet.

Det er opplyst at fordringen oppstod allerede i 2006. Sekretariatet har ikke kunnskap til betalingsvilkårene – men det er altså en mulighet for at kundefordringen alt var foreldet i 2009. Skattepliktige har krevd fradrag for fordringen i 2011. Tap på fordringer i virksomhet skal som hovedregel fradragsføres det året tapet er realisert/ endelig konstatert, jf. sktl. § 6-2 første og annet ledd. Vilkåret for fradrag og tidfestingen er her sammenfallende.

Foreldelse avbrytes f.eks. ved at debitor erkjenner forpliktelsen, hvoretter en ny foreldelsesfrist vil løpe. Sekretariatet har ikke nok faktum i saken til å kunne vurdere hvorvidt foreldelsesfristen har inntrådt på et slikt senere tidspunkt og at skattepliktig dermed har fradragsført beløpet korrekt i 2011. Basert på dette har sekretariatet valgt å innrømme fradrag for fordringen i 2011.

Konklusjon
Sekretariatet er av den oppfatning at fordringen er foreldet og således realisert, jf. sktl. §§ 6-2 første ledd jf. 9-3.

Tilleggsskatt
Det er ikke grunnlag for å ilegge tilleggsskatt på forholdet.

Kunde i [utland]

Selskapet hevder at tap på krav på kr 3 000 000 skyldes manglende betaling av tilleggsarbeider (Voer). Basert på mottatte fakturaer sett opp mot resultatregnskapet kan ikke sekretariatet se at det er sannsynliggjort at fakturaene for tilleggsarbeidet er inntektsført i skattepliktiges regnskap. I det følgende vil sekretariatet redegjøre for denne sammenstillingen av mottatt dokumentasjon.

I hovedkontrakten mellom skattepliktige og kunde fremgår det at kontrakten i utgangspunktet gjelder et beløp på [valuta] [...].

Skattepliktige har framlagt tilsammen 6 fakturaer som dokumentasjon.

Ut fra framlagt regnskapsmateriale for inntektsårene 2009-2011 kan ikke sekretariatet direkte se at fakturaer for tilleggsarbeidet (faktura 3, 4, 5 og 6) er ført via resultatregnskapet. Sekretariatet har derimot gjenfunnet faktura nummer 1 og 2. Viser her til posteringer på konto 3110 som viser følgende fakturaer for F (kundenummer [...]):

2009
07.08.2009          kr 17 130 400 (tilsvarer faktura 105108-01)

15.08.2009          kr 12 789 000 (tilsvarer faktura 105108-02)

Sum 2009            kr 29 919 400

 

2010
29.10.2010          kr 11 864 370

Sum 2010            kr 11 864 370

Totalt inntektsført i 2009 og 2010                       kr 41 783 770

Ut fra beløpets størrelse legger sekretariatet til grunn at sum på konto 3110 for 2009 og 2010 ca. tilsvarer hovedkontrakt [valuta] [...] (valutaeffekter vil føre til at det ikke blir eksakt overensstemmelse mellom beløpene).

Sekretariatet bemerker at de ikke finner faktura som tilsvarer føringen på kr 11 864 370, men ut fra opplysningene på kontrakten er det nærliggende å legge til grunn at dette gjelder siste betaling på hovedkontrakten. Sum faktura 03-06 (EUR 890 000) er betydelig lavere enn beløpet på kr 11 864 370, slik at kr 11 864 370 ikke kan forklares i faktura 03-06.

Det faktum at fakturaene for tilleggsarbeidet (03-06) trolig ikke er inntektsført, underbygges av opplysningene i reskontro. Der framgår det at sum omsetning til kundenummer [...] F i 2010 var kr 29 919 400, og at saldo per 31.12.2009 var kr 0. Tilsvarende var sum omsetning i 2010 kr 11 864 370, og saldo per 31.12.2010 var kr 0. I 2011 var det ingen omsetning på F, og saldo ifølge reskontro var fortsatt 0. Det at det ikke er saldo på reskontro tilsier også at det ikke er noen utestående/ubetalte fordringer.

Sekretariatet kan ennå ikke se at det er sendt inn tilfredsstillende dokumentasjon til at det kan konkluderes med sannsynlighetsovervekt at fordringen er inntektsført. Det er av den grunn heller ikke klart om fordringen er endelig konstatert tapt.

Konklusjon
Sekretariatet legger til grunn at det ikke er sannsynliggjort at dette er en fordring som gir tapsfradrag i henhold til skattelovens § 6-2 og innstiller på at beslutningen om å tilbakeføre fradragsført tap med kr 3 000 000 fastholdes.

Tilleggsskatt
Sekretariatet innstiller på at det ikke ilegges tilleggsskatt vedrørende det oppførte tap knyttet til prosjekter i [utland] da sekretariatet ikke finner det bevist med klar sannsynlighetsovervekt for at fordringene ikke er inntektsført.

Sjablongmessig tap – RF 1271

På bakgrunn av at skattepliktige er nektet fradrag for beløpene som skattepliktige har krevet fradragsført i 2010, vil det ikke være grunnlag for å kreve sjablongmessig fradrag i 2011. Krav på sjablongmessige fradrag beregnes på forholdet mellom totale fordringer og endelig konstaterte tap på slike.

Tilleggsskatt
Da sekretariatet er av den oppfatning at det kan kreves fradrag for slike fordringer på et seinere tidspunkt vil tilleggsskatten også i dette tilfellet måtte beregnes som nettofordelen av for tidlig fradragsføringen. Basert på usikkerheten omkring hvilke inntektsår skattepliktige kan innrømmes fradrag, sammenholdt med beløpets størrelse har sekretariatet ikke valgt å ilegge tilleggsskatt på forholdet.

Fradragsrett i 2012 / 2013

For fordringene mot D AS og G er sekretariatet av den oppfatning at fradrag kan innrømmes i henholdsvis 2012 og 2012 - seinest 2013.

Skattepliktige har subsidiært anført at fradragene må innrømmes i 2012/2013 for disse fordringene.

Utgangspunktet er at sekretariatet ikke kan ta opp til endring andre år enn de påklagde – som er 2010 og 2011 i dette tilfellet. Nå er derimot fristreglene som fremgår i Skatteforvaltningsloven til hinder for at skattekontoret kan ta opp inntektsåret 2012 til endring, jfr § 12-6. (5 år etter skattleggingsperioden for inntektsåret 2012 utløp 31. desember 2017).

I prinsipputtalelse datert 22. februar 2016 kom Skattedirektoratet med føringer på at det i dobbeltbeskatningstilfeller vil være grunn til å kunne hensynta dobbeltbeskatningen ved klagebehandlingen.

Det siteres:

"Ved inntektsendringen må skattekontoret først vurdere hva som er riktig tilordning og tidfesting i den aktuelle saken og som hovedregel gjennomføre ligningen i henhold til dette. Vurderes det en inntektsøkning for ett år (år 1), og det viser seg at den samme inntekten allerede er beskattet i et annet år (år 2), kan ikke inntektsøkningen for år 1 gjennomføres uten at det tas hensyn til at inntekten allerede er beskattet i år 2. En slik endring angår i realiteten begge inntektsår. Dobbeltbeskatning bør unngås ved at man også tar ligningen for år 2 opp til endring og foretar en tilsvarende inntektsreduksjon for det året. Om nødvendig skal skattekontoret ta opp endringssak for dette året av eget initiativ, jf. ligningsloven § 9-5 nr. 7. Alternativt må man ved behandlingen av endringssaken for år 1 ta hensyn til at hele eller deler av beløpet allerede er skattlagt i år 2. Denne fremgangsmåten er særlig aktuell hvor fristene for endring av likning er utløpt for år 2. Hvis ligningen for år 2 er basert på riktig faktum, gjelder treårsfristen i lignl. § 9-6 nr. 3 a for endring av likning for dette året."

Sekretariatet er av den oppfatning at tilsvarende må få anvendelse på tilfeller hvor det er klargjort at skattepliktige vil få fradrag året etter det påklagede året – og fristreglene for å ta opp ligningen er utløpt. Sekretariatet innstiller derfor – i tråd med Skattedirektoratets uttalelse - om å innrømme fradrag for fordringene mot D AS og G i inntektsåret 2009. Dette vil likevel ikke påvirke tilleggsskatteberegningen.

Merverdiavgift

Sekretariatet bemerker at saksbehandlingsreglene i merverdiavgiftsloven og forvaltningsloven er opphevet og erstattet av saksbehandlingsreglene i skatteforvaltningsloven fra 1. januar 2017, uten at det i denne saken medfører noen realitetsforskjell.

Etterberegning av merverdiavgift – lov, forarbeider og rettspraksis

Hjemmelen for etterberegning av merverdiavgift var merverdiavgiftsloven § 18-1 (1) bokstav b. Bestemmelsen er fra 1. januar 2017 videreført i skatteforvaltningsloven § 12-1 (1). Dette medfører ikke realitetsforskjell for denne saken.

Spørsmålet er om fordringene som ligger til grunn for korrigering av innbetalt merverdiavgift er å anse som endelig konstatert tapt og med det gi adgang til å tapsføre i henhold til merverdiavgiftsloven § 4-7 (1). Teknisk gjøres dette ved at beløpet føres som inngående merverdiavgift i omsetningsoppgaven for den terminen hvor tapet er endelig konstatert.

Merverdiavgiftsloven § 4-7 (1) angir hovedregelen for tap på utestående fordring og åpner for en etterfølgende korrigering der det er på rene at fordringen er tapt. Bestemmelsen lyder slik:

"Beregningsgrunnlaget kan korrigeres dersom en utestående fordring som det tidligere er beregnet utgående merverdiavgift av, på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne anses endelig konstatert tapt."

Vilkårene i bestemmelsen er kumulative. Dette innebærer at samtlige vilkår må være oppfylt for å kunne korrigere beregningsgrunnlaget. Som det fremgår av ordlyden må det foreligge en utestående fordring, det må være beregnet merverdiavgift av fordringen tidligere, den utestående fordringen må være endelig konstatert tapt, og årsaken til tapet må være skyldners manglende betalingsevne.

Kriteriet "endelig konstatert tapt" er nærmere definert i forskrift til merverdiavgiftsloven av 15. desember 2009 nr. 1540 (merverdiavgiftsforskriften), § 4-7-1 (1).

Etter forskriftsbestemmelsens første ledd anses en utestående fordring endelig tapt dersom:

1. a) foretatt tvangsinndriving eller inkasso har vært forgjeves,
2. b) fordringen er en kundefordring som ikke er innfridd seks måneder etter forfall, til tross for minst tre purringskrav med normale purringsintervaller og slik aktivitet fra kreditors side som forholdene tilsier,
3. c) offentlig gjeldmegling, konkurs, likvidasjons- eller avviklingsbehandling i skyldnerens bo gjør det klart at bomidlene ikke gir eller ikke vil gi fordringen dekning, eller
4. d) fordringen ellers ut fra en samlet vurdering må anses klart uerholdelig

Ordningen med den tilbakeføringsrett som følger av merverdiavgiftsloven § 4-7 (1) er et unntak fra symmetriprinsippet og innebærer at staten påføres tap som følge av at det ikke skjer en korresponderende tilbakeføring av den inngående merverdiavgift som debitorselskapet er godskrevet. Staten er med andre ord med på å dekke en del av tapet når kreditor ikke får oppgjør fra sin skyldner. Kreditor har så vidt angår merverdiavgiftsbeløpet en innkrevingsfunksjon for staten og ordningen forutsetter systematisk at kreditor mottar oppgjør fra debitor. Kreditor må derfor som utgangspunkt betale avgift av vederlaget selv om kjøper ikke betaler.

Merverdiavgiftsloven § 4-7 (1) åpner imidlertid for at kreditor, under visse omstendigheter, kan kreve tilbakeføring av innbetalt avgift når debitor ikke kan betale denne. Det følger av Borgarting lagmannsretts dom 28. august 2014 (Havnegata) at det oppstilles en streng norm for at fradrag skal gis. Lagmannsretten slo fast at en streng praktisering av bestemmelsen også var best i samsvar med lovgiverviljen.

Sekretariatet viser til forarbeidene til bestemmelsen, Innst.O.nr. 80 (1990-1991) side 169, hvor det fremgår:

"Flertallet legger i denne sammenheng vekt på at tapet må være endelig konstatert før det kan anses som realisert. Passivitet eller overbærenhet fra kreditors side må ikke kunne gi adgang til fradrag. I prinsippet dreier det seg om en bevisvurdering, nemlig om og i hvilken utstrekning det foreligger reell uerholdelighet."

Det følger av Havnegata-dommen at det i praksis er stilt krav til at kreditor har gjort det som etter en totalvurdering er rimelig å forvente for at staten skal bære en del av tapet og at dette vil bero på en bevisvurdering. Det vil ikke være tilstrekkelig for tilbakeføring av avgift at det er påvist betalingsvansker hos debitor, eller at kreditor uten nærmere begrunnelse mener at fordringen ikke lar seg inndrive, dersom den i realiteten gjør det. Det er således en forutsetning for å kunne foreta en tapsføring at tapet er endelig.

I Rt-2015-168 (Lønningshaugen), avsnitt 69, uttalte Høyesterett som en del av statens alternative anførsel om at tapet ikke skyldes debitors manglende betalingsevne, at vilkåret i merverdiavgiftsloven § 4-7 (1) om at "fordringen ... på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne anses endelig konstatert tapt" utvilsomt var oppfylt sett hen til konkursbehandlingen i debitor.

I Borgarting lagmannsretts dom av 16. november 2016 (Prosjektkonsulent AS) kom retten til at adgang til å korrigere beregningsgrunnlaget forelå fordi vilkårene "endelig konstatert tapt" var oppfylt og at fordringen kunne konstateres tapt på grunn av manglende betalingsevne hos debitor. Retten la til grunn at debitor – som var et idrettslag – ikke hadde noen aktiva av betydning, i tillegg til at debitor i lang tid hadde prøvd å få inn sponsorer uten å lykkes. Idrettslaget var også helt avhengig av frivillig innsats.

Sekretariatet viser også til at skatteloven § 6-2 (2), jf. skatteforvaltningsforskriften § 6-2-1 om tap på fordringer i virksomhet, i sin tid dannet grunnlaget for fradragsregelen i merverdiavgiftsloven § 4-7, jf. Ot.prp. nr.76 (2008-2009) side 59, jf. Prosjektkonsulent-dommen. I denne dommen slår retten fast at reelle hensyn tilsier at normen på avgiftsrettens område er minst like streng som i skatteretten, idet tapsfradrag hos kreditor ikke medfører en plikt for debitor til å foreta en tilsvarende korrigering i sitt avgiftsregnskap. Dette medfører at rettspraksis om skatteloven § 6-2 (2) kan være veiledende for vurderingen etter merverdiavgiftsloven § 4-7 (1).

Sekretariatet viser i denne forbindelse til Rt-1990-1143 (Norse) og til Rt-2015-203 (Scancem). I Norse-dommen uttalte Høyesterett om kravet til endelig konstatert tap at det må være helt på det rene at fordringen ikke blir oppfylt og at tapet må være endelig pådratt. Av Scancem-dommen fremgår at fradrag for tap på fordring kun kan innrømmes når fordringen kan anses endelig konstatert tapt.

Det fremgår med dette uttrykkelig av lovens ordlyd, forarbeider og rettspraksis at det må foreligge et endelig konstatert tap – en reell uerholdelighet – for at tapsfradrag kan gis.

Skattepliktige har i omsetningsoppgaven for 3. termin 2010 ført til fradrag kr 750 000 i inngående merverdiavgift. I omsetningsoppgaven for 3. termin 2011 er det ført til fradrag kr 253 579 i inngående merverdiavgift.

Bakgrunnen for fradragsføringen er at skattepliktige den 30. juni 2010 besluttet å nedskrive kundefordringen mot D AS med kr 3 000 000 både regnskapsmessig og skattemessig. Sommeren 2011 ble det videre ifølge skattepliktige klart at selskapets inntekter i forbindelse med de pågående prosjektene ikke ga de inntektene ledelsen hadde forventet. Skattepliktige har anført at debitor – alt i 2009 – var insolvens og ute av stand til å følge opp forpliktelser senest ved inngangen til 2010. Skattepliktige har vist til årsregnskapene for 2010 og 2011 hvor driftsinntektene i D AS var vesentlig redusert sammenlignet med tidligere år, at selskapet gikk med tap og at underskuddet på driften oversteg driftsinntektene. Skattepliktige har også opplyst at D AS fikk varsel om tvangsoppløsning 26. april 2013 og at selskapet ble tvangsoppløst 22. august 2015. Fordringene må ifølge skattepliktige på denne bakgrunn anses uerholdelige.

Spørsmålet blir etter dette hvorvidt fordringene per 3. termin 2010 og 3. termin 2011 kunne anses endelig konstatert tapt.

Fordringene mellom D AS og skattepliktige oppstod som et ledd i den skattepliktiges ordinære virksomhet som kundefordringer. Skattepliktige har fakturert D AS fortløpende fra 8. mai 2008 og frem til 31. mars 2009, med totalt kr 11 610 908. De merverdiavgiftspliktige leveransene er en del av denne faktureringen. Det er imidlertid klart at D AS ikke har gjort opp en eneste faktura. Den første innbetaling er gjort 6. april 2009, med kr 1 400 000, over et år etter at første faktura ble sendt. Fakturaene ble oppgjort i samlebeløp og det fremgår ikke hvilke fakturaer som er betalt.

Det er uomtvistet at D hadde likviditetsproblemer. Dette fremgår blant annet av årsregnskapene til D AS for perioden 2009-2013. Skattepliktige satt også med administrasjonen av debitor og hadde derfor full kjennskap til den økonomiske situasjonen. Det fremgår også av årsregnskapene at D AS (allerede fra 2009) hadde inngått avtale med eksterne kreditorer om en nedbetalingsordning som gikk ut på at de eksterne kreditorene aksepterte å avstå fra deler av sitt krav mot selskapet, mot at eksterne leverandører ble prioritert fremfor selskaper knyttet til eierne av D AS, herunder skattepliktige. Det fremgår også av årsregnskapet for 2009 at selskapet skulle intensivere markedsføringsaktivitetene for å øke muligheten for å oppnå kontrakter. Styret presiserer også at til tross for en krevende situasjon er styret av den oppfatning at det er potensiale for god inntjening i bransjen i fremtiden.

Videre fremgår det av årsregnskapene for 2009-2012 at forutsetningene for fortsatt drift var til stede, og at D AS i 2012 blant annet satt på en produktportefølje som kunne realiseres og potensielt generere betydelig inntjening. I årsregnskapet for 2012 presiseres også at D AS hadde en likviditetsbeholdning som var mer enn tilstrekkelig til å løse ut eksterne kreditorer, samt til å dekke øvrige løpende forpliktelser i de kommende 12 måneder. I følge årsregnskapene var likviditetsbeholdningen i perioden 2008-2011 vesentlig høyere enn i 2012. Det fremgår også av årsregnskapene (2010-2012) at D AS planla å gjennomføre en kapitalforhøyelse som et av flere tiltak for å sikre videre drift.

Etter sekretariatets oppfatning er tidsforløpet av vesentlig betydning i denne saken. Det betyr at ovennevnte klart trekker i retning av at det per 3. termin 2010 og 3. termin 2011 ikke var holdepunkter for å kunne konstatere fordringene som endelig tapt. I denne sammenheng vil også sekretariatet bemerke at en regnskapsmessig og skattemessig nedskriving av kundefordringer er uten betydning for den merverdiavgiftsrettslige vurderingen, jf. merverdiavgiftsloven § 4-7 (1).

Til skattepliktiges anførsel om at det er feil at renskapsmessig og skattemessig nedskriving av kundefordringer er uten betydning for den merverdiavgiftsrettslige vurderingen, bemerker sekretariatet at det ikke foreligger noen rett til nedskriving avgiftsmessig. Sekretariatet viser her til merverdiavgiftshåndboken 2016 side 369, hvor det uttales:

«Selv om det er foretatt en harmonisering med de omtalte skattereglene om tapsavskrivning, er det viktig å merke seg at det etter avgiftsretten ikke er gitt noen tilsvarende adgang til tapsføring etter en begrenset sjablongmessig (en bloc) nedskrivning av kundefordringer, slik skatteloven § 14-5 fjerde ledd bokstav b åpner for.»

Regnskapsmessig nedskriving av fordringer følger av forsiktighetsprinsippet i regnskapsloven § 4-1 nr 4, og har ingen styrende effekt på spørsmålet om tapet er endelig konstatert i merverdiavgiftsloven § 4-7 (1). For øvrig viser sekretariatet til det som er sagt ovenfor om at rettspraksis om skatteloven § 6-2 annet ledd kan være veiledende for vurderingen etter merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd.

Sekretariatet bemerker videre at skattepliktige ikke har kunnet dokumentere at selskapet har foretatt seg noe for å drive inn fordringene, de har ikke purret slik forskriften krever, ei heller påberopt seg andre forhold i forskriften enn at fordringene er "klart uerholdelige" jf. merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1 (1) bokstav d, jf. FSFIN § 6-2-1 bokstav d.

Skattepliktige har imidlertid anført at de har purret på D AS per telefon fordi skattepliktige førte regnskapet for D AS og derigjennom kjente til den økonomiske situasjonen. Dette er likevel ikke dokumentert.

Sekretariatet bemerker at til tross for at fakturaene ikke ble betalt er det ikke tatt initiativ til inndriving av kravet. Skattepliktige har verken krevd forsinkelsesrenter, søkt sikkerhet for kravet på noen måte, eller gjort tiltak for å sette opp betalingsplan eller lignende. Skattepliktige har med dette utvist passivitet hva gjelder ivaretagelse av sitt tilgodehavende.

På den annen side kan det tenkes at siden skattepliktige hadde full innsikt i debitor og derigjennom full viten om den økonomiske situasjonen vil purringer i praksis være av mindre betydning, jf. Prosjektkonsulent-dommen. Dette gjør også at det kan være formålsløst å iverksette inndrivelsesforsøk. Når det er sagt er det imidlertid helt klart at kreditor likefullt må ivareta sine interesser uavhengig av om debitor er et eierselskap eller et uavhengig selskap.

I nevnte dom (Prosjektkonsulent) hadde klager ikke sendt purringer eller gjort forsøk på tvangsinndrivelse. Fordi klager hadde fullt innsyn i debitor og med det visste at debitor ikke hadde midler til å betale, i tillegg til at det ikke var andre kreditorer det var aktuelt å sikre seg i forhold til, fant retten at manglende purring og tvangsinndrivelse i praksis var uten betydning. Sekretariatet bemerker at dette stiller seg annerledes i denne saken.

I denne saken var det andre kreditorer som det helt klart var aktuelt å sikre seg i forhold til. Dette ble ikke gjort. Tvert om fremgår det av årsregnskapene at skattepliktige har godtatt å ikke få betalt og heller la debitor betale eksterne kreditorer.

Sekretariatet vil også vise til Agder lagmannsretts dom 11. oktober 2016 (MH Eiendom) hvor et datterselskap hadde betalt fordringer til andre kreditorer, mens leieavtalen/fordringene til morselskapet ble misligholdt, selv om selskapets (debitors) likviditet var dårlig. Lagmannsretten la til grunn at som utleier måtte en forvente at morselskapet tok en sentral posisjon i den videre driften av debitor, herunder å kreve i det minste delbetaling av utestående krav, eller annen sikkerhet dersom morselskapet hadde hatt egne interesser for øye. Lagmannsretten kom til at morselskapet ikke hadde opptrådt slik en uavhengig kreditor ville ha gjort for å ivareta sitt tilgodehavende og at dette skyldtes interessefellesskapet med datterselskapet.

Etter sekretariatets vurdering må det ovennevnte klart forstås dit hen at skattepliktige ikke har gjort det som etter en totalvurdering er rimelig å forvente av en kreditor for at staten skal bære en del av tapet, jf. Havnegata-dommen.

Det er uomtvistet at det av skattepliktige i praksis må kreves en del aktivitet før staten skal bære tapet. Sekretariatet presiserer at det av forarbeidene til merverdiavgiftsloven § 4-7 (1), Innst.O.nr. 80 (1990-1991) side 169 uttrykkelig fremgår:

"Passivitet eller overbærenhet fra kreditors side må ikke kunne gi adgang til fradrag."

Den manglende aktivitet fra skattepliktiges side i denne saken er heller ikke i overensstemmelse med de hensyn som ligger bak bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 4-7 (1). Som nevnt er ordningen med tilbakeføringsrett et unntak fra symmetriprinsippet og innebærer at staten påføres tap. Staten er med andre ord med på å dekke en del av tapet når kreditor ikke får oppgjør fra sin skyldner.

Skattepliktige har opplyst at virksomheten i D AS ble avviklet i løpet av 2011 og i starten av 2012. I 2013 til 2015 var det ifølge skattepliktige ikke aktivitet i selskapet og det ble tvangsoppløst ved kjennelse den 20. august 2015. Skattepliktige viser også til foreløpig borapport datert 30. september 2015 og anfører at D AS alt var insolvent i 2009 og ute av stand til å følge opp forpliktelser senest ved inngangen til 2010.

Sekretariatet vil til dette bemerke at revisor i årsregnskapene for 2010-2012 skriver at forutsetningene for fortsatt drift er til stede. Som nevnt over fremgår det også av årsregnskapene for 2010-2012 at D AS' eiere har stått til bake for eksterne kreditorer når det gjelder betaling. Det presiseres også at det i årsregnskapet for 2012 fremgår at likviditetsbeholdningen er mer enn tilstrekkelig til å løse ut betalinger til eksterne kreditorer, samt å dekke øvrige løpende forpliktelser de kommende 12 måneder, og at produktporteføljen kan realiseres til til inntjening gjennom produksjon i egen regi, lisensproduksjon i regi av andre eller ved salg av porteføljen.

Videre vil sekretariatet vise til foreløpig borapport datert 30. september 2015 og til den endelige borapporten datert 10. august 2016.

Det fremgår av den foreløpige boinnberetningen at tvangsoppløsningen var forårsaket av at D AS ikke leverte årsregnskapet for 2013 innen fristen.

Videre vil sekretariatet vise til at det fremgår av samme rapport at skattepliktige/A AS på tidspunktet for åpnet tvangsavvikling ([...] 2015) hadde utestående kr 5 000 000 i kundefordringer mot D AS. Det antas at dette er gjenstående kundefordringer etter at skattepliktige foretok en nedskriving av fordringen i 2010 og 2011. C AS hadde på sin side utestående lån på kr 13 000 000, og L AS kr 3 000 000. Det er presisert i borapporten at bostyrer informerte skattepliktige og øvrige kreditorer om deres rett til å melde krav i boet. Videre fremgår at det kun var C AS som meldte krav i boet.

I den endelig borapporten datert 10. august 2016 fremgår imidlertid at samtlige kreditorer som krevde dekning fikk dekket sine krav. Det bemerkes i denne forbindelse at C AS trakk sitt krav fra boet, og at A AS og L AS aldri meldte inn sine krav. Hva som fremgår i endelige borapport er presisert på bakgrunn av skattepliktiges kommentarer til utkast til innstilling. Det vises derfor til Borapporten som vedlagt. Som en følge av at samtlige kreditorer fikk dekket sine krav, og at D AS leverte årsregnskap for 2013, ble bobehandlingen begjært innstilt og boet ble tilbakelevert til selskapets ledelse.

Videre vil sekretariatet vise til årsregnskapene for 2014-2015 hvor det fremgår at likviditetsbeholdningen i selskapet i all vesentlighet er tilsvarende som for 2013 og 2012. Likviditetsbeholdningen var enda høyere i årsregnskapene i perioden 2008-2011. Det fremgår også at årsregnskapene for 2014-2016 at styret vil arbeide og vurdere muligheter for fremtidig drift.

Sekretariatet bemerker endelig at D AS verken er avviklet eller konkurs. Opplysninger fra Brønnøysundregisteret viser også at selskapet fremdeles er registrert i Enhetsregisteret.

Ut fra ovennevnte kan ikke sekretariatet se at skattepliktige har dokumentert eller sannsynliggjort at fordringene var klart uerholdelig per 3. termin 2010 og 3. termin 2011, og med det at fordringene kunne anses endelig konstatert tapt i henhold til merverdiavgiftsloven § 4-7 (1). Sekretariatet har i sin vurdering vektlagt at skattepliktige har utvist passivitet overfor debitor og ikke utvist slik aktivitet som lov-, forarbeider og rettspraksis krever av en uavhengig kreditor for å forhindre at tapet oppstår. Videre har sekretariatet vektlagt opplysninger fra årsregnskapene om blant annet forutsetningene for fortsatt drift, potensiale for inntjening, og at debitor verken var avviklet, eller konkurs, eller var i slik avviklingsbehandling på tapsføringstidspunktet. Skattepliktige har også avstått fra å kreve inn utestående beløp og akseptert en tilsidesettelse i forhold til eksterne kreditorer. Etter sekretariatets vurdering burde skattepliktige i det minste krevd sikkerhet for kravene ved fortsettelse av leveranser når debitor ikke betaler i det hele tatt – særlig tatt i betraktning at det var andre kreditorer i debitorselskapet det var aktuelt i sikre seg i forhold til.

Sekretariatet mener at vurderingen er i tråd med både lov- og forarbeider, samt ovennevnte rettspraksis. Sekretariatet finner også støtte for vurderingen i praksis fra Klagenemnda for merverdiavgift. Det vises eksempelvis til KMVA-2015-8698 og KMVA-2016-8855. I begge saker la skattekontoret til grunn at fordringene ikke kunne konstateres endelig tapt. Klagenemnda stadfestet innstillingene.

Sekretariatet er med dette kommet til at vilkåret om "endelig konstatert tapt" i merverdiavgiftsloven § 4-7 (1) ikke er oppfylt. Merverdiavgiftsloven § 4-7 (1) kommer derfor ikke til anvendelse.

Tilleggsskatt

Når det gjelder tilleggsavgift har skattekontoret i denne saken ilagt tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21-3.

Nye regler om tilleggsskatt (tidligere tilleggsavgift) er gitt i skatteforvaltningsloven §§ 14-3 – 14-6.

Den 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2. Det følger nå av bestemmelsen at skattemyndighetene i tilleggsskattesaker som avgjøres etter 1. januar 2017, som utgangspunkt skal anvende reglene i merverdiavgiftsloven i saker hvor opplysningssvikten er begått før dette tidspunkt. Dette gjelder likevel kun dersom ikke de nye reglene i skatteforvaltningsloven innebærer et gunstigere resultat for den skattepliktige. I så fall er det reglene i skatteforvaltningsloven som skal anvendes.

Som det fremgår i drøftelsen over har sekretariatet kommet til at skattepliktige vil komme gunstigere ut hva gjelder samlet tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven. Sekretariatet legger derfor til grunn at skatteforvaltningsloven også gjøres gjeldende hva gjelder tilleggsavgiften.

Hjemmelsgrunnlag for ileggelse av ordinær tilleggsskatt

Ileggelse av tilleggsskatt er hjemlet i skatteforvaltningsloven § 14-3. Første ledd inneholder de grunnleggende vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt. De objektive vilkårene for tilleggsskatt er for det første at skattepliktig gir uriktige eller ufullstendige opplysninger til skattemyndighetene, eller unnlater å gi pliktig opplysninger. Samlet sett omtales dette som "opplysningssvikt". For det andre er det et vilkår at opplysningssvikten har eller kan føre til skatte- eller avgiftsmessige fordeler.

Sekretariatet viser til at det etter rettspraksis er et skjerpet beviskrav i saker om tilleggsskatt, jf. Rt-2008-1409 (Sørum). Ved ordinær tilleggsskatt innebærer dette at opplysningssvikten og den skattemessige fordelen må bevises med klar sannsynlighet.

Spørsmålet om det er grunnlag for å ilegge tilleggsskatt må etter dette vurderes ut fra tidspunktet når omsetningsoppgaven for 3. termin 2010 og 3. termin 2011 ble levert.

Opplysningssvikt

Den som skal levere skattemelding skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil, jf. skatteforvaltningsloven § 8-1.

Det er gitt uriktige opplysninger når de opplysningene som den skattepliktige har gitt ikke stemmer med de faktiske forholdene.

I Rt-1992-1588 (Loffland) fastslås prinsippet om skattepliktiges aktsomhets- og lojalitetsplikt ved oppfyllelse av opplysningsplikten. Det følger av dommen at skattepliktige skal gi alle de opplysninger man etter en objektiv vurdering finner at han burde ha gitt. Skattepliktige skal i hvert fall gi tilstrekkelige opplysninger slik at skattemyndighetene kan spørre.

Kriteriet ufullstendige opplysninger er nærmere drøftet i Rt-1997-1430 (Elf). Det fremgår av denne dommen at i de tilfeller den skattemessige disposisjonen er tvilsom eller det er tale om opplysninger som er av vesentlig betydning vil skattepliktige ha en særlig plikt til å opplyse om forholdet.

Omsetningsoppgaven for 3. termin 2010 inneholdt følgende merknad:

"Det er i juni 2010 konstatert tap på kundefordringer mot D AS (org. nr. [...] MVA) stort NOK 3 mill. + mva. Dette bidrar til A AS har mva. til gode for 3.termin. D AS fikk et negativt årsresultat stort NOK 22,4 mill. for 2009. Årsregnskapet for 2009 har grunnet store utfordringer ikke vært endelig avsluttet før tidlig i september. Dette var i sin tur årsak til at denne omsetningsoppgaven ble for sent levert (vi ønsket at regnskapet for 2009 skulle være klart som dokumentasjon ved evt. spørsmål). A AS har fremdeles kundefordringer mot D AS og ytterligere nedskrivninger vil bli vurdert ved årsoppgjøret for 2010. Denne informasjonen vil bli sendt som et eget brev til Skatteetaten med regnskapet for D AS for 2009 som vedlegg. Ta kontakt med E (økonomisjef) på [...].no / tlf. [...] ved spørsmål."

Omsetningsoppgaven for 3. termin 2011 (eller andre oppgaver i 2011) inneholdt ikke merknad om tap på krav.

Spørsmålet blir om denne opplysningen i omsetningsoppgaven for 3. termin 2010 medfører at det foreligger riktige eller fullstendige opplysninger, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 (1).

Skattepliktige har i merknadsfeltet opplyst at selskapet har tapsført kundefordringer. Det er opplyst mot hvem kundefordringene er, hvor mye som er tapsført og at årsaken til tapsføringen tilsynelatende er at D AS i 2009 fikk et stort negativt årsresultat. Videre er det opplyst at ytterligere nedskrivninger vil bli vurdert ved årsoppgjøret. Det vises videre til at denne informasjonen også vil bli sendt skattekontoret som et eget vedlegg sammen med regnskapet for D AS for 2009.

Etter sekretariatets oppfatning synes dette i utgangspunktet å være tilstrekkelig opplysninger – i det minste nok til at skattekontoret kan spørre. Det er imidlertid klart at med tilstrekkelige opplysninger menes de opplysninger man etter en objektiv vurdering finner at skattepliktige burde ha gitt, eller at det er tale om opplysninger som er av vesentlig betydning slik at skattepliktige vil ha en særlig plikt til å opplyse om forholdet, jf. Loffland-dommen og Elf-dommen. Det fremgår også av rettspraksis at skattepliktige må gi skattemyndighetene tilstrekkelig mulighet til selv å vurdere spørsmålet, jf. Rt-2006-333 (Tuva Eiendom).

I denne saken er det av vesentlig betydning at skattepliktige selv satt med administrasjonen av debitor. Det er videre av vesentlig betydning at skattepliktige har avstått fra betaling av sitt tilgodehavende og med det satt til side egne interesser i forhold til eksterne kreditorer. I tillegg var forutsetningene for videre drift i D AS tilstede i perioden 2009-2012. Det er også av vesentlig betydning at skattepliktige ikke hadde foretatt seg noe av aktivitet for å kreve inn utestående beløp. Sekretariatet viser til drøftelsen ovenfor.

Disse opplysninger er etter sekretariatets vurdering av vesentlig betydning for vurderingen av om fordringene kan anses endelig tapt i henhold til merverdiavgiftsloven § 4-7 (1). Opplysningene burde således vært tatt med i merknaden på oppgaven, eventuelt meddelt skattekontoret på annen måte. Sekretariatet mener derfor at skattepliktige har gitt ufullstendige opplysninger, eventuelt villedende opplysninger. Sekretariatet anser derfor at det første objektive vilkåret for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt både når det gjelder omsetningsoppgaven for 3. termin 2010 og følgelig også omsetningsoppgaven for 3. termin 2011.

Opplysningssvikten kan medføre skattemessige fordeler

Det andre vilkåret for ileggelse av tilleggsskatt er at opplysningssvikten kan medføre skattemessige fordeler. Vilkåret innebærer at en unndragelse er fullbyrdet i det en uriktig melding er sendt inn til skattemyndighetene. Faren for at skattemyndighetene kan komme til å legge den uriktige meldingen til grunn for avgiftsoppgjøret og at man dermed oppnår en skattemessig fordel er da tilstede. Det er ikke et vilkår at den uriktige meldingen faktisk er lagt til grunn for oppgjøret.

I dette tilfellet er det klart at den uriktige fradragsføringen av inngående merverdiavgift på 3. termin 2010 og 3. termin 2011 har ført til en skattemessig fordel idet begge oppgavene er godkjent i systemet og tilgodebeløp er utbetalt. Sekretariatet finner at den skattemessige fordelen med dette er bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

Unnskyldelighetsgrunner

Tilleggsskatt ilegges ikke når skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 (2), jf. Prop. 38 L (2015-2016).

Ved vurderingen av om forholdet er unnskyldelig skal det tas hensyn til skattepliktiges personlige forutsetninger, herunder alder, erfaring med økonomiske forhold, forutsetninger for å skaffe seg kunnskap om norske skatteregler med videre.

Skattepliktige har ikke påberopt seg unnskyldelig forhold, ei heller fremgår det av faktum at unnskyldningsgrunner foreligger.

Etter tidligere praksis på merverdiavgiftsområdet kunne skattemyndighetene fastsette tilleggsavgiften med et bestemt beløp der avgiftssubjektets uaktsomhet «anses som forholdsvis liten». Finansdepartementet har i Prop. 38 L (2015–2016) punkt 20.4.2.2 vist til at tilfeller som gikk under den tidligere praksisen vil kunne anses som unnskyldelige etter skatteforvaltningsloven.

Dette gjaldt i de tilfeller hvor avgiftssubjektets uaktsomhet ble ansett som forholdsvis liten, men hvor det likevel var grunnlag for å reagere på forholdet med tilleggsavgift. Formildende omstendigheter kunne være uerfarenhet, alder, sykdom og andre forhold som hadde innvirket på avgiftssubjektets evne til å foreta et korrekt avgiftsoppgjør. Det samme gjaldt misforståelser av utpregede skjønnsmessige bestemmelser hvor avgiftssubjektet er lite å bebreide for å ha gjort feil. Se Merverdiavgiftshåndboken 2016 punkt 21-3.3.3 Beregningsgrunnlag og utmåling av tilleggsavgift, s. 968.

Sekretariatet viser til at den som skal levere skattemelding skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten blir klarlagt og oppfylt til rett tid, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil, jf. skatteforvaltningsloven § 8-1.

Sekretariatet kan ikke se at det foreligger unnskyldelige forhold som fritar for tilleggsskatt.

Unntak fra tilleggsskatt

I skatteforvaltningsloven § 14-4 oppstilles en rekke unntak fra tilleggsskatt. Sekretariatet kan imidlertid ikke se at noen av unntaksbestemmelsene kommer til anvendelse, jf. drøftelsen ovenfor.

Sekretariatet finner med bakgrunn i drøftelsen ovenfor at beviskravet er oppfylt både når det gjelder opplysningssvikten og den skattemessige fordelen, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 (1), jf. Rt-1992-1588 (Loffland). Sekretariatet mener derfor at vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt.

Konklusjon

Klagen tas delvis til følge.

Skatt

D AS
Skattekontorets vedtak opprettholdes ved at fradrag ikke innrømmes i 2010 og 2011. Skattekontorets vedtak angående tilleggsskatt på forholdet blir ikke fastholdt. Tilleggsskatt var ilagt med 30 % med beregningsgrunnlaget på fordringens størrelse. Nå reduseres tilleggsskattesatsen til 20 % og skal beregnes som nettofordelen av å fradragsføre fordringene henholdsvis ett og to år for tidlig, henholdsvis kr 6 938 og kr 1 052.

G
Skattekontorets vedtak opprettholdes ved at sekretariatet ikke finner å kunne innrømme fradrag for tap på kundefordringer på kr 167 897 og lån med kr 879 825 for inntektsåret 2010. Sekretariatet er enig med skattekontorets i vedtaket med at det ikke skal ilegges tilleggsskatt på kundefordringene da det ikke er klar sannsynlighetsovervekt for at kundefordringene er inntektsført. I motsetning til skattekontoret finner ikke sekretariatet grunnlag for å ilegges tilleggsskatt på forholdet.

H AS
Skattekontorets vedtak fravikes ved at skattepliktige innrømmes fradrag for kundefordringen i 2011. Det illegges derfor heller ikke tilleggsskatt på forholdet.

[utland]
Skattekontorets vedtak opprettholdes ved at selskapet ikke innrømmes fradrag for fordringen. Skattekontorets vedtak hva angår tilleggsskatten opprettholdes ikke, da sekretariatet mener det ikke skal ilegges tilleggsskatt på forholdet.

Sjablongmessig fradrag

Skattekontorets vedtak fastholdes da det ikke vil være grunnlag for å kreve sjablongmessig fradrag i 2011.

MVA

Sekretariatets innstilling tilsvarer skattekontorets vedtak.

Konklusjonene gir følgende skjematiske fremstilling:

Inntektsåret	2010	2011
Endring inntekt	Ingen endring fra skattekontorets vedtak	Inntekten reduseres med kr 217 185 fra skattekontorets vedtak da skattepliktige innrømmes skattemessig fradrag for tap.
Tilleggsskatt	Tilleggsskatten reduseres fra kr 325 905 til 6 938.	Tilleggsskatten reduseres fra kr 428 618 til kr 1 052
Endring merverdiavgift	Det tilbakeføres kr 750 000 i inngående mva. på 3. termin 2010. (Ingen endring fra skattekontorets vedtak)	Det tilbakeføres 253 579 i inngående mva. på 3. termin i 2011. (Ingen endring fra skattekontorets vedtak)
Tilleggsavgift	Det ilegges tilleggsavgift med 20 %. Tilleggsavgiften utgjør kr 150 000. (Ingen endring fra skattekontorets vedtak)	Det ilegges tilleggsavgift med 20 %. Tilleggsavgiften utgjør kr 50 715. (Ingen endring fra skattekontorets vedtak)

 

Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slikt:

          

                                      v e d t a k:

Klagen tas delvis til følge.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 22.08.2018

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Ernest Tell, medlem

                        Lars Fallan, medlem

                        Mari Cecilie Gjølstad, medlem

 

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til innstillingen. Det presiseres at fradrag for tap på fordring tidfestes til henholdsvis inntektsåret 2010 og 2011, jf. begrunnelsen i innstillingen side 23 og 24.Fradrag for tap på fordring på D AS gis med kr 3 000 000 i 2010 og kr 1 014 318 i 2011. Fradrag for tap på fordring på G gis med kr 711 928 i 2010.

Det ble truffet slikt enstemmig

 

                                       v e d t a k:

Klagen tas delvis til følge.

 

Inntektsåret	2010	2011
Endring inntekt	Inntekten reduseres med kr 3 711 928	Inntekten reduseres med kr 1 231 503
Tilleggsskatt	Tilleggsskatten reduseres fra kr 325 905 til 6 938.	Tilleggsskatten reduseres fra kr 428 618 til kr 1 052
Endring merverdiavgift	Det tilbakeføres kr 750 000 i inngående mva. på 3. termin 2010. (Ingen endring fra skattekontorets vedtak)	Det tilbakeføres 253 579 i inngående mva. på 3. termin i 2011. (Ingen endring fra skattekontorets vedtak)
Tilleggsavgift	Det ilegges tilleggsavgift med 20 %. Tilleggsavgiften utgjør kr 150 000. (Ingen endring fra skattekontorets vedtak)	Det ilegges tilleggsavgift med 20 %. Tilleggsavgiften utgjør kr 50 715. (Ingen endring fra skattekontorets vedtak)