Lovhenvisninger:

skatteloven §§ 5-1, 5-30, 5-50, skatteforvaltningsloven §§ 9-9, 12-1, 13-1, 14‑3

 

Saksforholdet

Skattekontoret har i redegjørelse opplyst følgende om saksforholdet:

«Det ble inngitt skattemelding for 2017, uten at det er opplyst om inntekt fra utenlandske spillselskaper.

Skattekontoret innledet en kontroll av skattepliktige med bakgrunn i oppføringer i tolletatens Valutaregister som viste spillgevinster på nettspill (oddsbetting) fra de utenlandske tilbyderene (spillselskap1] og [spillselskap2] [i land1], og [spillselskap3] [i land2].

Skattekontoret la til grunn at overføringer over 10 000 kroner måtte anses som skattepliktige spillgevinster jf. skatteloven §5-‑50 første ledd.

Med bakgrunn i kontrollsaken ble det i varsel av 23. november 2018 varslet om korrigering av alminnelig inntekt med kroner 4 691 136. Henholdsvis fastsatt slik:

Tilbyder	Gevinst over kr 10 000	Innsats	Gevinst
[spillselskap1]	2 841 442	72 500	2 768 942
[spillselskap3]	1 159 084	31 000	1 128 084
[spillselskap4]	829 110	35 000	794 110
Sum	4 829 636	138 500	4 691 136

 

Det ble samtidig varslet om tilleggsskatt jf. skatteforvaltningsloven § 14-3, med 20 prosent av den skattemessige fordelen som var oppnådd ved unnlatelsen av å gi opplysninger om spillgevinsten.

Frist for inngivelse av tilsvar var den 20. desember 2018. Tilsvar fra fullmektig innkom rettidig, den 20. desember 2018.

Dato for vedtak var den 27. juni 2019. Fastsettingen som fulgte av vedtak var i samsvar med den varslede korrigeringen, også hva gjaldt tilleggsskatt. Imidlertid hadde skattekontoret av eget initiativ innrømmet betalingsnedsettelse (lempning) jf. skatteforvaltningsloven § 9-9. Beslutning om skattelempning fulgte i brev av 21. juni 2019, og avgjørelsen om skattelempning forelå den 19. august 2019.

Klagen er datert 18. juli 2019.»

Sekretariatet gjør oppmerksom på at skattekontoret i avgjørelse om skattelemping, på bakgrunn av innsendt spillhistorikk, la til grunn at samlede spill for inntektsåret 2017 gav et nettoresultat på kr 2 315 650.

Klagen sammen med skattekontorets redegjørelse og sakens dokumenter ble mottatt hos sekretariatet 30. august 2019.

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt den skattepliktige til partsinnsyn den 11. november 2022. Skattepliktiges fullmektig har i telefonsamtale den 30. november opplyst å være enig i sekretariatets innstilling.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik i redegjørelse:

«Saken er i vesentlige samme stilling som under behandlingen av endringssaken og innsigelsene fra skattepliktig gjelder også i hovedtrekk de samme forholdene som ble påberopt under den opprinnelige behandling, med noen presiseringer. Skattekontoret viser her til oppsummeringen som fremgår av side 4 i vedtaket og skattepliktiges sammenfatning i klagen på side 15 og 16, samt redegjørelsen fra skattepliktig i tilsvar til varsel, særlig side 3 til 15.

Oppsummert anføres manglende rettskildemessig dekning for fastsettingen av gevinstbeskatning for spillgevinsten. Det er i det vesentlige vist til at skattekontoret uriktig har lagt til grunn at lovkravet som er å utlede av skatteloven § 5-50 andre ledd litra d, forutsetter likelydende fordeling av overskuddet fra de utenlandske spilltilbydere som for norske spill virksomheter. Det kan ikke med utgangspunkt i lovteksten eller forarbeid utledes et slik krav for at vilkåret om "tilsvarende" er oppfylt. Er spillet av en art som tilbys i Norge, og er underlagt offentlig tilsyn og kontroll i hjemstaten, så kommer unntaket for skatteplikt til anvendelse. Mer sammenfattet for dette forholdet anføres det at legalitetsprinsippet setter en skranke for den lovtolkningen som er lagt til grunn av skattekontoret.

Skattepliktig kan forøvrig ikke se at den anviste praksisen fra tingretten og lagretten er relevant for spørsmålet i saken. Det er blant annet vist til at begge sakene gjaldt forhold under andre regelverket enn det som er aktuelt for de oppnådde gevinstene i kontrollen. 

Skattepliktig synes også å anføre at lovforståelsen det er lagt opp til i vedtaket er i strid med diskrimineringsforbudet i EØS-avtalen art. 36.

Hva gjelder tilleggsskatt er det vist til at skattepliktig ikke hadde noen konkret oppfordring om å opplyse om inntekten, gitt at han anså spillegevinsten og komme inn under unntaket for skatteplikt. Den omstendighet at skattepliktig ikke førte opp gevinsten som skattefri gevinst i skattemeldingen skyldes en misforståelse, da fordi han var i en oppfattelse av at den konkrete posten gjaldt skattefrie gevinster fra norske spilltilbydere. 

Terskelen for å anvende unnskyldsbestemmelsen skal også senkes ytterligere sammenholdt med tidligere praksis, dette må få betydning i saken. 

Videre er det vist til at tolkningen av skattefritaksbestemmelsen har vært uklar og kan misforstås. En slik usikkerhet hvorvidt det forelå plikt å svare skatt av inntekten tilsier at skattepliktig ved ikke å gi opplysninger om inntekten var aktsom. Det er i klagen også vist til vedtaket fra skattekontoret synes å utrykke det samme. Dette underbygger at opplysningssvikten er unnskyldelig.» 

Skattepliktige har ved ny fullmektig, advokat A, kommet med supplerende merknader til klage i brev av 25. oktober 2019. I brevet er det henvist til tilsvar til varsel av 20. desember 2018, samt advokat Bs klage(r) datert hhv. 18. juli 2018 og 18. juli 2019. Sekretariatet vil for ordens skyld gjøre oppmerksom på at det bare er innlevert én klage, denne er feildatert 18. juli 2018, mens rett årstall skal være 2019.

Vedlagt supplerende merknader fulgte detaljert oversikt utarbeidet av skattepliktige i form av flere Excel-vedlegg (se dokumentlisten), hvor resultatet av vinnende, tapende og solgte spill for hvert av årene 2012 til 2019 fremkommer (nærmere om dette nedenfor).

I merknadene anføres at saken ikke bør tas opp til endring og det vises til at skattekontoret ikke har foretatt nødvendige vurderinger i forhold til de momenter som skal vurderes før det besluttes om sak skal tas opp til endring, etter skatteforvaltningsloven § 12-1 annet ledd.

Skattepliktiges forhold

Det er særlig pekt på at momentet «Skattepliktiges forhold» taler mot endring. Dette anføres å være det mest sentrale momentet i vurderingen av om sak skal tas opp til endring.

Skattepliktiges fullmektig opplyser at skattepliktige har et anstrengt forhold til spill. Skattekontoret har i vedtaket bare vurdert inntektsåret 2017, mens skattepliktens aktivitet som ledet opp til gevinsten i 2017, samt aktiviteten umiddelbart etter, eller som følge av gevinsten i 2017, er ikke vurdert.

Det er redegjort for tapende og vinnende spill for perioden 2012 til og med 2019, og resultatet for disse årene samlet sett er et netto underskudd på i overkant av NOK 548 184.

Det anføres å være et betydelig transaksjonsvolum og varians. Inntektene fra 2017 var borte allerede i 2018 som endte med et netto underskudd på NOK 2 609 826.

Det opplyses videre at skattepliktige er 100 % ufør med sykdommen Parkinsonisme, og det anføres at sykdommen har sammenheng med spillaktiviteten som sådan. For å redusere virkningen av sykdommen gikk skattepliktige i 2017 på medisinen Oprymea. Legemiddelet kan ha alvorlige bivirkninger som skattepliktige ikke var klar over på dette tidspunktet. Av pakningsvedlegget fremgår «Advarsler og forsiktighetsregler» hvorfra det hitsettes:

«Du må fortelle legen din hvis du eller din familie/omsorgsyter oppdager at du utvikler trang eller lyst til en oppførsel som er uvanlig for deg og du ikke klarer å motstå impulsen, drivkraften eller fristelsen til aktiviteter som kan skade deg eller andre. Dette kalles impulskontrollforstyrrelser og kan omfatte spilleavhengighet, overdreven spising eller forbruk [...] Legen din må kanskje justere eller stoppe din medisinering.»

Det anføres at skattepliktige, i tillegg til hans sykdom, har fått svært uheldige råd av legepersonell som har bidratt til å forsterke hans anstrengte forhold til spill.

Skattepliktige har i denne sammenheng vist til avgjørelse i Forsikringsklagenemnda (avgjørelse FKN-2009-5) hvor skadelidte ble hørt med anførsel om at tap som følge av sykdom, og medisinering mot sykdommen, ga grunnlag for forsikringsutbetaling. Det er også henvist til artikkel i media (VGs artikkel datert 6. februar 2012 og NRK-artikkel av 29. januar 2010 om en Parkinson-pasient som ble spilleavhengig av medisin) hvor uheldige bivirkninger mot Parkinson er omtalt.

Det anføres at det må vurderes konkret om «skattepliktiges forhold» er så vidt unnskyldelige at endring ikke bør skje, og det må tas hensyn til skattepliktiges sosiale forhold og personlige forutsetninger, for eksempel utdanning og yrkeserfaring.

Det anføres at lempningsregelen som Skattedirektoratet publiserte i 2016 er vanskelig tilgjengelig, og skattepliktige kunne risikert å bli beskattet for 4,6 millioner kroner.

Skattepliktige påpeker at det er uklart hvordan skatteetaten har lagt til grunn en gevinst på NOK 4 829 636, når skattepliktige kun har hatt en bruttogevinst på totalt kr 4 659 910, jf. henvisning til innsendt Excel ark. 

(Sekretariatet er usikker på hva henvisningen til NOK 4 829 636 referere seg til, men viser til skattekontorets vedtak side 8 hvor det fremkommer at det er gjort en skjønnsmessig beregning når det gjelde fradrag. Ved beregning av skattepliktig inntekt for tilfeldige gevinster over kr 10 000 så skal det trekkes fra innsatsen pr gevinst. Det fremgår av vedtaket at skattekontoret ikke har klart å se hvilken innsats som hører til hvilke spill i utskriften fra [spillselskap3] og [spillselskap4]. Det fremkommer av vedtaket skattepliktige ikke har bestridt selve beregningen.

Når det er sagt så vil sekretariatet presisere at alminnelig inntekt er økt med kr 4 691 136, mens skattepliktige i supplerende merknader anfører at korrekt beløp er kr 4 659 910. Dette gir en differanse på kr 31 226. Hensyntatt sakens utfall finner ikke sekretariatet det nødvendig å se nærmere på denne differanse.)

Etter skattepliktiges syn taler momentet «skattepliktiges forhold» mot endring.

Spørsmålets betydning

Det anføres at 2017 ikke kan vurderes isolert sett. Det er opplyst at skattepliktige

«etter å ha levert skattemelding for 2017 innen fristen 30. mars 2018, og før utgangen av 2018, spilte bort totalt NOK 2 982 602.»

At samme aktivitet som sikret overskudd i 2017, men som er spilt bort i løpet av 2018, og hvorpå førstnevnte beløp skattlegges mens det ikke gis fradrag for sistnevnte beløp, anføres å være ruinerende for skattepliktige og hans familie.

Etter skattepliktiges syn taler momentet sterkt mot endring.

Den tid som er gått

Det anføres å være betydelig avstand mellom partene om så vel faktum som jus. Det betydelige antall usikkerhetsmomenter innebærer at det må nedlegges betydelig innsats fra begge parter og begrenser mulighetsintervallet for et godt forankret og mest sannsynlig faktum.

En pågående endringssak hvor muligheten for etterligning på flere millioner, for en aktivitet som har gått med underskudd, er en betydelig belastning for skattepliktige og tidsmomentet må vurderes strengt.

Lemping

Det anføres at skatten må lempes i større grad enn skatteetaten har lagt til grunn, jf. skatteforvaltningsloven § 9-9. Det anføres at endringen av vedtaket og ileggelsen av tilleggsskatt virker særlig urimelig i nærværende tilfelle. Det påpekes at skattepliktiges aktivitet må vurderes som sådan, og ikke isoleres til det enkelte år. Dette gjør seg særlig gjeldende da spilleaktiviteten knyttes til så store spill og at hans atferd forsterkes av medisineringen av en kronisk lidelse.

Tilleggsskatt

Det anføres at skattekontoret ikke har lagt tilstrekkelig vekt på at skattepliktiges forhold må anses unnskyldelige. Det anføres også at ileggelse av tilleggsskatt strider mot grunnleggende skatterettslige prinsipper og rettssikkerhetsgarantier

Frafall av skattekrav - skattebetalingsloven § 15-1

Det anføres at skattekravet bør settes ned eller frafalles da skattepliktiges betalingsevne er varig svekket, jf. skattebetalingsloven § 15-1.

Det anføres at bestemmelsen vilkår er oppfylt, nemlig at det foreligger tilstrekkelig rimelighetsårsak og at det vil være uforholdsmessig tyngende å fortsette innkreving og at det er årsakssammenheng mellom disse.

Skatteloven § 5-50

Det anføres at skatteetatens rettsanvendelse er feilaktig. Skatteloven § 5-50 gjelder skatteplikt for tilfeldige gevinster. Subsumsjonen anføres å være gal både for inntekts- og fradragssiden. Det vises til at bestemmelsen har sin bakgrunn i skattelovene av 1882. I forarbeidene til loven av 1882 uttales at med «tilfældige Formuesforøgelser» siktes det kun til de tilfeller hvor fordelen ikke var «Frugten af en bevidst økonomiske Virksomhed». Det anføres at i praksis så har skatteloven § 5-50 (1) i nyere tid blitt begrenset til å omfatte gevinster av «lotterigevinsttypen», og det anføres videre at slik Zimmer ser det er bestemmelsen blitt begrenset til å gjelde «tilfeller av samme art som de oppregnede».

Det anføres at de grunnleggende begrep i ordlyd og forarbeider er inntekt, gevinst og formuesforøkelse. bestemmelsens formål er følgelig å gi beskatningsmuligheter der en tilfeldig aktivitet resulterer i inntekter/formuesforøkelser. Det anføres at det i denne saken er dokumentert at det ikke er tale om noen tilfeldig formuesforøkelse på skattepliktiges hånd. Ved varig fortsatt og ensartet aktivitet må vurderingen av skatteplikt tas over noe tid og det kan ikke ses hen til en gevinst isolert sett. Alle skattepliktiges spill kan ikke analyseres i detalj, og det vil heller ikke være praktisk gjennomførbart verken for skattepliktige eller skattekontoret å få den totale oversikt over et så betydelig antall transaksjoner.

Forholdet til EØS-avtalen og EMK

Det anføres at skatteloven § 5-50 (2) bokstav d er i strid med Norges internasjonale forpliktelser etter EØS-avtalen, da det er utvilsomt at bestemmelsen innebærer diskriminering av utenlandske spillselskaper sammenlignet med norske.

Det anføres også at skattleggingen av en aktivitet som totalt sett medfører betydelig underskudd vil være i strid med EMK første tilleggsprotokoll artikkel I. Fra bestemmelsen er sitert:

«Enhver fysisk eller juridisk person har rett til å få nyte sin eiendom i fred. Ingen skal bli fratatt sin eiendom unntatt i det offentliges interesse og på de betingelser som er hjemlet ved lov og ved folkerettens alminnelige prinsipper.»

Sekretariatet viser for øvrig til skattepliktiges tilsvar til varsel av 20. desember 2018, klage av 18. juli 2019 (feildatert 2018), samt supplerende merknader til klage med vedlegg av 25. oktober 2019 i sin helhet.

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik i redegjørelse:

«Det følger av skatteforvaltningsloven § 13-4 at klagefristen for endringssak er seks uker fra det tidspunktet melding om avgjørelsen er kommet frem til skattepliktige, jf. skatteforvaltningsloven § 5-5. Skattekontoret anser klagen som inngitt innen fristen og at klagen derfor skal behandles av Skatteklagenemnda jf. skatteforvaltningsloven § 13-3 andre ledd.

Nærmere om det materielle grunnlaget for den fastsatte inntekten

Det følger av skatteloven § 5-50 første ledd "Som skattepliktig inntekt anses tilfeldige gevinster, herunder gevinst ved konkurranse, spill, lotteri og lignende når verdien overstiger 10.000 kroner [...]" av hovedbestemmelsen følger et unntak for plikten til å svare skatt jf. skatteloven § 5-50 andre ledd litra d, når "pengespill og lotterier i en annen EØS-stat som godtgjøres å tilsvare de spill eller lotterier som lovlig kan tilbys i Norge, og som er underlagt offentlig tilsyn og kontroll i hjemstaten."

Regelen oppstiller flere kumulative vilkår. Det må gjelde (1) pengespill og lotterier i en annen EØS-stat som (2) tilsvarer de lotteri og spill (3) som lovlig kan tilbys i Norge, og som (4) er underlagt offentlig tilsyn og kontroll i hjemstaten.

Skattekontoret går ikke nærmere inn på alle vilkårene, gitt at vi uansett ikke anser at spill fra de utenlandske spillvirksomhetene lovlig kan tilbys i Norge.

Kravet til tilsvarende spill som lovlig kan tilbys, må ses i sammenheng med den opplistingen følger av bestemmelsens andre ledd litra a til c, hvor skattefrie spillgevinster omfatter spill fra " Norsk Tipping A/S", " totalisatorspill som omfattes av totalisatorspill-loven" og "utlodning som omfattes av lotteriloven"

Til vilkåret "tilsvarende" er det i forarbeidet sagt jf. Ot.prp.nr.1 (2003-2004) side 20:

"Utgangspunktet er at det stilles de samme kravene til utenlandske spill som til de norske [...]. Innholdet av uttrykket «tilsvarende» bør således referere seg til hva som er tillatt etter norsk lovgivning [...] Det bør komme klart frem at det bare er spilleformer som er tillatt i Norge som kan omfattes av skattefritaket [...]"

Departementet presiserer vilkåret ytterligere:

"Slike kriterier vil være hensiktsmessige for å avgrense mot rent kommersielle spill, hvor gevinstandelen er svært høy og hvor det er private subjekter som sitter igjen med overskuddet fra spillet" [skattekontorets utheving] 

Om utenlandske spilltilbydere følger det av forarbeidet punkt 6.4, side 21, at det er antatt at de fleste av de som spiller aktivt på utenlandske spill, for eksempel via internett, spiller på rent kommersielle spill, som ikke vil være omfattet av skattefritaket, og videre at det er relativt få premier over 10 000 kroner fra disse spillene som vil omfattes av skattefritaket.

Skattekontoret viser samtidig til dom avsagt 19. april 2016 i Gulating lagmannsrett, inntatt i Utvalget jf. Utv 2016 s. 1060. Lagretten viste til at lotterier i Norge kun kan tillates holdt til inntekt for humanitære eller samfunnsnyttige formål. Det angjeldende pengespillet fra Betsson Services Ltd, hadde derimot et kommersielt formål. I likhet med tingretten kom således lagmannsretten til at gevinsten var skattepliktig. Saken ble anket, men nektet fremmet for Høyesterett jf. HR-2016-1512-U.  Dommen er enstemmig. Heller ikke den omstendighet at selskapet hadde påtatt seg å yte bidrag av sitt overskudd til humanitære og samfunnsnyttige formål, endret vurderingene forhold til spil lovgivningen eller skattefritaksregelen, fordi det:

"likevel følge av selskapets kommersielle hovedformål at spillet ikke tilsvarer spill som lovlig kan tilbys i Norge [...] [skattekontorets utheving]" 

En slik presisering til unntaksbestemmelsen er også gjengitt i Utv 2014 s.1801 - Fra ligningsbehandlingen ved Skatt vest for 2013.

Det følger av gjennomgangen at det springende punkt i forståelsen av skattelovens "tilsvarende" er et krav om at tilbyderne ikke har en kommersielt innrettelse, og at overskuddet i spillvirksomheten går til idrett eller allmennyttige formål mv.  

Skattepliktig synes i stor grad å vektlegge at spillet etter sin art er tilsvarende som det som tilbys i det norske markedet, se blant annet klagen side 5 til 7. Imidlertid finner skattekontoret grunn til å presisere at det sentrale for saken er at unntaksbestemmelsen forutsetter at spillselskapet lovlig kan tilby spillet i Norge. For å kunne oppfylle kravet til lovlighet, er det som nevnt i forarbeid og praksis gjort klare avgrensinger mot kommersielle aktører. 

Skattekontoret anser det ikke som tvilsomt at de tre aktørene har et kommersielt formål. Dette synes heller ikke å være bestridt av skattepliktig og det er heller ikke fremlagt dokumentasjon som viser noe annet. Skattekontoret finner i den sammenheng grunn til å understreke at bevisbyrden for at vilkårene for skattefritaket er oppfylt ligger på den skattepliktige jf. Ot.prp.nr.1 (2003-2004), side 21 jf. Skatte-ABC (Skattedirektoratet), 2019, side 1201.

Det anføres at skattekontoret uriktig har lagt til grunn et krav om tilsvarende fordeling av overskuddet hos de utenlandske spilltilbydere som hos de norske spillvirksomhetene.

Vi er usikker fra hvor det følger en slik forutsetning i skattekontorets vedtak. Det er riktig at det av skatteloven § 5-50, andre ledd litra d fremgår et lovlighetskrav, og hvor overskuddet i norske spillvirksomheter normalt fordeles konkret etter bestemmelsene som er fastsatt i det aktuelle regelverket. Skattekontoret viser blant annet til hvordan dette er uttømmende regulert jf. pengespilloven § 10 andre ledd. Imidlertid anser ikke skattekontoret at det under vilkåret "lovlig kan tilbys" utledes noe krav til en bestemt fordeling av overskuddet. 

Departementet viser blant annet til følgende eksempler som kan være aktuelle under skattefritaksbestemmelsen jf. Ot.prp.nr.1 (2003-2004), side 21:

Det lovendringen derimot tar sikte på, er å likestille den skattemessige behandlingen av gevinster fra utenlandske spill som er av samme art som de som er tillatt tilbudt i Norge [...] Slik vil for eksempel typisk gevinster fra finsk lotto eller gevinster fra svensk V 75 likestilles med norsk lotto og norsk V 75 [skattekontorets utheving]

Det er ikke her gitt en nærmere konkretisering om fordeling av overskuddet for at gevinsten skal være skattefri i forarbeidet, og skattekontoret er enig med skattepliktig at en slik forståelse vil umuliggjort at utenlandske spilltilbydere kunne bli omfattet.

Det som er det avgjørende, som også underbygges ved henvisningen til svensk V75 og finsk lotto, er å avgrense unntaksregelen mot rent kommersielle tilbydere. I Ot.prp.nr.44 (2002-2003), jf.  side 19, 29 og 59, vises det nemlig til at både Sverige og Finland har statlige spillregimer tilsvarende det norske, som innbefatter arrangert spill innrettet til inntekt for idrett eller andre allmennyttige formål.

Skattepliktig har vist til at lagrettsdommen inntatt i Utvalget 2016, s. 1060 ikke er relevant fordi den gjelder forhold under lotteriloven. Skattekontoret kan ikke se hvilken betydning dette har. Forarbeidet, Ot.prp.nr.1 (2003-2004) jf. s. 21, viser både til lotteriloven, pengespilloven og lov om totalisatorspill og foretar ikke noe videre skille mellom regelsettene, utover en avgrensning mot "rent kommersielle spill"

Det ble i opprinnelig vedtak også vist til en dom fra Oslo tingrett (TOSL-2014-86392). Skattepliktig anfører at saken gjaldt forhold som har likhetstrekk med totalisatorspill, og ikke forhåndsavtalt Odds, slik som var tilfellet i kontrollsaken. Videre hadde dommen lav rettskildemessig vekt.

Skattekontoret er ikke enig i dette, og kan som vist til ovenfor ikke se at det konkrete spillregelverket er avgjørende for vurderingen.

Retten sier, "Felles for lovlige pengespill i Norge er at de avholdes til inntekt for samfunnsnyttige formål. Dette følger av lotteriloven, pengespilloven og totalisatorloven. [...] "[skattekontorets utheving]

Det avgjørende for rettens vurdering var aktørens kommersielle innrettelse. Skattekontoret viser til følgende vurdering:

"Selv om Betfair gir økonomisk støtte til slike formål, er retten enig med Staten i at Betfair Betting Echange ikke kan sies å bli holdt til inntekt for samfunnsnyttige formål. Tvert imot gir en samlet vurdering av utdragene fra årsrapporten et klart inntrykk av at Betfair er et rent kommersielt selskap [...]" [skattekontorets utheving] 

Skattekontoret er som nevnt ikke enig med skattepliktig i at dommen, gitt at det er en tingrettsdom, isolert gir den begrenset rettskildemessig vekt. Dommen er ny og behandler et spørsmål som er lite prøvd for norske domstoler, videre gir den utrykk for de samme vurdereringer som ellers følger av den senere lagrettsavgjørelsen jf. Utv. 2016 side 1060.

Vurdering om brudd på legalitetsprinsippet

Det er påberopt brudd på legalitetsprinsippet, og at staten må bære risikoen for den tolkningstvilen som oppstår i det skattepliktig anser som en uklar regel.

Skattekontoret er enig i at det forvaltningsrettslige legalitetsprinsippet oppstiller klare begrensninger for lovtolkning i borgernes disfavør jf. Grunnloven § 113 jf. Rt-1990-1293 (Ytterbøe). Imidlertid er skattekontoret ikke enig at bestemmelsene det vises til ikke gir det tilstrekkelige rettsgrunnlag for å fastsette skattepliktig inntekt, eller eventuelt ikke innrømme skattefritak. At ordlydsteksten i lov for enkelttilfeller må avklares av øvrige rettskildefaktorer ligger i kjernen av den juridiske metodelæren. Utgangspunktet for skatteplikten følger av hovedregelen jf. skatteloven §§ 5-1 jf. 5-50 første ledd, og den omstendighet at unntaksbestemmelsen har et skjønnsmessig preg gir ikke rettsvirkningen at rettsgrunnlaget for å fastsette inntekt bortfaller, eller at lovteksten av den grunn er uklar.

Skattekontoret viser til Rt-1983-243, s. 247:

"Legalitetsprinsippet får anvendelse generelt der staten gjør inngrep overfor den enkelte, og krever hjemmel i lov, jf. Grunnloven § 113. Det innebærer at lovens ordlyd står sentralt ved tolkningen. Men tolkningstvil må løses ut fra hva som er best i samsvar med en avveining av samtlige rettskildefaktorer og som sikrer tilstrekkelig klarhet og forutsigbarhet for borgerne. Et prinsipp om at tolkningstvil i en sak skal løses i borgernes favør, vil lett kunne slå ut motsatt for andre avgiftspliktige i andre sammenhenger, og er neppe egnet som noen god rettesnor."

Videre er det sagt at lovforarbeider ofte tillegges stor betydning på skatterettens område jf. Lærebok i skatterett, 8. utgave, 2018 (Zimmer) s. 50.

Skattekontoret er av den oppfattelse av lovteksten her er klar, og at forarbeidet gir det nødvendige bidraget for ytterlig avklaring av innholdet i lovens ordlyd.  

Vurdering om skattekontorets lovanvendelse er i strid med EU/EØS rettens diskrimineringsforbud

Slik vi forstår skattepliktig er det vist til at lovanvendelsen i vedtaket er i strid med diskrimineringsvernet som følger av EØS-avtalen jf. artikkel 36.

Skattekontoret vil i denne sammenheng vise til EU domstolens sak C-153/08: EU kommisjonen mot Spania. Saken gjaldt spørsmålet om hvorvidt Spania med sin interne lovgivning hadde forbrutt seg mot sine forpliktelser etter EU traktaten ved at "beløb vundet i lotterier og væddemål organiseret i udlandet er pålagt indkomstskat, mens visse lotterier og væddemål organiseret i Spanien ikke er pålagt indkomstskat".

Domstolen sier:

"Kongeriget Spanien har tilsidesat sine forpligtelser i henhold til artikel 49 EF og artikel 36 i aftalen om Det Europæiske Økonomiske Samarbejdsområde af 2. maj 1992, idet det har opretholdt en skattelovgivning, der fritager gevinster fra lotterier, spil og væddemål, der arrangeres i Kongeriget Spanien af visse offentlige institutioner og visse foretagender, der er hjemmehørende i denne medlemsstat, og som udfører socialt arbejde eller hjælpearbejde uden vinding for øje, men ikke indrømmer samme fritagelse for gevinster fra lotterier, spil og væddemål, der arrangeres af institutioner og foretagender, der har hjemsted i en anden medlemsstat i Den Europæiske Union eller i Det Europæisk Økonomiske Samarbejdsområde, og som udøver aktiviteter af samme art.»

Retten konkluderer altså med at det er et brudd på EU traktaten om det gis skattefritak for gevinster fra spill arrangert av en innenlands organisasjon "som udfører socialt arbejde eller hjælpearbejde uden vinding for øje" uten samtidig å innrømme samme skattefritak for gevinster fra utenlandske spill innenfor EØS arrangert av organisasjon som "udøver aktiviteter af samme art".

Etter skattekontorets oppfatning viser dette at kravet til hvordan overskuddet fra tilbyderene disponeres rettmessig kan innfortolkes i unntaket for skatteplikt.

Spørsmålet om brudd på diskrimineringsbestemmelsene i EU/EØS-retten var også berørt i lagmannsrettsdommen vist til ovenfor jf. UTV-2016-1060. Av dommen følger:

 "En slik avgrensning mot kommersielle aktører kan ikke ses å være i strid med diskrimineringsregelen i artikkel 36, da utenlandske spilleverandører også under denne begrensning vil være konkurransemessig likestilt med norske leverandører"

[...]

"Det skal endelig bemerkes at lagmannsretten ikke finner holdepunkter for at den forståelse av skatteloven § 5-50 annet ledd bokstav d som staten fremholder, er i strid med diskrimineringsforbudet i EØS-avtalen art. 36. Lovendringen i 2003 tok sikte på å bringe norske beskatningsregler for spillgevinster i samsvar med EØS-avtalen. Etter lagmannsrettens syn er dette oppnådd. Det stilles nå de samme krav til utenlandske spilleverandører som til norske for at gevinster fra de spill som tilbys, skal falle inn under skattefritaksreglene."

Konklusjon

Etter skattekontorets oppfatning bør det påklagede vedtaket fastholdes.

Nærmere om grunnlaget for ilagt tilleggsskatt

Det følger av skatteforvaltningsloven § 14-3:

"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig [...] som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler."

Tilleggsskatt beregnes med 20 prosent av den skattemessige fordelen jf. skatteforvaltningsloven § 14-5.

Ifølge forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2, bygger tilleggsskattebestemmelsene på de tidligere sanksjonsbestemmelsene i ligningsloven og merverdiavgiftsloven. Innholdet i reglene om tilleggsskatt er i det alt vesentlige videreført slik at vurderinger knyttet til eldre praksis er relevant for spørsmålet om tilleggsskatt under skatteforvaltningsloven.

For at det skal kunne ilegges tilleggsskatt kreves det klar sannsynlighetsovervekt for at vilkårene for tilleggsskatt er oppfylt jf. Høyesteretts dom Rt 2008 1409 (Sørum) og Ot.prp.nr.82 (2008–2009) Om lov om endringer i ligningsloven mv. (tilleggsskatt), punkt 8.9.3. Gitt at skattepliktig angriper lovanvendelse finner skattekontoret grunn til å presisere at kravet til bevisets styrke gjelder det faktiske grunnlaget og ikke rettsanvendelsen jf. Ot.prp.nr 82 (2008-2009) side 62.

Utgangspunktet for vurderingen er om den skattepliktige har gitt de opplysninger som man ut fra en objektiv vurdering finner at han burde ha gitt. Skattekontoret viser i den forbindelse til skatteforvaltningsloven § 8-1:

"[...]den som skal levereskattemelding mv skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil."

Foruten at skattepliktig i skattemeldingen skal fylle ut aktuelle poster, skal skattepliktig også gi andre opplysninger som har betydning for fastsettingen. Opplysningssvikten må gjelde de faktiske forholdene i saken. Skattepliktige anses å ha gitt ufullstendige opplysninger dersom han ikke har gitt de opplysningene som man etter en objektiv vurdering finner at han burde ha gitt, se blant annet Rt. 1992 side 1588.

Vurderingen av om vilkårene i skatteforvaltningsloven § 14-3 er oppfylt er objektiv. De mer subjektive betraktninger som kan frita for tilleggsskatt er ment ivaretatt gjennom fritaksbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd og unntaksbestemmelsen skatteforvaltningsloven § 14-4. Det er den skattepliktige som må opplyse om det foreligger unnskyldelige forhold, men skattekontoret har likevel en selvstendig plikt til å vurdere om dette foreligger, og skattemyndighetene har samtidig en selvstendig plikt til å påse at avgjørelser om tilleggsskatt ikke er i strid med reglene i Den Europeiske Menneskerettighetskonvensjon (EMK) art. 6 og P 7-4, se også Skatteforvaltningshåndboken (Skattedirektoratet) 2018, 2. utgave, side 514.

Objektive vilkår

Den skattepliktige inntekten i saken skulle vært opplyst om i skattemeldingen for fastsettingsåret 2017, jf. skatteforvaltningsloven § 8-2 første ledd.

Det er på det rene, og førøvrig ikke bestridt, at det ikke ble gitt opplysninger om spillgevinsten i skattemeldingen, og med bakgrunn i det beskrevne anser skattekontoret at det med klar sannsynlighetsovervekt foreligger en opplysningssvikt som har gitt en skattemessig fordel.

Grunnlaget for beregningen av tilleggsskatten, altså skattevirkningen, må også bevises med klar (kvalifisert) sannsynlighet jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) pkt. 8.9.3. I saken er skjønnsgrunnlaget fastsatt med bakgrunn i spillhistorikken og opplysninger fra bank, skattekontoret anser derfor den skattemessige fordelen som klart sannsynliggjort.

Skattepliktig har vist til at den endelige fastsettingen på kroner 2 315 650, mot varslet beløp på kroner 4 691 136 viser mangelfull, eller lite nøyaktig saksbehandling. Det er usikkert om skattepliktig her mener å angripe selve skjønnsutøvelsen. Er så tilfellet må dette bero på en misforståelse av regelverket.

Det varslede beløpet gir utrykk for riktig materiell fastsettelse av skattepliktig inntekt jf. skatteloven § 5-50 første ledd, imidlertid kan skattekontoret med bakgrunn i en anmodning eller av eget initiativ jf. skatteforvaltningsloven § 9‑9 gi betalingsnedsettelse av myndighetsfastsettelsen, se også Skatteforvaltningshåndboken (Skattedirektoratet) 2018, 2. utgave, side 324.

I saken har skattekontoret i samsvar med skatteforvaltningsloven § 9-9 og uttalelsen fra Skattedirektoratet av 8. januar 2016, (inntatt i UTV 2015-2303), lempet skattekravet. Reduksjonen er altså ikke utrykk for en uriktig lovanvendelse, eller mangelfull skjønnsutøvelse, men har sin bakgrunn i en konkret vurdering, og lempingen er til favør for skattepliktig initiert fra skattekontoret, uten at det forelå en konkret anmodning fra skattepliktig. 

Med bakgrunn i gjennomgangen anser skattekontoret at de objektive grunnvilkårene for tilleggsskatt er oppfylt.

Skattekontoret vurderer det samtidig som klart sannsynliggjort at det ikke foreligger omstendigheter som kommer inn under unntaksbestemmelsen for tilleggsskatt jf. skatteforvaltningsloven § 14-4.

Subjektive vilkår - fritak for tilleggsskatt - unnskyldelige forhold 

Skattepliktig har påberopt seg unnskyldelige forhold jf. skatteforvaltningsloven § 14-3, hvor det fremgår:

"Tilleggsskatt ilegges ikke når skattepliktiges eller trekkpliktiges forhold må anses unnskyldelig."

Det kreves at skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt må påvise at det ikke foreligger unnskyldelige forhold. Dette er ingen endring i forhold til bestemmelsen i ligningsloven jf. Ot.prp.nr.82 (2008–2009) pkt. 8.9.3

Skattepliktig har vist til at han har hatt en klar oppfattelse av at gevinsten kommer inn under unntaket for skatteplikt, og således ved ikke å opplyse om gevinsten, har vært en i en unnskyldelig rettsvillfarelse.

Det følger av Skatteforvaltningshåndboken (Skattedirektoratet) 2018, 2. utgave, side 504, at en uriktig forståelse av rettsreglene ikke anses som opplysningssvikt, så lenge det er redegjort for problemstillingen i skattemeldingen eller vedlegg til denne slik at skattemyndighetene selv kan foreta en vurdering. Har skattyter unnlatt å gi opplysninger om et forhold fordi han feilaktig trodde at forholdet ikke medførte skatteplikt, er det i prinsippet ikke grunnlag for å gi unntaksbestemmelsen anvendelse med mindre rettsvillfarelsen anses som unnskyldelig. jf. NOU 2003:7 Tilleggsskatt m.m. s. 36.

Det klare utgangspunktet er også at rettsvillfarelse ikke er unnskyldelig, se blant annet UTV-2008-864 (IT-Fornebu). Av Skatteprosess (2011), Gjems-Onstad, O., & Matre, H. P. (Eds.), side 161, som gjelder for ligningsloven, følger:

[...] det (skal) mye til for at rettsvillfarelse knyttet til skattereglene kan anses unnskyldelig etter lignl. § 10-3 nr. 1, se Ot.prp. nr. 29 (1978-79) s. 123. [...] Begrenset innsikt og erfaring vil sjelden være unnskyldelig etter lignl. § 10-3 nr. 1. (skattekontorets tilføyelse)

Se også Kommentarutgave til skatteforvaltningsloven (2017), Harboe, E., og Bugge, M. B., side 375 og Gyldendal Rettsdata kommentarutgave jf. note 706 til skatteforvaltningsloven. 

I spesielle tilfeller kan hovedprinsippet om at rettsvillfarelse ikke er unnskyldelig fravikes, for eksempel ved uklar rettsregel eller misforståelser. Skattepliktiges misforståelse, eller rettsvillfarelse må imidlertid være aktsom. Har skattepliktige gjort så godt han eller hun kunne, men likevel misforstått på en aktsom måte, kan det anses unnskyldelig, jf. Prop. 38 L (2015–2016) punkt 20.4.2.2 side 214, jf. Ot.prp.nr.82 (2008–2009) punkt 8.3.2, side 42. Se også Skatteforvaltningshåndboken (Skattedirektoratet) 2018, 2. utgave side 511.

I vår sak gjelder det en betydelig spillgevinst, som den skattepliktige, selv om han har vært i en oppfattelse av var skattefri, hadde en oppfordring om å gi opplysninger om i post 1.5.2 i skattemeldingen. Skattekontoret kan vanskelig se hvorfor skattepliktig har trodd at gevinsten, fordi den kom fra en utenlandsk tilbyder, ikke skulle føres opp. Det er ikke noe konkret i veiledningen til posten, eller ordlydsteksten i skattemeldingen hvor det foretas en sondring mellom norske eller utenlandske spillgevinster.

Av Kommentarutgave til skatteforvaltningsloven (2017), Harboe, E., og Bugge, M. B., side 377 følger: "Allerede hvis en løsning fremstår som usikker, skjerpes kravet til aktsomhet"

Slik det fremstilles av skattepliktig ble det på tidspunkt for inngivelsen av skattemeldingen foretatt konkrete vurderinger av unntaksregelen, med den følge at spillgevinsten var antatt fritatt for skatteplikt. Samtidig beskrives regelen vag. Det fremstår som påfallende, gitt undersøkelsen, at det ikke i det minste fremsto som en usikker skatterettslig løsning og derfor ble gjort en henvendelse til skattekontoret. Skattekontoret tilføyer at det her gjelder en snever unntaksbestemmelse, hvor hovedregelen forutsetter skatteplikt på spillgevinster.

Skattepliktig har vist til en artikkel fra dinside.no, og uttalelser fra Skattedirektoratet, hvor det fremgikk at spillgevinster fra Eurolotto er skattefri. Det er grunn til å påpeke at artikkelen er 8 år gammel, og som kilde til vurderingen om skattefritak har den lite vekt. Gjennomgående ved søk på google.com genereres treff hvor det informeres om skatteplikten for gevinsten i vår sak. Artikkelen gjelder samtidig en uttalelse knyttet til et konkret spill, og slik vi har forstått skattepliktig ble det i vurderingen av skattefritaket særlig vektlagt at det var spillets egenart som var avgjørende. Det er derfor grunn til å påpeke at den fritatte spillgevinster i artikkelen gjelder lottogevinster og ikke pengespill som i vårt tilfelle.

Skattekontoret er enig med skattepliktig at artikkelen isolert kan gi inntrykket av en forståelse av reglene som det etter vårt syn ikke er dekning for, men sammenholdt med øvrig lett tilgjengelig informasjon kan ikke vi se at skattepliktig har vært i en aktsom og berettiget tvil om plikten til å opplyse om inntekten.

Skattekontoret er forøvrig ikke enig i at det ut fra gjeldene rettskildebilde er knyttet usikkerhet til forståelsen av unntaket. Vi kan heller ikke se at ordlyden er uklar, og finner grunn til å understreke at skattebestemmelsen ble endret helt tilbake til 2003 i forbindelse med EF-domstolens dom i sak C-42/02 (Lindman). Det er i etterkant også gitt flere uttalelser fra Skattedirektoratet, inntatt i Utvalget jf. UTV-2006-339, UTV-2006-338, UTV-2006-1355 og Skattedirektoratet – artikkel av 30. desember 2005 jf. ref. USKD-2005-3, hvor det gjennomgående vises til vurderingen i forarbeidet og grensen mot kommersielle spilltilbydere.

Skattepliktig mener det heller ikke er gitt tilstrekkelig informasjon på Skatteetatens egne sider om plikten til å svare skatt av det aktuelle beløpet.

Skattekontoret kan vanskelig si noe om hvilke treff skattepliktig fikk på søk i året for innleveringen av skattemeldingen, imidlertid fulgte det av Skatte-ABC (Skattedirektoratet), 2017 punkt 2.1 under emnet generelt "Generelt": 

"[...] gevinster vunnet i pengespill og lotterier i en annen EØS-stat som godtgjøres å til-svare de spill eller lotterier som lovlig kan tilbys i Norge, og som er underlagt offentlig tilsyn og kontroll i hjemstaten. Skattyter må kunne godtgjøre (det vil si fremskafferelevant og tilstrekkelig dokumentasjon for) at det aktuelle spillet tilsvarer de spill eller lotterier som lovlig kan tilbys i Norge, se Ot.prp. nr. 1 (2003-2004) pkt. 6."

Inntatt sitat gjør en henvising til forarbeidet som er behandlet ovenfor, samtidig som det opplyses om at skattepliktig må kunne godtgjøre at unntaket får anvendelse. 

Skattepliktig har vist til den utvidede benyttelsen av unnskyldsbestemmelsen ved ikrafttredelsen av skatteforvaltningsloven. Det følger av Prop.38 L (2015-2016) side 215, at den reduserte terskelen for anvendelsen av unnskyldningsgrunner må utvikle seg gjennom skattemyndighetenes praksis, imidlertid er det på samme side vist til: 

"Forhold som ifølge ligningspraksis kan anses unnskyldelig, er blant annet systemmessige misforståelser som for eksempel at skattyter gjør tekniske feil ved innlevering av selvangivelsen i Altinn, eller ikke forstår at opplysningene i selvangivelsen må korrigeres før levering når arbeidsgiver korrigerer sin rapportering til skattemyndighetene. Lite synlige feil i tredjepartsoppgaver som skattyter ikke retter, bør også anses som et unnskyldelig forhold. Det samme gjelder, i helt spesielle tilfeller, opplysningssvikt som følge av en ny eller uklar rettsregel. Den klare hovedregel er at rettsvillfarelse ikke vil være et unnskyldelig forhold"

Av praksis følger det av Skatteforvaltningshåndboken (Skattedirektoratet) 2018, 2. utgave, side 512, at den økte bruken av unnskyldsgrunner først er aktuelt der det foreligger "lavere grad av skyld", da illustrert med en rekke eksempler i håndboken.

Skattekontoret kan ikke, med bakgrunn i forholdene som er redegjort for i forarbeidet eller av nyere praksis, se at den mildere vurderingen av unnskyldelige forhold vil gi et annet resultat hva gjelder ilagt tilleggsskatt. 

Konklusjon

Skattekontoret innstiller med bakgrunn i gjennomgangen på at ilagt tilleggsskatt med 20 prosent opprettholdes.»

 

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage tas til følge.

Skattekontorets vedtak er datert 27. juni 2019. Klagefristen er 6 uker jf. skatteforvaltningsloven § 13-4. Skattepliktige påklaget vedtaket den 18. juli 2019 (feilskrevet 18. juli 2018). Skattekontoret har lagt til grunn at fristen er overholdt, da fristen begynner å løpe seks uker fra det tidspunktet melding om avgjørelsen er kommet frem til skattepliktige, jf. skatteforvaltningsloven § 5‑5.

Sekretariatet er enig i dette og anser klagen for rettidig fremsatt og den tas under behandling.

I skattekontorets vedtak er det slått fast at det foreligger endringsadgang etter skatteforvaltningsloven § 12-‑1 og skattekontoret har lagt vekt på at skattepliktige ikke har oppfylt sin opplysningsplikt, at saken ikke ligger langt tilbake i tid, samt at saken fremstår som tilstrekkelig opplyst. Skattepliktige er uenig i at det foreligger endringsadgang og anfører at skattekontoret ikke har vurdert momentene i tilstrekkelig grad.

Det følger videre av vedtaket at skattepliktiges inntekt fra enkeltgevinster over NOK 10 000 skal skattlegges etter regelen om tilfeldige gevinster i skatteloven § 5-50. Skattekontoret fant ikke at unntak i skatteloven § 5-50 annet ledd bokstav b kom til anvendelse. Skattepliktige har i supplerende merknader til klage anført at skattekontorets vedtak bygger på feil rettsanvendelse, og det anføres at det ikke er tale om noen tilfeldig formuesforøkelse på skattepliktiges hånd i denne saken.

Skattekontoret fant videre at det skulle ilegges tilleggsskatt jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 første og annet ledd. Skattepliktige er uenig i dette og anfører at unntaket om unnskyldelige grunner må komme til anvendelse.

Endringsadgang

For ordens skyld gjøres oppmerksom på at sekretariatet ikke har tatt stilling til endringsadgangen, da sekretariatet innstiller på at det gis medhold i sakens materielle spørsmål. 

Materielle forhold

Spørsmålet som sekretariatet skal ta stilling til er hvorvidt skattepliktiges inntekter fra oddstipping for inntektsåret 2017 er skattepliktige eller ikke.

Sekretariatet er etter en konkret helhetsvurdering kommet til at inntektene som skattepliktige hadde fra spillaktivitet i 2017 ikke kan anses som «tilfeldige gevinster» etter skatteloven § 5-50 første ledd.

Sekretariatet vil i det følgende redegjøre for sin tolkning av bestemmelsen og begrunne hvorfor bestemmelsen ikke kan anvendes i denne konkrete saken.

Til støtte for sitt syn viser sekretariatet til to publiserte saker som har vært til behandling i stor avdeling i Skatteklagenemnda; SKNS1-2019-149 og SKNS1-2020-160. Skatteklagenemnda har i disse sakene tatt stilling til hvilket regelsett slik spillaktivitet skal subsumeres under.

SKNS1-2019-149 gjaldt spørsmålet om inntekter fra pokerspill og oddsspill hos utenlandske spilltilbydere var skattepliktige etter reglene om virksomhetsinntekt etter skatteloven § 5-5 jf. § 5-30 eller reglene om tilfeldig inntekt etter § 5-50. Skatteklagenemnda tok stilling til hvorvidt «tilfeldige gevinster» var dekkende for inntekter fra en omfattende og målrettet aktivitet, uavhengig av ferdighetene hos den skattepliktige. Skatteklagenemnda kom til at skatteloven § 5-50 første ledd ikke kunne benyttes til å skattlegge oddstipping når gevinstene fremkom etter en målrettet forutgående innsats av et visst omfang.

Sak SKNS1-2020-160 gjaldt spørsmål om skatteplikt av gevinst, hvor skattepliktige hadde spilt kasinospill hos utenlandske spilltilbydere over internett i et betydelig omfang over flere år. Skatteklagenemnda mente i den saken at gevinst fra kasinospill, i likhet med oddsspill, ikke lenger har det samme element av tilfeldighet når det utøves i stort omfang. Skatteklagenemnda kom til at gevinst ikke var vunnet ved en tilfeldighet, men i stedet var et utslag av at hun spilte kasinospill i stort omfang gjennom flere år. Det gjorde det påregnelig, og ikke tilfeldig, at hun med jevne mellomrom ville få gevinst av varierende størrelse, men hun ville gå med underskudd totalt sett.

Nærværende sak gjelder inntektsåret 2017. Skattepliktige har drevet med spillaktivitet tilbake til 2012, men i årene 2012 til 2015 så var omfanget av aktiviteten forholdsvis begrenset. I 2016 økte omfanget betraktelig, mens det i 2017 må sies å være svært omfattende. I og med at sekretariatet innstiller på medhold, så finner sekretariat det ikke nødvendig å gå inn på de spesielle forholdene rundt skattepliktiges «anstrengte forhold til spill» som følge av hans medisinbruk. 

Skattepliktige har utarbeidet oversikt over vinnende, tapende og solgte spill i perioden 2012 – 2019 (se dokumentlisten), og for inntektsåret 2017 så fremkommer at skattepliktige har spilt til sammen 1 282 spill.

Sekretariatet har sett nærmere på omfanget av vinnende og tapende spill i 2017. Skattepliktige har tapt på hele 1 183 spill i løpet av inntektsåret. Av 99 vinnende spill så er 77 med gevinst under kr 10 000. 18 spill har en gevinst på mellom kr 10 000 – kr 100 000 og 4 spill har gevinst over kr 100 000. Ett spill har gevinst over kr 1 000 000 (spill den 16. november 2017 med gevinst kr 1 963 551 på innsats stor kr 500).

Etter skattekontorets vurdering så har skattepliktiges aktivitet i 2017 vært svært omfattende. 

I sak SKNS1-2019-149 ble det tatt stilling til hvorvidt «tilfeldige gevinster» er dekkende for inntekter fra en omfattende og målrettet aktivitet, uavhengig av ferdigheter hos den skattepliktige. Sekretariatet viser til denne avgjørelsen.

Skatteloven § 5-50 første ledd lyder:

«Som skattepliktig inntekt anses tilfeldige gevinster, herunder gevinst ved konkurranse, spill, lotteri og lignende når verdien overstiger 10.000 kroner, og tilfeldig gevinst ved funn av malm og mineraler m.v.»

Avgjørende for hvilke gevinster som skal skattlegges etter bestemmelsen er altså om de kan sies å være «tilfeldige».

Spørsmålet er hvorvidt ordlyden «tilfeldige» kun skal forstås som et krav om tilfeldighet knyttet til gevinstens art, hvor spillgevinster etter sin art alltid vil være tilfeldige, eller om ordlyden også kan knytte seg til begivenheten som fører til gevinsten. Sagt på en annen måte så kan man spørre om hvorvidt skattepliktiges omfattende oddsspillaktivitet medfører at det ikke er tilfeldig at han oppnår gevinster, selv om den enkelte gevinst likevel kan være tilfeldig i sin karakter, og om dette første fraværet av tilfeldighet medfører at skatteloven § 5-50 første ledd ikke kommer til anvendelse.

I forarbeidene til skatteloven § 5-50 (Ot.prp. nr. 86 (1997-1998) er ikke bestemmelsen kommentert i særlig grad, og nyere juridisk teori gir begrensede anvisninger på hvordan bestemmelsen skal forstås. Dagens skattelov er imidlertid en kodifisering av tidligere lov, og eldre forarbeider har derfor relevans og sekretariatet finner å kunne se hen til og legge vekt på dem, selv om de er gamle, se nærmere nedenfor. 

Av Norsk lovkommentar (rettsdata.no) i note 475 til § 5-50 følger:  

"§ 5-50 første ledd må antas å omfatte gevinster som innvinnes ved tilfeldige begivenheter, jf. Aarbakke 1990 s. 183. Jf. også Kvisli, Skatterett. Hovedreglene om inntektsansettelsen, Oslo 1957, s. 38, som legger til grunn at bestemmelsens forgjenger er en spesialbestemmelse for tilfeller hvor en tilfeldig hendelse umiddelbart resulterer i en gevinst. Se på den annen side mindretallet i Rt. 1965 s. 1159 [Vister], som tok avstand fra en slik forståelse. Bestemmelsen må forstås slik at den gjelder tilfeller av samme art som dem som er regnet opp. Skatteplikten omfatter bl.a. gevinst i pokerspill og i lotterier og lignende i land utenfor EØS, jf. annet ledd bokstav d. Se LB-2012-170479 vedrørende pokerspill."

Magnus Aarbakke uttaler i Skatt på inntekt, 4. utgave (1990) på side 183 at

"(...) Dels ligger det en begrensning i ordet "gevinst", dels ligger det en begrensning i ordlyden forøvrig: Bestemmelsen fanger nemlig ikke opp "tilfeldige gevinster", men bare gevinster som innvinnes ved tilfelle, altså ved tilfeldige begivenheter (...)".

(Sekretariatets utheving)

Fredrik Zimmer synes i Lærebok i skatterett 8. utgave på side 179 å være på linje med Aarbakke, men også Zimmer antyder at bestemmelsens rekkevidde er uklar:

"Bestemmelsens rekkevidde ellers er ikke klar. Tatt på ordet kunne den tenkes gitt et vidt anvendelsesområde. Som Aarbakke påpeker (1990 s. 183), vil en slik forståelse lede til at bestemmelsen nærmest ble lovens hovedregel om skatteplikt. Men slik er den ikke blitt oppfattet i praksis. Bestemmelsen er blitt begrenset til å gjelde tilfeller av samme art som de oppregnede, altså inntekter av «lotterigevinsttypen». Bl.a. kan en lovendring i 1990 sies å bygge på en forutsetning om et slikt anvendelsesområde.

Men tolkningen har voldt problemer, og det har vært hevdet at bestemmelsen har en videre rekkevidde. I Rt. 1965 s. 1159 Vister, som gjaldt spørsmålet om skatteplikt for premier i travløp (...), mente to dommere at skatteplikt fulgte av forgjengeren til sktl. § 5-50 (flertallet bygde samme resultat på annet grunnlag og tok uttrykkelig ikke opp forholdet til bestemmelsen om tilfeldige inntekter).

"Vel er det så at det er mange faktorer som er medvirkende for et gunstig resultat i travsporten, men at tilfellet også vanligvis spiller inn i kampen om premier synes meg klart. Bl.a. vil resultatet avhenge av hvilke andre hester som deltar og i hvilken form disse andre hester er på travsdagen. Jeg kan ikke være enig med Vister i at det for anvendelsen av § 37 første ledd [= sktl. § 5-50, 1. ledd] må kreves at en tilfeldig hendelse umiddelbart slår ut i en fordel."

Men en så vid forståelse av bestemmelsen har altså ikke fått gjennomslag. Således blir f.eks. premier ved travsport neppe skattlagt med hjemmel i denne bestemmelsen (men ev. i virksomhetsregelen i sktl. § 5-1, 1. ledd)."

(Sekretariatets utheving).

Sekretariatet gjør oppmerksom på at når Høyesteretts mindretall i Vister-dommen uttaler seg om § 37 første ledd, så er dette den tidligere byskatteloven av 1911 § 37, som samsvarer med den tidligere landsskatteloven av 1911 § 43, som altså er forgjengeren til nåværende skattelov § 5-50.

Siden § 5-50 første ledd i stor grad er sammenfallende med den tidligere § 43 i landsskatteloven av 1911, vil forarbeidene til tidligere skattelover være av betydning, jf. SKNS1-2019-149. Forarbeidene er gamle, men da det foreligger få nyere holdepunkter for lovtolkningen er sekretariatet av den oppfatning at de bør tillegges vekt.

Ved gjennomgangen av forarbeidene er det naturlig å ta utgangspunkt i skatteloven av 1882, som er landsskatteloven av 1911s forgjenger. I loven av 1882 brukes uttrykket "inntekt" om verdiforøkelser som er skattepliktige.

I Ot.prp. nr. 15 – 1878 side 48 uttales følgende om inntektsbegrepet:

"Den samme betraktningen bør imidlertid visstnok også gjøres gjeldende I tilfelle hvor der foreligger en virkelig verdiforøkelse, som dog ikke skyldes menneskelig arbeide eller kapital, eller iallfall ikke fremtræder som utbytte av en økonomisk virksomhet fra dets individs side, hvem den nye verdi kommer til gode.

Om f.eks. en fast eiendom stiger i verdi på grunn av gunstige konjunkturer eller i medfør av samfunnets økonomiske utvikling, eller fordi der på dens grund oppdages før ubekjente herligheter, om verdien av et aksjeselskaps aksjer forøkes på grunn av heldige forretninger eller andre årsaker, ja da er denne verdiforøkelse visstnok en tilvekst i eierens formue, men den bør formentlig ikke med rette betraktes som en del av hans inntekt, fordi den fremtreder som noe tilfeldig, ikke som frukten av en bevisst økonomisk virksomhet".

Det opprinnelige inntektsbegrepet i skatteloven av 1882 avgrenset altså mot tilfeldige gevinster, slik at slike tilfeldige formuesforøkelser ikke var skattepliktige. Det fremgår av siste avsnitt av den siterte teksten at nøkkelkriteriet ved vurderingen av hvorvidt gevinsten var ansett for å være tilfeldig eller ikke, var hvorvidt den var "frukten av en bevisst økonomisk virksomhet".

Som forarbeid til landsskatteloven av 1911 avga skattelovutvalget av 1899 en innstilling i 1904. Under overskriften "Tilfældige formuesforøgelser" uttales det på side 102 at:

            "De nugjældende skattelove indeholder følgende bestemmelse.

 

            "Til indtægt henregnes ikke tilfældige formuesforøgelser saasom ved arv eller gave"".

 

På side 103 uttales at:

"Som foran udviklet antager komiteen, at tilfældige formuesforøgelser bør ansees som indtægt og kun fritages for beskatning i tilfælde, hvor praktiske grunde eller andre særlige hensyn taler herfor."

Det fremgår altså at innføringen av § 5-50s forgjenger i 1911 var ment å fange opp de tilfeldige gevinster som ikke alt var omfattet av skatteplikt i den tidligere skatteloven, altså gevinster som ikke fremsto som "frukten av en bevisst økonomisk virksomhet". På side 107 legges det føringer for at man skal se hen til aktiviteten som har ført til gevinsten, ved vurderingen av hvorvidt den er tilfeldig eller ikke.

Slik sekretariatet leser lovforarbeidene, er det nærliggende å slutte at lovgiver ved innføringen av skatteplikt for tilfeldige gevinster la til grunn at tilfeldige gevinster måtte avgrenses mot gevinster som var fremkommet etter en forutgående målrettet innsats.

I nærværende sak er det sekretariatets vurdering at skattepliktiges spillaktivitet har vært betydelig og omfattende. Ut fra omfanget må det kunne sies å ha vært en målrettet innsats gjennom hele inntektsåret 2017, og aktiviteten har vært bevisst. 

Det er ikke tale om enkeltstående eller sporadiske spill, men spilling i stor skala, - som nevnt ovenfor har han spilt over tolvhundre spill i løpet av året. 

Slik sekretariatet vurderer saken, vil det ikke være tilfeldig at skattepliktige vinner gevinster når aktiviteten er av et slikt omfang. Det vil selvfølgelig være innslag av tilfeldigheter, men da i forhold til når gevinsten inntreffer, men ikke i forhold til at den på et gitt tidspunkt vil inntreffe.

Som vist ovenfor har skattepliktige i løpet av 2017 hatt fem gevinster på over kr 100 000, og dette støtter etter sekretariatets syn opp under argumentet om at det ikke er tilfeldig at store gevinster vil komme med ujevne mellomrom, med den aktiviteten som er lagt ned.

Når aktiviteten er så omfattende så mister gevinstene sin karakter av å være tilfeldige.

Av ovennevnte saker som tidligere er behandlet av Skatteklagenemnda, så fremkommer det at man ved spillaktivitet må ta et subsumsjonsvalg for om inntekten (spillgevinsten) skal subsumeres under skatteloven § 5-30 jf. 5-1 og vurderes som skattemessig virksomhet eller subsumeres under § 5-50 som tilfeldig gevinst.

Skatteklagenemnda har i den sammenheng vurdert at dersom den forutgående innsatsen er målrettet og av et tilstrekkelig omfang, så bør skatteplikten vurderes etter virksomhetsregelen i § 5-30 jf. § 5-1. I de tilfellene kan man ikke benytte § 5-50 første ledd om tilfeldig gevinst som alternativ hjemmel.

Sekretariatet mener at skattepliktiges aktivitet, herunder dens intensitet og omfang, i denne konkrete saken tilsier at gevinst som resultat av denne aktiviteten, ikke kan sies å være tilfeldige.

På denne bakgrunn finner sekretariatet at skatteloven § 5-50 første ledd ikke kan benyttes til å skattlegge oddstipping når gevinstene fremkommer etter en målrettet forutgående innsats av et visst omfang.

I forhold til virksomhetsvurdering jf. skatteloven § 5-30 jf. § 5-1 så vil sekretariatet for ordens skyld kort bemerke at både vilkår til aktivitetens omfang og at den drives for skattepliktiges regning og risiko synes å være oppfylt. Vilkåret om at aktiviteten objektivt sett må være egnet til å gå med overskudd er imidlertid ikke oppfylt. Skattepliktige har kun hatt overskudd i 2017, men har gått med betydelig underskudd både tidligere og påfølgende år, som samlet sett langt overstiger overskuddet i 2017. Av den grunn anses ikke aktiviteten som skattepliktige virksomhet i skattemessig forstand.

Når det gjelder skattepliktiges anførsler rundt EØS og EMK finner ikke sekretariatet det nødvendig å gå nærmere inn på disse, i og med at det innstilles på medhold i saken.

 

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas til følge.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 05
 

[...]

 

Medlemmene Bjørnelykke, Bugge og Høydalsvik sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Det ble 22. desember 2022 fattet slikt

                                                           v e d t a k:

 

Klagen tas til følge.