Lovhenvisninger: skatteforvaltningsloven §§ 8-1, 8-14, 12-1, 12-2, 12-6, 14-3, 14-4, 14-5, 14-6, 16-2, aksjeloven §§ 6-30, 6-32

[Dokumentliste]

Saksforholdet

Skattekontoret har i vedtak av 19. mai 2020 opplyst følgende om saksforholdet:

«I løpet av våren 2018 ble det avdekket at kunder av A AS i perioden 16. januar 2008 - 31. desember 2017 hadde innbetalt om lag kr 20,9 millioner til en av Bs private kontoer. Mistanken om at man her sto overfor et meget alvorlig tilfelle av skatteunndragelse, sammenholdt med behovet for en effektiv bevissikring, gjorde at skattekontoret den 26. april 2018 anmeldte C, B og D til politiet. På dette tidspunkt var C styreleder og daglig leder i selskapet, og han eide 50% av aksjene i selskapet. B var formell eier av de resterende 50% av aksjene. D var ikke registrert med formelle roller i selskapet, men det var avdekket at han til sin konto hadde mottatt overføringer på om lag kr 10,4 mill. fra B.

Den 30. november 2018 sendte skattekontoret et fristavbrytende varsel til A AS. Varselet siteres her i sin helhet:

«Etter skatteforvaltningsloven (skfvl.) § 12-1 kan skattekontoret endre eller fastsette enhver skattefastsetting når fastsettingen er uriktig. Frister for endring av skattefastsetting er regulert i skfvl. § 12-6. Hovedregelen er at fristen for å ta opp endringssak er fem år etter utgangen av inntektsåret. Fristen er ti år dersom den skattepliktige ilegges skjerpet tilleggsskatt eller anmeldes for brudd på straffebestemmelsene i straffeloven §§ 378-380.

Med utgangspunkt i det faktum knyttet til uteholdt omsetning som er avdekket gjennom politiets etterforskning etter foretatt ransaking og beslag i virksomheten den 5. juni 2018, jf. politiregisterloven § 30, legger skattekontoret til grunn at vilkårene for å ilegge selskapet skjerpet tilleggsskatt vil være oppfylt i dette tilfellet, jf. skfvl. § 14-6. Fristen for å ta opp endringssak er dermed ti år.

Skattekontoret varsler herved om at sak tas opp for inntektsbeskatningens del for skattleggingsperiodene 2008 – 2017, samt for merverdiavgiftens del fra 2. termin 2008. Ovennevnte aksjon ble gjennomført forut for leveringsfristen for skattemeldingen for annen termin 2018 (10. juni 2018) og selskapets ledelse ble på dette tidspunkt gjort kjent med at det ville finne sted en nærmere kontroll av uteholdt omsetning og derigjennom unndratt skatt og merverdiavgift i selskapet.

På et senere tidspunkt kommer skattekontoret tilbake med et varsel som nærmere konkretiserer endringsbeløpene for inntekt og merverdiavgift for det enkelte år.»

I dom av [dato] 2020 fra [Sted 1] tingrett ble C dømt for grovt skattesvik i perioden fra 1. termin 2008 til og med 1. termin 2018, for ikke å ha oppgitt merverdiavgiftspliktig omsetning på til sammen kr 23 530 180 i A AS. Unndratt merverdiavgift ble ansett å utgjøre minst kr 5 902 987. Retten var overbevist om at C forsettlig hadde besørget at det ble sendt uriktige omsetningsoppgaver. B og D ble på dette punkt dømt for medvirkning, sistnevnte for en kortere tidsperiode og derav for et lavere beløp.

C ble videre dømt for grovt skattesvik for i perioden 2011-2017 å ha oppgitt grunnlaget for arbeidsgiveravgift med minst kr 2 931 215 lavere enn det reelle. B og D ble også her dømt for medvirkning. Unndratt arbeidsgiveravgift beløp seg til minst kr 413 301 (14,1%).

Endelig ble de tre dømt for grovt skattesvik for ikke å ha opplyst om den «svarte omsetningen» i selskapets skattemeldinger i perioden 2008-2017. For C og B gjaldt domfellelsen hele perioden. Unndragelsen disse ble domfelt for gjaldt en unndratt nettoinntekt på tilsammen kr 15 938 708 og derav en unndratt skatt med kr 4 374 758. Domfellelsen av D på dette punkt gjaldt perioden 2011-2017, en unndratt nettoinntekt med kr 10 475 172 og derav unndratt skatt med kr 2 642 753.

C var i den omhandlede perioden 2008-2017 både styreleder og daglig leder i selskapet. Han erkjente straffeskyld for de ovennevnte unndragelser, herunder de nevnte beløp.

I brev av 5. mars 2020 ble A AS varslet om de konkrete endringene for årene 2008-2017. Vedlagt varselet fulgte rapport av 27. desember 2019. Fra varselet siteres:

«2 Endrings- og skjønnsadgang

Etter skatteforvaltningsloven (skfvl.) § 12-1 første ledd kan skattemyndighetene endre enhver skattefastsetting når fastsettingen er uriktig.

Fristen for å ta saker opp til endring er normalt fem år etter utgangen av skattleggingsperioden, jf. skfvl. § 12-6 første ledd. Fristen er ti år i tilfeller der den skattepliktige ilegges skjerpet tilleggsskatt, jf. skfvl. § 12-6 annet ledd. Det vises her til skattekontorets fristavbrytende varsel av 30. november 2018, hvor skattekontoret la til grunn at vilkårene for å ilegge skjerpet tilleggsskatt ville være oppfylt, og at tiårsfristen for å ta opp endringssak derfor kom til anvendelse. I tråd med dette ble det varslet om at endringssak var tatt opp for skattleggingsperioden 2008-2017, dog slik at endringsadgangen for merverdiavgiftens del gjaldt fra 2. termin 2008.

Når det ikke foreligger noen fastsetting etter skfvl. kapittel 9 eller leverte meldinger ikke gir et forsvarlig grunnlag å bygge fastsettingen på, kan skattemyndighetene i medhold av skfvl. § 12-2 første ledd fastsette det faktiske grunnlaget for fastsettingen ved skjønn. Skjønnet skal settes til det som fremstår som riktig ut fra opplysningene i saken, jf. skfvl. § 12-‑2 annet ledd.

3 Varslede endringer

Skattekontoret vurderer å endre tidligere fastsatt grunnlag for inntektsskatt, arbeidsgiveravgift og merverdiavgift, overensstemmende med de endringsforslag som fremkommer i rapporten.

Virksomhetsinntekter er skattepliktige i medhold av skatteloven (sktl.) § 5-1, jf. § 5-30. Etter § 13 i merverdiavgiftsloven (mval.) 1969 (for 2008-2009) og § 3-1 i mval. 1999 (for 2010-2017) skal det beregnes merverdiavgift ved omsetning av varer og tjenester. Den uoppgitte omsetningen omtalt i rapportens pkt. 8.1 representerer etter skattekontorets oppfatning skattepliktig virksomhetsinntekt og merverdiavgiftspliktig omsetning. Fradragsberettigede kostnader i medhold av sktl. § 6-1 er behandlet i rapportens pkt. 8.2.

Etter folketrygdloven § 23-2 plikter arbeidsgiver å betale arbeidsgiveravgift av lønn og annen godtgjørelse for arbeid og oppdrag i og utenfor tjenesteforhold som han plikter å innrapportere. For slik manglende innrapportert lønnsinntekt blir arbeidsgiveravgift nå å etterberegne, jf. rapporten pkt. 8.2.1.2.

Som det fremgår av tabellen i pkt. 1.2.1.1 over endringer i alminnelig inntekt er det i netto omsetningstall fra avdelingene på [avdeling 1] og [avdeling 2] innrømmet fradrag for avdekket svart avlønning knyttet til [avdeling 1], arbeidsgiveravgift beregnet av denne svarte avlønningen, samt fradrag for andre svarte kostnader som er tilordnet de to avdelingene.

Oppsummert utgjør de varslede endringer følgende beløp for alminnelig inntekt, fastsatt grunnlag for arbeidsgiveravgift og utgående merverdiavgift, jf. rapporten pkt. 1.2.1.1 – 1.2.2.10:

År		Økning alm.innt.		Økt gr.lag aga		Økt utg.mva
2008		2 388 819				611 5281)
2009		1 844 944				607 681
2010		1 219 053				489 425
2011		1 861 796		170 650		678 466
2012		2 115 497		585 288		778 504
2013		1 514 106		559 100		593 491
2014		1 426 669		573 375		585 728
2015		1 462 786		395 250		531 489
2016		1 188 626		389 763		459 890
2017		944 829		257 789		364 766
Sum		15 967 125		2 931 215		5 700 968

1) Gjelder termin 2/08 – 6/08, jf. om manglende endringsadgang for termin 1/08 i varsel av 30. november 2018. I tillegg er […]-avdelingens mva-beløp, summert for alle terminer, kun medtatt for 5/6-deler

Videre ble det varslet om ileggelse av ordinær og skjerpet tilleggsskatt.»

Skattekontoret har i uttalelse til sekretariatet videre vist til rapport fra etterkontroll datert 27. desember 2019 og til [Sted 1] tingretts dom av [dato] 2020 (påanket). I tingretten ble de tiltalte dømt for grov utroskap, forsettlig grovt skattesvik, medvirkning til skattesvik og grov overtredelse av bokføringsloven. Dom i ankesak ble avlagt [dato] 2021 av [Sted 2] lagmannsrett. I [Sted 2] lagmannsrett ble tingrettens dom mot C og B opphevet så langt den gjaldt medvirkning til Ds skatteunndragelse, samt at straffutmålingen ble noe endret.

Sekretariatet mottok saken 21. august 2020 sammen med en uttalelse fra skattekontoret.

Sekretariatet sendte utkast til innstilling på innsyn til skattepliktige i brev datert 11. mai 2023. Sekretariatet mottok 19. juni 2023 skattepliktiges kommentarer til utkast til innstilling som vedlagt i dokumentlisten. Kommentarene er innarbeidet under skattepliktiges anførsler og sekretariatets vurderinger.

Skattepliktiges anførsler

Sekretariatet gjengir skattepliktiges anførsler i klage slik:

«1 Innledning

Det vises til skattekontorets vedtak om endring av skattefastsettingen og tilleggsskatt for A AS (org.nr. […]) datert 19. mai 2020 ([…]). Vedtaket påklages. Klagen gjelder skatteetatens endring av alminnelig inntekt, arbeidsgiveravgift og merverdiavgift, samt tilhørende ileggelse av ordinær og skjerpet tilleggsskatt.

Vedtaket ble mottatt 26. mai 2020 og klagefristen er 6 uker fra mottak, jf. sktfvl. § 13-4 første ledd jf. § 5-5 første ledd. Klagen er dermed rettidig. Det begjæres samtidig utsatt iverksettelse av vedtaket om tilleggsskatt jf. sktfv. § 14-10(1).

Det anføres at skattekontoret uriktig har lagt til grunn at endringsadgangen i denne saker er ti år, at det uriktig er lagt til grunn at fristavbrudd skjedde før 30. november 2018 og uriktig har lagt til grunn at det er adgang til å ilegge tilleggsskatt og skjerpet tilleggsskatt. Klagegrunnene utdypes nærmere i det følgende.

2 SAKENS BAKGRUNN

Sakens bakgrunn fremgår av Skatteetatens bokettersynsrapport av 27. desember 2019, sammenholdt med [Sted 1] tingretts dom 19-[…].

I en lengere periode har selskapets eiere og tillitspersoner sørget for at omsetning som skulle tilfalt selskapet i stedet ble direkte overført dem. Under politiets etterforsking, og senere iretteføring, er forholdet blant annet karakterisert som overtredelse av strl. § 390 (økonomisk utroskap), der selskapet er å anse som den fornærmede. Denne subsumsjonen er ikke bestridt av selskapets eiere/tidligere ledelse. Selskapet selv var ikke anmeldt eller tiltalt i forbindelse med saken.

Ved overtredelser av lov om straff (straffeloven -strl.) § 390 følger det av HR-2011-2408-A premiss 35-39 at selskapet og gjerningspersonene skal anses som forskjellige rettssubjekt og at selskapet grunnet den økonomiske utroskapen vil ha et erstatningskrav mot gjerningspersonene.

Disse betraktningene har etter selskapets syn betydning for identifikasjonen mellom selskapet og dets ledelses kunnskap og selskapets klanderverdighet.

3 ADGANG TIL ENDRING AV LIGNINGENE I PERIODEN 2008-2017

3.1 Fristavbrudd etter sktfvl. § 12-6 første ledd

3.1.1 Politiaksjonen 5. juni 2018 er ikke fristavbrytende

Det er ikke bestridt at det formelle varselet 30. november 2018 er fristavbrytende etter lov om skatteforvaltning (skatteforvaltningsloven – sktfvl.) § 12-6 første ledd. Det anføres derimot at politiaksjonen 5. juni 2018 ikke kan regnes som fristavbrytende.

Etter § 12-6 første ledd er fristen for å «ta opp» saker til endring 5 år etter utgangen av skattleggingsperioden. Fristen utvides til 10 år ved ileggelse av skjerpet tilleggsskatt eller anmeldelse for brudd på strl. §§ 378-380. Ordlyden i sktfvl. § 12-6 første ledd gir ikke svar på om saken først kan regnes som «tatt opp» ved uttrykkelig beskjed til skattyter.

I Prop. 38 L (2015-2016) pkt. 18.8.4.2 s. 183 er det presisert at det vil kunne variere fra sak til sak hva som skal til for at en sak regnes som tatt opp til endring. Det uttales videre at «[n]år skattemyndighetene tar initiativ til endringen, for eksempel etter kontroll hos den skattepliktige, er utgangspunktet at fristen avbrytes ved at myndighetene varsler den skattepliktige om at fastsettingen (...) tas opp til endring. Det er ikke tilstrekkelig at myndighetene har bedt den skattepliktige om å redegjøre for forhold av betydning for fastsettingen». Etter dette kreves det som utgangspunkt varsel for at fristen skal avbrytes. Kontroll eller at det er bedt om en redegjørelse fra den skattepliktige er ikke i seg selv tilstrekkelig. Det skal med andre ord klare og konkrete holdepunkter for at saken er «tatt opp».

Også for den tidligere gjeldende bestemmelsen om frister i ligningsloven § 9-5 var hovedregelen at skattyteren må ha fått varsel. Det presiseres i Ot.prp.nr. 29 (1978-1979) til § 9-6 at det ikke er spesifisert i utkastet hva som må til for å avbryte fristen. Dersom det er «ligningskontoret som tar saken opp etter § 9-5 nr. 1 eller nr. 2, må det være tilstrekkelig at skattyteren har fått varsel om at et nærmere angitt spørsmål er tatt opp til behandling, eller at slikt varsel er sendt fra ligningskontoret i rimelig tid før fristens utløp. (...) Tar ligningskontoret, fylkesskattekontoret eller Skattedirektoratet opp et spørsmål etter§ 9-5 nr. 3 til nr. 5, går det fram av § 9-6 nr. 4 b at melding om kravet må sendes skattyteren for å avbryte fristen».

Rt. 2000 s. 244 understreker at «[s]kattyter må som hovedregel gis melding om, eller i alle fall av skattemyndighetene orienteres om, at endringssak er påbegynt, jf. Rt. 1997 s. 860 på s. 866».

Harboe og Bugge uttaler at saken først kan regnes som «tatt opp» etter beskjed til skattyter, se Einar Harboe og Marianne Brockmann Bugge, Skatteforvaltningsloven kommentarutgave, Oslo 2017 s. 317. Per Helge Stoveland fremholder i Norsk Lovkommentar note 591 til § 12-6 at det må «kreves en klar underretning til den skattepliktige om at vedkommende har grunn til å vente seg skattemessige endringer for at saken skal anses å være «tatt opp». Det er ikke nok at skattemyndighetene arbeider med saken og den skattepliktige er klar over dette, hvis vedkommende ikke har fått en klar (skriftlig) underretning om dette».

Også i Skatteforvaltningshåndboken 5. utgave 2019 s. 514 er det presisert at en sak kan anses som «tatt opp» dersom skattyter muntlig har fått informasjon om at endringssak er satt i gang, men at dersom saken tas opp muntlig må dette «straks bekreftes skriftlig». Naturlig språklig forståelse av «straks» innebærer at den skriftlige bekreftelsen skal sendes uten ugrunnet opphold.

Det er etter dette ikke tilstrekkelig at skattyter blir orientert om at selskapets ledelse er under etterforskning for at endringssaken skal anses «tatt opp». Skattyter, som her er selskapet selv, var heller ikke part i straffesaken. Det holder ikke å orientere selskapets eiere og ledere om en politietterforskning for å avbryte fristen etter sktfvl. § 12-6 første ledd.

Skattekontoret kunne også enkelt ha sørget for fristavbrudd 5. juni 2018 ved å sende fristavbruddsbrev rett etter ransakingen. Likevel ble det formelle varselet ikke sendt før 30. november 2018, noe som er nesten fem måneder senere enn den påståtte fristavbrytende handlingen. Kravet til at muntlig informasjon må «straks bekreftes skriftlig» er dermed heller ikke oppfylt, og fristavbrudd kan følgelig ikke anses å ha funnet sted 5. juni.

Skattedirektoratet har også i Utv. 1991 s.701 uttalt at oversendelse av bokettersynsrapport i seg selv ikke nødvendigvis anses å ha fristavbrytende virkning, men må vurderes konkret i den enkelte sak. Inneholder bokettersynsrapporten forslag om ligningsmessige endringer anses den somregel tilstrekkelig. I Skatteetatens anmeldelsen i denne sak er det presisert under punkt 3.1: «Det er foreløpig ikke utarbeidet noen endelig forvaltningsrapport i saken og den anmeldte er ikke kontaktet av skattemyndighetene. Faktagrunnlaget i saken bygger pr. i dag på innhentede bankutskrifter og fakturaer fra et par kunder av A AS; G AS (org.nr. […]) og H AS (org.nr. […]).»

Skattekontoret har anført at det sentrale hensynet bak fristreglene er å avbryte innrettelse hos den skattepliktige og at dette hensynet primært gjelder når den skattepliktige har gitt riktige og fullstendige opplysninger.

Informasjon på aksjonsdagen 5. juni 2018 ga ingen opplysninger om ligningsmessige endringer, og holdt opp mot uttalelsen i Utv. 1991 s.701 kan informasjonen ikke anses tilstrekkelig for å avbryte fristen. Videre er opplysningssvikten et resultat av illojal opptreden ovenfor selskapet. Hensynet til skattyter gjør seg dermed gjeldende ettersom det ikke er skattyteren som har opptrådt illojalt, se pkt. 3.1.2.

Det vises forøvrig til argumentasjonen i Cs private endringssak hva gjelder tidspunktet for når fristavbrudd kan anses å ha funnet sted for ham. Argumentasjonen tiltres av selskapet. Selskapet kan selvsagt ikke anses å ha blitt orientert før fristavbrudd for styreleder eller mottak av formelt varsel.

3.1.2 Aksjeselskapet kan ikke identifiseres med eiere ved økonomisk utroskap

Skattekontoret har videre anført at aksjeselskapet A AS må identifiseres med sine eiere i dette tilfellet. De fremholder at bestemmelsene om opplysningsplikt i skatteforvaltningsloven bygger på full identifikasjon mellom selskapet og den som leverer melding på selskapets vegne.

Det er på det rene at aksjeselskaper i utgangspunktet skal identifiseres med den som leverer skattemelding på dens vegne. For selskaper er denne «den som etter alminnelige selskapsrettslige regler kan forplikte selskapet, eller andre som er registrert hos skattemyndighetene med signaturfullmakt», jf. sktfvl. § 8-14. I Prop. 38 L (2015-2016) pkt. 14.14.1 s. 104 uttales det at et aksjeselskap i utgangspunktet kun forpliktes av samtlige styremedlemmer, men at styret kan gi fullmakt til andre. Det legges til grunn at det normalt «ligger innenfor daglig leders stillingsfullmakt å signere og levere oppgavene».

Regelen om identifikasjon er derimot ikke absolutt. Det fremholdes i HR-2011-2408-A premiss 38 at «A er dømt for grov økonomisk utroskap mot eget aksjeselskap etter straffeloven § 275 jf. § 276. I det ligger at hun og hennes selskap er ansett som to selvstendige rettssubjekter. Når A og hennes selskap ses som to selvstendige rettssubjekter ved anvendelsen av utroskapsbestemmelsen, gir det liten mening om disse to ikke skulle ses som separate enheter også ved anvendelsen av erstatningsreglene». Etter dette skal selskap og eier anses som to forskjellige rettssubjekter når eier er dømt for økonomisk utroskap mot selskapet.

Skattekontoret har vist til Rt. 1994 s. 1002 for å underbygge sine påstander om identifikasjon. HR‑2011-2408-A er derimot nyere og behandler uttrykkelig spørsmålet om identifikasjon mellom aksjeselskap og eneaksjonær ved økonomisk utroskap. Sistnevnte dom har dermed større rettskildemessig vekt og må legges til grunn.

Ved tolkningen av skatteforvaltningslovgivningen gjør en rekke hensyn seg gjeldende. Det er blant annet uttalt i NOU 2009:4 Tiltak mot skatteunndragelser pkt. 6.2.5 s. 77 at «[d]et er viktig at skatter og avgifter bygger på prinsipper som kan forstås og godtas som rettferdige av så mange som mulig». Videre er en forutsetning for lojalitet til systemet «at folk flest ikke oppfatter skatte- og avgiftssystemet som uriktig og urettferdig. En slik innstilling er viktig for å skape forståelse for at reglene om opplysningsplikt må overholdes og at kontrollreglene må utformes og praktiseres slik at unndragelser kan avdekkes». Rettferdighet og rimelighet er dermed sentrale hensyn i skatteforvaltningen. Dette innebærer at reglene bør være dynamiske og åpne for fleksibilitet. For strenge regler kan medføre at skattyterne ikke opplever systemet som rettferdig. Dette taler for å tolke identifikasjonsspørsmålet mellom selskap og dets ledelse innskrenkende i de tilfellene hvor det vil oppleves som urimelig å straffe begge rettssubjektene. I denne saken har selskapets ledelse begått økonomisk utroskap ovenfor selskapet. Selskapet er skadelidende som følge av ledelsens handlinger, og det vil være klart urimelig å straffe en skattyter for handlinger begått av andre som vedkommende selv ble skadelidende av.

Skattekontoret fremholder at skattyter og den som opptrer på vegne av skattyter ovenfor skattemyndighetene må identifiseres med hverandre til tross for at identifikasjon ikke foretas i forhold til straffebestemmelsen om utroskap eller etter erstatningsrettslige regler.

Det er nære bånd mellom skatteforvaltningen og strafferetten. Dette understrekes av at tilleggsskatt etter fast og langvarig praksis fra Høyesterett og EMD anses som straff etter Den europeiske menneskerettighetskonvensjon (EMK). Koblingen mellom skatteforvaltning og strafferetten er videre fremhevet i HR-2018-875-A og Rt. 2012 s. 1288. De groveste tilfellene av opplysningssvikt rammes videre av skattesvikbestemmelsene i straffeloven, se strl. §§ 378 til 380. Skatteforvaltningen kan dermed ikke anses som et system fullstendig avskåret fra strafferetten. De nære koblingene mellom rettsområdene aktualiserer snarere overføringsverdien mellom de to systemene.

I NOU 2003:15 Fra bot til bedring pkt. 13.10 er det til sammenligning uttalt om foretaksstraff at «[o]vertredelsen må være begått av noen som har opptrådt «på vegne av» foretaket. Dette innebærer at personen må ha en positiv hjemmel for å handle. Denne kan følge av lov, forskrift, sedvane, stilling, verv eller avtale. Både ansatte og oppdragstakere omfattes. En person kan som utgangspunkt ikke anses å handle «på vegne av» foretaket dersom handlingene er illojale overfor foretaket, for eksempel dersom handlingen er foretatt for å ivareta egne interesser på bekostning av foretakets». Det kan stilles spørsmålstegn ved om eierne kan anses å handle «på vegne av» foretaket når de samtidig gjør seg skyldig i økonomisk utroskap mot selskapet. Prinsippet uttalelsen gjør gjeldende aktualiseres for skatteforvaltningen ved at utvalget i drøftelsen om utformingen av sanksjonsbestemmelsen for tilleggsavgift fremholder at spørsmålet om identifikasjon mellom skattyter og foretak kan løses ved utforming av bestemmelsen om foretaksstraff, se pkt. 13.5.2.

Selskap og dets styre, og eiere kan dermed ikke identifiseres med hverandre ved økonomisk utroskap. Det er derfor ikke tilstrekkelig at ledelsen av selskapet er orientert, når selskapet som sådan ikke var varslet. Etter dette kan selskapet ikke anses som varslet ved politiaksjonen 5. juni 2018. Det anføres dermed at fristavbrudd ikke har funnet sted.

Skjæringspunktet etter sktfvl. § 12-6 første ledd må med det settes til 30. november 2018.

3.2 Fristavbrudd etter sktfvl. § 12-6 – endringsadgang i 5 år

Det anføres videre at fristen for endring i saken følger av sktfvl. § 12-6 første ledd, ikke andre ledd. Skattekontorets oppfatning av at anførselen kun knytter seg til merverdiavgift bestrides.

Etter sktfvl. § 12-6 første ledd er firsten for å ta opp saker til endring fem år, men fristen kan utvides til ti år «dersom den skattepliktige ilegges skjerpet tilleggsskatt eller anmeldes for bruddet på straffebestemmelsene i straffeloven §§ 378 til 380». Skal firsten utvides må dermed den skattepliktige selv være anmeldt eller ilagt skjerpet tilleggsskatt.

A AS har ikke blitt anmeldt av Skatteetaten eller ilagt straff. Det er dermed et spørsmål om A AS skal ilegges skjerpet tilleggsskatt etter sktfvl. § 14-6.

Skjerpet tilleggsskatt ilegges dersom den skattepliktige forsettlig eller uaktsomt bryter opplysningsplikten når han «forstår eller bør forstå at det kan føre til skattemessige fordeler», jf. sktfvl. § 14-6 første ledd.

Etter Prop. 38 L (2015-2016) pkt. 24.14 til § 14-6 ilegges skjerpet tilleggsskatt ved de «grove overtredelsene av opplysningsplikten». Videre skal bestemmelsen være et «alternativ til straffeforfølgning i de tilfeller hvor overtredelsen ikke er så grov at skattyter anmeldes», se pkt. 20.4.2.6 s. 218. Dette illustrerer trinnsystemet i sanksjonene, fra ordinær tilleggsskatt til anmeldelse for skattesvik basert på forholdets grovhet. Det understrekes videre i pkt. 20.4.2.6 at skyldkravet er det samme som for skattesvik i straffeloven.

Eierne av A AS og selskapets styre har som nevnt begått økonomisk utroskap mot selskapet. Selskapet er dermed skadelidende for dets styres handlinger.

Formålet med bestemmelsen om økonomisk utroskap er «å sikre lojal opptreden fra dem som gjennom overordnede stillinger, selvstendige oppdrag og fullmakter eller på andre måter har et – for vedkommende virksomhet – særlig ansvar eller vises en særlig tillit», se NOU 2002:4 kap. 9.8.2 til § 22-10 Økonomisk utroskap. Det er understreket at det er «den særskilte muligheten slike personer har til å handle til skade for prinsipalen» som begrunner straffebudet.

Dermed et spørsmål om A AS skal straffes på bakgrunn av at betrodde tillitspersoner i selskapet har misbrukt sin stilling og begått en straffbar handling ovenfor selskapet.

Skattekontoret anfører at selskap og styre må identifiseres slik at selskapet kan ilegges skjerpet tilleggsskatt. Men selskaper skal som nevnt ikke identifiseres med gjerningspersonen i utroskapstilfeller, se pkt. 3.1.2. A AS kan dermed ikke anses å ha handlet med forsett kun fordi gjerningspersonene var selskapets eiere og styre.

Den feilaktige innrapporteringen var som kjent et resultat av en illojal handling mot selskapet. Pengestrømmen tilfalt eierne og styret, og ikke A AS. Dette underbygger at A AS ikke forsettlig har brutt opplysningsplikten.

Grov uaktsomhet foreligger når handlingene er svært klanderverdige og det er grunnlag for sterk bebreidelse. Heller ikke denne beskrivelsen er anvendelig for A AS. Selskaper er særlig sårbare ved illojalitet fra dets ledelse. Selskaper har heller ingen handlingsalternativer ettersom det er tilnærmet umulig å hindre illojal berikelse fra de som kontrollerer både pengestrømmen og rapporteringen til det offentlige.

Skattekontoret har hevdet at det følger av skatteforvaltningens system at selskap skal identifiseres med de som rapporterer til myndighetene på vegne av selskapet. Denne anførselen kan ikke føre frem for de tilfeller hvor det oppstilles krav om skyld. Eksempelvis skal skattyteren identifiseres med sine hjelpere og rådgivere når disse gjør feil, se Prop. 38 L (2015-2016) pkt. 20.4.2.2 og Benn Folkvord mfl., Norsk bedriftsskatterett, s. 1287. Folkvord presiserer likevel at «[v]ed kravet til forsett eller grov uaktsomhet identifiseres skattyter ikke med medhjelpere. Det er skattyteren selv som må ha utvist forsett eller grov uaktsomhet», se s. 1295. Den eventuelle identifikasjonen mellom skattyter og styre omfatter dermed i alle tilfeller ikke styrets skyld.

Det kan etter dette ikke ilegges skjerpet tilleggsskatt for A AS etter sktfvl. § 14-6. Frist for endringsadgangen er dermed fem år, jf. sktfvl. § 12-6 første ledd. Det foreligger følgelig kun endringsadgang for ligningene i perioden 2013-2018.

3.3 Endring av MVA-fastsettelse 1.-4. termin 2013 eventuelt 1.-4. termin 2008

Fristavbrudd anses å ha funnet sted 30. november 2018, se 3.1.1. Det anføres at endringsadgangen må vurderes etter sktfvl. § 12-6 første ledd slik at endringsdatoen er 30. november 2013.

Etter sktfvl. § 12-6 første ledd regnes fristen for å ta opp saker til endring fra «etter utgangen av skattleggingsperioden». Prop. 38 L (2015-2016) pkt 24.12 til § 12-6 presiserer at når «fastsettingen gjelder en kortere skattleggingsperiode enn et år, for eksempel merverdiavgift som fastsettes i tomånedlige terminer, regnes fristen fra utløpet av den enkelte termin».

Etter dette skal fristen regnes fra utgangen av hver enkelt termin. Terminene er som følger:

• termin januar/februar – 10. april
• termin mars/april – 10. juni
• termin mai/juni – 31. august
• termin juli/august – 10. oktober
• termin september/oktober – 10. desember
• termin november/desember – 10. februar

30. november 2018 anses som den fristavbrytende handling. Som en følge av dette anføres at fristen for endring av 1.-4. termin er utløpt og ligningene ikke kan endres.

Dersom endringsadgangen vurderes etter sktfvl. § 12-6 andre ledd er endringsdatoen 30. november 2008. Ligningene for 1.-4. termin 2008 kan følgelig ikke endres.

4. TILLEGGSSKATT EVT. SKJERPET TILLEGGSSKATT

Etter sktfvl. § 16-2 andre ledd vil sktfvl. §§ 14-3 til § 14-6 ha virkning når opplysningsplikten er begått før 1.1.2017.

4.1 Ordinær tilleggsskatt

Ordinær tilleggsskatt ilegges etter sktfvl. § 14-3 første ledd dersom det er oppgitt uriktige eller ufullstendige opplysninger til skattemyndighetene når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. Etter andre ledd skal det likevel ikke når forholdet «må anses unnskyldelig».

Etter Prop. 38 L (2015-2016) pkt. 20.4.2.2 s. 214 skal terskelen for bruken av unnskyldningsgrunnene senkes. Det er understrekes at vurderingen er konkret.

Det fremkommer av Skatteforvaltningshåndboken 5. utgave 2019 s. 591 at det blant annet skal «tas hensyn til skattepliktiges personlige forutsetninger, herunder alder, erfaring med økonomiske forhold» og forutsetninger i vurderingen av om forholdet er unnskyldelig. Det er videre presisert at «[l]ite synlige feil i tredjepartsopplysninger» som ikke blir rettet av den skattepliktige kan anses som unnskyldelig, se håndboken s. 593.

Opplysningssvikten i dette tilfellet består av en straffbar handling hvor selskapet er fornærmet. Selskapet hadde få til ingen muligheter til å beskytte seg mot styrets illojalitet, og selskapet har selv blitt skadelidende som følge av styrets handlinger. Dette taler med styrke for at den eventuelle opplysningssvikten er unnskyldelig.

Det anføres dermed at selskapets opplysningssvikt må anses unnskyldelig slik at tilleggsskatt ikke skal ilegges, jf. sktfvl. § 14-3 andre ledd.

4.2 Skjerpet tilleggsskatt

Det anføres at det ikke er grunnlag for ileggelse av skjerpet tilleggsskatt, se pkt. 3.2. Subsidiært anføres at det ikke er grunnlag for ileggelse av skjerpet tilleggsskatt med en sats på 40%, jf. sktfvl. § 14-6 tredje ledd.

Etter Prop. 38 L (2015-2016) pkt. 24.14 til § 14-6 skal satsen på 40% «være forbeholdt de mer grove sakene hvor unndragelsene er planlagte, velorganiserte eller satt i system, som for eksempel saker med fiktiv fakturering.». Det presiseres at «[m]ange av disse sakene vil igjen være så grove og store at de bør anmeldes og forfølges i straffesporet».

Opplysningssvikten er et resultat selskapets ledelses illojale handlinger ovenfor A AS. Selv om selskapets eiere og styres overtredelser kan klassifiseres som grove, kan denne klassifikasjonen ikke smitte over på selskapet. Styret og eierne har begått grove tillitsbrudd ovenfor selskapet på en måte som selskapet ikke kunne verge seg mot. Det er ikke selskapet som sådan som oppfyller selskapets opplysningsplikt. Dersom betrodde tillitspersoner misbruker sin stilling, er kontrollmulighetene svært få. Selskapets eventuelle opplysningsplikt kan dermed ikke anses som grov.

4.3 Forbudet mot gjentatt forfølgning

Skattekontoret begrunner ileggelsen av tilleggsskatt og skjerpet tilleggsskatt med at selskapet må identifiseres med sine eiere og styre. Både skjerpet og ordinær tilleggsskatt anses som straff etter EMK, se blant annet Rt. 2000 s. 996 og Rt. 2002 s. 509. Dette innebærer at det ikke kan ilegges både tilleggsskatt og annen straff dersom det strider mot forbudet mot dobbel straffeforfølgning.

Forbudet mot gjentatt straffeforfølgning følger av EMK tilleggsprotokoll 7 artikkel 4 nr. 1. Etter bestemmelsen kan ingen straffes for en handling han allerede er straffet eller frikjent for. EMK er inkorporert i norsk rett og gitt forrang ved motstrid ved lov om styrking av menneskerettighetenes stilling i norsk rett (menneskerettsloven – mrl.) §§ 2 og 3.

Ansvar for medhjelperes feil i lys av menneskerettighetene ble drøftet i NOU 2003:7 Tilleggsskatt mm. pkt. 9.5.5. Det fremholdes at identifikasjon kan være i strid med uskyldspresumpsjonen. Det presiseres at «EMK artikkel 6 er ikke uten videre til hinder for at straff ilegges etter objektive kriterier eller at det brukes rettslige presumsjoner. (...) Utvalget antar dog at slike regler om identifikasjon også må være proporsjonale. I dette ligger antagelig at skattyter må ha en viss mulighet til å diskulpere seg på grunnlag av subjektive forhold». Dette innebærer at selv om utgangspunktet er identifikasjon kan ikke identifikasjonen gjelde i alle tilfeller. Skattyteren «må ha en viss mulighet til å diskulpere seg på grunnlag av subjektive forhold». Videre presiseres det i pkt. 11.2.5.3 s. 109 at det i enkelte tilfeller «kunne virke klart urimelig» å identifisere skattyteren med medhjelperes uaktsomme eller forsettlige handling. Det understrekes nok en gang at «EMK trolig stiller krav om at regler om identifikasjon må være proporsjonale i den forstand at skattyter må ha en viss mulighet til å diskulpere seg på grunnlag av subjektive forhold». Utvalget foreslo derfor «at skattyter ikke skal svare for medhjelperes feil når skattyter sannsynliggjør at de uriktige eller ufullstendige opplysningene skyldes at den som har bistått ham har gått ut over sitt oppdrag eller for øvrig har handlet på en upåregnelig måte», se pkt. 11.2.5.3 s. 109. Dette taler for at skattyter ikke skal identifiseres med eiere og styre ved økonomisk utroskap. Selskaper er særlig utsatt for slik illojalitet og de har få til ingen muligheter til å forhindre tillitsbruddene.

Det er også understreket i forbindelse med en drøftelse av tilleggsskatt og ulike rettssubjekter at «[f]orbudet [mot dobbel forfølgning] vil heller ikke være til hinder for at så vel sentrale aktører i et selskap som selskapet selv forfølges. (...) Slike tilfeller er muligens mest praktiske ved overtredelser av merverdiavgift- og tollovgivningen, hvor det kan være aktuelt å reise tiltale også for andre sider av det straffbare forholdet som for eksempel bedrageri etter straffeloven § 270. Utvalget vil imidlertid anta at problemstillingen også kan være aktuell for skattesvik. Så lenge det ikke skal skje en identifikasjon mellom selskapet og aksjonæren vil en slik strafferettslig forfølging i utgangspunktet ikke være i strid med forbudet mot gjentatt straffeforfølgning», se NOU 2003:7 pkt. 14.3.3 s. 162-163. Det er dermed presisert at sanksjonering av både selskap og styre kan være i strid med forbudet mot dobbel straffeforfølgning etter EMK TP 7 art. 4 dersom selskap og styre identifiseres med hverandre.

Dersom selskap skal identifiseres med sine eiere og styre vil samme overtredelse i realiteten sanksjoneres to ganger. Det er ikke tale om å straffe ulike sider av overtredelsen, og det er heller ikke tale om ulike forhold. Etter dette må EMK TP 7 art. 4 nr. 1 anses brutt dersom tilleggsskatt ilegges, og skatteetaten må dermed avstå fra tilleggsskatt for å overholde Norges folkerettslige forpliktelser.»

Sekretariatet viser til skattekontorets omgjøringsvedtak av 21. august 2020 hvor det er lagt til grunn at det ikke forelå endringsadgang for merverdiavgift for 2. termin 2008 på bakgrunn av at utgangspunktet for fristberegningen for merverdiavgift skal regnes fra utløpet av den enkelte termin, og ikke meldingsfristen slik skattekontoret hadde lagt til grunn i vedtak av 19. mai 2020.

I skattepliktiges kommentarer til sekretariatets utkast til innstiling datert 19. juni 2023 anfører skattepliktige at saken reiser et prinsipielt spørsmål om i hvilken grad et aksjeselskaps kjennskap om uriktige innsendte opplysninger i skattemelding skal identifiseres med kjennskapen til en ledelse som i uberettiget vinnings hensikt handler mot selskapets interesser. Skattepliktige mener at sekretariatet i større grad burde drøftet de prinsipielle spørsmålene denne problemstillingen reiser.

Skattepliktige mener at spørsmålet i saken er om selskapet som eget rettssubjekt må anses å ha den samme kunnskapen om faktiske forhold som dets ledelse, eller om disse i denne type situasjoner må anses som to forskjellige rettssubjekt, og at aksjeloven § 6-30 ikke avgjør dette spørsmålet. Skattepliktige viser, som i klage, til HR-2011-2408-A, og mener at ledelsens signatur i et slikt tilfelle som i denne saken ikke skal vurderes som en handling foretatt av selskapet, men som handling foretatt av ledelsen som enkeltpersoner.

Videre anfører skattepliktige at henvisningen i klage til Benn Folkvord m.fl. i Norsk Bedriftsskatterett s. 1287 om at det foreligger krav om subjektiv skyld hos skattepliktige selv og ikke bare hos selskapets medhjelpere, må vurderes igjen ut ifra den distinksjonen Høyesterett har foretatt mellom selskap og ledelse i utroskapstilfellene. Skattepliktige anfører at det er dårlig sammenheng i regelverket at selskapet skal identifiseres med faktisk kunnskap hos selskapets utro ledelse, når selskapet ikke kan identifiseres med medhjelpers skyld ved vurdering av kravet til subjektiv skyld.

Skattepliktige anfører at konklusjonen i sekretariatets innstilling om identifikasjon mellom aksjeselskap og ledelse medfører en identifikasjon som går langt ut over ledelsens signaturrett etter aksjeloven § 6-30, og som det ikke foreligger andre holdepunkter i rettskildene for.

Med bakgrunn i ovenstående anførsler mener skattepliktige at dersom ikke selskapets kunnskap kan identifiseres med ledelsens kunnskap, har selskapet hverken utvist forsett eller grov uaktsomhet, og at manglende utvist skyld fra selskapets side må medføre at tilleggsskatt og skjerpet tilleggsskatt bortfaller. 

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik i uttalelse:

«1

I dom av [dato].2020 fra [Sted 1] tingrett ble selskapets eiere og rolleinnehavere – herunder styreleder/daglig leder - straffedømt for brudd på bestemmelsene om økonomisk utroskap og skattesvik. I forhold til anvendelse av straffebestemmelsen om utroskap (strl. § 390) anses selskap og eiere/styremedlemmer som selvstendige rettssubjekter, og selskapet som den fornærmede, jf. HR-2011-2408-A premiss 35-39. Det anføres i klagen at disse betraktningene om selvstendige rettssubjekter - i et tilfelle med domfellelse for utroskap - også må legges til grunn ved tolkningen av skatteforvaltningslovens regler, slik at selskapet ikke kan identifiseres med rolleinnehavernes handlinger og unnlatelser.

Denne anførsel ble også fremsatt i tilsvaret og ble imøtegått i vedtaket. Det er heller ikke i klagen vist til rettspraksis som underbygger den tolkning klager her legger til grunn.

2

I forhold til vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt (og derigjennom også vilkårene for ileggelse av skjerpet tilleggsskatt, jf. skfvl. § 14-6 første ledd) anføres i lys av ovenstående betraktning at selskapets forhold må anses unnskyldelig og at tilleggsskatt derfor ikke skal ilegges, jf. skfvl. § 14-3 annet ledd. Det blir hevdet at opplysningssvikten er forårsaket av en straffbar handling hvor selskapet er fornærmet og med få eller ingen muligheter til å beskytte seg mot rolleinnehaveres illojalitet. Dette anføres å tale med styrke i favør av at forholdet må anses unnskyldelig, slik at tilleggsskatt ikke skal ilegges.

Skattekontoret fastholder at selskapet i forhold til reglene i skatteforvaltningsloven må identifiseres med styreleders manglende oppfyllelse av opplysningsplikten på vegne av selskapet. For slike tilfeller kan det ikke isolert sett foreligge unnskyldende forhold for selskapet. Til det anførte om at opplysningssvikten her er forårsaket av en straffbar handling hvor selskapet er fornærmet, bemerkes at det er i forhold til utroskapshandlingene selskapet i strafferettslig forstand er å anse som fornærmet. Disse utroskapshandlingene i form av tapping av selskapets midler har skjedd løpende gjennom året og utgjør et eget straffbart forhold. Styreleders manglende oppfyllelse av selskapets opplysningsplikt på tidspunktet for innlevering av skattemeldingen, representerer et annet forhold som tidsmessig ligger i etterkant av utroskapshandlingene. I den forbindelse anses ikke selskapet som fornærmet.

3

Med utgangspunkt i betraktningen om selskapet og dets rolleinnehavere som selvstendige rettssubjekter også ved tolkning av skatteforvaltningslovens regler, anføres at skyldkravet for ileggelse av skjerpet tilleggsskatt ikke vil være oppfylt for selskapets del. Den feilaktige innrapporteringen til skattemyndighetene hevdes å være resultat av en illojal handling mot selskapet, og selskapet kan derfor verken forsettlig eller grovt uaktsomt ha brutt opplysningsplikten.

Også skyldkravet for ileggelse av skjerpet tilleggsskatt må anses oppfylt når selskapet helt og fullt må identifiseres med styreleders handlinger/unnlatelser. Under straffesaken erkjente styreleder de begåtte unndragelsene, og tingretten la til grunn at de ble gjort forsettlig.

4

Dersom det legges til grunn at selskapet må identifiseres med eiere og rolleinnehaveres handlinger, anføres at ileggelse av tilleggsskatt på selskapets hånd vil representere brudd på forbudet mot gjentatt straffeforfølgning i EMK P 7-4.

Forbudet mot dobbel straffeforfølgning i EMK P 7-4 innebærer at en skattepliktig er beskyttet mot at det reises ny sak om et forhold han allerede er straffedømt eller frifunnet for. For at en avgjørelse i en sak skal sperre for ny sak må:

• begge saker innebære straffeforfølgning etter EMK P 7-4
• begge saker må gjelde samme straffbare forhold
• den første avgjørelsen må være endelig
• behandlingen i den andre saken må innebære gjentatt forfølgning, og
• begge saker må rette seg mot samme rettssubjekt

Ileggelsen av tilleggsskatt / skjerpet tilleggsskatt på selskapets hånd innebærer her en straffeforfølgning mot et annet rettssubjekt enn styreleder/rolleinnehavere som er straffedømt for å ha forårsaket og medvirket til selskapets skattesvik. Det foreligger da ikke noe brudd på forbudet mot dobbel straffeforfølgning i EMK P 7-4, jf. EMDs avgjørelse av 2. oktober 2003 i sak 13596/02 Isaksen mot Norge.

Isaksen var daglig leder og styreleder i et aksjeselskap, og selskapet ble først dømt for overtredelse av ligningsloven § 12-1 og § 12-2, deretter fikk Isaksen pålegg om å betale tilleggsskatt. EMD avviste saken som åpenbart grunnløs da den gjaldt to ulike rettssubjekter, og forbudet mot gjentatt straffeforfølgning i EMK P 7-4 kom dermed ikke til anvendelse. EMD erkjente at det var nær sammenheng mellom selskapet og Isaksen personlig, da Isaksen var eneeier, daglig leder og styreleder, men dette kunne likevel ikke bli avgjørende da det var tale om to forskjellige rettssubjekt.

Videre bemerkes til det anførte i klagen at en styreleders handlinger/unnlatelser knyttet til oppfyllelsen av selskapets lovbestemte forpliktelser skjer i kraft av å være selskapets representant, jf. asl. § 6-30, og ikke som selskapets medhjelper.

Sitatet i klagen fra NOU 2003:7 pkt. 14.3.3. (Ulike rettssubjekter) om at det ikke skal skje identifikasjon mellom selskapet og aksjonæren, kan ikke ses å gi grunnlag for slutningen om at sanksjonering av både selskap og styre kan være i strid med forbudet om dobbel straffeforfølgning etter EMK P 7-4.

* * * *

Dersom en av anførslene omhandlet under pkt. 2-4 leder frem, blir konsekvensen at vilkårene for ileggelse av skjerpet tilleggsskatt ikke vil være oppfylt, og endringsadgangen vil da begrenses til fem år (2013-2018), jf. skfvl. § 12-6.

5

Det bestrides ikke i klagen at endringssak overfor selskapet ble tatt opp i 2018, men det bestrides at den fristavbrytende handling kan ligge forut for tidspunktet for skattekontorets formelle brev av 30.11.2018 til selskapet.

Det anføres at det ikke var tilstrekkelig for fristavbrudd at selskapets styreleder og daglig leder i avhør hos politiet på aksjonsdagen den 05.06.2018 (pågripelser, ransaking og beslag) ble gjort kjent med den avdekkede uteholdte omsetningen i selskapet. Videre blir det vist til anførslene fremsatt i klagen av 25.06.2020 for styreleder C, som kan oppsummeres med at det må kreves en klar underretning til den skattepliktige for at endringssak skal anses tatt opp / fristavbrudd ha skjedd.»

Ved brev av 30.11.2018 sendte skattekontoret et formelt fristavbrytende varsel til selskapet. Selskapet var ikke anmeldt til politiet og hensikten med brevet var å sikre notoritet om endringsadgangen, herunder virke fristavbrytende i forhold til mva-terminer. Fra brevet siteres:

«Med utgangspunkt i det faktum knyttet til uteholdt omsetning som er avdekket gjennom politiets etterforskning etter foretatt ransaking og beslag i virksomheten den 5. juni 2018, jf. politiregisterloven § 30, legger skattekontoret til grunn at vilkårene for å ilegge selskapet skjerpet tilleggsskatt vil være oppfylt i dette tilfellet, jf. skfvl. § 14-6. Fristen for å ta opp endringssak er dermed ti år.

Skattekontoret varsler herved om at sak tas opp for inntektsbeskatningens del for skattleggingsperiodene 2008 – 2017, samt for merverdiavgiftens del fra 2. termin 2008. Ovennevnte aksjon ble gjennomført forut for leveringsfristen for skattemeldingen for annen termin 2018 (10. juni 2018) og selskapets ledelse ble på dette tidspunkt gjort kjent med at det ville finne sted en nærmere kontroll av uteholdt omsetning og derigjennom unndratt skatt og merverdiavgift i selskapet.»

Det følger av skfvl. § 12-6 første ledd at utgangspunktet for fristberegningen er «utgangen av skattleggingsperioden». For merverdiavgiften skal fristen regnes fra utløpet av den enkelte termin, og ikke meldingsfristen slik det er lagt til grunn i det ovenfor siterte og i skattekontorets vedtak. I skattekontorets omgjøringsvedtak av 21.08.2020 er det lagt til grunn at endringsadgang ikke forelå for 2. termin 2008. Skattekontoret fastholder imidlertid at fristavbrudd overfor selskapet skjedde på politiets aksjonsdag den 05.06.2018, hvor selskapets styreleder ble gjort kjent med kontrollen av uteholdt omsetning og derigjennom unndratt skatt og merverdiavgift i selskapet. Det betyr at klagers anførsel om at fristavbrudd overfor selskapet tidligst kan ha skjedd ved brevet av 30.11.2018 må behandles av Skatteklagenemnda.

I pkt. 3.3. i klagen bestrides det at det er endringsadgang for 1.-4. termin. Da fristberegningen som nevnt – og som påstått av klager – skal skje fra utløpet av den enkelte termin og ikke fra meldingsfristen, så legges det til grunn at klager mener å bestride endringsadgang også for 5. termin. En forutsetning om brevet av 30.11.2018 som fristavbrudd - sendt midt i 6. termin – tilsier det.

Skattekontoret fastholder at formålet med bestemmelsen i skfvl. § 12-6 annet ledd om å være en sikkerhetsventil mot de mer alvorlige tilfeller av skatteunndragelser, sammenholdt med at det ikke gjør seg gjeldende noen beskyttelsesverdig interesse i saker med forsettlig eller grov uaktsom opplysningssvikt, tilsier en relativt sett lavere terskel for å konstatere fristavbrudd enn i tilfeller hvor skattepliktige lojalt har oppfylt sin opplysningsplikt.

Sivilombudsmannens uttalelse i sak 2016/263 (sitert i vedtaket på side 14) om at det sentrale for fristavbrudd er at den skattepliktige rent faktisk blir informert om at endringssak er igangsatt, underbygger at fristavbrudd i denne saken skjedde på aksjonsdagen 05.06.2018, når styreleder informeres om avdekket uteholdt omsetning.»

Sekretariatets vurderinger

Formelle forhold og konklusjon

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Skattepliktiges klage er mottatt 29. juni 2020. Klagen anses rettidig og oppfyller de innholdsmessige krav til en klage, jf. skatteforvaltningsloven § 13-4 og § 13-5, og klagen tas til behandling.

Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Saken gjelder spørsmålet om vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt og skjerpet tilleggsskatt er oppfylt, herunder om det er ti års endringsadgang, spørsmålet om når endringssak ble tatt opp, samt om eventuell ileggelse av tilleggsskatt innebærer brudd på forbud mot dobbel straffeforfølgning etter EMK P 7-4.

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage tas delvis til følge.

Materielle forhold

Sakens bakgrunn

Sekretariatet viser til skattekontorets beskrivelse av saksforholdet i vedtak gjengitt ovenfor, og oppsummerer saksforholdet slik:

Våren 2018 ble det avdekket at skattepliktige i perioden 2008 – 2017 har unnlatt å rapportere omsetning i selskapets skattemeldinger, unnlatt å oppgi merverdiavgiftspliktig omsetning og unnlatt å oppgi grunnlag for arbeidsgiveravgift i selskapets A-meldinger.

Skattekontoret anmeldte 26. april 2018 C, B og D til politiet, mistenkt for skatteunndragelse. På dette tidspunkt var C styreleder og daglig leder i selskapet, og eide 50% av aksjene. B var styremedlem og formell eier av de resterende 50% av aksjene, mens D ikke hadde noen formelle roller i selskapet. 5. juni 2018 ble det avholdt en politiaksjon hvor de ovennevnte personer ble pågrepet. 30. november 2018 sendte skattekontoret skriftlig varsel til skattepliktige med informasjon om at endringssak var tatt opp for skattleggingsperioden 2008 – 2017.

I dom fra [Sted 1] Tingrett av [dato] 2020 ble C, B og D dømt for grovt skattesvik for å ha unndratt omsetning, merverdiavgift og arbeidsgiveravgift, samt medvirkning til dette.

5. mars 2020 ble skattepliktige varslet i brev fra skattekontoret om konkrete endringer for inntektsårene 2008 – 2017, sammen med rapport av 27. desember 2019 fra etterkontroll av skattepliktige for inntektsårene 2008-2018. Brevet inneholdt også varsel om tilleggsskatt og skjerpet tilleggsskatt.

Skattekontoret vedtok 19. mai 2020 økning av grunnlag for inntektsskatt for perioden 2008 – 2017, økning av grunnlag for merverdiavgiftspliktig omsetning fra 2. termin 2008 – 6. termin 2017 og økning av grunnlag for arbeidsgiveravgift for 2011 - 2017. Skattekontoret ila skattepliktige tilleggsskatt med 20% og skjerpet tilleggsskatt med 40% av økt grunnlag for inntektsskatt, avgiftsøkningen og grunnlag for arbeidsgiveravgift.

Dom fra [Sted 1] Tingrett av [dato] 2020 ble påanket, og det ble avsagt ny dom i saken i [Sted 2] Lagmannsrett [dato] 2021. I dommen fra [Sted 2] Lagmannsrett ble tingrettens dom mot C og B opphevet så langt den gjaldt medvirkning til Ds skatteunndragelser i årene 2011, 2013, 2014, 2015, 2016 og 2017, samt endring av varighet av idømt fengselsstraff for alle tre involverte. 

Skattepliktige har klaget på vedtaket av 19. mai 2020, og anført at vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt og skjerpet tilleggsskatt ikke er oppfylt, og at endringsadgang dermed er begrenset til fem år. Skattepliktige har anført at endringssak først ble tatt opp ved formelt brev 30. november 2018, og har videre anført at ileggelse av tilleggsskatt vil være brudd på forbudet mot gjentatt straffeforfølgning i EMK P 7-4, dersom selskapet identifiseres med styrets handlinger.

Skattekontoret omgjorde 21. august 2020 sitt vedtak av 19. mai 2020 hvor det var lagt til grunn endringsadgang for merverdiavgift fra og med 2. termin 2008. Skattekontoret har i sitt vedtak bygget på at selskapets ledelse 5. juni 2018 ble informert om at endringssak var tatt opp, og at fristavbrudd må anses å ha skjedd med virkning fra 3. termin 2008.

Spørsmål i saken blir dermed

• om vilkårene for tilleggsskatt er oppfylt
• om vilkårene for skjerpet tilleggsskatt er oppfylt, herunder om det foreligger ti års endringsadgang
• når endringssak ble tatt opp
• eventuelt om ileggelse av tilleggsskatt er brudd på forbudet mot gjentatt straffeforfølgning i EMK P 7-4

Sekretariatet vil først ta stilling til om vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt og skjerpet tilleggsskatt er til stede, før vurdering av tidspunkt for når endringssak ble tatt opp, og deretter om eventuell ilagt tilleggsskatt er brudd på forbudet mot gjentatt straffeforfølgning i EMK P 7-4.

Tilleggsskatt

Skatteforvaltningsloven trådte i kraft 1. januar 2017. Den 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 annet ledd. Bestemmelsen har følgende ordlyd:

«§§ 14-3 til 14-7 får virkning for saker der opplysningssvikten er begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Det samme gjelder for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene.»

I denne saken er opplysningssvikten for inntektsårene 2008 til 2015 begått før 1. januar 2017 for forhold knyttet til alminnelig inntekt og grunnlag for avgiftspliktig omsetning, samt opplysningssvikt knyttet til grunnlag for avgiftspliktig omsetning for 2016, mens opplysningssvikten for alminnelig inntekt for inntektsårene 2016 til 2018 samt grunnlag for avgiftspliktig omsetning for årene 2017 til 2018 er begått etter 1. januar 2017. Dette innebærer at det som utgangspunkt er ligningslovens bestemmelser om tilleggsskatt som kommer til anvendelse for forhold knyttet til alminnelig inntekt for årene 2008 til 2015 samt for grunnlag for avgiftspliktig omsetning i 2017, siden opplysningssvikten er begått før 1. januar 2017. Dette gjelder likevel kun dersom skatteforvaltningslovens bestemmelser om tilleggsskatt ikke innebærer et gunstigere resultat. I så fall er det reglene i skatteforvaltningsloven som skal anvendes.

Satsen for tilleggsskatt etter ligningslovens bestemmelser er 30 prosent av den skatt som er eller kunne ha vært unndratt, jf. ligningsloven § 10-4. Satsen for skjerpet tilleggsskatt med høy sats var 30 prosent, jf. ligningsloven § 10-5. Totalt ilagt tilleggsskatt med høy sats etter ligningsloven ville i denne saken ha vært 60 prosent. 

Satsen for tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven er 20 prosent av den skattemessige fordelen som er eller kunne ha vært oppnådd, jf. skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd. Høy sats for skjerpet tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven er 40 prosent, jf. skatteforvaltningsloven § 14-6. Totalt ilagt tilleggsskatt kan dermed bli 60 prosent.

På bakgrunn av at tilleggsskattesatsen ved bruk av både ordinær tilleggsskatt og ordinær og skjerpet tilleggsskatt med normal sats er lavere etter skatteforvaltningsloven, vil behandling etter skatteforvaltningsloven gi et gunstigere resultat. Sekretariatet er enig i skattekontorets vurdering av at det på denne bakgrunn må foretas en vurdering av tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven.

Objektive vilkår

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd:

«Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler.»

Det er skattemyndighetene som må bevise at de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt. Beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.5.3 s. 223. 

Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er hva en lojal skattepliktig vil gi av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 s. 213. 

Den skattepliktiges alminnelige opplysningsplikt fremgår av skatteforvaltningsloven § 8-1:

«Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil.»

Den skattepliktige har gitt uriktige opplysninger når han har gitt opplysninger som ikke stemmer med de faktiske forhold. Begrepet ufullstendige opplysninger favner videre og er noe vagere enn begrepet uriktige opplysninger. Opplysningene vil være ufullstendige når den skattepliktige gir et fortegnet eller ufullstendig bilde av de underliggende realiteter, selv om de opplysningene som gis, isolert sett er korrekte så langt de rekker. Den skattepliktige skulle med andre ord ha gitt flere opplysninger, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.2.3. s. 37-38.

I denne saken har selskapets skattemeldinger vært uriktige med hensyn til opplysninger om alminnelig inntekt, omsetningsgrunnlag for merverdiavgift og grunnlag for arbeidsgiveravgift. Det er derfor klar sannsynlighetsovervekt for at den skattepliktige har gitt uriktig eller ufullstendig opplysning i skattemeldinger og a-meldinger for de aktuelle år.

Det er et vilkår for å ilegge tilleggsskatt at opplysningssvikten «kan føre til skattemessige fordeler», jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd. Det er ikke et vilkår at den uriktige meldingen faktisk er lagt til grunn for oppgjøret. I denne saken har selskapet med utgangspunkt i uriktige opplysninger knyttet til alminnelig inntekt, omsetningsgrunnlag for merverdiavgift og grunnlag for arbeidsgiveravgift fått fastsatt feil inntektsskatt, utgående merverdiavgift og arbeidsgiveravgift. Vilkåret anses oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt.

Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.9.3 s. 56 og 57.

Med utgangspunkt i erkjennelser fra styreleder i straffesak, som også omfattet beløpsstørrelser, har skattekontoret lagt til grunn at beviskravet er oppfylt både i forhold til opplysningssvikten og størrelsen på den skattemessige fordelen. Sekretariatet er enig i skattekontoret sin vurdering av at opplysningssvikten og størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse er bevist med klar sannsynlighetsovervekt. Opplysningssvikten og beløpsstørrelser er ikke bestridt i skattyters klage.

De objektive vilkår for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt.

Unnskyldelige forhold

Den skattepliktige skal ikke ilegges tilleggsskatt når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd. Det er den skattepliktiges subjektive forhold som må vurderes.

For at bestemmelsen skal komme til anvendelse må det foreligge en eller flere unnskyldningsgrunner. Det må være årsakssammenheng mellom de påberopte unnskyldningsgrunnene og det at den skattepliktige har gitt ligningsmyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger. Det kreves at skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt må bevise at det ikke foreligger unnskyldelige forhold.

I forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 s. 214, er det lagt til grunn at unnskyldningsgrunner skal anvendes i større grad enn tidligere. Det er i forarbeidene i liten grad konkretisert hvilke tilfeller som bør omfattes av unnskyldelige forhold. Det legges til grunn at dette vil utvikle seg gjennom skattemyndighetenes praksis. Det bør tas hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig. I skatteforvaltningshåndboken vises det i denne forbindelse til om det foreligger liten grad av skyld.

Ved vurderingen av om forholdet er unnskyldelig skal det tas hensyn til den skattepliktiges personlige forutsetninger, herunder alder, erfaring med økonomiske forhold, forutsetninger for å skaffe seg kunnskap om norske skatteregler med videre. 

Skatteforvaltningsloven har ingen egen bestemmelse som tydeliggjør skattepliktiges ansvar for medhjelpers og nær families handlinger i tilknytning til opplysningsplikten overfor skattemyndighetene. Det er imidlertid lang praksis for at den skattepliktige svarer for medhjelperes, herunder eventuell families, handlinger ved vurderingen av om det skal ilegges ordinær tilleggsskatt. Det er den skattepliktige som er ansvarlig for at alle opplysninger som gis til ligningsmyndighetene er riktige og fullstendige og at pliktige opplysninger blir gitt, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 s. 214.

Skattepliktige anfører at opplysningssvikten i dette tilfellet består av en straffbar handling hvor skattepliktige er fornærmet, og hadde få til ingen muligheter til å beskytte seg mot styrets illojalitet og at skattepliktige på denne bakgrunn har blitt skadelidende som følge av styrets handlinger, og at dette skal anses som unnskyldelig forhold.

Sekretariatet viser til vurderinger nedenfor i innstillingen knyttet til vurdering av identifikasjon mellom selskap og ledelse. Skattepliktige har ikke anført unnskyldelige forhold knyttet til bruk av medhjelper, og praksis har vist at skattepliktige i slike tilfeller likevel svarer for eventuell medhjelpers handlinger. Et aksjeselskap kan ikke levere skattemelding uten at dette i praksis håndteres av fysiske personer som gjennomfører dette i kraft av å representere selskapet. Dette taler for at skattepliktige selv, representert av styrets leder / daglig leder, har levert skattemeldingen, og da selv gitt uriktige opplysninger.

Sekretariatet mener at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det ikke foreligger unnskyldelige forhold.

Alle vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt.

Satsen for tilleggsskatt

Skattekontoret har beregnet tilleggsskatt med 20 prosent. Sekretariatet er enig i at dette er riktig sats i henhold til skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd.

Skjerpet tilleggsskatt

De objektive vilkårene

Skatteforvaltningsloven § 14-6 første ledd har følgende ordlyd:

«Skjerpet tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som forsettlig eller grovt uaktsomt gir skattemyndighetene uriktig eller ufullstendig opplysning, eller unnlater å gi pliktig opplysning, når vedkommende forstår eller bør forstå at det kan føre til skattemessige fordeler. Skjerpet tilleggsskatt kan bare ilegges i tillegg til tilleggsskatt etter § 14-3. Bestemmelsen i § 14-4 gjelder tilsvarende.»

Det er et vilkår for å kunne ilegge skjerpet tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14-6, at det må være ilagt ordinær tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14-3. 

I tillegg er det et vilkår at den skattepliktige forsettlig eller grovt uaktsomt har gitt ligningsmyndighetene uriktig eller ufullstendig opplysning, eller unnlater å gi pliktig opplysning, og at den skattepliktige må ha forstått eller burde ha forstått at det kan føre til skattemessige fordeler.   

Beviskravet for skjerpet tilleggsskatt skal tilsvare det straffeprosessuelle beviskravet, det vil si bevist utover enhver rimelig tvil. Dette skal gjelde både de objektive vilkår og skyldkravet, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.5.3 s. 223, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 9.3 s. 62. 

Det skjerpede beviskravet vil for det første gjelde spørsmålet om de objektive vilkårene er oppfylt, og det innebærer at de objektive vilkårene må vurderes på nytt. Spørsmålet er da om det er bevist ut over enhver rimelig tvil at den skattepliktige har gitt uriktig eller ufullstendig opplysning som har eller kunne ha ført til skattemessige fordeler.  

Det er ikke omtvistet at skattepliktige har levert uriktige opplysninger i skattemeldinger, grunnlag for arbeidsgiveravgift (A-meldinger) og omsetningsoppgaver for de aktuelle år. Selskapets styreleder og daglig leder har erkjent å ha gitt uriktige opplysninger, og er dømt for forholdet.

Uriktige opplysninger har ført til at selskapets inntekt er fastsatt for lavt, grunnlag for arbeidsgiveravgift er for lavt og grunnlag for utgående merverdiavgift er for lavt. Dette har medført at selskapet har betalt for lite skatt, arbeidsgiveravgift og merverdiavgift for de aktuelle år, og har hatt en skattemessig fordel.

Størrelsen på den skattemessige fordelen er i samsvar med dom i saken, beløpene er ikke omtvistet for de aktuelle år (2008-2017), og sekretariatet finner det bevist utover enhver rimelig tvil at beløpene både for de enkelte år og samlet sett er av vesentlig størrelse.

Subjektiv skyld

Det må også kunne bevises ut over enhver rimelig tvil at den skattepliktige har utvist den nødvendige skyld, det vil si handlet forsettlig eller grovt uaktsomt med hensyn til opplysningssvikten.

I motsetning til ileggelse av ordinær tilleggsskatt, er det ved ileggelse av skjerpet tilleggsskatt også et vilkår at den skattepliktige forsto eller burde forstått at opplysningssvikten kunne ført til en skattemessig fordel. Det er tilstrekkelig at den skattepliktige har utvist simpel uaktsomhet når det gjelder forståelsen av de skatterettslige følgene av opplysningssvikten, jf. Prop. 38 L punkt 20.4.2.6 s. 218 og 219.

Ved bedømmelsen av om det er utvist tilstrekkelig subjektiv skyld, må det tas utgangspunkt i hva som kan forventes av den vanlige, pliktoppfyllende skattepliktige, men det må også ses hen til eventuelle personlige kvalifikasjoner som kan påvirke aktsomhetskravet som bør stilles til den enkelte i egne skattespørsmål, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 9.3 s. 61-62.

Det er ikke omtvistet at opplysningssvikten er et resultat av ledelsens illojale handlinger mot selskapet. Sekretariatet viser i denne forbindelse til vurdering nedenfor i innstillingen knyttet til identifikasjon mellom aksjeselskap og ledelse, og at styret og eiere ved oppfyllelse av selskapets opplysningsplikt opptrer som selskapet. Skattekontoret har, basert på erkjennelser i straffesaken og tingrettens vurdering av at unndragelsene ble gjort forsettlig, lagt til grunn at de strafferettslige beviskrav i tilknytning til forsett eller grov uaktsomhet er oppfylt. Sekretariatet er enig i denne vurderingen.  

Sekretariatet finner det bevist ut over enhver rimelig tvil at den skattepliktige i det minste handlet grovt uaktsomt da han ga de uriktige og/eller ufullstendige opplysningene og at det iallefall er utvist simpel uaktsomhet med hensyn til de skatterettslige følgene av opplysningssvikten.  

Til skattepliktiges anførsel i kommentarer til sekretariatets utkast til innstilling av 19. juni 2023 om at selskapets kunnskap ikke kan identifiseres med ledelsens kunnskap, og at selskapet dermed ikke har utvist hverken forsett eller grov uaktsomhet, vil sekretariatet bemerke at det er sekretariatets vurdering at ledelsen ved oppfyllelse av selskapets opplysningsplikt opptrer som selskapet, og ikke i egenskap av å være eier eller aksjonær. Sekretariatet har ikke funnet grunnlag for å endre sin vurdering av at kravet om subjektiv skyld er oppfylt for selskapet.

Vilkårene for å ilegge skjerpet tilleggsskatt er dermed oppfylt. 

Sats for skjerpet tilleggsskatt

Etter skatteforvaltningsloven § 14-5, tredje ledd skal skjerpet tilleggsskatt beregnes med 20 eller 40 prosent av den skatt som er eller kunne vært unndratt. Det må derfor vurderes hvilken sats som skal anvendes for skjerpet tilleggsskatt for skattleggingsperioden 2008-2017.

I forarbeidene, Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.6 s. 219 fremgår det at normalsatsen for skjerpet tilleggsskatt skal settes til 20 prosent, slik at den samlede reaksjonen blir 40 prosent. En samlet reaksjon på 40 prosent tilleggsskatt anses å være en tilstrekkelig streng reaksjon i de aller fleste saker hvor skattepliktig har utvist forsett eller grov uaktsomhet.

Det vil kun i enkelte saker være behov for å ilegge skjerpet tilleggsskatt med en høyere sats, og da fortrinnsvis i saker hvor unndragelsene er planlagt og systematiske eller skjer over noe tid. Dette kan eksempelvis gjelde i saker hvor det blir benyttet såkalt «fiktiv fakturering», eller der hvor lønn fra arbeid eller inntekt fra omsetning over lengre tid helt er holdt utenfor skattemyndighetenes kunnskap.

I skattekontorets vedtak er det beregnet skjerpet tilleggsskatt med 40 prosent på alle poster. Postene er knyttet til forhold som må anses som grove. Opplysningssvikten har pågått over flere år og med betydelige beløp. Unndragelsene fremstår som planlagte, velorganiserte og satt i system. Sekretariatet er enig i skattekontorets vurdering av at skjerpet tilleggsskatt med 40 prosent må legges til grunn. Den samlede tilleggsskatten blir da 60 prosent.

Konklusjon tilleggsskatt, skjerpet tilleggsskatt og endringsadgang

Sekretariatet er enig i skattekontorets vurdering om ileggelse av tilleggsskatt med 20 prosent og skjerpet tilleggsskatt med 40 prosent. Samlet tilleggsskatt blir da 60 prosent.

Basert på sekretariatets vurdering om at vilkårene for skjerpet tilleggsskatt er oppfylt, er sekretariatet enig med skattekontorets vurdering om at det foreligger ti års endringsadgang jf. skatteforvaltningsloven § 12-6 andre ledd.

Fristavbrudd – når ble endringssak tatt opp

Skattemyndighetene kan med utgangspunkt i skatteforvaltningsloven § 12-1 første ledd endre enhver skattefastsetting når fastsettingen er uriktig, dersom dette skjer innenfor fristene etter skatteforvaltningsloven § 12-6. Av skatteforvaltningsloven § 12-6 første og andre ledd følger:

«(1) Fristen for å ta opp saker til endring etter §§ 12-1, 12-3 og 12-4 er fem år etter utgangen av skattleggingsperioden. For skatter som ikke fastsettes for en bestemt tidsperiode, gjelder fristen fra utgangen av det kalenderåret da den ordinære fristen for å gjennomføre fastsetting etter kapittel 9, løp ut. Fastsetting av merverdiavgiftskompensasjon kan ikke tas opp til endring til gunst for den skattepliktige etter utløpet av fristene som nevnt i merverdiavgiftskompensasjonsloven § 10.

(2) Fristen er ti år dersom den skattepliktige ilegges skjerpet tilleggsskatt eller anmeldes for brudd på straffebestemmelsene i straffeloven §§ 378 til 380. Vedtak om endring som er truffet i medhold av tiårsfristen, bortfaller dersom vedtaket om skjerpet tilleggsskatt oppheves eller anmeldelsen ikke leder til straffereaksjon for brudd på de nevnte bestemmelsene. Fristen er ti år også i saker hvor det ikke ilegges tilleggsskatt fordi vilkårene i § 14-4 bokstav d er oppfylt.»

Det er ikke bestridt fra skattepliktige at skattekontorets formelle varsel i brev av 30. november 2018 er fristavbrytende etter skatteforvaltningsloven § 12-6 første ledd.

Skattekontorets vedtak er basert på at fristavbrudd skjedde på tidspunkt for politiaksjon 5. juni 2018. Skattepliktige har anført at endringssak overfor selskapet først ble tatt opp den 30. november 2018, og at endringsadgangen dermed er avskåret for merverdiavgift for 1.-4. termin 2013 (evt 2008 dersom tiårsfristen kommer til anvendelse). Sekretariatet bemerker til dette, jf. skattekontorets kommentar i uttalelse, at dersom fristavbrudd skal regnes fra 30. november 2018 vil dette medføre at endringsadgang også er avskåret for merverdiavgift 5. termin, da utgangspunktet for fristberegningen er utgangen av skattleggingsperioden, jf. skatteforvaltningsloven § 12-6 første ledd.

Sakens tvistetema knyttet til fristavbrudd er spørsmål om pågripelse og politiaksjon 5. juni 2018 kan anses som fristavbrytende handling.

Identifikasjon mellom aksjeselskap og ledelse

Det er ikke omtvistet at aksjeselskap som utgangspunkt skal identifiseres med den som leverer skattemelding på aksjeselskapets vegne. Av skatteforvaltningsloven § 8-14 tredje ledd fremgår:

«For selskap og innretning skal meldinger etter dette kapitlet leveres av den som etter alminnelige selskapsrettslige regler kan forplikte selskapet, eller andre som er registrert hos skattemyndighetene med signaturfullmakt.»

I aksjeloven § 6-30 er utgangspunktet at styret representerer selskapet, mens aksjeloven § 6-32 fastslår at:

«Daglig leder representerer selskapet utad i saker som inngår i den daglige ledelse».

Det fremgår også av Prop 38 L (2015-2016) punkt 14.14.1 s 104 at:

«[d]et må også normalt legges til grunn at det ligger innenfor daglig leders stillingsfullmakt å signere og levere oppgavene.»

Av Norsk Lovkommentar ved Tore Bråten til aksjelovens § 6-30 tilknyttet firmategningsrett fremkommer det:

«Styret undertegner ikke som fullmektig for selskapet, det undertegner som om det er selskapet[...]»

Skattepliktige anfører i sin klage at regelen om identifikasjon ikke er absolutt, med henvisning til HR-2011-2408-A som behandler spørsmålet om identifikasjon mellom aksjeselskap og eneaksjonær ved økonomisk utroskap. Høyesterett slo i denne dommen fast at når fornærmede var dømt for grov økonomisk utroskap mot eget aksjeselskap, forutsatte det at hun og aksjeselskapet ble ansett som to selvstendige rettssubjekter. Dette måtte også legges til grunn ved anvendelsen av reglene om inndragning og erstatning.

Skattekontoret har i sitt vedtak vist til Rt. 1994 side 1002 hvor Høyesterett behandlet spørsmålet om utroskapsbestemmelsens anvendelse på et tilfelle med et aksjeselskap og en eneaksjonær. Høyesterett viste i denne saken til at det i andre sammenhenger var lagt til grunn at selskap og aksjonær var selvstendige rettssubjekter, og førstvoterende uttalte:

«Jeg mener det gir best sammenheng i reglene om selskapet også i relasjon til bestemmelser i straffeloven som beskytter tredjemanns formuesinteresser, betraktes som «en annen» enn aksjonæren eller aksjonærene.»

Etter sekretariatets vurdering er de nevnte rettsavgjørelser om at selskap og aksjonær skal betraktes som selvstendige rettssubjekter ikke i strid med at de aktuelle personer i saken i kraft av sin rolle må anses som representanter for selskapets ledelse, og dermed er selskapet.

Sekretariatet er enig i skattekontorets vurdering av at selskapets styreleder og daglig leder i egenskap av sine roller opptrer på vegne av foretaket, og at det må legges til grunn at de i kraft av sin rolle kan identifiseres med selskapet. 

Til skattepliktige sine kommentarer til sekretariatets utkast til innstilling i brev av 19. juni 2023 hvor skattepliktige mener at ledelsens signatur i et slikt tilfelle som i denne saken ikke skal anses som en handling foretatt av selskapet, men som handlinger foretatt av ledelsen som enkeltpersoner, vil sekretariatet vise til vurderingene ovenfor. Sekretariatet vil peke på vurderingen ovenfor om at et aksjeselskap ikke alene kan levere skattemelding, og at dette fysisk gjennomføres gjennom selskapets ledelse. Dette er etter sekretariatets vurdering ikke i strid med HR-2011-2408-A hvor aksjeselskap og aksjonær anses som to forskjellige rettssubjekt. Det er sekretariatets mening at en må skille mellom i hvilken rolle den fysiske person utøver den aktuelle handling, og at ved signatur av skattepliktiges skattemelding opptrer ledelsen som selskapet, og ikke som enkeltperson. 

Spørsmålet blir videre om skattepliktige 5. juni 2018 fikk informasjon om at endringssak var igangsatt da skattepliktiges styreleder og daglig leder i avhør hos politiet ble gjort kjent med kontroll av avdekket uteholdt omsetning i selskapet.

Fra skattekontorets brev av 30. november 2018 til skattepliktige siteres:

«Med utgangspunkt i det faktum knyttet til uteholdt omsetning som er avdekket gjennom politiets etterforskning etter foretatt ransaking og beslag i virksomheten den 5. juni 2018, jf. politiregisterloven § 30, legger skattekontoret til grunn at vilkårene for å ilegge selskapet skjerpet tilleggsskatt vil være oppfylt i dette tilfellet, jf. skfvl. § 14-6. Fristen for å ta opp endringssak er dermed ti år.

Skattekontoret varsler herved om at sak tas opp for inntektsbeskatningens del for skattleggingsperiodene 2008 – 2017, samt for merverdiavgiftens del fra 2. termin 2008. Ovennevnte aksjon ble gjennomført forut for leveringsfristen for skattemeldingen for annen termin 2018 (10. juni 2018) og selskapets ledelse ble på dette tidspunkt gjort kjent med at det ville finne sted en nærmere kontroll av uteholdt omsetning og derigjennom unndratt skatt og merverdiavgift i selskapet.» (Sekretariatets understrekning)

Prop. 38 L (2015-2016) pkt 18.8.4.2 s. 183 presiserer at det vil kunne variere fra sak til sak hva som skal til for at en sak regnes som tatt opp til endring. Det uttales videre:

«[n]år skattemyndighetene tar initiativ til endringen, for eksempel etter kontroll hos den skattepliktige, er utgangspunktet at fristen avbrytes ved at myndighetene varsler den skattepliktige om at fastsettingen, eller en nærmere angitt del av denne, tas opp til endring. Det er ikke tilstrekkelig at myndighetene har bedt den skattepliktige om å redegjøre for forhold av betydning for fastsettingen.»

Som hovedregel kreves det varsel om at saken er tatt opp for at fristen skal avbrytes, ref også Norsk Lovkommentar ved Per Helge Stoveland til skatteforvaltningsloven § 12-6 første ledd:

«[...] Ut fra dette må det kreves en klar underretning til den skattepliktige om at vedkommende har grunn til å vente seg skattemessige endringer for at saken skal anses å være «tatt opp». Det er ikke nok at skattemyndighetene arbeider med saken og den skattepliktige er klar over dette, hvis vedkommende ikke har fått en klar (skriftlig) underretning om dette.[...]»

Harboes kommentarutgave til Skatteforvaltningsloven viser til at kravet om at saken må være tatt opp ikke innebærer at skatteetaten må ha bestemt seg for å gjennomføre en endring, kun at etaten har besluttet å vurdere hvorvidt en endring er aktuell. I Rt. 1997 s. 860 (Heerema-saken) uttalte Høyesterett at:

«Det er nærliggende å forstå loven slik at skattyteren må ha fått melding om, eller i allefall av ligningsmyndighetene må være gjort kjent med, at endringssak er påbegynt».

Uttalelsen synes å tale for at skattekontoret må ha varslet om konkrete endringsforslag. Uttalelsen ble videre fulgt opp av Høyesterett i Rt. 2000 s. 244:

«Hensynet til skattyter tilsier etter min mening at det skal kunne dokumenteres på hvilket tidspunkt spørsmålet om endringsligning ble tatt opp, hvilket må medføre at skattyter som hovedregel skal ha skriftlig underretning. Er det hensiktsmessig, kan dette skje gjennom det varsel som etter ligningsloven § 9-7 skal gis skattyter når en endringssak er tatt opp på annen måte enn ved skattyters klage. Skattyter må som hovedregel gis melding om, eller iallfall av ligningsmyndighetene orienteres om, at endringssak er påbegynt, jf Rt. 1997side 860 på side 866.»

Skattekontoret viser i sitt vedtak av 19. mai 2020 til Skatteforvaltningshåndboken 2. utg. 2018 på side 454:

«Den fristavbrytende handlingen er å «ta opp» en skattefastsetting til endring. Det er ikke et krav at vedtak foreligger innen fristen slik som det tidligere var på merverdiavgiftsområdet. Hva som skal til for at en sak er tatt opp, kan variere noe etter omstendighetene i den enkelte saken. En uformell meningsutveksling mellom skattekontor og skattepliktig er ikke tilstrekkelig til at saken anses å være «tatt opp». Oversendelse av endelig bokettersynsrapport som inneholder forslag om konkrete endringer av skattefastsettingen vil derimot tilfredsstille kravet.

I sak 2016/2963 skriver Sivilombudsmannen:

«Etter ombudsmannens vurdering kan det ikke oppstilles som et absolutt krav at skattyter skal få et skriftlig formelt varsel for at ligningen skal anses å være tatt opp til endring med fristavbrytende virkning. At notoritetshensyn i mange tilfeller taler for at det gis et formelt varsel, kan ikke ha avgjørende betydning. Det sentrale må være at skattyter rent faktisk har fått informasjon om at endringssak er igangsatt, jf. Høyesteretts formulering i Rt. 1997 s. 860 (Heerema): «[E]ller iallfall av ligningsmyndighetene må være gjort kjent med, at endringssak er påbegynt». Den informasjonen Kristiansen må ha mottatt på møtet 18. november 2013, er av en slik karakter at den oppfyller kravene til underretning om at ligningen er tatt opp til endring.» (Skattekontorets understrekning)

Det er også flere lagmannsrettsavgjørelser hvor spørsmålet om når en sak er tatt opp er behandlet, jf. note 618 til skatteforvaltningsloven på Gyldendals rettsdata. Sekretariatet kan ikke se at disse sakene bidrar til å løse spørsmålet i denne saken i større grad enn de mer generelle uttalelsene i Høyesterett og forarbeidene. Ut fra uttalelser i forarbeider og rettspraksis ser man at den klare hovedregel er at en sak må tas opp skriftlig. Sivilombudet uttaler i ovennevnte sak 2016/2963 at det ikke kan oppstilles noe absolutt krav om formelt skriftlig varsel, men at det sentrale er at skattyter rent faktisk har fått informasjon om at endringssak er igangsatt. I kommentarene til § 12-6 i Skatteforvaltningshåndboken uttales det at saken straks må bekreftes skriftlig hvis den tas opp muntlig.

Skattepliktiges ledelse ble under politiaksjonen 5. juni 2018 gjort kjent med at det ville finne sted en nærmere kontroll av uteholdt omsetning og derigjennom unndratt skatt og merverdiavgift i selskapet, men det ble ikke gitt informasjon fra skatteetaten om at endringssak var tatt opp. Sekretariatet viser til uttalelsene fra Høyesterett i Rt 1997 s. 860 og Rt 2000 s 244 hvor det fremgår at ligningsmyndighetene må informere om at sak er tatt opp. Det fremgår ikke av saken at skattepliktige under politiaksjonen ble informert av Skatteetaten, og sekretariatet vurderer på denne bakgrunn at skattepliktige under politiaksjonen 5. juni 2018 ikke fikk varsel av rett myndighet om at saken var tatt opp.

Sekretariatet viser i tillegg til at formelt, skriftlig varsel med fristavbrudd ikke ble sendt skattepliktige før 30. november 2018. Skattekontoret kunne sørget for dokumentert fristavbrudd nær opp til tidspunkt for politiaksjonen ved å sende skriftlig varsel om at saken var tatt opp. At skattekontoret ventet med å sende formelt varsel om fristavbrudd til 30. november 2018, et halvt år etter politiaksjon, kan etter sekretariatets vurdering ikke anses som en tidsnær bekreftelse på at saken var tatt opp, dersom den under politiaksjonen eventuelt ble tatt opp muntlig av kompetent myndighet.

Konklusjon fristavbrudd

Sekretariatet er på denne bakgrunn enig med klager i at fristavbrudd skjedde ved skattekontorets skriftlige varsel 30. november 2018. Etter skatteforvaltningsloven § 12-6 første ledd skal fristberegningen ta utgangspunkt i utgangen av skattleggingsperioden. Basert på sekretariatets vurdering av at det foreligger ti års endringsadgang, medfører sekretariatets innstilling at det foreligger endringsadgang for inntektsåret 2008, og for merverdiavgift fra 6. termin 2008.

Grunnlag for beregning av tilleggsskatt for skattleggingsperioden 2008 reduseres med kr 77 199 for 3. termin 2008, kr 32 554 for 4. termin 2008, kr 69 670 for 5. termin 2008 og kr 164 760 for 6. termin 2008, samlet reduksjon i grunnlag for tilleggskatt for skattleggingsperioden 2008 med kr 344 183. Årsak til at grunnlag for 6. termin 2008 også reduseres, er knyttet til at etterberegnet merverdiavgift for avdeling […] i skattekontorets vedtak i sin helhet var henført til 6. termin. 

Forbud mot gjentatt straffeforfølgning

Tilleggsskatt og skjerpet tilleggsskatt anses som straff etter EMK, jf. Rt. 2000 s. 996 og Rt. 2002 s. 509. Forbudet i EMK protokoll 7 art. 4 mot dobbel straffeforfølgning innebærer at en skattepliktig er beskyttet mot at det reises ny sak om et forhold skattepliktig allerede er domfelt eller frifunnet for.

Skattekontoret har i sin uttalelse til sekretariatet vist til at dersom en avgjørelse i en sak skal hindre straffeforfølgning i en annen sak må:

• begge saker innebære straffeforfølgning etter EMK P 7-4
• begge saker må gjelde samme straffbare forhold
• den første avgjørelsen må være endelig
• behandlingen i den andre saken må innebære gjentatt forfølgning av samme sak
• begge saker må rette seg mot samme rettssubjekt

Skattepliktige, selskapet, var ikke del av straffesaken hvor daglig leder / styremedlemmer ble straffedømt for grov utroskap og medvirkning til skattesvik. Skattepliktige er tidligere hverken ilagt straff eller domfelt for opplysningssvikten, og ileggelse av tilleggsskatt og skjerpet tilleggsskatt på selskapets hånd retter seg følgelig mot et annet rettssubjekt enn domfelt ledelse / rolleinnehavere i selskapet.

Av NOU 2003:7 punkt 9.8.3 (Norsk rettspraksis) siteres følgende:

«Gjelder forfølgningene ulike rettssubjekter vil det ikke være i strid med forbudet mot gjentatt straffeforfølgning både å straffe og ilegge tilleggsskatt. I et aksjeselskap kan for eksempel selskapet ilegges tilleggsskatt mens styreformannen eller daglig leder straffes for skattesvik etter ligningsloven § 12-1. For et enkeltmannsforetak vil imidlertid ilagt tilleggsskatt stenge for en senere straffesak mot innehaveren om det samme forholdet».

Sekretariatet refererer også til skattekontorets henvisning til EMDs avgjørelse av 2. oktober 2003 i sak 13596/02 Isaksen mot Norge, hvor EMD avviste saken som åpenbart grunnløs da den gjaldt to ulike rettssubjekter.

Klagen anfører at skattepliktige ikke skal identifiseres med eiere og styre ved økonomisk utroskap, under henvisning til forslag i NOU 2003:7 pkt 11.2.5.3 s. 109 om at «skattyter ikke skal svare for medhjelpers feil når skattyter sannsynliggjør at de uriktige eller ufullstendige opplysningene skyldes at den som har bistått ham har gått ut over sitt oppdrag eller for øvrig har handlet å en upåregnelig måte». Sekretariatet viser til vurdering ovenfor i innstillingen knyttet til identifikasjon mellom selskap og ledelse / styre, samt skattekontorets henvisning i uttalelse til sekretariatet under punkt 4 om at en styreleders handlinger / unnlatelser knyttet til oppfyllelsen av selskapets lovbestemte forpliktelser skjer i kraft av å være selskapets representant, jf. asl. § 6-30, og ikke som selskapets medhjelper.

Konklusjon om gjentatt straffeforfølgning

Sekretariatet er enig i skattekontorets vurdering om at det ikke foreligger brudd på EMK P 7-4 om forbud på gjentatt straffeforfølgning. 

EMK – om skatteetatens tidsbruk innebærer brudd på menneskerettighetene

Sekretariatet mottok saken med skattekontorets redegjørelse 21. august 2020. Behandlingen av saken ble påbegynt i oktober 2022 og sendt skattepliktige på innsyn i mai 2023. Saken har hatt en inaktiv periode (liggetid) i sekretariatet på ca. 2 år og 9 måneder.  

I henhold til Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) er ileggelse av tilleggsskatt å anse som straff. I henhold til konvensjonens art. 6 nr. 1, jf. menneskerettsloven § 3, har skattepliktige som er varslet om tilleggsskatt krav på at endelig avgjørelse av spørsmålet skjer innen rimelig tid. 

EMK art. 6. nr. 1 lyder:  

"For å få avgjort sine borgerlige rettigheter og plikter eller en straffesiktelse mot seg, har enhver rett til en rettferdig og offentlig rettergang innen rimelig tid ved en uavhengig og upartisk domstol opprettet ved lov." 

Etter art. 6 er det konvensjonsbrudd hvis den totale saksbehandlingstiden er for lang, og hvis det har vært en for lang inaktiv periode i løpet av saksbehandlingstiden (liggetid).  

Basert på foreliggende rettspraksis, er sekretariatets vurdering at liggetiden i dette tilfellet er så lang at spørsmålet om tilleggsskatt ikke kan anses avgjort innen rimelig tid. Det foreligger dermed brudd på EMK art. 6. nr. 1. Det vises blant annet til UTV -2016-1280 hvor liggetiden var 20 måneder.   

Virkningen av konvensjonsbrudd, er at skattepliktige har krav på et effektivt rettsmiddel, jf. EMK art. 13, som lyder:  

"Enhver hvis rettigheter og friheter fastlagt i denne konvensjon blir krenket, skal ha en effektiv prøvingsrett ved en nasjonal myndighet uansett om krenkelsen er begått av personer som handler i offisiell egenskap." 

Den nærmere virkningen av konvensjonsbruddet er ikke regulert i konvensjonen. Dette må avgjøres i henhold til norsk internrett. Etter internretten skal skattepliktige tilkjennes en rimelig kompensasjon for konvensjonsbruddet. Både bortfall og nedsettelse av tilleggsskatten kan være et effektivt rettsmiddel, jf. RT-2000-996. Kompensasjonen skal være forholdsmessig, og sentralt er blant annet lengden på forsinkelsen i den konkrete sak, jf. blant annet HR 2016-225-S, UTV-2016-1280 og UTV-2021-1048.  

Under henvisning til ovennevnte saker, mener sekretariatet at en reduksjon av satsen med 15 prosentpoeng vil være en rimelig kompensasjon i denne saken. Størrelsen på satsreduksjonen er i samsvar med nemndas praksis i slike saker. 

Tilleggsskatten reduseres med 15 prosentpoeng fra 60 prosent til 45 prosent.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas delvis til følge ved at grunnlag for beregning av tilleggsskatt for skattleggingsperioden 2008 reduseres med kr 344 183.

Sats for tilleggsskatt reduseres med 15 prosentpoeng fra 60 prosent til 45 prosent, jf. EMK art. 6 nr. 1. Reduksjonen foretas i ordinær tilleggsskatt.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 22.08.2023

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Eivind Furuseth, medlem

                        Wenche B. Riiser, medlem

                        Aksel B. Stenhamar, medlem   

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige 

                                                                      v e d t a k: 

Klagen tas delvis til følge ved at det ikke foreligger endringsadgang for merverdiavgift for 3., 4. og 5. termin 2008. Etterberegnet merverdiavgift for 2008 reduseres med kr 344 183. Grunnlag for tilleggsskatt reduseres tilsvarende.

Sats for tilleggsskatt reduseres med 15 prosentpoeng fra 60 prosent til 45 prosent, jf. EMK art. 6 nr. 1. Reduksjonen foretas i ordinær tilleggsskatt.