Lovhenvisninger: Merverdiavgiftsloven § 8-1, §3-29, § 11-1 første ledd.

1.   Saken gjelder (se ingress)

2.   [Dokumentliste]

3.   Saksforholdet

3.1.  Innsenders anmodning om BFU

A AS (heretter også «Innsender») v/ advokat B (Advokatfirmaet C AS) fremsatte anmodning om BFU 4. januar 2023.

Innsender har i anmodningen opplyst følgende om saksforholdet:

«2        BAKGRUNN

            Skattekontoret kan legge følgende faktum til grunn for sin bindende forhåndsuttalelse:

• A inngår i et nylig etablert konsern med virksomhet innenfor utvikling, produksjon og salg av […]. Ambisjonen er å kunne tilby […] løsninger i industriell skala.
• A er ordinært registrert i Merverdiavgiftsregisteret. A skal oppføre og drifte et produksjonsanlegg [Sted i Norge], "A`s produksjonsanlegg", for produksjon av […], og har en ambisjon om å kunne starte produksjonen i løpet av 2024.
• I forbindelse med oppføringen av A`s produksjonsanlegg, skal A benytte seg av ulike utenlandske leverandører for levering og installasjon av varer i og på anlegget i Norge. A er i forhandlinger med D vedrørende Ds leveranse og installering av varer til anlegget. Varene vil etter montering utgjøre en del av produksjonsutstyret for produksjon av [...]. Typen varer som skal leveres er ikke spesifisert i kontraktutkastet som foreligger, men det er klart mellom partene at D skal levere varer og vil under den samme kontrakten forestå installasjon av varene i Norge. Installasjonsarbeidet vil bli utført av D ved egne ansatte, innleid personell eller underleverandører, og D skal registreres i Merverdiavgiftsregisteret for leveransen av varer og tjenester som skal gjøres i henhold til kontrakten med A.
• Varene som skal leveres, vil bli sendt til Norge fra utlandet. Avtalte vilkår for levering vil være DAP […], som innebærer at varene skal leveres på As anlegg [Sted i Norge], men slik at A skal være ansvarlig for importavgifter, herunder innførselsmerverdiavgift, og derfor skal angis som mottaker av varene i innførselsdeklarasjonene.
• Etter kontraktens punkt 22.1 vil eiendomsretten til leveransen overføres fra D til A løpende etter hvert som leveransen utføres ("Title to the Contract Object shall pass to Company progressively as the Work is performed"). Dette vil si at den formelle eiendomsretten til varene vil ha gått over til A før de ankommer Norge.
• Etter kontraktens punkt 20.2 skal betaling skje i henhold til oppfyllelsen av ulike milepæler angitt i Appendix B ("Unless otherwise prescribed in Appendix B, the following provisions apply to invoicing: a) The Contract Price shall be payable to Contractor upon Contractor's achievement of the payment milestones set out in Appendix B”).
• Etter kontraktens punkt 19.1 skal overtakelse skje når leveransen er fullført og testet på en måte som bekrefter at den er kontraktsmessig ("Take-over of the Contract Object occurs when the parties jointly, upon Contractor's request, conclude a Take-Over Certificate when: a) the Take-Over Date has been reached, and b) the Contract Object has been mechanically completed and commissioned, has passed the tests specified in the Contract, and is ready for take-over"). I praksis vil dette si at overtakelse skjer etter at varen er installert og testet på As anlegg i [Sted i Norge].
• Etter kontraktens punkt 29.1 vil A ha ansvar og risiko for tap og skader som skjer fra leveransen starter og til overlevering ("lf loss of or damage to the Contract Objeet occurs between the start of the Work until the time when the Take-Over Certificate has been signed or should have been signed in accordance with Art. 19.1 and 19.2, Contractor shall carry out necessary measures to ensure that the Work is completed in accordance with the Contract. The same applies if any loss of or damage to Materials occurs while they are under Contractor's safekeeping or control").
• Etter kontraktens punkt 31.1 og 31.2 skal A forsikre varene frem til [...] (" ... the Contract Object, Materials against physical loss or damage (including during transportation) until their arrival and successful unloading at Company's Site"), og A fra dette tidspunkt (" ... covering the Contract Object and Materials against physical loss or damage from their arrival and successful unloading at Company's Site"). Etter kontraktens punkt 29.2 vil Ds ansvar for tap og skade på varene under perioden varene skal være forsikret av A være begrenset til egenandelen under forsikringen til A forutsatt at det er dekning for tape teller skaden ("Contractor's liability for such costs for any one occurrence is, however, limited to deductibles for insured's own risk under Company's insurance policy set out in Art. 31.1 b), provided that the loss or damage is covered by such insurance policy").

I anmodningens punkt 3 fremkommer det at Innsender ønsker følgende besvart i en bindende forhåndsuttalelse:

«3        SPØRSMÅLET SOM ØNSKES AVKLART

På grunnlag av faktum som beskrevet i punkt 2, ber vi skattekontoret besvare følgende spørsmål i en bindende forhåndsuttalelse til A:

1. Vil A ha fradragsrett for innførselsmerverdiavgift på varene som innføres til Norge for å inngå i leveransen fra D til A i Norge i henhold til kontrakten, dersom A angis som mottaker av varene i importdeklarasjonen til tollmyndighetene, jf. mval. §§ 8-1 og 15-10?»

3.2. Skattekontorets BFU

Skattekontoret avgav BFU i saken 1. februar 2023 med følgende konklusjon:

«A AS vil ikke ha rett til fradrag for beregnet innførselsmerverdiavgift på varer som skal monteres i produksjonsanlegget for […] selv om selskapet angis som mottaker av varene i importdeklarasjonen til tollmyndighetene, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1.»

I BFUen foretok skattekontoret følgende vurdering:

«Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret skal på bakgrunn av Innsenders beskrivelse av faktum, og de forutsetninger som tas, i det følgende ta stilling til om A AS («A») vil ha fradragsrett for innførselsmerverdiavgift på varene som innføres til Norge for å inngå i leveransen fra D («D») til A i Norge i henhold til kontrakten dersom A angis som mottaker av varene i importdeklarasjonen til tollmyndighetene, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1.

Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved de(n) skisserte transaksjon(er) ut over de spørsmål som er drøftet i det følgende. Skattekontoret forutsetter at premissene og faktum som er beskrevet ovenfor er fullstendige for de spørsmål som drøftes. 

Dersom A angis som mottaker av varene i importdeklarasjonen til tollmyndighetene vil selskapet, som deklarert mottaker, bli pliktig til å beregne og betale innførselsmerverdiavgift, jf. §§ 3-29 og 11-1 første ledd. Vi viser for øvrig til Skattedirektoratets prinsipputtalelse av 20. mars 2018.

Et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten, jf. § 8-1. Inngående merverdiavgift omfatter også merverdiavgift som påløper ved innførsel av varer, jf. § 1-3 første ledd bokstav f.

Gjennom rettspraksis er det lagt til grunn at anskaffelsen må være relevant for virksomheten og ha en tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til denne for å gi rett til fradrag. Det avgjørende kriterium – både for tilknytning og tilordning – er om den enkelte anskaffelsen er «relevant for og har en naturlig og nær tilknytning til den avgiftspliktige virksomhet», jf. bl.a. Rt-2012-432 (Elkjøp) avsnitt 43.

Hvorvidt vilkårene for fradragsrett er oppfylt avhenger videre av forholdene på anskaffelsestidspunktet, her innførselstidspunktet, jf. Rt-2006-293 (Arves Trafikkskole) avsnitt 33.

Spørsmålet er således om varene, på innførselstidspunktet, kan anses «til bruk i» A sin registrerte virksomhet, eller om varene isteden vil være til bruk i D sin virksomhet.

Skattekontoret bemerker innledningsvis at det, på generelt grunnlag, ikke er et krav om eierskap til innførte varer for at varene skal kunne være til bruk i deklarert mottakers registrerte virksomhet. Dette kan eksempelvis være tilfellet ved innførsel av en vare for vedlikehold eller reparasjon, for senere gjenutførsel til eier i utlandet. Om en innført vare kan anses til bruk i deklarert mottakers virksomhet, når deklarert mottaker ikke også er vareeier, kommer særlig på spissen dersom den innførte varen skal brukes i merverdiavgiftsområdet av reell vareeier. I slike tilfeller kan det være slik at det kun vil foreligge en naturlig og nær tilknytning mellom innførselen og vareeiers bruk av varen – uten at det foreligger en tilsvarende, tilstrekkelig tilknytning mellom innførselen og deklarert mottakers virksomhet. Slik skattekontoret ser det, er det fast praksis for at innførsel av varer til bruk i avgiftspliktig omsetning i Norge må anses til bruk for selgers virksomhet. Dette betyr at varene, på innførselstidspunktet – før varene er levert til kjøper – ikke er til bruk i kjøpers virksomhet.

I Skattedirektoratets melding 6/82 nr. 8 gjengis et brev fra Skattedirektoratet av 25. november 1981 hvor følgende ble uttalt om fradragsrett for innførselsmerverdiavgift:

«Utenlandsk selskap som har inngått en kontrakt om levering og montering av et anlegg her i landet er avgiftspliktig for hele kontraktsleveransen. Dette innebærer at all innførsel av varer skal foretas i det utenlandske firmas navn. Dersom dette unnlates, bør en være forberedt på at det kan oppstå problemer i form av dobbelt avgiftsbelastning på importerte varer, eventuelt at nektelse av fradragsføring for betalt innførselsavgift kan komme på tale overfor oppdragsgiver. Oppdragsgiver som opptrer som vareeier overfor tollvesenet i tilfeller av denne art, regnes således i utgangspunktet bare å foreta et utlegg av merverdiavgiften på vegne av det utenlandske selskap. Partene må således være forberedt på å måtte foreta korreksjon i avgiftsoppgjør som ordnes ved direkte innførsel av varene i oppdragsgivers navn, og en tilsvarende reduksjon i grunnlaget for beregning av utgående avgift på det utenlandske selskaps hånd.»

Oslo tingretts avgjørelse i UTV-2017-1235, gjaldt spørsmål om et utenlandsk selskap som drev med salg, levering og montering av interiørløsninger til norske restauranter, barer og lignende var avgiftspliktig for kontrakter inngått med norske oppdragsgivere som omfattet både levering av varer og installasjonstjenester. De norske kundene hadde her betalt innførselsmerverdiavgift for varene. Leveransen av varene og tjenestene ble avtalt i én ordrebekreftelse uten noen splitting av kontrakter. Varene og tjenestene ble fakturert samtidig, oppgjør skjedde i rater hvor siste del av oppgjøret fant sted etter at montering var utført. Retten sluttet seg til klagenemndas vedtak om at det skulle svares merverdiavgift av hele kontraktsleveransen hvor følgende ble uttalt:

«Der levering av en vare innbefatter montering og istandsetting av varen i Norge, vil varen først bli regnet som kontraktsmessig levert når denne er montert av leverandøren. I slike tilfeller avtales det ofte at full betaling først skal skje etter montering. Ettersom at kontraktsmessig leveranse først er fullført når varen er montert, innebærer dette at både montering av varen og selve salget av denne regnes som innenlandsk avgiftspliktig omsetning. Dette innebærer at selgeren skal beregne merverdiavgift på hele kontraktsgrunnlaget gjennom sin representant.

I slike tilfeller må selgeren/leverandøren også fortolle varen gjennom sin norske representant, for at selger skal få fradrag for innførselsmerverdiavgift.

Der montering av varen er avtalt som en tilleggstjeneste til hovedleveransen, det vil si i en egen avtale som kun går ut på montering, vil avgiftsplikt kun oppstå på monteringstjenester som leveres i Norge. Dette forutsetter at selve varen leveres via et rent eksportsalg inn til Norge, på selvstendig grunnlag. Montering kan etter dette ikke være et leveringsvilkår for vareleveransen – hvilket vil føre til innenlandsk avgiftsplikt for hele kontraktsleveransen.»

Under Merverdiavgiftshåndbokens omtale av Skattedirektoratets melding AV nr. 6/82 på s. 147, er det videre vist til Skatteklagenemndas avgjørelse i SKNA1-2018-72 om innførsel og montering av prefabrikkerte elementhus i Norge. Leveransen bestod både av elementer og oppsetting av byggene. Leveransen ble ansett kontraktsmessig levert når bygget var oppført i henhold til kontrakten. Det var avtalt betaling av en viss prosentandel av kontraktssummen etter hvert som arbeidet skred fram, fram til endelig overtakelse. Også her slår Skatteklagenemnda kort fast at måten partene avtalemessig hadde innrettet seg tilsa at det utenlandske selskapet skulle ha beregnet og innberettet merverdiavgift av hele kontraktsvederlaget. Resultatet av hvordan partene har innrettet seg avtalemessig er i utgangspunktet en risiko som påhviler avtalepartene.

Etter skattekontorets vurdering vil varene i denne saken, på innførselstidspunktet, kun være til bruk i D sin virksomhet som selger. De innførte varene vil være til direkte, faktisk bruk for selgers leveranse til A. Først senere, ved kontraktsmessig levering i Norge, vil varene overdras til A og være til bruk i kjøpers virksomhet. På innførselstidspunktet er imidlertid varene selgers eiendom og kun til bruk i selgers egen transaksjon. Fradragsberettiget bruk på kjøpers hånd, inntrer med andre ord først i neste transaksjonsledd.

Varene er på innførselstidspunktet ikke kontraktsmessig overlevert til A. I henhold til kontrakten skjer overlevering av varene fra D til A først når leveransen er fullført og testet på en måte som bekrefter at den er kontraktsmessig, jf. avtalens punkt 19.1. På innførselstidspunktet er altså varene utelukkende til bruk for selgers virksomhet med salg av varer og installering, en virksomhet som etter det opplyste vil medføre registreringsplikt i Merverdiavgiftsregisteret for D. Bruken av produksjonsutstyret for produksjon av […] vil først kunne ta til etter overlevering.

Skattekontorets konklusjon er etter dette at merverdiavgiften som påløper ved innførsel av varene, ut ifra omstendighetene på innførselstidspunktet, må tilordnes Ds salgsvirksomhet, og ikke virksomhet i A. Innførselsmerverdiavgiften vil følgelig ikke være fradragsberettiget for A selv om selskapet settes som deklarert mottaker av varene.

Konklusjon

A AS vil ikke ha rett til fradrag for beregnet innførselsmerverdiavgift på varer som skal monteres i produksjonsanlegget for […] selv om selskapet angis som mottaker av varene i importdeklarasjonen til tollmyndighetene, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1.»

3.3. Behandling av saken hos sekretariatet for Skatteklagenemnda

Innsender, v/advokat B (Advokatfirmaet C AS) påklaget skattekontorets BFU i klageskriv av 15. mars 2023.

Sekretariatet for Skatteklagenemnda mottok sakens dokumenter sammen med skattekontorets uttalelse 28. mars 2023.

Sekretariatet sendte utkast til innstilling på innsyn til Innsenders fullmektig 16. mai 2023. Sekretariatet mottok brev fra Innsender 1. juni 2023 hvor det ble inngitt merknader til sekretariatets utkast til innstilling.

4.   Innsenders anførsler

I skriv av 15. mars 2023 påklager Innsender skattekontorets bindende forhåndsuttalelse av 1. februar 2023 til Skatteklagenemnda. I klagen blir det vist til faktum som presentert i anmodningen. Om den rettslige vurderingen skriver Innsender følgende:

«2.3.  Våre merknader til skattekontorets vurdering

2.3.1 Rettslig utgangspunkt

Utgangspunktet er at omsetning og innførsel av varer er merverdiavgiftspliktig, jf. mval. §§ 3-1 og 3-29, jf. 1-1. Ved innførsel er det den deklarasjonspliktige etter tollavgiftsloven som plikter å beregne og betale merverdiavgiften, jf. mval. § 11-1(1) og tollavgiftsloven §§ 2-3(1), jf. 9-2(1). Den deklarasjonspliktige etter tollavgiftsloven er "den som leverer en deklarasjon i eget navn, eller den som deklarasjonen leveres på vegne av", jf. tollavgiftsloven § 1-2(a). Det betyr den som angis som mottaker av varen i tolldeklarasjonen, jf. Prop. 237 L (2020-2021). Plikten til å beregne og betale merverdiavgiften ved innførsel er altså ikke knyttet til risiko eller eierskap til varen eller vilkårene for levering av varen.

Dersom den deklarerte mottakeren av varen er registrert i Merverdiavgiftsregisteret, skal innførselsmerverdiavgiften rapporteres i skattemeldingen for merverdiavgift (mva-meldingen) for den skattleggingsperiode som omfatter fortollingsdatoen på deklarasjonen, jf. sktfvl. 8-3 (1)(a), jf. mval. § 11-1(1) og Merverdiavgiftshåndboken (2022) punkt 15-9.3. Avgiftssubjektet vil ha fradragsrett for innførselsmerverdiavgiften i samme mva-melding som den er beregnet dersom de innførte varene "er til bruk i den registrerte virksomheten", jf. mval. § 8-1, og innførselsmerverdiavgiften kan dokumenteres med innførselsdeklarasjon og grunnlagsdokumentasjon knyttet til slik deklarasjon etter vareførselsforskriften § 7-5-1(1), jf. mval. § 15-10 og bokføringsforskriften § 5-5-2, jf. merverdiavgiftsforskriften (fmva.) § 15-10. Det gjelder altså et særlig krav til dokumentasjon for å kunne fradragsføre innførselsmerverdiavgift.

A er registrert i Merverdiavgiftsregisteret og vil dermed beregne og rapportere innførselsmerverdiavgiften i sin mva-melding til skattemyndighetene. Spørsmålet er om A vil kunne kreve fradrag for innførselsavgiften i mva-meldingen.

A vil være angitt som mottaker av varene i tolldeklarasjonen og vil dermed være legitimert til å kreve fradrag for innførselsmerverdiavgiften. Spørsmålet er om de materielle vilkårene for fradragsrett er oppfylt. Disse er fastsatt i mval. § 8-1 hvor det heter: 

"Et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten."

A er som nevnt et registrert avgiftssubjekt. Det avgjørende er dermed om varene "er til bruk i den registrerte virksomhet". Dette vilkåret er i henhold til fast og langvarig praksis forstått slik at anskaffelsen må være "relevant for virksomheten og ha en tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til denne", jf. HR-2021- 2025-A avsnitt 36 med henvisning til tidligere rettspraksis. Videre skal vurderingen av om vilkårene for fradragsrett er oppfylt, vurderes ut fra forholdene på tidspunktet da virksomheten skaffer varen eller tjenesten, jf. HR-2021-2025-A avsnitt 37 med henvisning til tidligere rettspraksis.

 2.3.2 Eierskap til varene er ikke et krav for at det skal foreligge fradragsrett

Etter vår vurdering har skattekontoret feilaktig lagt til grunn et krav om eierskap til varene for at det skal kunne foreligge fradragsrett. På side 9 i den bindende forhåndsuttalelsen fremgår det riktignok av skattekontorets vurderinger at:

"[s]kattekontoret bemerker innledningsvis at det, på generelt grunnlag, ikke er et krav om eierskap til innførte varer for at varene skal kunne være til bruk i deklarert mottakers registrerte virksomhet."

Skattekontoret synes altså å først konstatere at eierskap til varene ikke er et vilkår for fradragsrett. Dette er A enig i. Det avgjørende for fradragsretten er om innførselen av varene er relevant for og har en tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til As registrerte virksomhet, jf. mval. § 8-1.

Til tross for at skattekontoret innledningsvis legger til grunn at eierskap ikke er et vilkår for fradragsrett, fremgår det av vurderingen på side 11 i den bindende forhåndsuttalelsen at skattekontoret likevel anser eierskap som et vilkår for fradragsrett:

"Etter skattekontorets vurdering vil varene i denne saken, på innførselstidspunktet, kun være til bruk i D sin virksomhet som selger. De innførte varene vil være til direkte, faktisk bruk for selgers leveranse til A. Først senere, ved kontraktsmessig levering i Norge, vil varene overdras til A og være til bruk i kjøpers virksomhet. På innførselstidspunktet er imidlertid varene selgers eiendom og kun til bruk i selgers egen transaksjon. Fradragsberettiget bruk på kjøpers hånd, inntrer med andre ord først i neste transaksjonsledd.

Varene er på innførselstidspunktet ikke kontraktsmessig overlevert til A. I henhold til kontrakten skjer overlevering av varene fra D til A først når leveransen er fullført og testet på en måte som bekrefter at den er kontraktsmessig, jf. avtalens punkt 19.1. På innførselstidspunktet er altså varene utelukkende til bruk for selgers virksomhet med salg av varer og installering, en virksomhet som etter det opplyste vil medføre registreringsplikt i Merverdiavgiftsregisteret for D. Bruken av produksjonsutstyret for produksjon av […] vil først kunne ta til etter overlevering." (våre understrekninger)

Som støtte for sin vurdering, viser skattekontoret til Skattedirektoratets avgiftsmelding 6/82 nr. 8, Oslo tingretts dom i TOSLO-2016-128840 (Interieur Design BV) og SKNA1-2018-72. A er ikke enig med skattekontoret i at disse kildene gir støtte for skattekontorets rettsanvendelse. Disse kildene sier at en utenlandsk leverandør som leverer og monterer/installerer varer i Norge, vil være avgiftspliktig for hele leveransen, det vil si både for leveringen av varer og leveringen av montering/installering i Norge. En slik registreringsplikt mv. for den utenlandske leverandøren er imidlertid uten betydning for spørsmålet om A har fradragsrett for innførselsmerverdiavgiften. Verken TOSLO-2016-128840 eller SKNA1-2018-72 inneholder en vurdering av retten til fradrag for innførselsmerverdiavgiften, og gir derfor ingen støtte for skattekontorets syn. Det avgjørende er om innførselen av varene er relevant for og har en tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til As registrerte virksomhet, jf. mval. § 8-1.

A kan ikke se at det finnes noe rettslig grunnlag for å innfortolke et krav om eierskap til varene, slik skattekontoret har gjort. Det vises i denne sammenheng til rettskildene som det er vist til i anmodningen om bindende forhåndsuttalelse:

• Skattedirektoratets avgiftsmelding 6/82 nr. 8 sier at fradragsrett for merverdiavgift beregnet og betalt ved innførsel, forutsetter at varene er til bruk i virksomheten til den som er angitt som tollskyldner. Avgiftsmeldingen sier ikke at det også stilles krav om eierskap til varene ved innførsel for at det skal foreligge fradragsrett.
• Klagenemndas avgjørelse av 27. april 2009 (KMVA 6333) synes riktignok å legge til grunn at avgiftsmelding 6/82 nr. 8 innebærer at det innfortolkes et krav om at den som krever fradrag for innførselsavgiften også må være eier av varene for at fradragsrett skal foreligge. Faktum i saken tilsier imidlertid at varene, uavhengig av eierskap, uansett ikke var til bruk i den skattepliktiges virksomhet, og kan derfor ikke i nevneverdig grad tillegges vekt i favør av skattekontorets lovforståelse.
• • Skattedirektoratets bindende forhåndsuttalelse av 27. september 2012 viser at direktoratet i alle tilfeller har forlatt et slikt synspunkt som klagenemnda utledet av avgiftsmelding 6/82 nr. 8. Spørsmålet i saken var om eier av et datasenter i Norge hadde fradragsrett for innførselsmerverdiavgift på servere som ble innført til Norge for å bli plassert og driftet på datasenteret av eieren av datasenteret. Eier av serverne var hjemmehørende i utlandet. Direktoratet konkluderte med at eieren av datasenteret hadde fradragsrett for innførselsmerverdiavgiften fordi serverne var til bruk i datasentereierens registrerte virksomhet med å drifte serverne, jf. mval. § 8-1, uavhengig av om serverne var eid av andre.
  • Det er lagt til grunn i juridisk teori at det ikke er rettslig grunnlag for å oppstille et krav om eierskap til varene for at det skal foreligge fradragsrett for innførselsmerverdiavgift, jf. MVA-kommentaren (2016) side 525-529 og Dyrnes, Mikelsen, Merverdiavgift i et internasjonalt perspektiv (2017), kap. 10.4.

  Skattekontorets begrunnelse for et krav om eierskap synes å være at varene "på innførselstidspunktet, kun [vil] være til direkte, faktisk bruk" for Ds virksomhet som leverandør til A fordi D er eier på innførselstidspunktet og A blir eier først når varene er levert, jf. side 11 i forhåndsuttalelsen. Dette gir klart nok uttrykk for en innskrenkende tolkning av vilkåret for fradragsrett som det ikke er rettskildemessig dekning for. For det første er det ikke slik at varene ikke kan anses for å være til bruk i As registrerte virksomhet fordi varene er til bruk i Ds registrerte virksomhet. Dette følger av Høyesteretts dom i Rt-2008- 939 (Tønsberg Bolig), hvor det i avsnitt 34 heter:

  "Det sentrale rettslige spørsmål i vår sak blir etter dette om den omstendighet at en avgiftspliktig vare eller tjeneste også tilfredsstiller vilkåret om å være «til bruk i» virksomheten til en annen enn den som betaler for varen/tjenesten, nødvendigvis fører til at betaleren ikke har rett til fradrag etter § 21. Jeg kan ikke se at det er grunnlag for en slik begrensning i virkeområdet for denne bestemmelsen."

  At varene er til bruk i Ds virksomhet med omsetning av varene til A, utelukker derfor ikke at varene også kan anses for å være til bruk i As registrerte virksomhet i relasjon til mval. § 8-1.

  For det andre innebærer vilkåret om at varene må være "til bruk i" As registrerte virksomhet, ikke et krav om at varene må være til "direkte, faktisk bruk" i denne virksomheten for at vilkåret for fradragsrett skal være oppfylt. Dette er presisert flere ganger av Høyesterett, senest i HR-2021-2025-A avsnitt 36:

  "Det er ikkje eit vilkår for frådrag at ei avgiftspliktig vare eller teneste er erverva til direkte faktisk bruk i den avgiftspliktige verksemda, men at "anskaffelsen eller oppofrelsen [er] relevant for virksomheten og [har] en tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til denne", jf. Rt-2012-432 Elkjøp avsnitt 43 med referansar til Rt-1985-93 Sira-Kvina og Rt-2001-1497 Norwegian Contractors. Desse tilknytingskriteria er gjentekne i Rt-2015-652 Telenor avsnitt 41 og 42 og HR-2017-1851-A Skårer Syd avsnitt 38"

• Fradragsretten for innførselsmerverdiavgift er altså ikke avgrenset til å gjelde varer til direkte faktisk bruk i registrert virksomhet. Fradragsretten omfatter varer som er "relevante" og har en "tilstrekkelig og naturlig nær tilknytning" til virksomheten. Dette følger av fast og langvarig Høyesterettspraksis, og det er ikke rettslig grunnlag for å oppstille et annet og strengere vilkår for fradragsrett for innførselsmerverdiavgift.

  For ordens skyld påpekes at det ikke foreligger noen risiko for tap for staten ved dobbel fradragsføring (både hos deklarert mottaker og vareeier), ved å legge As lovforståelse til grunn. Som redegjort for i punkt 2.3.1 over, gjelder det spesielle dokumentasjonskrav ved fradragsføring av innførselsmerverdiavgift. Fradraget skal dokumenteres med innførselsdeklarasjon og grunnlagsdokumentasjon knyttet til slik deklarasjon, jf. mval. § 15-10 og bokføringsforskriften § 5-5-2, jf. fmva. § 15-10. Det er altså ikke slik at både deklarert mottaker og vareeier kan fradragsføre innførselsmerverdiavgiften, fordi det kun vil være deklarert mottaker i egenskap av å være angitt som mottaker som vil oppfylle dokumentasjonskravet. Så lenge A er angitt som mottaker i innførselsdeklarasjonen, vil ikke D ha rett til å fradragsføre innførselsmerverdiavgiften fordi D ikke vil oppfylle dokumentasjonskravet. Det vil derfor ikke være risiko for tap for staten ved at innførselsmerverdiavgiften blir fradragsført to ganger.

  Det avgjørende for fradragsretten er om innførselen av varene, etter en konkret vurdering, er relevant for og har tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til As registrerte virksomhet, uavhengig av hvem som er eier av varene på innførselstidspunktet.

  2.3.3 Varene er "til bruk i" As registrerte virksomhet

  Spørsmålet er om de innførte varene er relevante for, og har en tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til, As registrerte virksomhet.

  Varene som innføres er til bruk som driftsmidler i As registrerte virksomhet, i og med at varene skal installeres i […] for As fremtidige produksjon av [...]. Varene er produsert, spesialtilpasset for As anlegg, nødvendig for den operative driften av anlegget, og har ikke noe annet bruksformål, jf. punkt 2.1 over. Varene vil være en integrert del av konstruksjonen av anlegget og vil derfor være til bruk i As virksomhet allerede ved selve oppføringen av anlegget. Varene er derfor utvilsomt relevante for og har en tilstrekkelig og nær tilknytning til As registrerte virksomhet. Vi viser her til tilsvarende vurdering som fremgår av Skattedirektoratets bindende forhåndsuttalelse av 27. september 2012, hvor det heter:

  "Ved innførsel av utstyr som lånes til bruk som driftsmiddel i registrert virksomhet, har det aldri vært tvil om at registrert låntaker som er tollskyldner etter tolloven …, har fradragsrett for betalt innførselsmerverdiavgift."

  I tillegg til at varene er driftsmidler til bruk i As virksomhet, vil det formelle eierskapet til varene ("title") overføres til A før innførselen til Norge. Dette fremgår av kontraktens punkt 22.1, hvor det heter at "Title to the Contract Object shall pass to Company progressively as the Work is performed". "Contract object" omfatter varene, jf. definisjonen i kontraktens punkt 1.5, og "Work" omfatter produksjonen av varene, jf. definisjonen i kontraktens punkt 1.22. Dette betyr at eiendomsretten til varene overføres løpende til A etter hvert som varene produseres av D i utlandet, og da slik at eiendomsretten går over til A før varene innføres til Norge.

Skattekontoret har på side 11 i den bindende forhåndsuttalelsen begrunnet sin vurdering med følgende:

"Etter skattekontorets vurdering vil varene i denne saken, på innførselstidspunktet, kun være til bruk i D sin virksomhet som selger. De innførte varene vil være til direkte, faktisk bruk for selgers leveranse til A. Først senere, ved kontraktsmessig levering i Norge, vil varene overdras til A og være til bruk i kjøpers virksomhet. På innførselstidspunktet er imidlertid varene selgers eiendom og kun til bruk i selgers egen transaksjon. (…)

Skattekontorets konklusjon er etter dette at merverdiavgiften som påløper ved innførsel av varene, ut ifra omstendighetene på innførselstidspunktet, må tilordens Ds salgsvirksomhet, og ikke virksomhet i A. Innførselsmerverdiavgiften vil følgelig ikke være fradragsberettiget for A selv om selskapet settes som deklarert mottaker av varene."

Dette er altså ikke riktig. Varene er kjøpers eiendom allerede når de er produsert, selv om de ikke anses kontraktsmessig overlevert før etter installasjonsarbeidet i Norge er utført.

Varene er således utvilsomt "til bruk i" As virksomhet etter mval. § 8-1 når de innføres til Norge. Det at varene også er til bruk i Ds virksomhet med å installere varene i Norge, endrer ikke på dette, jf. Rt-2008-939 (Tønsberg Bolig) avsnitt 34.

Dessuten vil det kun være A som har rett til å fradragsføre innførselsmerverdiavgiften, fordi det er A som vil angis som mottaker av varene i tolldeklarasjonen, slik at det kun er A som vil være legitimert til å fradragsføre innførselsavgiften, jf. mval. § 15-10. Det er derfor ingen fare for tap for staten ved at innførselsavgiften fradragsføres to ganger.

2.3.4 Konklusjon

På bakgrunn av ovennevnte mener vi at A vil ha fradragsrett for innførselsmerverdiavgiften, fordi A vil angis som mottaker av varene i tolldeklarasjonen og varene vil innføres "til bruk i" As registrerte virksomhet, jf. mval. § 8-1.»

I brev av 1. juni 2023 kom Innsender med merknader til sekretariatets utkast til innstilling. Fra Innsenders merknadsbrev hitsettes:

«A er enig i sekretariatets innstilling og ønsker med dette kun å presisere og bekrefte enkelte forhold til støtte for sekretariatets vurdering og innstilling til vedtak.

I utkastet til innstilling opplyser sekretariatet at det ikke har foretatt en selvstendig tolkning av kontrakten og kun forutsetter at A vil være formell eier av varene på innførselstidspunktet slik A har opplyst i anmodningen og klagen, jf. side 14-15 i utkast til innstilling. For ordens skyld bekreftes at denne forutsetningen samsvarer med punkt 22.1 i kontrakten, der det fremgår at formelt eierskap ("Title") overføres til A før varene ankommer til Norge. Som påpekt av sekretariatet vil kjøpsrettslig levering av varene være i Norge og selger vil ha ansvar og risiko for varene frem til varene er installert i Norge, jf. side 22 i utkastet til innstilling. Det er kun formelt eierskap som vil være overført til A på innførselstidspunktet. Sekretariatets forutsetning er altså riktig.

Når det gjelder sekretariatets vurdering av tilordningsvilkåret, så er det korrekt forstått at avtalen mellom partene innebærer at den underliggende privatrettslige forpliktelsen til å dekke innførselsavgiften vil ligge hos A. Det er ikke grunnlag for å anse As oppfyllelse av denne forpliktelsen som et utlegg eller på annen måte tilordne innførselsmerverdiavgiften til andre enn A.

Når det gjelder sekretariatets vurdering av tilknytningsvilkåret, så er også de faktiske premissene for denne vurderingen korrekt. For ordens skyld presiseres at når sekretariatet skriver at "[i] anmodningen og klagen opplyser Innsender om at det er Innsender som vil være eier av de aktuelle varene på det tidspunkt de innføres til Norge", så er det også her tale om formelt eierskap slik A har opplyst og sekretariatet har lagt til grunn i sin vurdering og innstilling til vedtak for øvrig. Det sentrale i denne sammenheng er at varene innføres til bruk i As registrerte virksomhet, slik at vilkåret for fradragsrett er oppfylt, jf. mval. § 8-1, og at dette er tilfellet selv om varene også innføres til bruk i leverandørens avgiftspliktige virksomhet med å levere varene til A i Norge. Selv om tilknytningskravet også vil være oppfylt for leverandøren, er det kun A som vil ha rett til å fradragsføre avgiften, fordi det er A som påtar seg forpliktelsen til å dekke avgiften i avtalen mellom partene og overfor myndighetene ved tolldeklarering av varene, slik at det kun er A som skal tilordnes avgiften og som vil være legitimert til å kreve fradrag for avgiften, jf. mval. § 8-1 og § 15-10.

Med disse presiseringer og bekreftelser kan A slutte seg til sekretariatets vurdering og innstilling til vedtak.»

5.   Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik i uttalelse til sekretariatet:

«Formkrav

Klagefristen er overholdt og klagen oppfyller krav til adressat, form og innhold, jf. skatteforvaltningsloven §§ 13-4 og 13-5.

Klagers rettslige anførsler

A AS ber i anmodningen av 04.01.2023 om at skattekontoret besvarer spørsmålet om selskapet vil ha fradragsrett for innførselsmerverdiavgift på varene som innføres til Norge for å inngå i leveransen fra D til A AS i Norge i henhold til kontrakten dersom A AS angis som mottaker av varene i importdeklarasjonen til tollmyndighetene jf. merverdiavgiftsloven §§ 8-1 og 15-10.

I klagen viser selskapet til deres anmodning av 04.01.2023 og anfører at det avgjørende for fradragsretten er om innførselen av varene, etter en konkret vurdering, er relevant for og har en tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til A AS sin registrerte virksomhet, uavhengig av hvem som er eier av varene på innførselstidspunktet.

Selskapet viser til at det formelle eierskapet til varene ("title"), i henhold til kontrakten, overføres til A AS før innførselen til Norge, og at varene er relevante for og har en tilstrekkelig og nær tilknytning til A AS sin registrerte virksomhet. Varene er derfor "til bruk i" A AS sin virksomhet etter mval. § 8-1 når de innføres til Norge. Når A AS angis som mottaker av varene i tolldeklarasjonen vil selskapet være legitimert til å fradragsføre innførselsavgiften, jf. mval. § 15-10.

Faktum/saksforholdet

Det har ikke kommet til nye forhold i klagen datert 15.03.2023. Skattekontoret anser at den bindende forhåndsuttalelsen er korrekt og at omgjøring ikke er aktuelt.

Relevante kilder

I klagen er det i tillegg til den allerede omtalte dommen Rt-2008-939 (Tønsberg Bolig), tatt inn en henvisning til HR-2021-2025-A avsnitt 36. Ellers ingen nye relevante kilder.»

6.   Sekretariatets vurderinger

6.1. Formelle forhold og konklusjon

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 6-2 første led, jf. §13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den Innsenders klage tas til følge.

6.2. Anmodningens innhold – faktum presentert av Innsender

Ordningen om bindende forhåndsuttalelser gjelder i følge skatteforvaltningsloven § 6-1 første ledd:

«(...) de skattemessige virkningene av en konkret planlagt disposisjon før den igangsettes.»

Av skatteforvaltningsforskriften § 6-1-4 sjette ledd følger det at den fremtidige disposisjonen skal skisseres, og det skal gjøres nøyaktig og tilstrekkelig rede for foreliggende og forutsatt fremtids faktum som kan ha betydning for forhåndsuttalelsen. Som det fremgår av Skatteforvaltningsloven 8. utgave 2023 s. 185, ligger det i dette at anmodningen ikke skal medføre tvil om hvilket faktum som skal legges til grunn. Faktumbeskrivelsen er avgjørende for hvilke forutsetninger som blir lagt til grunn i forhåndsuttalelsen og hvilken disposisjon eller hvilke disposisjoner skattemyndighetene har bundet seg til.

I den grad Innsender benytter vedlegg, bør Innsender i anmodningen redegjøre for hva som er relevant faktum for forhåndsuttalelsen i vedleggene. Det er ikke tilstrekkelig for å oppfylle vilkåret at en opplysning kan gjenfinnes i et vedlegg, dersom opplysningen ikke er omtalt i anmodningen.

I foreliggende sak har Innsender lagt ved utkast til kontrakt med selger til anmodningen om bindende forhåndsuttalelse, som er rettet skattekontoret. I selve anmodningen (anmodningens punkt 2) trekkes det imidlertid frem de forhold som Innsender mener er av betydning for at skattemyndighetene skal kunne avgi en bindende forhåndsuttalelse. Disse punktene er gjengitt over i punkt 3.1 i innstillingen.

Sekretariatet viser her til at Innsender i femte kulepunkt i saksfremstillingen skriver følgende:

«Etter kontraktens punkt 22.1 vil eiendomsretten til leveransen overføres fra D til A løpende etter hvert som leveransen utføres ("Title to the Contract Object shall pass to Company progressively as the Work is performed"). Dette vil si at den formelle eiendomsretten til varene vil ha gått over til A før de ankommer Norge.»

Sekretariatet finner grunn til å bemerke at, til tross for nevnte opplysning om at Innsender er formell eier av varene, synes Innsender å konsentrere den prinsipale anførselen om spørsmålet om hvorvidt det kan innfortolkes et krav om at man må være formell eier av en vare for å ha fradragsrett for innførselsmerverdiavgiften.

I anmodningens subsidiære anførsel vises det imidlertid igjen til at Innsender vil være formell eier av de innførte varene, og at Innsender av den grunn dermed uansett vil ha fradragsrett.

Også i klagen fremmes de samme to hovedanførsler. 

Sekretariatet gjør oppmerksom på at vi i de videre drøftelser i innstillingen, vil basere våre vurderinger på den saksfremstilling som Innsender har lagt frem. Det gjøres her også oppmerksom på at sekretariatet ikke har foretatt en selvstendig tolkning av de punkter i kontrakten som Innsender henviser til, men legger til grunn at Innsender selv har trukket ut de elementer av kontrakten som er av sentral betydning, og at Innsender har presentert disse på en måte som gjør at Skatteklagenemnda kan foreta en forsvarlig vurdering, i tråd med skatteforvaltningsforskriften § 6-1-4 sjette ledd. 

Følgelig vil sekretariatet for den videre vurdering forutsette at Innsender vil være å anse som formell eier av de aktuelle varene på innførselstidspunktet, slik det opplyses om når Innsender i anmodningen og klagen redegjør for sakens faktum under punktet «Bakgrunn». 

6.3. Rettslig vurdering

6.3.1.     Innsenders plikt til å beregne innførselsmerverdiavgift

Sekretariatet bemerker at tolloven ble erstattet av tollavgiftsloven og vareførselloven 1. januar 2023. Det er dermed også gjort korresponderende endringer i merverdiavgiftsloven der det tidligere ble vist til tolloven. 

Av merverdiavgiftsloven § 3-29 følger det at det skal beregnes merverdiavgift når varer innføres til Norge. 

Avgiftsplikten er knyttet til selve innførselen, og oppstår uavhengig av hvem som har innført varen. Plikten til å beregne innførselsmerverdiavgift påligger det subjekt som har innført varen, jf. merverdiavgiftsloven § 11-1 første ledd.

Bestemmelsen fastsetter at virksomheter som er registrert i Merverdiavgiftsregisteret skal innberette innførselsmerverdiavgift etter de samme regler som gjelder ved innenlandsk omsetning og uttak. Dette innebærer blant annet at avgiftssubjekter skal gi opplysninger om innførselsmerverdiavgift i merverdiavgiftsmeldingen. Det vises til skatteforvaltningsloven § 8-3 første ledd bokstav a.

I Skattedirektoratets prinsipputtalelse av 25. mai 2018 (oppdatert 25. september 2020) gis det flere faglige avklaringer knyttet til innførselsmerverdiavgiften. I prinsipputtalelsen gir Skattedirektoratet uttrykk for at det ikke er noe krav om at den registrerte næringsdrivende må være reell vareeier ved innførselen for å bli pliktig til å beregne og rapporterte innførselsmerverdiavgift i sin merverdiavgiftsmelding, men det presiseres at det må være en realitet i at avgiftssubjektet innfører varen. Dette innebærer at det stilles som krav at det virkelig er avgiftssubjektet som forestår innførselen.

Skattedirektoratet viser i prinsipputtalelsen videre til følgende:

«Som eksempler på slike tilfeller som kan oppstå i praksis, kan nevnes et mva-registrert konsernselskap som innfører en vare for et annet (ikke mva-registrert) selskap i konsernet, en underenhet i et selskap og som har en egen mva-registering, en representant som forestår innførselen for reell vareeier (deklaranter har imidlertid en egen rubrikk i tolldeklarasjonen) eller en norsk leietaker eller norsk varereparatør som innfører en utenlandsk eid vare.

NB: Det presiseres at avgiftssubjektet i slike tilfeller normalt ikke vil ha fradragsrett for innførselsmerverdiavgiften etter merverdiavgiftsloven § 8-1, ettersom anskaffelsen ikke er til bruk i dennes registrerte virksomhet»

Som det fremgår over, vil det altså ikke være slik at det subjekt som er ansvarlig for beregning, rapportering og betaling av innførselsmerverdiavgiften, nødvendigvis vil ha fradragsrett for den samme innførselsmerverdiavgiften. På denne måten vil virksomheters håndtering og organisering av selve innførselen kunne føre til en situasjon der innførselsmerverdiavgiften utgjør en kostnad, i en situasjon der valg av en annen importør kunne gitt fradragsrett for importøren.

Sekretariatet forstår det slik at det i anmodningen legges til grunn at det vil være en realitet i at Innsender faktisk vil innføre varene og dermed være riktig subjekt til å beregne innførselsmerverdiavgift på innførselen av varene, jf. merverdiavgiftsloven § 11-1 første ledd, jf. skatteforvaltningsloven § 8-3 første ledd bokstav a. Sekretariatet legger forøvrig til grunn, i tråd med Innsenders opplysninger om faktum, at Innsender er formell eier av varene på det tidspunkt varene innføres, jf. punkt 6.2. over.

Spørsmålet er om Innsender vil ha fradragsrett for den samme innførselsmerverdiavgiften.

6.3.2.     Fradrag for inngående merverdiavgift ved innførsel av de aktuelle varene?

Spørsmålet er om Innsender vil ha rett til å fradragsføre den inngående merverdiavgift som skal beregnes ved innførsel av de aktuelle varene. Det er ingen egen bestemmelse i merverdiavgiftsloven som regulerer fradragsrett spesielt for innførselsmerverdiavgift, og spørsmålet må derfor løses etter den generelle bestemmelsen om fradragsrett for inngående merverdiavgift i merverdiavgiftsloven § 8-1 som lyder: 

«Et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten.»

Lovforståelsen om vilkåret "til bruk i" er flere ganger fastslått av Høyesterett, blant annet i HR-2017-1851-A (Skårer Syd). Om bestemmelsen (§ 8-1) har Høyesterett i HR-2017-1851-A og Rt 2015 652 (Telenor) vist til Rt 2012 s. 432 (Elkjøp) som i avsnitt 43 uttalte:

"Denne bestemmelse har flere funksjoner. Den fungerer for det første som en generell avgrensning av fradragsretten for næringsdrivende som bare driver avgiftspliktig virksomhet. For det andre angir den hvor nær tilknytning en anskaffelse eller oppofrelse må ha til den avgiftspliktige virksomhet dersom den avgiftspliktige også driver avgiftsfri omsetning. For det tredje fungerer den som et tilordningskriterium i forholdet mellom ulike næringsdrivende. Det er for alle disse relasjonene blitt fremholdt i rettspraksis at det ikke er tilstrekkelig for fradragsrett at anskaffelsen eller oppofrelsen fremstår som bedriftsøkonomisk fornuftig eller forsvarlig. For at det skal foreligge fradragsrett, må anskaffelsen eller oppofrelsen være relevant for virksomheten og ha en tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til denne. De grunnleggende avgjørelsene er Rt-1985-93 (Sira-Kvina) og Rt-2001-1497 (Norwegian Contractors). I enkelte senere avgjørelser har det til dels vært benyttet noen andre formuleringer, men disse avgjørelsene kan ikke oppfattes slik at de tilknytningskriterier som ble oppstilt i Rt-1985-93 og Rt-2001-1497, er blitt endret."

I Norwegian Contractors, understreket Høyesterett: "[a]vgjørende må være om oppofrelsen har en naturlig og nær tilknytning til virksomheten".

Rettskildebildet gir etter dette grunnlag for å oppstille krav om at fradrag for inngående merverdiavgift skal være relevant for den registrerte virksomheten, samtidig som den må ha en nær og naturlig tilknytning til denne. Det oppstilles med dette et såkalt tilknytningskrav. Det stilles også et krav om at anskaffelsen faktisk tilhører avgiftssubjektet, og det oppstilles med dette et såkalt tilordningskrav.

I foreliggende sak er det ikke tale om fradrag for merverdiavgift som påløper ved «anskaffelse» av en vare, slik merverdiavgiftsloven § 8-1 i utgangspunktet gjelder, men avgift som påløper ved innførsel av vare. I BFU-2012-25, hvor spørsmålet var om et datasenter hadde fradragsrett for innførselsmerverdiavgift påløpt ved innførsel av kunders datamaskiner, skriver Skattedirektoratet (SKD) følgende om denne sondringen:

«Etter Skattedirektoratets vurdering vil varer og tjenester som datasenteret anskaffer for å få datautstyret på plass i datasenteret åpenbart være relevante for den avgiftspliktige virksomheten med drift av datautstyret. Innførselsavgiften er av en noe annen karakter. Avgiften utløses ikke pga en anskaffelse i egentlig forstand, men er en konsekvens av at varene innføres til avgiftsområdet. Oppofrelsen er begrenset til erleggelse av innførselsmerverdiavgift av datautstyrets verdi. Det avgjørende må likevel også her være om varene er relevante for tollskyldners avgiftspliktige virksomhet.»

Som SKD påpeker i ovennevnte BFU, skiller innførselsmerverdiavgiften seg fra omsetningsmerverdiavgiften ved at plikten til å beregne og betale innførselsmerverdiavgift utløses ved innføring av en vare til avgiftsområdet.

I retts- og nemndspraksis synes spørsmålet om fradragsrett for innførselsmerverdiavgift å bli vurdert etter hvorvidt innførselsmerverdiavgiften er å betrakte som et utlegg (tilordningskravet) og dels ved å vurdere om selve varen som er innført har en nær og naturlig tilknytning til vedkommendes avgiftspliktige virksomhet (tilknytningsvilkåret).

Tilordningskravet

Når skattekontoret i BFUen er av den oppfatning at Innsender ikke har fradragsrett, forstår sekretariatet det slik at skattekontoret vurderer saken slik at utenlandsk selger vil forestå en innenlandsk norsk leveranse (dvs. salg av varene i Norge), og at innførselsmerverdiavgiften må tilordnes selgers virksomhet i Norge. I BFUen legger skattekontoret til grunn at varene på innførselstidspunktet kun er til bruk i selgers virksomhet – da i egenskap av å være en salgsvare. Etter skattekontorets vurdering vil fradragsberettiget bruk på kjøpers hånd først inntre i neste transaksjonsledd, - da i egenskap av å være driftsmiddel.  

Av faktum presentert i anmodningen fremgår det at selger vil registreres i Merverdiavgiftsregisteret for deres aktiviteter i Norge.

I BFUen viser skattekontoret til Rt-2008-939 (Tønsberg Bolig) hvor Høyesterett presiserer at den nødvendige tilknytningen må gjelde den aktuelle næringsdrivendes egen avgiftspliktige virksomhet, og ikke slik virksomhet drevet av en annen.

Som Innsender viser til i klage, nyanseres riktignok denne presiseringen i nevnte dom, når førstvoterende (flertallet) deretter angir følgende vurderingstema for saken:

«Det sentrale rettslige spørsmål i vår sak blir etter dette om den omstendighet at en avgiftspliktig vare eller tjeneste også tilfredsstiller vilkåret om å være «til bruk i» virksomheten til en annen enn den som betaler for varen/tjenesten, nødvendigvis fører til at betaleren ikke har rett til fradrag etter § 21. Jeg kan ikke se at det er grunnlag for en slik begrensning i virkeområdet for denne bestemmelsen.

Med dette synes Høyesterett å presisere tilordningskravet som følger av fradragsbestemmelsen (i dag merverdiavgiftsloven § 8-1). Av uttalelsene går det klart frem at et avgiftssubjekt ikke kan få fradrag for inngående merverdiavgift dersom den aktuelle anskaffelsen som merverdiavgiften knytter er en anskaffelse som er lagt ut for andre. Dette fremstår også som en naturlig følge av avgiftssystemet. Som det fremgår av sitatet over, åpner imidlertid Høyesterett opp for at det kan forekomme tilfeller der anskaffelsen anses å være «til bruk» i betalerens virksomhet, også i de tilfeller hvor anskaffelsen anses å være «til bruk» hos et annet subjekt. I dommen kom Høyesterett etter en konkret vurdering til at morselskap hadde fradragsrett for merverdiavgift på advokatkostnader som gjaldt et heleid datterselskaps forhold.

Fradragsnekt for norsk kjøper som følge av tilordning til salg som utenlandsk selger er avgiftspliktig for i Norge, kan imidlertid synes å ha støtte i praksis fra avgiftsmyndighetene. Praksisen er nærmere beskrevet i Av-1982-6 nr. 8 som gjengir et brev fra Skattedirektoratet av 25. november 1981 hvor følgende ble uttalt om fradragsrett for innførselsmerverdiavgift:

"Utenlandsk selskap som har inngått en kontrakt om levering og montering av et anlegg her i landet er avgiftspliktig for hele kontraktsleveransen. Dette innebærer at all innførsel av varer skal foretas i det utenlandske firmas navn. Dersom dette unnlates, bør en være forberedt på at det kan oppstå problemer i form av dobbelt avgiftsbelastning på importerte varer, eventuelt at nektelse av fradragsføring for betalt innførselsavgift kan komme på tale overfor oppdragsgiver. Oppdragsgiver som opptrer som vareeier overfor tollvesenet i tilfeller av denne art, regnes således i utgangspunktet bare å foreta et utlegg av merverdiavgiften på vegne av det utenlandske selskap. Partene må således være forberedt på å måtte foreta korreksjon i avgiftsoppgjør som ordnes ved direkte innførsel av varene i oppdragsgivers navn, og en tilsvarende reduksjon i grunnlaget for beregning av utgående avgift på det utenlandske selskaps hånd.

Alle tollregninger skal i tilfelle som nevnt overlates det utenlandske selskap og betalte beløp regnes ikke som avgiftsbetalinger. Beløpene kan bare trekkes fra i oppgjøret mellom partene som et rent pengeutlegg.»

I ovennevnte avgiftsmelding, Av-1982-6 nr. 8, er en nektelse av fradrag begrunnet med at importør kun foretar et utlegg for reell vareeier. En forutsetning for SKDs uttalelse er dermed her at innførselsmerverdiavgiften som sådan, anses som en kostnad hører til selgers avgiftspliktige virksomhet og som skal tilordnes den virksomheten, og ikke i kundens virksomhet.

Samtidig synes SKD i uttalelsen å begrunne tilordning av kostnaden til selger med en forutsetning om at «all innførsel av varer skal foretas i det utenlandske firmas [selgers] navn». 

Skattekontoret viser i BFUen til at praksisen som vist til i Av-1982-6 nr. 8 er lagt til grunn av Oslo tingrett i UTV-2017-1235 (PUK Interieur), og også senere av Skatteklagenemnda i NS 72/2018 (alminnelig avdeling).

I PUK Interieur-dommen omtales Av-1982-6 nr. 8 i forbindelse med spørsmålet om det forelå grunnlag for å foreta en splitting av vare- og tjenesteleveransen fra et utenlandsk selskap til norske kunder. Tingretten viste innledningsvis til Av-1982-6 nr. 8, og konkluderte med at selv om avgiftsmeldingen var gammel var det ingen konkrete holdepunkter for at rettstilstanden som den bygger på er foreldet eller satt til side.

Det ble i denne sammenheng vist til flere vedtak fra Klagenemnda for merverdiavgift, blant annet KMVA-2008-6123, KMVA-2008-6226 og KMVA-2010-6646.

I alle disse klagenemndssakene tar Klagenemnda for Merverdiavgift (KMVA) stilling til om utenlandsk selskap er pliktig til å beregne norsk merverdiavgift på varer og tjenester, for levering og oppføring av tømmerhytter i Norge. Felles for alle sakene var at materialer og moduler som skulle benyttes i oppføringen av hyttene, ble innført til Norge fra utlandet av norsk oppdragsgiver. De norske oppdragsgiverne hadde i alle sakene derfor betalt den norske innførselsmerverdiavgiften.

I Skatteklagenemndas vedtak i NS 72/2018 er det spørsmål om et utenlandsk selskap har hatt omsetning i Norge, eller om det salget er å anse som et eksportsalg til Norge.

Verken PUK Interieur-dommen eller de nevnte klagenemndsavgjørelsene gjelder spørsmål om oppdragsgivernes fradragsrett for innførselsmerverdiavgift i direkte forstand, men i sakene legges det til grunn at oppdragsgivernes betaling av innførselsmerverdiavgift utgjør et utlegg for selger som det utenlandske selskapet må inkludere i grunnlaget for beregning av den utgående merverdiavgiften på det norske salget. Sekretariatet kan heller ikke se at klagerne i de nevnte sakene anfører at oppdragsgiver kan fradragsføre innførselsmerverdiavgiften, men at det heller oppstår et spørsmål om hvorvidt merverdiavgiften skal inkluderes i selgers grunnlag for merverdiavgift på det norske salget, som i så fall innebærer en avgiftskumulasjon. I denne forbindelse vises det til SKDs prinsipputtalelse som også gir en anvisning på hva som må til for å «rette opp forholdet».

I ovennevnte retts- og klagenemndspraksis synes det således å bli forutsatt, uten videre drøftelse, at innførselsmerverdiavgiften i de konkrete tilfellene er en kostnad som tilhører den utenlandske selgeren.

Sekretariatet kan ikke se at det av de aktuelle sakene fremgår at oppdragsgiver overtok eierskapet til de innførte varene før innførsel, slik Innsender opplyser vil være tilfelle i foreliggende sak.

Av de aktuelle sakene er det også begrenset med informasjon når det gjelder hvilke kontraktsmessige forpliktelser den enkelte part har påtatt seg i transaksjonen, herunder ansvar for innførselsmerverdiavgift. Dette må, slik sekretariatet se det, være av betydning.

Når innførselsregelverket ikke stiller krav til hvem som skal stå som tollskyldner, vil det etter sekretariatets vurdering være vanskelig å legge til grunn at innførselsmerverdiavgiften må være selger- og vareeiers kostnad, dersom partene har avtalt at kjøper/oppdragsgiver skal være ansvarlig for innførselsmerverdiavgiften. Dette forutsetter følgelig at det faktisk er en realitet i at kjøper foretar innførselen, jf. punkt 6.2.1 over.

Sekretariatet viser i denne forbindelse til MVA-kommentaren 16. utgave side 527 og 528, der det i juridisk teori foretas følgende resonnement:

«Når partene etter tolloven står fritt til å avtale hvem som skal påta seg ansvaret som tollskyldner, synes det inkonsekvent om bare eieren av varen på innførselstidspunktet skal kunne ha fradragsrett for innførselsmerverdiavgift. Står kjøper som tollskyldner er bare kjøper ansvarlig for betaling av innførselsmerverdiavgiften overfor tollmyndighetene (til skattemyndighetene fra 2017) og faktura er utstedt til kjøper. På denne bakgrunn er vi av den oppfatning at innførselsmerverdiavgift, som kjøper har betalt som tollskyldner i samsvar med partenes avtale, ikke kan anses som en kostnad ved selgers oppfyllelse selv om levering skjer her. Innførselsmerverdiavgiften blir en kostnad som en av partene må ta, men som normalt ikke kan sies å ha en særlig nær tilknytning til verken selger eller kjøpers virksomhet eller oppfyllelse.»

Sekretariatet deler denne oppfatningen.

Av det faktum som er presentert i anmodningen om BFU, fremgår det at de aktuelle varene skal monteres av selger i Innsenders lokaler i Norge, og at den kjøpsrettslige leveringen skjer når det samlede produktet er ferdig montert og testet i Norge. Samtidig opplyser Innsender om at Innsender vil overta eierskapet til de enkelte varene før de monteres i Norge, og at det derfor er Innsender som er formell eier av varene på innførselstidspunktet. Sekretariatet legger derfor, uten videre drøftelse, til grunn at Innsender vil være eier av varene på innførselstidspunktet.

Det fremgår videre av saksopplysningene at det vil avtales at Innsender skal være ansvarlig for innførselsmerverdiavgift overfor skattemyndighetene.

Leveringsvilkårene (incoterms) som er avtalt er DAP A`s produksjonsanlegg (Delivered-at-Place), som støtter opp om at den endelige leveringen skjer i Innsenders lokaler, A`s produksjonsanlegg i Norge. Valg av leveringsvilkår kan således synes å harmonere dårlig med opplysningene om at Innsender vil overta eierskapet til varene før de innføres til Norge. I alle tilfelle er en konsekvens av leveringsvilkårene DAP er at det er kjøper som er ansvarlig for de avgiftsrettslige forpliktelser ved salget. Valg av leveringsvilkår DAP støtter altså opp om at det er Innsender som har den kontraktsmessige forpliktelsen til å forestå innførselen, med de avgiftsrettslige forpliktelser det medfører.

Slik sekretariatet ser det, går det altså frem av partenes avtale at ansvaret for innførselsmerverdiavgift legges på Innsender. Sekretariatet kan ikke se at regelverket knyttet til beregning, rapportering og betaling av innførselsmerverdiavgift er til hinder for at Innsender blir ansvarlig for dette, jf. drøftelse over. Sekretariatet deler dermed det syn som fremkommer i ovennevnte juridiske teori, om at det da må være opp til partene i handelen å velge hvor kostnaden skal plasseres.

Etter dette kan ikke sekretariatet se at partenes valg i denne saken, innebærer at innførselsmerverdiavgiften er plassert på «uriktig» subjekt, og vi kan følgelig ikke se at Innsenders ansvar for beregning og betaling av innførselsmerverdiavgift innebærer at Innsender har lagt ut for innførselsmerverdiavgift for selger.

Etter dette er det sekretariatet oppfatning at innførselsmerverdiavgiften som sådan, er en kostnad som må tilordnes Innsender.

Spørsmålet videre er om selve innførselen av varene har en nær og naturlig tilknytning til Innsenders avgiftspliktige virksomhet, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1. Det er her et spørsmål om tilknytningskravet er oppfylt.

Tilknytningskravet

Skattekontoret har i BFUen vurdert at ettersom varene på innførselstidspunktet ennå ikke er kontraktsmessig overlevert til Innsender, vil varene på innførselstidspunktet utelukkende være til direkte faktisk bruk i selgers virksomhet.

I anmodningen og klagen opplyser Innsender om at det er Innsender som vil være eier av de aktuelle varene på det tidspunkt de innføres til Norge.

Videre skal de innførte varene monteres i produksjonsanlegg for […] i Innsenders avgiftspliktige virksomhet med […] produksjon. I BFUen gir skattekontoret også uttrykk for at de aktuelle varene vil være relevante for Innsenders avgiftspliktige virksomhet. Det synes således å være enighet mellom skattekontoret og Innsender om dette. Sekretariatet deler også denne vurderingen.

Innførselen av varene vil på denne måten være en nødvendig forutsetning for at Innsender skal kunne starte opp sin avgiftspliktige virksomhet med produksjon av […]. Slik sekretariatet vurderer det, vil innførselsavgiften som belastes Innsender, være en oppofrelse med en nær tilknytning til Innsenders virksomhet. Etter sekretariatets oppfatning er tilknytningsvilkåret som fremgår av merverdiavgiftsloven § 8‑1 også oppfylt.

Det er etter dette sekretariatets vurdering at innførselsmerverdiavgift som påløper ved innførsel av de aktuelle varer vil være fradragsberettiget for Innsender, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1.

7.   Sekretariatets forslag til konklusjon

Klagen tas til følge.

A AS vil ha rett til fradrag for beregnet innførselsmerverdiavgift på varer som skal monteres i produksjonsanlegget for […], når selskapet angis som mottaker av varene i importdeklarasjonen til tollmyndighetene.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 21.06.2023

Til stede:

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Ann Johnsen, medlem

                        Rune Myrvold, medlem

                        Trygve Holst Ringen, medlem        

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg enstemmig til sekretariatets innstilling.

Skatteklagenemnda tar ikke stilling til avgiftsbehandlingen når varene faktureres.

                                               K o n k l u s j o n:

A AS vil ha rett til fradrag for beregnet innførselsmerverdiavgift på varer som skal monteres i produksjonsanlegget for [...], når selskapet angis som mottaker av varene i importdeklarasjonen til tollmyndighetene.

Skatteklagenemnda tar ikke stilling til avgiftsbehandlingen når varene faktureres