Lovhenvisninger:.Merverdiavgiftsloven § 8-1

 

Saksforholdet

Skatt x har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 (4) opplyst følgende om saksforholdet:

"A AS (heretter benevnt klager) ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret den [...] 2008, med oppgaveplikt fra 6. termin 2007. Selskapet er slettet fra Merverdiavgiftsregisteret den [...] 2016, med 6. termin 2016 som siste registreringstermin. Selskapet har i perioden vært frivillig registrert for utleie av bygg eller anlegg, jf. mval. § 2-3 første ledd. Selskapets formål har vært: "[...]."

Skattekontoret mottok hovedoppgave for 5. termin 2015 den 4. desember 2015. Oppgaven viste kr 8 406 303 i total omsetning, kr 7 328 369 i avgiftspliktig omsetning, kr 1 832 092 i utgående merverdiavgift og kr 4 035 103 i inngående merverdiavgift. I merknadsfeltet på hovedoppgaven var følgende oppgitt: "Grunnet salg av eiendom har selskapet hatt store salgskostnader med MVA-fradrag denne terminen."

Skattekontoret varslet om avgrenset kontroll av hovedoppgaven i brev datert 7. desember 2015.

Vi mottok etterspurt dokumentasjon og forklaringsbrev den 14. desember 2015.

Fra forklaringsbrevet siteres følgende:

"A AS virksomhet har bestått av utleie av næringslokaler i [adresse] og [adresse] i [sted] Kommune. Bygget var leid ut til dels avgiftspliktige leietakere, dels ikke avgiftspliktige leietakere samt noen arealer som sto ledig. Selskapet er frivillig registrert for utleie av fast eiendom. Bygget ble solgt 28. september 2015 til B AS org. nr. [...].

(...)"

På bakgrunn av mottatt informasjon varslet skattekontoret, i brev datert 11. januar 2016, om etterberegning av inngående merverdiavgift på anskaffelser knyttet til salg av fast eiendom, samlet kr 3 706 804.

Skattekontorets begrunnelse for den varslede etterberegningen var at salg av fast eiendom ikke er avgiftspliktig omsetning, slik at inngående merverdiavgift på anskaffelser knyttet til salg av fast eiendom ikke gir fradrag for inngående merverdiavgift etter mval. § 8-1. Skattekontoret viste til Telenor-dommen inntatt i lovdata HR-2015-01202-A, og hvor Høyesterett tar stilling til rekkevidden for inngående merverdiavgift. Dommens premisser bekrefter et merverdiavgiftsrettslig utgangspunkt om at fradragsretten er negativt avgrenset mot anskaffelser som er til bruk i avgiftsunntatt omsetning/aktivitet. Salg av fast eiendom er avgiftsunntatt omsetning. Fradragsrett for inngående merverdiavgift for disse kostnadene er således avskåret etter merverdiavgiftsloven
§ 8-1.

Tilsvar til varsel om etterberegning av merverdiavgift ble mottatt fra virksomheten den 24. februar 2016.

Skattekontoret fattet vedtak den 3. mars 2016, som varslet.

Virksomheten sendte inn en anmodning om omgjøring/klage den 25. april 2016. I brevet ba virksomheten om at skattekontoret avventet klagebehandlingen av saken til Skattedirektoratets fellesskriv vedrørende fradragsrett for transaksjonskostnader forelå. Skattekontoret besvarte i brev 26. april 2016 at klagebehandlingen ble stilt i bero. Vi anså dermed klagen, som innkom 25. april 2016, som en foreløpig klage.

Selskapet sendte inn et nytt brev den 26. april 2016 hvor det fremkom at Klagenemnda for merverdiavgift i KMVA-2016-8884 hadde kommet til at skattekontorets vedtak måtte oppheves da det forelå fradragsrett for transaksjonskostnader pådratt i tilknytning til salg av fast eiendom. Det ble videre uttalt at dersom skattekontoret ikke ville omgjøre sitt vedtak av 3. mars 2016, anmodet selskapet om at skattekontoret avventet behandlingen av klagen til Skattedirektoratet hadde avgitt sin konklusjon knyttet til denne problemstillingen.

Endelig klage fra C AS ved advokatfullmektig D ble mottatt den 4. oktober 2016, idet Skattedirektoratet ikke ennå hadde avgitt et fellesskriv."

Sekretariatet mottok klagen, sammen med skattekontorets redegjørelse og sakens øvrige dokumenter,
den 7. februar 2017.

Sekretariatet sendte utkast til innstilling på innsyn til skattepliktige i brev datert 8. februar 2018. Skattepliktige kom med merknader til innstillingen i brev datert 16. april 2018. Merknadene er innarbeidet under punkt 3 nedenfor.

I utkast til innstilling foreslo sekretariatet at klagen ikke ble tatt til følge. Etter en fornyet vurdering, og på bakgrunn av tre nylige avgjørelser fra Skatteklagenemnda i lignende saker, foreslår sekretariatet at klagen tas til følge.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Skattedirektoratet har per klagedato ikke avgitt et fellesskriv angående transaksjonskostnader.

Det vises videre til at Klagenemnda for merverdiavgift i flere saker har konkludert med at det foreligger fradragsrett for transaksjonskostnader i tilknytning til salg av fast eiendom som har vært benyttet i avgiftspliktig virksomhet, samt i tilknytning til salg av 100 % av aksjene i eiendomsselskaper som eier eiendom som har vært til bruk i avgiftspliktig virksomhet.

Det vises til KMVA-2016-8884. Her opphevet klagenemnda skattekontorets etterberegning av fradragsførte transaksjonskostnader i forbindelse med et salg av en fast eiendom som hadde vært brukt i avgiftspliktig virksomhet. Det vises også til KMVA-2016-8877 hvor nemnda kom til samme resultat.

Videre viser klager til KMVA-2016-8959 hvor klagenemnda kom til at selgeren av 100 % aksjene i datterselskaper som eide eiendom som hadde vært til bruk i avgiftspliktig virksomhet, og som inngikk i fellesregistrering med selger, hadde fradragsrett for transaksjonskostnader pådratt i anledning salgene.

A AS mener at i lys av ovennevnte avgjørelser må det legges til grunn at selskapet har fradragsrett for inngående merverdiavgift pådratt i anledning salget av eiendom i denne saken.

Klager mener at det ikke er grunnlag for å avvente et fellesskriv fra Skattedirektoratet. Dersom skattekontoret ikke omgjør vedtak datert 3. mars 2016 bes det om at saken oversendes Skatteklagenemnda for klagebehandling."

I merknadene til sekretariatets utkast til innstilling fremsetter skattepliktige et nytt rettslig grunnlag for fradragsrett for de aktuelle kostnadene. Skattepliktige anfører at selskapets overdragelse av de to eiendommene med påhefte av igangværende leieavtaler og leverandørkontrakter må anses som en virksomhetsoverdragelse etter merverdiavgiftsloven § 6-14. Omsetningsobjektet er derfor ikke to faste eiendommer, men en avgiftspliktig utleievirksomhet. Virksomhetsoverdragelsen er i seg selv en avgiftsfri transaksjon som gir rett til fradrag etter merverdiavgiftlsloven § 8-1. Det vises til at i rettspraksis som har nektet fradragsrett ved salg av aksjer og fast eiendom har begrunnelsen vært at transaksjonskostnadene har vært anskaffet til bruk for avgiftsunntatte transaksjoner. De såkalte "omsetningsobjektene" i de aktuelle dommene har således være avgiftsunntatte aksjer og avgiftsunntatt fast eiendom. Omsetningsobjektet i denne saken er derimot en avgiftspliktig utleievirksomhet.

Skattepliktige fastholder i merknadene sin opprinnelige anførsel om fradragsrett fordi de aktuelle transaksjonskostnadene er avviklingskostnader som er relevante for, og har en nær og naturlig tilknytning til selskapets avgiftspliktige utleievirksomhet. Skattepliktige mener at det forhold at Borgarting lagmannsrett i FIAS-dommen gir uttrykk for at forvaltningspraksis ikke gir grunnlag for fradragsrett ved salg av fast eiendom som har vært benyttet som driftsmiddel i avgiftspliktig utleievirksomhet, ikke kan føre til et annet resultat. Skattepliktige viser til at det er tale om en ensartet forvaltningspraksis som har vedvart fra 2002 til og med 2014.

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Skattekontoret opprettholder vår konklusjon i vedtaket om at transaksjonskostnader, som er anskaffet for å få solgt fast eiendom, ikke er fradragsberettiget etter mval. § 8-1.

Vi viser i denne sammenheng til vår begrunnelse om etterberegning i vedtaket datert 3. mars 2016, og forøvrig til vurderingene som følger nedenfor.

Faktum i saken fremstår ikke som omstridt. Klager har vært frivillig registrert for utleie av fast eiendom. Klager har pådratt seg kostnader ved salg av fast eiendom som har vært benyttet i klagers avgiftspliktige utleievirksomhet. Spørsmålet i saken er om vilkårene for fradragsrett etter mval. § 8-1 er oppfylt.

 

Skattekontorets rettslige vurdering

Om anskaffelser til bruk i omsetning unntatt fra merverdiavgiftsloven

Det følger av merverdiavgiftsloven § 3-11 første ledd at omsetning av fast eiendom er unntatt fra loven. Salg av aksjer som gir rettighet til fast eiendom anses som salg av fast eiendom, jf. Ot. prp. nr. 2 (2000–2001) kap. 7.2.5.5 s. 123. Utgangspunktet er at det ikke kan kreves fradrag for inngående merverdiavgift som følge av anskaffelse av tjenester som knytter seg til slikt salg, jf. RT-2010-1184 (Kragerø Resort) avsnitt 29 annet punktum.

Vi bemerker at rettssetningen som gjelder fradragsnektelse for anskaffelser knyttet til unntatt omsetning er gjentatt i RT-2015-652 (Telenor) avsnitt 34, og i LB-2015-103691 s. 25 (Norske Skogindustrier AS). Sistnevnte dom var påanket til Høyesterett, men ble ikke tillatt fremmet. Dommen er dermed rettskraftig.

Et av tvistespørsmålene i Telenor-dommen var blant annet spørsmålet om fradragsrett for inngående merverdiavgift (i en fellesregistrering), som gjaldt utgifter til salg av aksjer i Telenor Satellite Services AS (TSS). Høyesterett uttalte følgende i avsnitt 34:

"(34) Det følger av merverdiavgiftsloven § 5b første ledd nr. 4 bokstav e at salg av finansielle instrumenter og meglingstjenester ved slik omsetning, er unntatt fra merverdiavgift. Denne bestemmelsen omfatter også salg av samtlige aksjer i et selskap, jf. Rt-2009-1632 avsnitt 38. Utgangspunktet må da være at det ikke kan kreves fradrag for inngående merverdiavgift som følge av anskaffelse av tjenester som knytter seg til slikt salg." (skattekontorets utheving)

Finansdepartementet har i brev datert 1. september 2015 gitt en uttalelse om klargjøring av enkelte spørsmål knyttet til fradragsrettens rekkevidde i lys av Telenor-dommens premisser. Fra uttalelsen siteres:

"Etter Finansdepartementets vurdering gir dommens premisser god veiledning for fradragsrettens grenser som kan anvendes i andre saker. For det første bygger dommen opp under et sentralt merverdiavgiftsrettslig utgangspunkt; fradragsretten er negativt avgrenset mot anskaffelser som er til bruk for avgiftsunntatt omsetning/aktivitet." (skattekontorets utheving)

Slik skattekontoret tolker Telenor-dommen avsnitt 34 og Finansdepartementet uttalelse, så legger vi til grunn at premisset i avsnitt 34 har direkte overføringsverdi i andre tilfeller hvor inngående merverdiavgift er pådratt i forbindelse med salg av avgiftsunntatt omsetning – herunder salg av fast eiendom.

Skattedirektoratet har den 22. april 2016 publisert Merverdiavgiftshåndboken 12. utgave 2016, hvor følgende uttales på side 588:

"Høyesteretts dom av 8. juni 2015 (Telenor ASA), samt Høyesterettsdom av 15. mars 2012 (Elkjøp Norge AS) er omtalt i brev fra Finansdepartementet av 1. september 2015 til Skattedirektoratet, hvor departementet gir en utførlig redegjørelse for sitt syn på fradragsrettens rammer. Sentralt i brevet er en redegjørelse for fradragsrettens «negative avgrensning», som innebærer at «fradragsretten er negativt avgrenset mot anskaffelser som er til bruk for avgiftsunntatt omsetning/aktivitet», samt et unntak fra denne hovedregelen («unntaksnorm»). Departementets brev er en instruks til Skattedirektoratet om at departementets rettsoppfatning skal legges til grunn i skatteetatens praksis." (skattekontorets utheving)

Skattedirektoratet har videre i fellesskriv datert 20. desember 2016 uttalt følgende om fradragsretten ved merverdiavgiftsunntatte transaksjoner:

 

"Det klare utgangspunkt er at det ikke foreligger rett til fradrag for inngående merverdiavgift på en

anskaffelse som knytter seg til en avgiftsunntatt transaksjon.

Helt unntaksvis kan det likevel være grunn til å se en unntatt transaksjon i sammenheng med de øvrige transaksjoner i den avgiftspliktige virksomhet, som i Elkjøpdommen der en unntatt transaksjon som ledd i en byttehandel ble ansett å være uten egenverdi, se nærmere Finansdepartementets brev 1. september 2015 punkt 3.

I alle tilfelle må den aktuelle anskaffelsen ha en tilstrekkelig relevant og nær og naturlig tilknytning til den avgiftspliktige virksomhet. Dersom tilknytningen til den avgiftspliktige virksomheten bare er av bedriftsøkonomisk art (jf. Rt-2008-932 Bowlingdommen), anses relevanskravet ikke oppfylt og fradragsrett er avskåret, jf. Telenordommens avsnitt 44-45.

Skattedirektoratet vil på denne bakgrunn informere om endring av det standpunkt som kommer til uttrykk i Skattedirektoratets uttalelser av 14. november 2002 og 28. februar 2003. Uttalelsene gjelder fast eiendom som blir brukt som driftsmiddel i avgiftspliktig virksomhet, og som senere blir solgt i sammenheng med nedleggelse eller omorganisering av den avgiftspliktige virksomheten. Skattedirektoratet har tidligere ment at disse uttalelsene også medfører at det kan foreligge fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser knyttet til avgiftsunntatt salg av fast eiendom i slike tilfeller.

(...)

I tråd med de rettsavklaringer som følger av Telenordommen og Finansdepartementets omtale av dommen i brev av 1. september 2015, trekkes uttalelsene av 14. november 2002, 28. februar 2003 og 28. januar 2014 tilbake for så vidt gjelder spørsmålene om fradragsrett for inngående merverdiavgift. Vi finner grunn til å presisere at vurderingen i utgangspunktet blir den samme om den unntatte transaksjon er salg av aksjer eller salg av fast eiendom, når omstendighetene for øvrig er tilnærmet like. Det klare utgangspunkt er dermed at det ikke foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser knyttet til avgiftsunntatt salg av fast eiendom." (skattekontorets utheving)

Skattekontoret viser videre til dom fra Oslo tingrett, Fias Invest AS av 22. juli 2016 (saksnr. 16-051160TVI-OTIR/04) påanket til Borgarting Lagmannsrett, hvor retten uttaler følgende:

"Etter rettens oppfatning må en konsekvens av Telenor-dommen være at det ikke kan gis fradrag for anskaffelser som må knyttes til avgiftsunntatt salg av fast eiendom, selv om denne har vært benyttet i avgiftspliktig virksomhet. I den grad noe annet har vært lagt til grunn i avgiftspraksis, er det nå Telenor-dommen som gir uttrykk for gjeldende rett." (skattekontorets utheving)

 

Om "til bruk i registrert virksomhet" - mval. § 8-1

Hovedregelen for fradragsrett for inngående merverdiavgift følger av mval. § 8-1, hvor det fremgår;

"Et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten.".

Av ordlyden går det frem at fradragsretten ikke gjelder all virksomhet den avgiftspliktige driver, men bare den del som er registreringspliktig. Det vises til forarbeidene til den opprinnelige mval. 1969 § 21, jf. Ot. prp. nr. 17 (1968-69), hvorfra følgende siteres fra side 45:

"Merverdiavgiftens konkurransemessige nøytralitet oppnås gjennom den fradragsrett som de avgiftspliktige på de enkelte omsetningsledd forutsettes å ha for avgift på innkjøp til sin produksjons- og omsetningsvirksomhet (inngående avgift). Det hører med til systemet at virksomheter som omsetter varer eller tjenester som er unntatt fra avgiftsplikt, ikke skal ha denne fradragsrett. Avgift til innkjøp til slik virksomhet må således innkalkuleres i vedkommende virksomhets omkostninger". (skattekontorets utheving)

Videre uttales det i forarbeidene følgende om brukskravet;

"retten til fradrag har som forutsetning at den inngående avgift knytter seg til anskaffelser som er relevante for den virksomhet som består i omsetning som nevnt i kap. IV" [dvs. avgiftspliktig virksomhet]."

Det følger dermed av lovgivers vilje at avgiftssystemet skal fungere slik at virksomheter som omsetter varer eller tjenester som er unntatt fra avgiftsplikt, ikke skal ha fradragsrett. Videre er det lovgivers klare forutsetning at anskaffelsen må være relevant for virksomhetens avgiftspliktige omsetning for at merverdiavgift skal kunne fradragsføres.

Anskaffelsen må videre ha en naturlig og nær tilknytning til avgiftspliktig virksomhet. Dette har blitt presisert i en rekke dommer avgjort av Høyesterett, senest i RT-2015-652 (Telenor) avsnitt 41, som igjen siterer RT-2012-432 (Elkjøp) avsnitt 43:

"Denne bestemmelsen har flere funksjoner. Den fungerer for det første som en generell avgrensning av fradragsretten for næringsdrivende som bare driver avgiftspliktig virksomhet. For det andre angir den hvor nær tilknytning en anskaffelse eller oppofrelse må ha til den avgiftspliktige virksomhet dersom den avgiftspliktige også driver avgiftsfri omsetning. For det tredje fungerer den som et tilordningskriterium i forholdet mellom ulike næringsdrivende. Det er for alle disse relasjonene blitt fremholdt i rettspraksis at det ikke er tilstrekkelig for fradragsrett at anskaffelsen eller oppofrelsen fremstår som bedriftsøkonomisk fornuftig eller forsvarlig. For at det skal foreligge fradragsrett, må anskaffelsen eller oppofrelsen være relevant for virksomheten og ha en tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til denne. De grunnleggende avgjørelsene er Rt. 1985 side 93 (Sira-Kvina) og Rt. 2001 side 1497 (Norwegian Contractors). I enkelte avgjørelser har det til dels vært benyttet andre formuleringer, men disse kan ikke oppfattes slik at de tilknytningskriterier som ble oppstilt i Rt. 1985 side 93 og Rt. 2001 side 1497, er blitt endret". (skattekontorets utheving)

Rettspraksis fra Høyesterett viser at det avgjørende kriteriet for fradragsrett er om anskaffelsen er relevant og har en naturlig og nær tilknytning til avgiftspliktig virksomhet.

Slik skattekontoret oppfatter kriteriet er alle anskaffelser som har naturlig og nær tilknytning til virksomheten, helt eller delvis, fradragsberettiget, jf. mval. § 8-1.

Flere avgjørelser fra Høyesteretts fremhever at det normalt ikke er nok at en anskaffelse har en ren bedriftsøkonomisk tilknytning til virksomheten, jf. RT-2008-932 (Bowling) avsnitt 38, RT-2012-432 (Elkjøp) avsnitt 43 og RT-2015-652 (Telenor) avsnitt 41 jf. 45. I disse dommene har Høyesterett konkludert med at anskaffelsene har hatt nærmere tilknytning til unntatt virksomhet eller omsetning enn til den avgiftspliktige virksomheten.

Vi viser videre til dom fra Oslo tingrett, Hellerudsletta Eiendom AS av 7. desember 2016 (saksnr. 16-070156TVI-OTIR/01) påanket til Borgarting Lagmannsrett, hvor retten uttaler følgende på s. 8:

"Retten mener etter dette at det kan legges til grunn som sikker rett at anskaffelser som har en naturlig og nær tilknytning til registrert virksomhet er fradragsberettiget. Anskaffelser som er til unntatt virksomhet er derimot ikke fradragsberettiget. Sistnevnte følger av lovens system."

Videre legges det på grunnlag av rettspraksis til grunn som sikker rett at det ikke er tilstrekkelig for fradragsrett at en anskaffelse er bedriftsøkonomisk fornuftig eller rasjonell. Det er eksempelvis klart at samdrift og synergier kan gi bedriftsøkonomisk gevinst, men det følger av lang og sikker rettspraksis at det ikke innebærer at den avgiftspliktige har fradragsrett for kostnader pådratt for å oppnå slike fordeler av den grunn." (skattekontorets utheving)

Avslutningsvis viser vi til dom fra Oslo tingrett, Kver AS av 13. januar 2017 (saksnr. 16-132240TVI-OTIR/07), ikke rettskraftig, hvor retten uttaler følgende på s. 10:

"Anskaffelsene, både den juridiske rådgivningen og verdsettelsestjenestene, er etter rettens syn direkte tilknyttet skattesakene etter aksjesalgene. I lys av at det er skattesakene som aktualiserte behovet for juridisk bistand og verdsettelsestjenester, vil også anskaffelsene naturlig tilordnes aksjesalgene. Utgangspunktet må nettopp tas i den aktivitet som anskaffelsene naturlig knyttet seg til. Retten finner bevist at formålet med anskaffelsene var å vinne frem i skattesakene. Eierskap og omsetning av aksjer er ikke avgiftspliktig etter merverdiavgiftsloven § 3-6 bokstav e." (skattekontorets utheving)

Det følger av Høyesterettsdommen Arves trafikkskole (RT-2006-293) avsnitt 33 og Elkjøp-dommen avsnitt 44 at retten til fradrag for inngående merverdiavgift inntrer på det tidspunkt anskaffelsen eller oppofrelsen finner sted. Hvorvidt tilknytningskravet er oppfylt, må dermed avgjøres ut fra forholdene på anskaffelses- eller oppofrelsestidspunktet.

Det må foretas en konkret vurdering i hvert enkelt tilfelle.

 

Skattekontorets konkrete vurdering av fradragsretten

A AS har drevet avgiftspliktig utleie av næringslokaler i [adresse] og [adresse] i [sted] kommune. I forbindelse med salg av fast eiendom på nevnte adresser har selskapet pådratt seg anskaffelser - eiendomsmeglertjenester og juridisk bistand.

Det følger av det ovenstående at fradragsretten ikke rekker lenger enn at inngående merverdiavgift på tjenester (eiendomsmeglerhonorar og juridisk bistand) kun kan fradragsføres i den utstrekning inngående avgift faktisk er oppofret direkte i den avgiftspliktige (utleie)virksomheten.

Klager viser til at eiendommene har vært benyttet som driftsmiddel til bruk i virksomhetens utleievirksomhet.

Det fremkommer på E sin bloggside av 5. juni 2015 ([...]) at de har fått i oppdrag av F å selge [adresse] og [adresse]. Skattekontoret legger derfor til grunn at beslutningen om salg av eiendommene mest sannsynlig ble foretatt senest 5. juni 2015. Videre fremkommer det av fremlagt hovedbok at eiendommene [adresse] og [adresse] ble solgt den [...] 2015. Fakturabeskrivelsen på de bilag som det er nektet fradrag for, viser klart at faktura og dermed inngående merverdiavgift gjelder kostnader knyttet til omsetning av nevnte eiendommer.

Slik vi forstår faktum i saken kan ikke skattekontoret se at eiendomsmeglertjenester og juridisk bistand knyttet til salg av fast eiendom kan anses oppofret direkte i klagers avgiftspliktige utleievirksomhet. Dette fordi utleievirksomheten og formålet med denne aktiviteten endres når beslutning om salg av eiendommene tas. Hvorvidt tilknytningskravet er oppfylt, skal som nevnt avgjøres ut fra forholdene på anskaffelses- eller oppofrelsestidspunktet. På anskaffelsestidspunktet følger det klart av beskrivelsen på nektede faktura at anskaffelsene er pådratt for å få solgt eiendommene. Vi legger også til grunn at klager mest sannsynlig ikke hadde pådratt seg nevnte kostnader dersom det ikke var fattet en beslutning om salg av [adresse] og [...] i juni 2015. På bakgrunn av de gitte forholdene på anskaffelsestidspunktet kan ikke skattekontoret se at anskaffelsene som er pådratt i forbindelse med den unntatte omsetningen innehar noen annen tilknytning mot utleievirksomheten enn en rent bedriftsøkonomisk tilknytning.

Klager viser til avgjørelse fra Klagenemnda for merverdiavgift av 18. april 2016 (KMVA-2016-8884). Saken gjaldt salg av et skolebygg som hadde vært leid ut til en kommune som benyttet bygget i sin kompensasjonsberettigede virksomhet. Klagenemnda opphevet skattekontorets etterberegning av fradragsført inngående merverdiavgift knyttet til kostnader ved salget av eiendommen. Flertallet i Klagenemnda for merverdiavgift la til grunn følgende syn:

«Etter mitt syn gir ikke Telenordommen grunnlag for generell praksisendring når det gjelder avhending av driftsmidler som har vært til bruk i avgiftspliktig aktivitet. Man må etter mitt syn vurdere «til bruk i»-vilkåret konkret i den enkelte sak. I denne saken er det selve objektet for den avgiftspliktige virksomheten som omsettes og saken skiller seg således fra Telenor-dommen hvor det ble solgt aksjer.

Så lenge «til bruk i»-vilkåret er oppfylt vil fradragsrett for transaksjonskostnader etter mitt syn foreligge, uavhengig av om anskaffelsen gjelder selve driftsmiddelet, eller om driftsmiddelet er plassert i et single purpose-selskap og anskaffelsen gjelder aksjer i selskapet.»

Skattekontoret forstår klager dithen at det må legges til grunn at Klagenemndas konklusjon i ovennevnte klagenemndsak gjør seg gjeldende i foreliggende sak, uten dette er nærmere begrunnet fra klages side.

Klager viser videre til at Klagenemnda for merverdiavgift også har konkludert tilsvarende i klagenemndsakene KMVA-2016-8877, samt KMVA-2016-8959.

Sakens bakgrunn i KMVA-2016-8959 er at Skatt x fattet vedtak om tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift på anskaffelser (eiendomsmegler- og advokattjenester) knyttet til salg av datterselskap, som også var eiendomsselskap. Mor AS var selger. Begge selskapene inngikk på salgstidspunktet i fellesregistrering, med Mor AS som rapporterende enhet.

Etter klage ble det utarbeidet innstilling om å fastholde etterberegningen – som etter Skatt x sitt syn var i tråd med rettssetningene som ble anvendt og uttalt av Høyesterett i Telenordommen.

Nemndas leder Rivedal sluttet seg til innstillingen. To nemndsmedlemmer sluttet seg imidlertid til Ongres votum:

"Uenig.

Jeg er enig med klager i at Finansdepartementet i brev av 1. september 2015 kan synes å tillegge Telenor-dommen større rekkevidde enn det dommen etter mitt syn gir grunnlag for, og slutter meg også til klagers syn om at departementet later til å tillegge Elkjøp-dommen mindre rekkevidde enn det er grunnlag for. Etter mitt skjønn bør ikke departementets uttalelse ha avgjørende betydning for denne saken, da departementet ikke har uttalt seg om de særlige forhold som gjør seg gjeldende ved transaksjoner knyttet til fast eiendom som har vært omfattet av frivillig registrert utleievirksomhet innenfor en fellesregistrering, og der selskaper som fremdeles omfattes av fellesregistreringen etter salget har vært direkte involvert i utleievirksomheten.

I denne saken har [NN] Eiendom AS, som inngår i samme fellesregistrering som [N1] og eiendomsselskapene som er solgt, stått for all administrasjon og praktisk håndtering av utleieforhold, herunder beslutninger knyttet til utvikling av eiendommene, forhandlinger med leietakere mv. Den fellesregistrerte enheten driver utstrakt utleievirksomhet, og foretar i denne forbindelse løpende oppkjøp av nye eiendommer/selskaper, samtidig som noen eiendommer/selskaper selges når dette finnes hensiktsmessig. Kjøp og salg av eiendom/ eiendomsselskaper inngår her som et naturlig integrert ledd i den frivillig registrerte utleievirksomheten som den fellesregistrerte enheten fremdeles driver med.

Selv om tilknytningen til avgiftspliktig virksomhet er en annen ved salg av aksjer sammenlignet med direkte salg av en fast eiendom som kan benyttes rent fysisk, mener jeg det bør være et avgjørende skillet om aksjene er en eiendel med direkte tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten hvor aksjene er en innsatsfaktor i den avgiftspliktige virksomheten til selgeren av aksjene."

Etterberegningsvedtaket ble dermed opphevet.

Klager er dermed av den oppfatning at ovennevnte avgjørelser tilsier at det må legges til grunn at selskapet har fradragsrett for den inngående merverdiavgiften pådratt seg i anledning salget av eiendommene i herværende sak.

Skattekontoret viser til at Finansdepartementet for første gang har benyttet søksmålsadgangen i merverdiavgiftsloven § 20-2 og tatt ut stevning mot Skatteklagenemnda. Departementets påstand i søksmålet er at KMVA-2016-8959 må oppheves som ugyldig fordi vedtaket bygger på uriktig rettsanvendelse. Finansdepartementets søksmål viser tydelig statens rettsoppfatning når det gjelder fradragsnektelse av inngående merverdiavgift på anskaffelser knyttet til salg av fast eiendom.

Videre viser skattekontoret til at Skattedirektoratet den 20. desember 2016 har trukket tilbake fellesskrivet av 28. januar 2014.

Som det fremkommer av rettssetningene i Telenor-dommen avsnitt 44-45 må de aktuelle anskaffelsene ha en tilstrekkelig relevant og nær og naturlig tilknytning til den avgiftspliktige utleievirksomheten. Dersom tilknytningen til den avgiftspliktige utleievirksomheten bare er av bedriftsøkonomisk art (jf. Rt-2008-932 Bowlingdommen), anses relevanskravet ikke oppfylt og fradragsrett er avskåret.

Skattekontoret opprettholder derfor vår konklusjon i vedtaket om at transaksjonskostnader som er anskaffet for å få solgt fast eiendom ikke er fradragsberettiget etter mval. § 8-1. Dette da tilknytningen til den avgiftspliktige utleievirksomhet fremstår som avledet, og ikke like naturlig og nær som tilknytningen til den unntatte omsetningen."

Sekretariatets vurderinger

Formelle forhold

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter lov om skatteforvaltning (skatteforvaltningsloven) av
27. mai 2016 § 13-3 (2). Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 (2). Klagen er rettidig mottatt, og saken tas opp til behandling etter skatteforvaltningsloven § 13-4.

Sekretariatet som forbereder saker for Skatteklagenemnda, bemerker at saksbehandlingsreglene i merverdiavgiftsloven og forvaltningsloven er opphevet og erstattet av saksbehandlingsreglene i skatteforvaltningsloven fra 1. januar 2017, uten at det i denne saken medfører noen realitetsforskjell.

Hjemmelen for etterberegning av merverdiavgift var merverdiavgiftsloven § 18-1 (1) bokstav b. Bestemmelsen er fra 1. januar 2017 videreført i skatteforvaltningsloven § 12-1 (1). Lovendringen medfører ikke realitetsforskjell for denne saken.

Sekretariatet innstiller på at den skattepliktiges klage tas til følge.

Har skattepliktige krav på fradrag for de aktuelle kostnadene?

Det sentrale spørsmålet i denne saken er om skattepliktige har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på transaksjonskostnader pådratt i forbindelse med salg av to eiendommer som har vært brukt i skattepliktiges frivillig registrerte utleievirksomhet. Kostnadene gjelder utgifter til eiendomsmegler og advokat.

Utleie av fast eiendom er i utgangspunktet unntatt fra merverdiavgiftsloven, jf. merverdiavgiftsloven
§ 3-11 første ledd. I medhold av § 2-3 første jf. tredje ledd kan næringsdrivende som «leier ut bygg eller anlegg» likevel frivillig registrere seg i Merverdiavgiftsregisteret, dersom bygget eller anlegget brukes i avgiftspliktig virksomhet. Den frivillige registreringen innebærer at selskapet driver registrert/avgiftspliktig virksomhet så langt registreringen rekker.

Spørsmålet Skatteklagenemnda må ta stilling til, er om det foreligger tilstrekkelig tilknytning mellom de pådratte transaksjonskostnadene og skattepliktiges avgiftspliktige utleievirksomhet, slik at kostnadene kan anses å være "til bruk" i den avgiftspliktige utleievirksomheten, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1. Hvorvidt tilknytningskravet er oppfylt, må avgjøres ut fra forholdene på anskaffelsestidspunktet, jf. Rt-2006-293 (Arves Trafikkskole) og Rt-2012-432 (Elkjøp).

Sekretariatet er, etter en fornyet vurdering, enig med skattepliktige i at det i dette tilfellet foreligger tilstrekkelig tilknytning til den avgiftspliktige utleievirksomheten, slik at fradrag skal innrømmes. Sekretariatet finner det av denne grunn ikke nødvendig å gå nærmere inn på skattepliktiges nye anførsel om virksomhetsoverdragelse som ble fremsatt i merknadene til utkast til innstilling.

Etter merverdiavgiftsloven § 8-1 har et registrert avgiftssubjekt rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser som er "til bruk i" den registrerte virksomheten.

Rekkevidden av fradragsretten etter denne bestemmelsen, og hva som nærmere ligger i vilkåret om at anskaffelsen må være «til bruk i» virksomheten, er først og fremst utpenslet gjennom rettspraksis. Selv om en naturlig forståelse av ordlyden tilsier at det kreves en faktisk funksjonell tilknytning mellom anskaffelsen og den avgiftspliktige virksomheten, er det ut fra rettspraksis klart at fradragsrett ikke forutsetter en direkte faktisk bruk i den avgiftspliktige virksomheten. Det nærmere vurderingstemaet er senest oppsummert av Høyesterett i UTV- 2017-1691 (Skårer Syd) avsnitt 34, der det fremgår at det avgjørende for fradragsrett er om den aktuelle anskaffelsen «er relevant for, og har en tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til, den avgiftspliktiges egen avgiftspliktige virksomhet».

Skattepliktige har anført at det foreligger en slik nær og naturlig tilknytning den avgiftspliktige utleievirksomheten, med henvisning til flere avgjørelser fra Klagenemnda for merverdiavgift hvor det er lagt til grunn at det er rett til fradrag for transaksjonskostnader i tilknytning til salg av fast eiendom som har vært brukt i avgiftspliktig virksomhet. Det er blant annet vist til KMVA 8884 og KMVA 8877.

Skatteklagenemnda har nylig behandlet tre saker i stor avdeling som gjaldt transaksjonskostnader ved salg av fast eiendom. Avgjørelsene er avsagt med dissens 3-2, hvor nemndas flertall la til grunn at det forelå tilstrekkelig tilknytning mellom transaksjonskostnadene og de avgiftspliktige virksomhetene. I to av disse sakene, NS 60/2018 og NS 61/2018 gjaldt det salg av eiendom i frivillig registrert utleievirksomhet. Sekretariatet siterer flertallets begrunnelse for at vilkårene for fradrag etter merverdiavgiftsloven § 8-1 var oppfylt:

"Saken dreier seg om fradrag for merverdiavgift på transaksjonskostnader ved salg av et bygg som skattepliktige har eid og benyttet i frivillig registrert og merverdiavgiftspliktig virksomhet. Bygget er altså en innsatsfaktor som har virket i avgiftspliktige virksomhet. Kostnader knyttet til salg av bygget har derfor også den nære og naturlige tilknytning til avgiftspliktig virksomhet som etter langvarig Høyesterettspraksis kreves for fradrag etter merverdiavgiftsloven § 8-1, jf. HR-2017-01851-A (Skårer Syd) med henvisninger.

Selv om merverdiavgiftsloven § 3-11 første ledd unntar virksomhet som består i omsetning av fast eiendom må det i tråd med høyesterettspraksis foretas en selvstendig vurdering etter merverdiavgiftsloven § 8-1. I dette tilfellet er altså vurderingstema om relevans og tilknytningskravene er oppfylt for et driftsmiddel som brukes i avgiftspliktig virksomhet. At virksomhet som består i omsetning av fast eiendom er unntatt etter § 3-11 har altså ikke betydning her."

Også vår sak dreier seg om salg av bygg som har virket i skattepliktiges frivillig registrerte utleievirksomhet. På grunn av likhet i faktum, finner sekretariatet at resultatet bør bli det samme i denne saken. Sekretariatet legger derfor til grunn at de aktuelle kostnadene til eiendomsmegler og advokat har en tilstrekkelig nær og naturlig tilknytning til skattepliktiges avgiftspliktige utleievirksomhet, slik at det er rett til fradrag for den inngående merverdiavgiften på disse kostnadene etter merverdiavgiftsloven § 8-1.

Den tredje saken, NS 59/2018, gjaldt transaksjonskostnader ved salg av et bygg som hadde vært brukt som hovedkontor i skattepliktiges avgiftspliktige virksomhet. Også i den saken kom nemndas flertall (3-2) til at vilkårene for fradragsrett etter merverdiavgiftsloven § 8-1 var oppfylt.

 

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas til følge.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 02

Medlemmene Folkvord, Holst Ringen og Karlsen Sunde sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Det ble 24. juli 2018 fattet slikt

                                             v e d t a k:

Klagen tas til følge.