Lovhenvisninger: merverdiavgiftsloven § 1-1, § 1-2, § 1-3, § 2-1, § 3-1, § 3-6, § 3-29, § 3-30, § 8-1, § 11-1, § 14-3, skatteforvaltningsloven § 12-1, § 14-3, bokføringsforskriften § 5-1-1, § 5-1-3, § 5-2-2, § 5-2-4

[Dokumentliste]

Saksforholdet

Skattekontoret har i vedtaket av 19. september 2019 opplyst følgende om saksforholdet:

«A, org. nr. […], er et NUF av det [utenlandske] foretaket A. Virksomheten har adresse [Adresse 1], [Land 1], med det [utenlandske] registreringsnummeret […] Foretakets registrerte formål er ifølge Enhetsregisteret oppgitt å være: "Konseptet, programmering og implementering av programvareprototyper, samt all relatert aktivitet og maskinvarevideresalg." B AS er registrert som virksomhetens regnskapsfører.

C var daglig leder fra 04.09.2014 til 05.07.2017, da D overtok rollen. A leverte 26.02.2018 søknad om registrering i Merverdiavgiftsregisteret. Vedlagt søknaden lå en utgående faktura til E AS, datert 23.02.2018, vedrørende salg av tre "[...]" for til sammen kr 75 000.

I brev av 01.03.2018 etterspurte skattekontoret en nærmere beskrivelse av de fakturerte varene. I svar av 08.03.2018 ble det opplyst at

"A driver med utleie av utstyr (hardware) som blir benyttet til mining, og driver ikke med selve miningen. Det er på lik linje med utleie av servere til eksterne selskaper."

Skattekontoret fattet 14.03.2018 vedtak om registrering i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 1. termin 2018.

2.1. Mottatt mva-meldinger

Virksomheten har levert mva-meldinger med følgende tall:

Termin	Avgiftspliktig omsetning	Fritatt omsetning	Utgående avgift	Innførsels-avgift	Inngående avgift	Sum
1. termin 2018
Korrigert mva-melding 20.08.2018	75 000		18 750		55 766	-37 016
2. termin 2018
Hovedmelding 11.06.2018					4 748	-4 748
Tilleggsmelding 20.08.2018					78 131	-78 131
3. termin 2018
Hovedmelding 20.08.2018	28 932		7 233		80 520	-73 287
4. termin 2018
Hovedmelding 10.10.2018				1 728	3 169	-1 441
Tilleggsmelding 07.12.2018					-11 884	11 884
5. termin 2018
Hovedmelding 07.12.2018		161 870			97 543	-97 543
Tilleggsmelding 08.02.2019					8 311	-8 311
Tilleggsmelding 20.02.2019					1 841	-1 841
6. termin 2018
Hovedmelding 08.02.2019					67 298	-67 298
Tilleggsmelding 20.02.2019					795	-795
1. termin 2019
Hovedmelding 09.04.2019	1 995	2 466	498		37 970	-37 472
Sum		164 336	26 481	1 728	424 208	-395 999

Skattekontoret varslet i brev av 27.08.2018 om en kontroll av mva-meldingene for 1. til 3. termin 2018.

Dokumentasjon er mottatt 05.09.2018, 19.09.2018, 31.10.2018, 03.12.2018 og 04.01.2019. I e-post av 16.10.2018 og brev av 10.12.2018 ble det varslet om kontroll av mva-meldingene for 4. og 5. termin 2018. Etterspurt dokumentasjon ble sendt inn 17.12.2018.

I brev av 12.02.2019 og 10.04.2019 varslet skattekontoret om at kontrollen utvides til også å gjelde 6. termin 2018 og 1. termin 2019. Etterspurt dokumentasjon ble sendt inn 20.02.2019 og 23.04.2019.

Etter en vurdering av innsendt dokumentasjon og redegjørelser ble det i brev av 21.05.2019 varslet om sletting fra Merverdiavgiftsregisteret og tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift for 1.- 6. termin 2018 og 1. termin 2019 med til sammen kr 424 208.

Det ble i brev av 14.06.2019 varslet kontroll av mva-meldingen for 2. termin 2019. Regnskapsmateriell vedrørende denne terminen er mottatt 24.06.2019.

2.2. Innførsel av varer

Skattekontoret registrerer at virksomheten kun har innberettet merverdiavgift ved innførsel av varer i 4. termin 2018, jf. innførselsdeklarasjon av 05.07.2017 med statistisk verdi kr 6 913 og beregnet merverdiavgift kr 1 728.

Virksomheten har imidlertid hatt øvrige innførsler, hvor merverdiavgift ikke er beregnet og innrapportert. Dette gjelder:

Tolldeklarasjon	Termin	Statistisk verdi	25 % innførselsmerverdiavgift utgjør
01.03.2018	2. termin 2018	4 941	1 235
01.04.2018	2. termin 2018	137 131	34 282
23.05.2018	3. termin 2018	8 297	2 074
03.10.2018	5. termin 2018	49 756	12 439
Sum			50 030

Dette gir en økning av innførselsmerverdiavgift med kr 35 517 i 2. termin 2018, med kr 2 074 i 3. termin 2018 og med kr 12 439 i 5. termin 2018 – til sammen kr 50 030.

Det ble derfor i brev av 21.05.2019 også varslet om at det vurderes å øke innførselsmerverdiavgift med kr 50 030.

Det ble i samme brev varslet om at det vurderes å ilegge tilleggsskatt.

3. Selskapets redegjørelse for sin virksomhet

I innsendt dokumentasjon 05.09.2018 mottok skattekontoret følgende redegjørelse for virksomheten:

"A er eier av tre containere med [...] som ble ervervet for EUR 1 007 076,64.

Serverne er konstruert for å utvinne kryptovaluta ("mining"). Dette krever en stor mengde energi, på grunn av de komplekse aritmetiske operasjoner som er nødvendig i denne prosessen. Dette er grunnen til at containere er plassert i lokalene til […] i [Sted 1], hvor det er tilgang på billig vannkraft.

A har en kontrakt om leveranse av energi med [...] AS. De lave strømprisene er hovedgrunnen til at serverne [befinner] seg i Norge.

A har fra september 2017 vært utført mining i Norge som deltaker i forskjellige "mining pools". Poolen får tildelt kryptovaluta for å løse matematiske problemer med datakraft for å verifisere "block-chain" transaksjoner. Slik cryptocurrency blir deretter fordelt mellom deltakerne i poolen etter fradrag for et gebyr.

Videre planlegger A å handle med hardware og software, særlig "antminer", for mining av kryptovaluta. Hardware og software vil normalt bli konfigurert i [Land 1] før salg.

I tillegg leies det ut ti ledige plasser i en container til F, som er en norsk person som ikke er mva-registrert."

I e-post av 14.09.2018 ba skattekontoret om en nærmere redegjørelse for virksomheten, herunder for deltakelsen i såkalte mining pools. Vedlagt e-post av 19.09.2018 mottok skattekontoret ytterligere dokumentasjon, herunder en forklaring fra D og G. Fra romertall 2, "Current Business / Plan" gjengis:

"1. A has purchased and assembled three containers with servers, Graphic-cards (GPU's) and antminers in [Land 1] for EUR 1,007,076.64.

2. The containers / servers are designed to generate crypto currency ("mining"). This needs a big amount of energy because of the complex arithmetic operations involved. Therefore, A has located the containers at a […]
3. A has an energy supply contract with a Norwegian Company ([…] AS) generating electricity with water. The low electricity prices are the main reason why the servers are located in Norway.
4. Two of the three containers were shipped in September 2017 and the third container in October 2017 to Norway. In order to have the containers as soon as possible in Norway A has co-operated with the Norwegian entity "H AS" and sold and leased back the 3 containers. H is a 3rd party and has no corporate connections to A.

5. H did not pay Import VAT pursuant to a provision for preliminar use (max. 2 years). At first only oral agreements existed between A and H regarding sales, financing and use of the servers (see below 6). Originally the corresponding invoices stated the value of the servers with kEUR 699 instead of EUR 1,007,076.64. This was corrected during signing of the written agreements.
6. A wrote an email to H, indemnifying H for VAT in connection with the import of the servers. There is an ongoing audit for H that also focuses on this import-VAT.
7. In January and March 2018 H and A have put their oral agreements into writing, in particular signing
8. Sale and Purchase Agreement for servers from A to H
9. Agreement on financing
10. Rental agreement for servers
11. Sale and Purchase Agreement for servers from H to A
12. The containers are located at the premises of […]. [...] has rented parts of the areal to 3rd parties and A has an agreement with one of them: I AS (Previously the containers were located under the 3rd party of J.)
13. J AS as well as I AS are 3rd parties and there are no corporate connection to A.
14. Written agreements exist for the space rent.
15. As permanent establishment in Norway (the servers) was registered in Norway as NUF in the business register (January) and furthermore in the VAT register with number […] (March).
16. Currently the mining is performed, being part of various mining pools since September 2017. A as participant of a pool has its only relation with the mining pool (not with an anonymous block-chain). The pool gets awarded cryptocurrency for solving mathematical problems with computing power in order to verify transactions in the block-chain. This cryptocurrency is then distributed equally between the participants of the pool after deduction of a fee for the pool. In easy words: The pool is combining the computing power and distributes the rewards equally across the participants. The currently used pools have their statutory seats in Europe and third countries. These pools are:
17. [...]
18. bitfly gmbh [...]

b.[...] 

1. [...]
2. [...]
3. A currently generates values in crypto currency of about 30-120 kEUR (depending on the exchange rate of the mined currency) per month at a cost of 50 kEUR per month.
4. A planned to sell parts of the generated currency until the end of 2017 and the following year in order to pay further costs.
5. In 2017 50 ETH (Ether) were exchanged into 12.667,91 Euro.

[...]

597. Until July 2018 cryptocoins have been exchanged into about 597.268,33 €

40. Until July 2018 cryptocoins have been bought for a value of about kEUR 40."

I romertall 3 gis det ytterligere opplysninger vedrørende organiseringen av virksomheten:

"1. K works as the IT specialist since 1st of October 2017 for A and earns 62.000,00 € per year.

2. The containers are operated by an automated software "Routine".
3. The Software which has been developed by A is an optimized Routine which automates almost the entire maintenance. Each Processor is monitored by the software.
4. K has developed a specialised automated routine which allows A to run the containers almost independent from any manual maintenance work. A decided to develop their own routine since the mining units are running on the operating system [...]. The commercial available solutions rarely support this OS and A has complete control of the code."

Videre opplyses det at sammenlignbare produkter koster ca. 3 dollar per rig per måned, og at F utøver mindre funksjoner knyttet til oppstart av maskiner mv. (maks 10 minutter per dag). Som kompensasjon kan F bruke […] (noe som påfører A en elektrisitetskostnad på ca. 300 euro per måned). K reiser omtrent hvert kvartal til Norge for å bytte hardware mv.

I epost av 16.10.2018 stilte skattekontoret noen spørsmål knyttet til forholdet rundt innførselen og angivelig salg og tilbakekjøp av datacontainerne. I svar av 31.10.2018 fremgår følgende:

"H importerte tre servere fra det [utenlandske] selskapet A. Det var også ment at H skulle yte assistanse til A knyttet til etablering av aktivitet i Norge. Den opprinnelige tanken var at A skulle utøve aktivitet i Norge. Årsaken til at det var H som i første omgang ble eier av serverne, var for å komme i gang så raskt som mulig. Kjøpet av serverne ble finansiert gjennom selgerkreditt fra A. Overføringen er senere dokumentert i en kjøpsavtale og finansieringsavtaler. Serverne ble leid tilbake til A.

Det ble ikke utført noen formell kredittvurdering av H, men A hadde drevet forretning med de som sto bak H tidligere, og stolte på at disse ville overholde avtalene.

[...]

Etter den første perioden med drift ble det bestemt at A selv skulle eie serverne, og det ble avtalt at serverne skulle kjøpes tilbake fra H.

Det første salget fra A til H ble finansiert ved selgerkreditt. Kjøpesummen for det etterfølgende salget fra H til A NUF ble betalt ved motregning mot den opprinnelige kjøpesummen.

[...]

Ifølge [leieavtalen] skal A betale leie for å benytte fra serverne blir tatt inn i Norge. Avtalen var ment å gi en skriftlig bekreftelse på et avtaleforhold som allerede eksisterte på tidspunktet for import av serverne. Leien utgjorde 32 500 euro, som dekker hele perioden fra september 2017 til mars 2018."

A sendte også inn en faktura til H AS, datert 21.06.2018, for "Interest Rate" av salgssummen på 1 007 076,64 euro for tidsrommet september 2017 – mars 2018. Rentebeløpet er på 17 623,84 euro. I e-post av 03.12.2018 opplyses det at denne fakturaen ikke er betalt "da det ikke er penger i H AS".

I brev av 14.02.2019, mottatt 20.02.2019 som svar til skattekontorets kontroll av 6. termin 2018, ble det gitt følgende orientering om virksomheten:

"In November and December 2018 A NUF did not generate any turnovers in Norway due to a very flat market environment. In the crypto market, the demand is mainly generated by the price development of the coins. Since the market is ranging in a rather low-price segment, there are very limited requests. On top of that, the energy price was rising due to unusual weather this summer.

Although we are launching new products (co location, consulting and data sets) to generate turnover besides our ongoing mining activity. https//www.bitcointick.io/

We are still confident that the market will return and that we can participate accordingly to generate turnovers again! In addition, we have started a small cooperation with I AS to dry fire wood with the heat of our mining containers."

Skattepliktige påklaget skattekontorets vedtak 19. november 2019. Sekretariatet forstår det slik at det kun er slettingen fra Merverdiavgiftsregisteret, tilbakeføringen av fradragsført inngående merverdiavgift og ilagt tilleggsskatt som er påklaget. Skattekontoret fant ikke grunnlag for å ta klagen til følge og utarbeidet derfor en uttalelse til sekretariatet.

Skattekontoret har opplyst følgende om saksforholdet i uttalelsen:

«Skattekontoret slår fast i vedtaket av 19.9.2019 at A NUFs virksomhet med utvinning av kryptovaluta ikke anses å omfattes av merverdiavgiftsloven da dette anses som finansielle tjenester og det foreligger dermed ikke avgiftspliktig omsetning i Norge. Skattekontoret slår fast at A NUF skal slettes fra Merverdiavgiftsregisteret og skattekontoret har tilbakeført fradragsført inngående merverdiavgift samt etterberegnet innførselsmerverdiavgift. Skattekontoret har også ilagt tilleggsskatt.

I klagen av 19.11.2019 fremmes det nye opplysninger/faktum om omsetning i Norge som begrunnelse for at A NUF er berettiget til å være registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Skattekontoret har etterspurt dokumentasjon og nærmere forklaringer til de nye opplysningene for å kunne realitetsbehandle klagen. Per dags dato har skattekontoret ikke mottatt verken dokumentasjon eller nærmere forklaring av nytt faktum. Hva som er etterspurt av dokumentasjon og nærmere forklaringer til det som er fremmet i klagen fremkommer av skattekontorets brev datert 06.02.2020.»

Sekretariatet for Skatteklagenemnda mottok den skattepliktiges klage, sammen med skattekontorets uttalelse og sakens øvrige dokumenter 31. mars 2020.

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt på innsyn til den skattepliktige 30. mars 2023. Det er ikke mottatt merknader til innstillingen.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler i tilsvaret slik i vedtaket av 19. september 2019:

«I tilsvar til varsel om fastsetting av 21.06.2019 anføres følgende vedrørende selskapets virksomhet:

"Videre pekes på at virksomheten til en stor del omsetter tjenester til utlandet. Dette består i leveranse av datakraft til en samarbeidende pool som utvinner kryptovaluta. Arten av disse tjenestene fremgår av notatet knyttet til virksomheten til A NUF som tidligere er oversendt til skatteetaten.

Dette er tjenester som etter vår vurdering også etter sin art er gjenstand for merverdiavgift, men hvor det ikke ilegges avgift, fordi tjenestene er levert til utlandet."

Virksomheten har i etterkant av varsel om fastsettelse av 21.05.2019 sendt inn tilleggsmeldinger for 1., 2., 3., 4., 5., 6. termin 2018 og for 1. termin 2019.

Disse viser følgende:

Termin	Avgiftspliktig omsetning	Fritatt omsetning	Utgående avgift	Inngående avgift	Sum
1. termin 2018
Tilleggsmelding 18.06.2019		2 411 800			0
2. termin 2018
Tilleggsmelding 18.06.2019		1 285 718			0
3. termin 2018
Tilleggsmelding 18.06.2019		1 223 645			0
4. termin 2018
Tilleggsmelding 18.06.2019		240 752			0
5. termin 2018
Tilleggsmelding 18.06.2019		444 560			0
6. termin 2018
Tilleggsmelding 11.06.2019				61 643	-61 643
Tilleggsmelding 18.06.2019		366 279			0
1. termin 2019
Tilleggsmelding 11.06.2019	22 600		5 650		5 650
Sum	22 600	5 972 754	5 650	61 643	-55 993

Skattekontoret har videre gjengitt den skattepliktiges anførsler i klagen slik i uttalelsen:

«Klagens punkt 2.2: I følge klagens punkt 2.2 har A solgt […] container til norsk kunde for kr 30 000. Videre har de solgt 3 "[...]" til et norsk selskap for kr 75 000. I tillegg leier de ut 10 ledige plasser i en container til en privatperson. Overskuddsvarme fra riggene og antminers brukes til å tørke økologisk ved som er produsert av I AS. A NUF omsetter for kr 12 500 per måned i henhold til kontrakt.

Skattekontoret har i brev av 6.2.2020 bedt om nærmere forklaring til de enkelte punktene i klagen samt dokumentasjon som underbygger forklaringene. Skattekontoret har per dags dato verken mottatt forklaringer eller dokumentasjon på omsetningen i Norge.

Klagens punkt 3.1: Ifølge klagens punkt 3.1 angående faktura nr. 1000003 som skattekontoret i vedtaket av 19.9.2020 mener omhandler omsetning i utlandet, så gjelder dette omsetning av fire stykk […] Miners som ble importert fra [...] til A NUF. Disse ble værende i Norge i seks måneder før de ble sendt til [Land 1] hvor de ble solgt til [...], en [utenlandsk] privatperson. Han brukte A sine containere til å utføre mining. Det vises i klagen til to bilag som gjelder henholdsvis fraktseddel for import til Norge og fraktseddel for transport ut fra Norge. Skattekontoret mottok ikke disse to bilagene sammen med klagen og har i telefonsamtale 3.2.2020 med advokat G og i brevet av 6.2.2020 etterspurt disse.

Skattekontoret har per dags dato ikke mottatt bilagene.

Klagens punkt 3.2: Klagens punkt 3.2 går nærmere inn på salg av overskuddsvarme. A NUF har en avtale med I AS om salg av overskuddsvarme som faktureres med kr 14 125 inkl mva per måned. Beløpet stemmer ikke med det beløp som er nevnt under klagens punkt 2.2.

Skattekontoret har i brevet av 6.2.2020 etterspurt kontrakten uten å ha mottatt denne.

Klagens punkt 3.3: I klagens punkt 3.3 opprettholder klager at tjenester levert til mining pools er mva-pliktige tjenester. Ifølge klager leveres datakraft for å identifisere blokker innenfor en spesifikk block chain. Skattekontoret er fortsatt av den oppfatning at tjenesten gjelder tilgang til mining og ikke levering av datakraft.

Klagens punkt 4: Det klages også på tilleggsskatten. Selskapet mener at det ikke er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger. Videre mener de at grunnlaget for registreringen i Merverdiavgiftsregisteret var korrekt på det tidspunktet som registreringsmeldingen ble innsendt og at det var etterfølgende omstendigheter som gjorde at beløpet måtte krediteres. Dette kunne A NUF ikke lastes for.»

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik i vedtaket av 19. september 2019:

«5. Skattekontorets vurderinger

Da alle endringsmeldinger innkommet etter at skattekontoret har varslet om at fastsettingen er under kontroll blir avvist, jf. skatteforvaltningsloven § 9-4, vil skattekontoret fastsette merverdiavgift i forhold til mva-meldinger som var innkommet før det ble varslet kontroll av terminen.

5.1. Regelverk og skattekontorets vurdering av selskapets omsetning

Regelverk

Etter merverdiavgiftsloven § 2-1 første ledd skal næringsdrivende registreres i Merverdiavgiftsregisteret når omsetning og uttak som omfattes av loven har oversteget kr 50 000 i løpet av en periode på tolv måneder.

Skattekontorets vurdering

Skattekontoret registrerer at A ble registrert på bakgrunn av faktura 1000000 til J AS, for salg av [...], en leveranse som senere viste seg ikke å finne sted grunnet manglende betaling fra J AS. Virksomheten har den 04.04.2019 utstedt en kreditnota, nr. 1000010, til J AS vedrørende dette, og kreditnota nr. 1000009 samme dag på merverdiavgift kr 18 750. Skattekontoret registrerer videre at selskapet har hatt svært beskjeden vareomsetning etter registreringen.

A har hatt følgende utgående fakturaer:

Fakturanr	Dato	Kjøper	Ytelse	Omsetning	Beregnet mva
1000002	03.05.2018	[…]	[...], 3 000 EUR	28 932,00	7 233
1000003	25.09.2018	[…]	[…]	16 912 EUR	0
1000004	09.01.2019	[...]	Co location rent november	1 972,40	0
1000005	06.02.2019	[...]	Ikke spesifisert	1 995,00	498,75
1000006	09.01.2019	[…]	Co-location 4 miner, rent. November	1 972,40	0
1000007	09.01.2019	[...]	Co-location 4 miner, rent. December	493,10	0
1000008	09.01.2019	[...]	Kreditnota faktura 1000006	-1 972,40	0
Sum				33 392,50	7 731,75

Skattekontoret bemerker at faktura 1000003 holdes utenfor, da dette anses som utenlands omsetning (fra A i [Land 1] til kunde i [Land 1]). Skattekontoret kan ikke se at denne fakturaen omhandler et eksportsalg fra Norge til [Land 1].

Den reelle vareomsetningen har ikke oversteget beløpsgrensen på kr 50 000. Skattekontoret kan etter dette ikke se at det foreligger vareomsetning innenfor det norske merverdiavgiftsområdet som gir grunnlag for registrering etter § 2-1 første ledd.

Etter skattekontorets varsel er det innberettet en rekke tilleggsmeldinger hvor A nå har innberettet sin omsetning relatert til utvinning av kryptovaluta. Omsetningen er innberettet som fritatt omsetning etter § 6-22 annet ledd. Det anføres at dette gir grunnlag for registrering i Merverdiavgiftsregisteret og fradragsføring av inngående merverdiavgift.

Det er videre i e-post av 24.06.2019 mottatt 2 fakturaer som virksomheten har utstedt til I AS. Disse viser følgende:

Fakturanr	Dato	Kjøper	Ytelse	Omsetning	Beregnet mva
1000011	31.01.2019	I AS	Waste hear utilisation	11 300	2 825
1000012	28.02.2019	I AS	Waste hear utilisation	11 300	2 825
Sum				22 600	5 650

Det er ikke opplyst hva årsaken til at disse fakturaene ikke ble sendt sammen med øvrig innsendte dokumentasjon for 1. termin 2019 mottatt 23.04.2019.

Skattekontoret bemerker at utvinning ("mining") av kryptovaluta dels reiser spørsmål om det i det hele tatt foreligger omsetning, og dels reiser spørsmål om en eventuell omsetning vil være unntatt fra avgiftsplikt.

Skattekontoret forstår det slik at A har minet kryptovaluta som deltaker i ulike "mining pools", i motsetning til mining på egenhånd ("solo mining").

Den svenske skatterättsnämnden har tatt stilling til bitcoin mining i en mining pool i sin avgjørelse av 25.03.2015.

Fra sakens faktum gjengis:

"NY AB kommer att bedriva bitcoin mining genom att tillsammans med andra bidra med beräkningskraft till bitcoin-nätverket. Var och en går samman med sin beräkningskraft i kollektiva s.k. mining-pooler och delar på de bitcoins som erhålls från nätverket.

För att få den beräkningskraft som bolaget behöver kommer bolaget att köpa in och ansluta specialdatorer till mining-poolen och också köpa kapacitet från externa leverantörer som bedriver bitcoin mining.

De bitcoins som NYAB erhåller via mining-poolen kommer bolaget att förvara i en s.k. bitcoin-plånbok från vilken bolaget kommer att göra inköp av varor eller tjänster eller växla sina bitcoins mot officiell valuta hos en bitcoin-växlare."

Nemnden fant at mining i en mining pool, mot nye bitcoins og/eller transaksjonsavgifter, ikke kunne anses som levering av en tjeneste "mot vederlag" slik at det forelå omsetning.

I Skatteverkets uttalelse av 24.04.2015 om "Beskattning vid mining av bitcoin och andra virtuella valutor m.m." pkt. 4.4 uttales følgende vedrørende om mining representerer avgiftspliktig virksomhet:

"När minern skapar nya bitcoin har han eller hon inte någon motpart. Den belöning i form av bitcoin som minern får är därför inte en ersättning för någon tjänst som minern har tillhandahållit någon annan.

Inte heller om minern växlar sina bitcoin mot en traditionell valuta tillhandahåller han eller hon någon tjänst mot ersättning. I en sådan situation så byter minern bara för egen räkning en virtuell valuta mot en annan valuta.

Det förekommer att minern erhåller transaktionsavgifter när han verifierar andra personers transaktioner med bitcoin. Så som bitcoinsystemet fungerar i dag är det frivilligt att betala en transaktionsavgift vid en överföring. En transaktion kommer att verifieras i systemet oberoende av om någon transaktionsavgift betalas. Skatteverket anser därför att det inte finns något sådant direkt samband mellan transaktionsavgiften och verifieringen som krävs för att transaktionsavgiften ska kunna utgöra ersättning för någon tjänst som minern tillhandahåller

Mining av bitcoin medför därför inte skattskyldighet till mervärdesskatt. Detta gäller oberoende av om verksamheten bedrivs av en fysisk person eller av en juridisk person."

I C-264/14 (Hedqvist) kom videre EU-domstolen til at veksling av bitcoin er unntatt fra avgiftsplikt etter merverdiavgiftsdirektivet artikkel 135(1)(e). Fra premiss 52 og 53 gjengis:

"52. In the case in the main proceedings, it is common ground that the 'bitcoin' virtual currency has no other purpose than to be a means of payment and that it is accepted for that purpose by certain operators. 53. Consequently, it must be held that Article 135(1)(e) of the VAT Directive also covers the supply of services such as those at issue in the main proceedings, which consist of the exchange of traditional currencies for units of the 'bitcoin' virtual currency and vice versa [...]".

EU-kommisjonen har i deres "Working Paper No 892" uttalt seg om ulike problemstillinger i kjølvannet av C-264/14 (Hedqvist). I pkt. 5.2.4 drøftes "Services concerning the verification of Bitcoin transactions (mining)". Her gis det innledningsvis følgende generelle beskrivelse av mining:

"Miners who perform the activity of mining, provide security to the functioning of the Bitcoin system by validating requests for Bitcoin transactions, that is, miners confirm that the data of a transaction request by a user is valid and consistent with previous transaction records of that same user. While a transfer of money made through traditional banking systems either arrives at the recipient or not, the transfer of bitcoins is a more progressive process: a transfer request needs to be verified at least once by a miner before the recipient can start using the received bitcoins, but to increase its reliability the transfer request can be verified more times. The more times that a transaction is confirmed, the less the risk is of double spending.

Miners work anonymously, on a voluntary basis, and are rewarded with new bitcoins generated automatically by the system for every block of transactions validated. In addition, Bitcoin users may decide to offer a transaction fee to miners, as an incentive for them to perform the activity of verification within the briefest delay possible."

I "Working Paper No 892" pkt. i. tas det først stilling til om mining, mot vederlag i form av nye bitcoins og/eller transaksjonsavgifter, representerer omsetning. Det gis her uttrykk for at Bitcoin-systemets kjennetegn gjør det noe uklart om det kan sies å foreligge en tjenesteleveranse "mot vederlag". Det vises særlig til den uklare sammenhengen mellom miningen og oppnådde vederlag, samt til at partene i transaksjonen ikke er kjent.

I "Working Paper No 892" pkt. ii. vurderes det om en eventuell omsetning vil være unntatt fra avgiftsplikt. Det konkluderes her med at mining kan omfattes av unntaket i både artikkel 135 (1) (e) og 135 (1) (d). Det fremheves at aktiviteten som utøves ved mining "plays a fundamental role in keeping the Bitcoin system operative and trustworthy by ensuring the accuracy of the transactions data". Mining kan altså anses som en integrert og nødvendig del av de ikke-avgiftspliktige betalingsoppdragene som overføring av bitcoin representerer, jf. Hedqvist.

I Skattedirektoratets prinsipputtalelse av 17.04.2018 vedrørende utvinning av kryptovaluta heter det avslutningsvis:

"Ut fra dette finner vi å konkludere med at utvinning av kryptovaluta må behandles som unntatt finansiell virksomhet etter mval. § 3-6. Skattekontorene oppfordres imidlertid til å følge rettsutviklingen nøye. Norske avgiftsmyndigheter skal ifølge Finansdepartementets tolkingsuttalelse av 15. juni 2001 om finansielle tjenester søke å oppnå mest mulig homogenitet med EU-retten på området for finansielle tjenester, og de nevnte uttalelser fra EU-kommisjonens fagkomité kan ikke uten videre ses som EU-systemets endelige standpunkt. Vi viser også til, som man er inne på avslutningsvis i ovennevnte sitat, at det kan ligge en viss usikkerhet i synet på hva som kan være vederlag for de verifiseringstjenester som utvinnerne produserer."

I relasjon til mining av kryptovaluta kan skattekontoret ikke se at rettskildene skiller mellom såkalt "solo mining" og mining ved deltakelse i "mining pools". Uavhengig av om man miner på egenhånd, eller i samarbeid med andre, er det samme aktivitet og tjeneste som utføres. Skattekontoret forstår det også slik at de aller fleste næringsdrivende utøver mining gjennom deltakelse i mining pools, jf. også faktum i Skatterättsnämndens avgjørelse fra 2015. Skattekontorets syn er etter dette at As omsetning fra deltakelse i ulike mining pools for utvinning av kryptovaluta representerer omsetning unntatt fra loven etter § 3-6.

Skattekontoret kan for øvrig ikke se at det er noen realitet i at selskapet kan anses for å ha leid ut datakraft i motsetning til selv å drive med mining. Det vises særlig til at man som deltaker i en mining pool utfører en konkret mining-tjeneste, i motsetning til at det kun stilles datakraft til disposisjon for en leietaker på generelt grunnlag (der leietaker står fritt til å velge hva datakraften skal benyttes til).

Konklusjon

As virksomhet med utvinning av kryptovaluta anses ikke omfattet av merverdiavgiftsloven. Inntekten fra miningen gir ikke grunnlag for registrering i Merverdiavgiftsregisteret. Det foreligger heller ingen vareomsetning innen det norske merverdiavgiftsområdet som gir grunnlag for registrering etter § 2-1 første ledd. Virksomheten ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret på bakgrunn av faktura nr. 1000000 til J AS, for salg av [...]. Det er i forbindelse med kontrollen mottatt opplysninger om at denne leveransen ikke har funnet sted grunnet manglende betaling fra J AS. Skattekontoret har mottatt kopi av kreditnotaer, nr. 1000009 og 1000010 datert 04.04.2019, som er utstedt til J AS vedrørende dette.

Virksomheten har ikke hatt omsetning som er omfattet av merverdiavgiftsloven som har oversteget beløpsgrensen for registrering på kr 50 000. Da virksomheten har foretatt innførsler av varer i etterkant av skattekontorets varsel vil skattekontoret slette virksomheten fra Merverdiavgiftsregisteret med virkning fra og med 4. termin 2019.

5.2. Regelverk og skattekontorets vurdering av utgående merverdiavgift

Regelverk

Etter merverdiavgiftsloven § 11-4 skal oppkrevd utgående merverdiavgift betales inn til avgiftsmyndighetene. Dette gjelder merverdiavgift oppgitt med et for stort beløp og merverdiavgift oppgitt for omsetning som er unntatt fra loven eller fritatt for merverdiavgift. Betaling kan unnlates dersom feilen rettes overfor kjøperen.

Virksomheten har utstedt følgende fakturaer hvor det er beregnet og oppkrevd merverdiavgift

faktura nr. 10000002 03.05.2018 kr 7 233,00

faktura nr. 10000005 06.02.2019 kr 498,75

faktura nr. 10000011 31.01.2019 kr 2 825,00

faktura nr. 10000012 28.02.2019 kr 825,00

= totalt                                                 kr 13 381,75

Skattekontorets vurdering

Virksomheten har beregnet og oppkrevd merverdiavgift på ovennevnte fakturaer. Omsetning og utgående merverdiavgift vedrørende faktura nr. 10000002 og 10000005 er innrapportert på mva-meldingene. Selv om virksomheten ikke har oppfylt krav til registrering i Merverdiavgiftsregisteret skal beregnet og oppkrevd utgående merverdiavgift betales til avgiftsmyndighetene.

Konklusjon

Omsetning og utgående merverdiavgift vedrørende faktura nr. 10000011 og 10000012 er ikke innrapportert, og skattekontoret vil etter dette øke utgående merverdiavgift med følgende beløp:

1. termin 2019 kr 5 560

5.3. Regelverk og skattekontorets vurdering av selskapets innførsel av varer

Regelverk

Det skal beregnes merverdiavgift ved innførsel av varer til merverdiavgiftsområdet, jf. mval. § 3-29.

Skattekontorets vurdering

Det skal beregnes innførselsmerverdiavgift ved innførsel av varer til Norge. Ut fra skattekontorets opplysninger har virksomheten hatt innførsel av varer i 2., 3. og 5. termin 2018 som ikke er innrapportert på mva-meldingene.

Konklusjon

Skattekontoret vil dermed fastsette innførselsmerverdiavgift med følgende beløp:

2. termin 2018 kr 35 517
3. termin 2018 kr 2 074
4. termin 2018 kr 12 439

= Totalt             kr 50 030

5.4. Regelverk og skattekontorets vurdering av fradragsført inngående merverdiavgift

Regelverk

Etter merverdiavgiftsloven § 8-1 har et registrert avgiftssubjekt rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten.

Skattekontorets vurdering

Ut fra skattekontorets vurdering i forhold til omsetning kan inngående avgift relatert til denne virksomheten heller ikke fradragsføres. A har heller ikke hatt noen annen avgiftspliktig virksomhet, herunder vareomsetning, som gir grunnlag for registrering. Fradragsført inngående merverdiavgift vil derfor bli tilbakeført med til sammen kr 425 145.

Konklusjon:

Inngående merverdiavgift blir tilbakeført med følgende beløp:

1. termin 2018 kr 55 766
2. termin 2018 kr 82 879
3. termin 2018 kr 80 520
4. termin 2018 kr 3 169
5. termin 2018 kr 97 543
6. termin 2018 kr 67 298
7. termin 2019 kr 37 970

= Totalt             kr 425 145

2. termin 2019

Virksomheten ble i brev av 14.06.2019 varslet om at tidligere varslede kontroll av alle terminer i 2018 og 1. termin 2019 utvides til også å gjelde 2. termin 2019.

Det vil dermed bli foretatt følgende endringer for 2. termin 2019:

Oppkrevd merverdiavgift for terminen med til sammen kr 5 650 må betales inn, jf. merverdiavgiftsloven § 11-4.

Kreditert omsetning på kr 75 000 og utgående merverdiavgift kr 18 750 er allerede korrigert i 1. termin 2018.

Innførselsmerverdiavgift vil bli fastsatt med kr 336.

Fradragsført inngående merverdiavgift kr 8 287 vil ikke bli godkjent til fradrag.

6. Vedtak om ileggelse av tilleggsskatt

Skattekontoret har kommet frem til at det skal ilegges tilleggsskatt med 20 % av kr 475 175 (kr 50 030 + kr 425 145), som utgjør kr 95 035 i tilleggsskatt.

Ifølge skatteforvaltningsloven § 14-3, 1. ledd skal det ilegges tilleggsskatt hos skattepliktige som gir skattemyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. I samsvar med gjeldende regler kreves det at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at det er gitt slike uriktige/ufullstendige opplysninger dersom tilleggsskatt skal kunne anvendes. Kravet til klar sannsynlighetsovervekt gjelder også vilkåret om at opplysningssvikten har ført til eller kunne ha ført til skattemessige fordeler, samt størrelsen på den skattemessige fordelen.

Den skattepliktiges alminnelige opplysningsplikt fremgår av skatteforvaltningsloven § 8-1. Bestemmelsen har følgende ordlyd:

"Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil."

Kontrollen viser at virksomheten har sendt inn søknad om registrering i Merverdiavgiftsregisteret på grunnlag av en faktura på leveranse som aldri fant sted. Virksomheten ble på grunnlag av denne fakturaen registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Virksomheten har ikke hatt omsetning i Norge som overstiger beløpsgrensen forregistrering på kr 50 000.

Innsendt salgsdokumentasjon viser at det er krevd fradrag for inngående merverdiavgift med til sammen kr 425 145 for kontrollert periode.

Virksomheten har innført varer uten at det er beregnet innførselsmerverdiavgift. Innførselsmerverdiavgift med til sammen kr 50 030 er dermed ikke innrapportert på mva-meldingen.

Virksomheten har innrapportert omsetning de ikke har hatt og samtidig krevd fradrag for inngående merverdiavgift som de mener er relatert til denne omsetningen. Videre har virksomheten unnlatt å beregne innførselsmerverdiavgift. Skattekontoret mener etter dette at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at skattepliktige har gitt uriktige opplysninger til skattemyndighetene.

Det er også et vilkår for å kunne ilegge tilleggsskatt at opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd. Ved å sende inn mva-melding på grunnlag av uriktig registrering i Merverdiavgiftsregisteret er det en risiko for at uberettiget inngående merverdiavgift kommer til fradrag eventuelt til utbetaling i den aktuelle perioden. Det er ikke et vilkår at den uriktige mva-meldingen faktisk er lagt til grunn for oppgjøret, og at for eksempel tilgodebeløpet er kommet til utbetaling.

Videre har virksomheten unnlatt å beregne og innberette innførselsmerverdiavgift. I dette tilfellet har søknad om registrering i Merverdiavgiftsregisteret på feilaktig grunnlag gitt virksomheten likviditetsfordel da de kan innrapportere innførsel og beregne innførselsmerverdiavgift på mva-meldingen i stedet for å betale innførselsmerverdiavgift på innførselstidspunktet.

Skattekontoret mener etter dette at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at opplysningssvikten kunne ført til en skattemessig fordel. Hadde ikke skattekontoret avholdt kontroll, ville selskapet urettmessig ha oppnådd en uberettiget skattemessig fordel. Vilkårene i skatteforvaltningsloven § 14-3, 1. ledd anses dermed for å være oppfylt.

Etter skatteforvaltningsloven § 14-3, 2. ledd skal imidlertid tilleggsskatt ikke ilegges når skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig. Skattepliktige har ikke anført noen unnskyldelig årsak. Skattekontoret kan heller ikke uavhengig av dette se at det foreligger unnskyldelige forhold som kan medføre bortfall av tilleggsskatten.

Skattekontoret finner etter dette at vilkårene for å ilegge tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14-3 er oppfylt.

Ifølge skatteforvaltningsloven § 14-5 skal tilleggsskatten beregnes med 20 % av den skattemessige fordelen som er eller kunne vært oppnådd. Tilleggsskatten fastsettes etter dette til 20 % av kr 475 175 som utgjør kr 95 035.»

I uttalelsen til sekretariatet fastholder skattekontoret sin vurdering i vedtaket av 19. september 2019.

Sekretariatets vurderinger

Formelle forhold og konklusjon

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Klagen er rettidig og skal behandles, jf. skatteforvaltningsloven § 13-4 første ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage tas delvis til følge. Det foreligger ikke grunnlag for å slette skattepliktige fra Merverdiavgiftsregisteret. Vilkårene for registrering er oppfylt med 1. termin 2019 som første avgiftspliktige termin grunnet salg av overskuddsvarme.

Satsen for tilleggsskatt reduseres fra 20 prosent til 5 prosent som følge av lang liggetid, jf. EMK art 6 nr.1. jf. menneskerettsloven §§ 2 og 3.

Endringsadgang

Det følger av skatteforvaltningsloven § 12-1 første ledd at skattemyndighetene kan endre enhver skattefastsetting når fastsettingen er «uriktig». I foreliggende tilfelle er mva-meldingen for 1. termin 2018 til 2. termin 2019 etter sekretariatets syn «uriktig» idet det ikke foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1 og skattepliktige har unnlatt å beregne og rapportere utgående merverdiavgift på innførsel av varer, jf. merverdiavgiftsloven § 3-29, jf. § 11-1. Det vises til drøftelsen under og skattekontorets vurdering av innførselsmerverdiavgiften i vedtaket av 19. september 2019.

Etter bestemmelsens annet ledd skal myndighetene vurdere om det er grunn til å ta fastsettingen opp til endring under hensyn til «blant annet den skattepliktiges forhold, den tid som er gått, spørsmålets betydning og sakens opplysning». Sekretariatet er enig med skattekontoret i at det her var grunn til å ta fastsettingen opp til endring. Ved sekretariatets vurdering legges det særlig vekt på spørsmålets betydning, herunder beløpets størrelse og at det er gått relativt kort tid fra innsending av mva-meldingene til det ble varslet om endring.

Rettslige utgangspunkter og konkret vurdering

Problemstillingen i saken er om det foreligger grunnlag for å slette skattepliktige fra Merverdiavgiftsregisteret med virkning fra 4. termin 2019 og tilbakeføre fradragsført inngående merverdiavgift i perioden 1. termin 2018 til og med 2. termin 2019. Avgjørende er om vilkårene for registrering i Merverdiavgiftsregisteret er oppfylt, herunder om den skattepliktige har hatt avgiftspliktig omsetning i merverdiavgiftsområdet som overstiger kr 50 000 i løpet av en periode på 12 måneder, jf. merverdiavgiftsloven § 2-1 første ledd.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 14-3 første ledd at en virksomhet skal slettes fra Merverdiavgiftsregisteret dersom skattekontoret av «særlige grunner» finner å kunne slette registreringen. I foreliggende tilfelle ble slettingen begrunnet med at skattepliktige ikke har hatt omsetning omfattet av merverdiavgiftsloven som overstiger beløpsgrensen kr 50 000 og vilkårene for registrering i Merverdiavgiftsregisteret etter merverdiavgiftsloven § 2-1 første ledd var derfor etter skattekontorets oppfatning ikke oppfylt. At vilkårene for registrering i Merverdiavgiftsregisteret ikke er oppfylt vil kunne være en slik «særlig grunn» til sletting fra Merverdiavgiftsregisteret, se blant annet sak fra Skatteklagenemnda, stor avdeling, av 31. mai 2017 (SKNS1-2017-45).

Hovedregelen for fradragsrett fremgår av merverdiavgiftsloven § 8-1. Etter denne bestemmelsen foreligger det fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser som er «til bruk i» den «registrerte virksomheten».

Vilkåret «til bruk i» innebærer et krav om tilknytning mellom anskaffelsen og den registrerte virksomheten. I rettspraksis er dette formulert som et krav om at anskaffelsen må være «relevant for virksomheten og ha en tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til denne», jf. blant annet Rt-2012-432 (Elkjøp) avsnitt 43 med referanser til Rt-1985-93 (Sira Kvina) og Rt-2001-1497 (Norwegian Contractors). Disse tilknytningskriteriene er gjentatt i Rt-2015-652 (Telenor) avsnitt 41 og 42, HR-2017-1851-A (Skårer Syd) avsnitt 38 og HR-2021-2025-A (Staten mot staten II) avsnitt 36. En ren bedriftsøkonomisk tilknytning gir som hovedregel ikke rett på fradrag, jf. blant annet Rt-2008-932 (Bowling) avsnitt 38. Avgjørende er i utgangspunktet forholdene på anskaffelsestidspunktet, jf. Elkjøpdommen avsnitt 44 og Staten mot staten II avsnitt 37.

Den «registrerte virksomheten» viser til avgiftssubjektets avgiftspliktige virksomhet og det må her ses hen til hva som omfattes av virksomhetens registrering i Merverdiavgiftsregisteret. Dette innebærer blant annet at det ikke vil foreligge fradragsrett for anskaffelser som er til bruk i en del av virksomheten som ikke er avgiftspliktig, eller som er til bruk i et annet avgiftssubjekts virksomhet.

Vilkårene for registrering i Merverdiavgiftsregisteret fremgår av merverdiavgiftsloven § 2-1 første ledd. Etter denne bestemmelsen er det en forutsetning for registrering at selskapet har en omsetning og/eller uttak omfattet av merverdiavgiftsloven som overstiger kr 50 000 i løpet av en periode på 12 måneder og at den aktuelle aktiviteten drives i næring. Disse vilkårene gjelder også for registrering ved representant etter bestemmelsens sjette ledd.

Spørsmålet i det følgende er om den skattepliktige i perioden 1. termin 2018 til 2. termin 2019 oppfylte vilkårene for registrering i Merverdiavgiftsregisteret etter merverdiavgiftsloven § 2-1 første ledd, herunder om selskapet har hatt omsetning omfattet av merverdiavgiftsloven som overstiger beløpsgrensen på kr 50 000.

Faktura nr. 1000003

Skattekontoret konkluderte med at faktura nr. 1000003 på 16 192 euro måtte holdes utenfor vurderingen av om beløpsgrensen var oppfylt idet dette anses som utenlands omsetning. Skattepliktige anfører på sin side i klagen av 19. november 2019 at skattekontoret legger feil faktum til grunn når det konkluderes med at denne fakturaen må holdes utenfor. Det vises til at den gjelder fire miners som ble importert fra Kina til skattepliktige, som ble værende i Norge i seks måneder før den ble sendt videre til [Land 1] og deretter solgt til en [utenlandsk] privatperson. Det anføres at dette er avgiftspliktig omsetning i den perioden disse var i Norge.

Hovedregelen er at all omsetning av varer og tjenester er avgiftspliktig, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1, med mindre det foreligger et fritak eller unntak fra avgiftsplikt. Begrepet «omsetning» er definert som «levering av varer og tjenester mot vederlag», jf. merverdiavgiftsloven § 1-3 første ledd bokstav a). Det følger videre av merverdiavgiftsloven § 1-2 at loven får anvendelse «i merverdiavgiftsområdet». Etter annet ledd omfatter dette «det norske fastlandet og alt område innenfor territorialgrensen, men ikke Svalbard, Jan Mayen eller de norske bilandene». Sett i sammenheng med merverdiavgiftsloven § 1-2 er det altså en forutsetning at omsetningen skjer i merverdiavgiftsområdet for at det skal foreligge avgiftsplikt etter hovedregelen i merverdiavgiftsloven § 3-1. I Rt-2006-364 (Ifi Oy) uttalte Høyesterett følgende om dette i dommens avsnitt 34:

«Jeg nevner først at det utvilsomt må innfortolkes det vilkår at det må dreie seg om innenlandsk norsk omsetning. Dette har i avgiftsrettslig teori gjerne vært uttrykt slik at det må gjelde salg i Norge, i motsetning til salg til Norge. Det nærmere innholdet i tilknytningskravet er ikke regulert i lov eller forskrift. Som jeg allerede har vært inne på, er det på det rene at utenlandske næringsdrivende kan ha omsetning i Norge, selv om de ikke har noen fastere tilknytning til Norge»

Det norske merverdiavgiftssystemet bygger på destinasjonsprinsippet, noe som innebærer at varer og tjenester i utgangspunktet skal avgiftsbelegges i det landet de forbrukes. Som en konsekvens av dette vil innførsel av varer og tjenester som hovedregel være avgiftspliktig, se merverdiavgiftsloven §§ 3-29 og 3-30, mens utførsel av varer og tjenester er fritatt for merverdiavgift, se merverdiavgiftsloven §§ 6-21 og 6-22. Ved innførsel er det i utgangspunktet mottaker av varen som skal beregne og betale merverdiavgift, se merverdiavgiftsloven § 11-1 første ledd.

Det skilles derfor mellom omsetning i merverdiavgiftsområdet, omsetning fra merverdiavgiftsområdet (utførsel) og omsetning til merverdiavgiftsområdet (innførsel). Ved vurderingen av om det er snakk om innenlands omsetning ble det lagt til grunn i Ifi Oy-dommen at det avgjørende må være om det etter en konkret helhetsvurdering kan sies å foreligge tilstrekkelig tilknytning mellom omsetningen og Norge, se dommens avsnitt 35.

Spørsmålet i det følgende er dermed om omsetningen relatert til faktura nr. 1000003 kan anses for å ha skjedd i merverdiavgiftsområdet.

Det fremgår som nevnt av klagen at fakturaene gjelder salg av fire miners til en [utenlandsk] person. Sekretariatet forstår det slik at salget ble gjennomført av A etter at varene ble sendt til [Land 1]. Varene befant seg altså i [Land 1] på salgstidspunktet. Så lenge varene befant seg i [Land 1] på salgstidspunktet og også ble levert i [Land 1] kan de etter sekretariatets vurdering ikke anses for å være omsatt i eller fra Norge, se Merverdiavgiftshåndboken 2022 punkt 6-21.2. Det bemerkes at etterspurte bilag til klagen i form av fraktseddel for import til og eksport fra Norge ikke er sendt inn.

Det er på denne bakgrunn sekretariatets oppfatning at det her er snakk om en omsetning som har skjedd i [Land 1], med andre ord en omsetning utenfor merverdiavgiftsområdet, jf. merverdiavgiftsloven § 1-2, og omsetningen faller derfor utenfor merverdiavgiftslovens geografiske anvendelsesområde. Dette innebærer at omsetningen ikke skal hensyntas ved vurderingen av om beløpsgrensen i merverdiavgiftsloven § 2-1 første ledd er nådd.

Omsetning til I AS – salg av overskuddsvarme

Skattepliktige anfører videre at vilkårene for registrering er oppfylt med grunnlag i omsetning av overskuddsvarme til I AS. Det vises til at det er omsatt for kr 14 125 inkludert merverdiavgift per måned og at dette i seg selv oppfyller kravet til omsetning i merverdiavgiftsloven § 2-1.

Skattekontoret sendte 3. februar 2020 pålegg til I AS om å sende inn en oversikt over alt kjøp og salg fra den skattepliktige i perioden 1. januar 2019 til 31. desember 2019. Etterspurt dokumentasjon ble mottatt 14. februar 2019. Sekretariatet legger til grunn at skattekontoret har gjennomgått denne dokumentasjonen idet det fremgår av uttalelsen at saken ble oversendt til klageinstansen 31. mars 2020 og dokumentasjonen var også vedlagt uttalelsen.

Innsendt dokumentasjon viser en rekke fakturaer fra skattepliktige til I AS for levering av overskuddsvarme i perioden januar 2019 til juli 2019, alle pålydende kr 11 300 eksklusive merverdiavgift. Det er også vedlagt avtale mellom I AS og skattepliktige datert 29. mai 2019 vedrørende «delivery of hot air to dry firewood». Avtalen bygger på en muntlig avtale inngått i desember 2018 og det fremgår at fakturaer for varme levert i januar og utover skal faktureres i løpet av mai.

Spørsmålet i det følgende er om de innsendte fakturaene medfører at vilkårene for registrering i Merverdiavgiftsregisteret etter merverdiavgiftsloven § 2-1 første ledd er oppfylt.

Sekretariatet legger innledningsvis til grunn at omsetningen av overskuddsvarme til I AS er avgiftspliktig omsetning etter hovedregelen i merverdiavgiftsloven § 3-1. Avgjørende vil da være om omsetningen overstiger beløpsgrensen på kr 50 000 og om aktiviteten drives i næring.

Når det gjelder beløpsgrensen på kr 50 000, som må være nådd i løpet av en periode på 12 måneder, bemerker sekretariatet at avgiftsplikt inntrer ved den fakturaen som gjør at omsetningen bryter grensen. Dette innebærer at avgiftsplikt i foreliggende sak i tilfelle først oppstår for fakturaen for varme levert i februar 2019. Det vises til at den skattepliktige per 9. januar 2019 hadde hatt en omsetning på kr 33 392,50. Det er nettobeløpet som skal legges til grunn ved beregningen av beløpet, noe som innebærer at omsetningen av varme er på kr 11 300 per måned.

Spørsmålet for sekretariatet er hvilken betydning det har at fakturaene i perioden januar 2019 til mai 2019 først ble utstedt i slutten av mai. Selv om fakturaene ikke er datert i mai, finner sekretariatet det overveiende sannsynlig at disse først ble utstedt etter inngåelsen av den skriftlige avtalen da det følger direkte av denne at fakturaer for varme levert fra januar og utover skal utstedes i løpet av mai. Det fremgår også av avtalen at fakturaene skal ha en betalingsfrist på 14 dager og samtlige fakturaer har forfallsdato 13. juni 2019. Dette stemmer overens med at fakturaene må ha blitt utstedt i slutten av mai 2019.

Det følger av bokføringsforskriften § 5-2-2 at salgdokumentasjon (faktura) som hovedregel skal utstedes snarest mulig og senest en måned etter leveringen. For tjenester som leveres løpende skal fakturaen utstedes senest én måned etter utløpet av den ordinære merverdiavgiftsterminen, jf. bokføringsforskriften § 5-2-4. Utstedelsen av fakturaen og leveransen er dermed indirekte knyttet til hverandre. Det er verken anledning til å utsette fakturering som følge av manglende likviditet hos debitor eller ved avtale.

Videre fremgår det av bokføringsforskriften § 5-1-1 første ledd nr. 1 at salgsdokumentasjonen skal inneholde dokumentasjonsdato og etter tredje ledd er dette dato for utstedelse av dokumentet, med mindre noe annet følger av forskriften. Når det gjelder tilbakedatering er dette tillatt i en viss utstrekning. Det følger i denne sammenheng av bokføringsforskriften § 5-1-3 tredje ledd at «[s]algsdokument som utstedes innen de femten første virkedager i måneden, kan angi siste dato i foregående måned som dokumentasjonsdato, forutsatt at varen eller tjenesten er levert på dette tidspunktet». Dette innebærer at skattepliktige i utgangspunktet ikke hadde anledning til å tilbakedatere fakturaene som ble utstedt i mai til hhv. 31. januar 2019, 28. februar 2019, 31. mars 2019 og 30. april 2019.

Sekretariatet finner imidlertid at dette er uten betydning for vurderingen av om beløpsgrensen i merverdiavgiftsloven § 2-1 er nådd. Det vises til at det i henhold til ordlyden i bestemmelsen er «omsetning og uttak» som er avgjørende for når beløpsgrensen nås og ikke tidspunktet for faktureringen. Dette er også lagt til grunn i MVA-kommentaren 2016 av Ole Gjems-Onstad m.fl. på side 123, hvor følgende uttales:

«Bestemmelsen går ut på at det er «omsetning og uttak» som utløser registreringsplikt. Dette må antakelig oppfattes som at det er selve leveransen, og ikke faktureringen av leveransen som er avgjørende. En forhåndsfaktura på noe som ikke er levert, har da ingen relevans. Leveringstidspunktet avgjør registreringstidspunktet.»

Sekretariatet legger på denne bakgrunn til grunn at det er uten betydning når fakturaen er utstedt og at det avgjørende må være tidspunktet for leveringen av den aktuelle varen/tjenesten.

Etter sekretariatets oppfatning innebærer dette at den skattepliktige passerte beløpsgrensen i og med leveringen av varme i februar 2019. Det er imidlertid som nevnt også et vilkår for registrering at den aktuelle aktiviteten drives i næring. Det bemerkes at når en næringsdrivende driver med flere ulike virksomheter, må næringskravet som hovedregel vurderes isolert for hver enkelt virksomhet, se Merverdiavgiftshåndboken 2022 punkt 2-1.4.

Når det gjelder kravet til næringsvirksomhet inneholder merverdiavgiftsloven ingen definisjon av næringsbegrepet. Det kan imidlertid utledes av forarbeidene, Ot.prp. nr. 76 (2008- 2009) punkt 6.8.1 side 26, at det må foretas en konkret helhetsvurdering hvor vilkårene er om aktiviteten 1) er av en viss varighet og har et visst omfang, 2) er egnet til å gi overskudd og 3) drives for eiers egen regning og risiko.

Sekretariatet legger til grunn at kravene til næringsvirksomhet må anses for å være oppfylt i dette tilfellet. Det vises til at aktiviteten har hatt en viss varighet og har vært av et visst omfang og at den drives for eiers egen regning og risiko. Videre antar sekretariatet at aktiviteten er egnet til å gi overskudd idet den skattepliktige tilsynelatende har hatt få utgifter som er direkte relatert til denne aktiviteten.

Vilkårene for registrering i Merverdiavgiftsregisteret er dermed etter sekretariatets vurdering oppfylt med 1. termin 2019 som første avgiftspliktige termin. Sekretariatet mener på denne bakgrunn at det ikke foreligger grunnlag for å slette den skattepliktige fra Merverdiavgiftsregisteret med virkning fra 4. termin 2019, jf. merverdiavgiftsloven § 14-3 første ledd.

Om utvinning (mining) av kryptovaluta ved deltakelse i mining pools er avgiftspliktig omsetning

Skattepliktige anfører videre at selskapets deltakelse i mining pools for utvinning (mining) av kryptovaluta er avgiftspliktig omsetning etter hovedregelen i merverdiavgiftsloven § 3-1 og at dette ikke er omfattet av unntaket for finansielle tjenester i § 3-6. Det vises til at et foretak som selger datakraft til andre for utvinning av virtuell valuta skal beregne merverdiavgift, jf. Skattedirektoratets bindende forhåndsuttalelse av 6. februar 2018 og at dette også anses for å være en fjernleverbar tjeneste i henhold til definisjonen i merverdiavgiftsloven § 1-3 første ledd bokstav i) slik at fritaket i § 6-22 annet ledd kommer til anvendelse.

Skattekontoret konkluderte imidlertid med at utvinning (mining) av kryptovaluta ikke er avgiftspliktig omsetning idet unntaket for finansielle tjenester i merverdiavgiftsloven § 3-6 kommer til anvendelse. Det ble blant annet vist til at det ikke foreligger grunnlag for å skille mellom solo mining og mining ved deltakelse i mining pools og etter skattekontorets vurdering kunne den skattepliktige ikke anses for å ha omsatt datakraft, men å ha ytt en konkret mining-tjeneste.

Problemstillingen er dermed om den skattepliktiges utvinning av kryptovaluta ved deltakelse i mining pools er avgiftspliktig omsetning etter hovedregelen i merverdiavgiftsloven § 3-1.

Skattepliktige har selv redegjort for deres deltakelse i mining pools slik:

«For øyeblikket utføres utvinning av kryptovaluta gjennom deltakelse i forskjellige mining pools. Denne deltakelsen er eneste tilknytningen til den enkelte pool. Poolen tjener en kryptovaluta ved å løse matematiske problemer med datakraft, for å verifisere transaksjoner i en block-chain. Denne kryptovalutaen fordeles deretter likt mellom deltakerne i fradrag for et gebyr. Nåværende pools er lokalisert i Europa og i tredjeland. Disse kan bli endret eller senere gitt til fordel for gruvedrift alene («solo mining»). De nåværende pools er:

[…]

A genererer for tiden verdier i kryptovaluta på omtrent 50.000 til 120.000, avhengig av valutakursen til den utvinnende valutaen, per måned til en kostnad på 50.000 per måned. A planla å selge deler av den genererte valutaen til slutten av 2017 og året etter for å betale ytterligere kostnader.

12. I 2017 ble 50 ETH (Ether) vekslet til 12.667,91 EUR.
13. b) Fram til desember 2018 har kryptovaluta blitt vekslet til omtrent 848.263,60 EUR
14. c) Fram til desember 2018 er det kjøpt kryptovaluta til en verdi av omtrent 40.000 EUR»

Sekretariatet er enig med skattepliktige i at salg av datakraft fra et datasenter til et selskap som utvinner kryptovaluta som hovedregel er avgiftspliktig omsetning etter merverdiavgiftsloven § 3-1. Det vises her til bindende forhåndsuttalelse fra Skattedirektoratet av 6. februar 2018 (BFU-2018-16), hvor dette legges til grunn.

Sekretariatet er imidlertid ikke enig i at skattepliktiges deltakelse i mining pools er å anse som avgiftspliktig omsetning av datakraft og vil begrunne dette nærmere i det følgende.

Om deltakelse i mining pools er «omsetning»

Et grunnleggende krav for at det skal foreligge en avgiftspliktig transaksjon – kjøp og salg – er at det skjer en «omsetning» av varer eller tjenester, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1 første ledd og § 1-1 første ledd. Dette innebærer at det må foreligge en «omsetning» i merverdiavgiftslovens forstand. Begrepet «omsetning» er definert i merverdiavgiftsloven § 1-3 første ledd bokstav a) som «levering av varer og tjenester mot vederlag». For at det skal foreligge omsetning følger det av ordlyden at tre kumulative vilkår må være oppfylt:

• Det må foreligge en ytelse («levering»),
• Det må foreligge en motytelse («vederlag»), og
• Det må være krav til sammenheng mellom ytelsen og motytelsen («mot»)

Forarbeidene til merverdiavgiftsloven gir liten veiledning om innholdet i omsetningsbegrepet. I Ot.prp.nr. 76 (2008–2009) kap. 6.7.4 uttales det at «[a]vgjørelsen av om det foreligger omsetning i lovens forstand må uansett bygge på en konkret vurdering. Det kan dessuten være andre momenter enn de som nevnes i lovteksten som i det enkelte tilfellet bør tillegges vekt».

Vurderingen av om det foreligger omsetning vil etter retts- og forvaltningspraksis bero på en totalvurdering av flere momenter. I Høyesteretts dom i Rt-2004-738 (P4) er kravet til sammenheng mellom ytelse og motytelse formulert slik: «spørsmålet er om det foreligger omsetning av reklametjenester – om det er inngått gjensidig bebyrdende avtaler». I juridisk teori er dette bl.a. formulert slik: «[D]et er altså de gjensidige forpliktelsene – levering av vare eller utføring av tjeneste mot vederlag – som innebærer omsetning. Kun ett av elementene medfører ikke omsetning.», jf. Gjems-Onstad m.fl. i MVA-kommentaren 2016 5. utgave s. 54. Det samme er lagt til grunn i HR-2019-273-A avsnitt 34.

I Rt-1996-51 (Intersport Factor) uttalte Høyesterett følgende i relasjon til vurderingen av vilkåret om omsetning: «[m]an må søke å kartlegge hva det reelle innholdet av transaksjonen har vært». Vurderingen av hvorvidt det forelå et reelt salg måtte bedømmes ut fra kjøpsrettslige vurderinger og hvem fakturaen er utstedt til kan i seg selv ikke være utslagsgivende. Høyesterett la i denne dommen avgjørende vekt på at den som ble hevdet å stå for omsetningen ikke hadde et selvstendig kjøpsrettslig selger-, misligholds- eller leveringsansvar.

For det første må det altså være snakk om en ytelse («levering»). Skattepliktige viser i denne sammenheng til at de yter datakraft til poolen og at omsetning av datakraft i henhold til bindende forhåndsuttalelse fra Skattedirektoratet av 6. februar 2018 (BFU-2018-16) er avgiftspliktig omsetning etter hovedregelen i merverdiavgiftsloven § 3-1.

Sekretariatet er imidlertid ikke enig i at skattepliktige kan sies å levere datakraft som sådan ved sin deltakelse i poolen. Utvinning (mining) av kryptovaluta går ut på å verifisere transaksjoner, slik at det dannes nye blokker i blokkjeden og transaksjonene kan gjennomføres. Dette gjelder både for Bitcoin og for Ether, som den skattepliktige har utvunnet. Den eller de som skal gjennomføre en transaksjon kan videre velge å betale en transaksjonsavgift for verifiseringen. Datakraft (og en egnet programvare) er en forutsetning for å kunne utføre verifiseringen, men det er etter sekretariatets oppfatning ikke datakraften som er selve tjenesten som leveres. Dette til forskjell fra tilfeller hvor datakraften leies ut til et annet selskap som står for utvinningen, slik som for eksempel tilfellet var i den bindende forhåndsuttalelsen fra Skattedirektoratet fra 2018 som den skattepliktige viser til i klagen. Sekretariatet mener på denne bakgrunn at den skattepliktige kan sies å yte verifiseringstjenester og ikke datakraft som sådan.

Videre må det foreligge en motytelse («vederlag»). Ved mining får utvinnerne «belønning» for verifisering av transaksjonene og utvinning av nye blokker i form av kryptovaluta og/eller transaksjonsavgifter. Begrepet «vederlag» er forholdsvis vidt og enhver godtgjørelse av økonomisk verdi vil kunne oppfylle kravet, se Merverdiavgiftshåndboken 2022 punkt 1-3.2. Sekretariatet legger derfor til grunn at belønning i form av kryptovaluta og/eller transaksjonsavgifter vil kunne anses for å være et «vederlag» i dette tilfellet.

Det avgjørende er da om det foreligger tilstrekkelig sammenheng mellom ytelsen (levering av verifiseringstjenester) og motytelsen (kryptovaluta og/eller transaksjonsavgifter) til at kravet «mot» er oppfylt. I henhold til P4-dommen nevnt ovenfor innebærer dette et krav om at det må foreligge en gjensidig bebyrdende avtale. I Lærebok i merverdiavgift av Ole Gjems-Onstad m.fl. side 83 heter det at «[f]ormuleringen "mot vederlag" krever en klar tilknytning mellom ytelsen og vederlaget. Det naturlige utgangspunktet er at det må foreligge en rettslig forpliktelse om utveksling av ytelser mellom to parter, typisk inngått avtale eller offentlig vedtak i medhold av lov».

For å danne nye blokker i bokkjeden og verifisere transaksjonene må utvinnerne benytte datakraft for å løse matematiske ligninger med det formål å gjette en kode som må være under en viss verdi. Dette innebærer at det foreligger en viss risiko for at man aldri klarer å gjette riktig kode og resultatet kan altså være at utvinneren ikke lykkes med å verifisere transaksjonene og danne nye blokker, noe som vil innebære at de ikke får noen kryptovaluta eller transaksjonsavgifter i belønning. Utvinneren har med andre ord ikke noe rettskrav på vederlaget, selv om det ytes verifiseringstjenester. Det finnes heller ingen annen part i det eventuelle avtaleforholdet som kan identifiseres. Dette er forhold som etter sekretariatets oppfatning taler sterkt mot at utvinning av kryptovaluta er å anse som levering av en tjeneste «mot» vederlag.

På den annen side kan det hevdes at dette kan stille seg annerledes når det gjelder transaksjonsavgiftene. For at brukerne av systemet skal kunne sende og motta kryptovaluta, er de som nevnt avhengige av at transaksjonene blir verifisert. Den eller de som skal ha utført transaksjonen betaler ofte en standardavgift for utvinnernes verifisering slik at betalingen kan bli gjennomført. Noen ganger kan det imidlertid ta tid å få verifisert transaksjonen og den som ønsker å få sin transaksjon verifisert kan sette opp avgiften slik at det blir mer attraktivt for utvinnerne å velge å verifisere nettopp denne transaksjonen. Jo høyere transaksjonsavgift som tilbys, desto mer attraktivt vil det altså være for utvinnerne å prioritere å verifisere transaksjonen. Det vil imidlertid heller ikke i slike tilfeller være mulig å identifisere noen motpart i det eventuelle avtaleforholdet, og det vil heller ikke foreligge noe egentlig rettskrav på transaksjonsavgiften idet det er frivillig for de som skal gjennomføre en transaksjon om de vil betale en slik avgift eller ikke. Hvorvidt det kan sies å foreligge en gjensidig bebyrdende avtale og en årsakssammenheng mellom ytelsen og motytelsen i et slikt tilfelle er derfor uklart for sekretariatet.

I den bindende forhåndsuttalelse fra Skattedirektoratet av 6. februar 2018 (BFU-2018-16) ble det som nevnt stilt spørsmål om det forelå avgiftsplikt for omsetning av datakraft til utvinning av Bitcoin og om tjenestene er å anse som fjernleverbare tjenester som skal faktureres avgiftsfritt ved salg til utenlandsk selskap, jf. merverdiavgiftsloven § 6-22 annet ledd. Skattedirektoratet konkluderte med at levering av datakraft til et annet selskap for utvinning av Bitcoins er avgiftspliktige tjenester og at disse tjenestene må anses som fjernleverbare, jf. merverdiavgiftsloven § 1-3 første ledd bokstav i), slik at det foreligger fritak fra avgift når mottakeren er hjemmehørende i utlandet, jf. merverdiavgiftsloven § 6-22.

Siden sekretariatet er av den oppfatning at tjenestene i foreliggende tilfelle ikke består av datakraft som sådan, men en verifiseringstjeneste, er ikke saksforholdet i den bindende forhåndsuttalelsen direkte sammenlignbar med foreliggende tilfelle. Innledningsvis i vurderingen hadde direktoratet imidlertid noen generelle betraktninger om avgiftsbehandlingen av selve utvinningen av Bitcoins. Det ble først lagt til grunn at en forutsetning for at spørsmålet om unntaket i merverdiavgiftsloven § 3-6 i det hele tatt skal komme til anvendelse er at det foreligger en omsetning – en «levering av ... tjenester mot vederlag» i henhold til merverdiavgiftsloven § 1-3 bokstav a). Det ble deretter vist til EU-kommisjonens Working paper No 892, hvor EU kommisjonens VAT Committee antar

«at den verifisering av transaksjoner som utvinning innebærer kan anses som tjenester, og at det parti med bitcoins som han mottar i «premie» utgjør vederlaget. Om vederlaget sies på s. 21-23:

«New bitcoins received automatically by the miner from the Bitcoin system every time that a verification service is supplied could possibly be seen as constituting a consideration for a taxable service. »

Komiteen er på den annen side tilbakeholden med å anse de gebyr som utvinnerne mottar, som vederlag i lovens forstand, bl.a. fordi det ikke foreligger noe rettskrav på slikt gebyr, se s. s 22:

«The fact that the payment of a transaction fee by a Bitcoin user is not a necessary condition for successfully sending bitcoins (and thus for receiving a verification service supplied by the miner) may be indicative of there not being a direct link between the consideration and the service.

Besides, the provision of a mining service does not create for the miner the right to receive a consideration in exchange, which could imply the non-existence of a legal synallagmatic relationship between him and the recipient of the verification services (the user whose transaction request the miner has validated»

            [...]»

Skattedirektoratet uttalte videre at det kan «fremstå som fremmed at noe som er utvinnerens mål, dvs. å erverve bitcoins, kan ses som vederlag for andre aktiviteter». 

Den bindende forhåndsuttalelsen ble kommentert i Skattedirektoratets uttalelse av 17. april 2018. Også her uttaler direktoratet at det kan «fremstå som fremmed at noe som er utvinnerens mål, dvs. å erverve bitcoins, kan ses som vederlag for andre aktiviteter» og at «det kan ligge en viss usikkerhet i synet på hva som kan være vederlag for de verifiseringstjenester som utvinnerne produserer».

Etter det sekretariatet kan se er prinsipputtalelsen fra april 2018 fortsatt representerende for dagens rettstilstand og oppfatningen synes å være at det er usikkert om utvinning av kryptovaluta kan anses for å være «omsetning» i merverdiavgiftslovens forstand.

Etter den skattepliktiges oppfatning foreligger det imidlertid grunnlag for å skille mellom solo mining og mining ved deltakelse i mining pools. Det vises til at «[i] dette tilfellet leveres datakraften for å identifisere blokker innenfor en spesifikk blockchain. Poolen fungerer som et mellomprodukt for å kombinere datakraft fra flere brukere for å øke sjansen for å skaffe nye blokker. Den største fordelen ved en pool er at den enkelte miner har en fast fortjeneste sammenlignet med solo-mining. Muligheten til å finne en ny blokk påvirkes ikke av poolen». Sekretariatet forstår den skattepliktiges anførsler slik at det må kunne skilles mellom solo mining og deltakelse i mining pool idet utvinnerne ved deltakelse i en pool har rett på en fast fortjeneste.

Det finnes flere ulike mining pools og disse opererer med ulike belønningssystemer/utbetalingssystemer. Ett av disse systemene er PPLNS-systemet (Pay-per-last N Share), som innebærer at deltakerne i poolen kun blir belønnet når det blir utvunnet nye blokker. Videre er et annet system PPS (Pay-per-share). PPS står for Pay per share og innebærer at deltakerne får betalt uavhengig av om de lykkes med å utvinne nye blokker eller ikke. FFPS-systemet (Full-pay-per-share) bygger på samme system som PPS, men deltakerne vil her i tillegg motta en andel av transaksjonsavgiftene. Sekretariatet antar at den skattepliktige sikter til PPS-systemet når det vises til at de har rett på en fast fortjeneste ved deltakelse i poolen.

De ulike belønningssystemene viser at det er noen få ulikheter mellom solo mining og pool mining ved at utvinneren i en pool som benytter PPS-systemet blir belønnet for verifiseringstjenestene uavhengig av om de lykkes med å danne nye blokker eller ikke. Dette innebærer at det vil være den som er ansvarlig for poolen som sitter igjen med risikoen for om de lykkes i å utvinne nye blokker eller ikke og de vil derfor gjerne kreve et gebyr for deltakelse i poolen enten direkte fra deltakerne eller ved å trekke dette fra en eventuell utbetaling av kryptovaluta. Ellers er imidlertid resten likt slik sekretariatet forstår det – hver deltaker i poolen yter verifiseringstjenester for å verifisere transaksjoner og danne nye blokker og poolen blir i fellesskap belønnet i form av transaksjonsavgifter og kryptovaluta.

Sekretariatet er enig med skattepliktige i at de ulike belønningssystemene som skiller solo mining fra pool mining kan tilsi at deltakelse i en mining pool etter omstendighetene kan anses for å være omsetning i merverdiavgiftslovens forstand. Det vises til at det i slike tilfeller vil være inngått en avtale med den som er ansvarlig for poolen vedrørende levering av verifiseringstjenester og hvor det vil foreligge, slik sekretariatet forstår det, en ubetinget rett på vederlag for dette. Det vil derfor etter sekretariatets oppfatning i slike tilfeller foreligge en nærmere årsakssammenheng mellom ytelsen og motytelsen, noe som kan tilsi at kravet til «mot» vederlag er oppfylt.

Oppsummert er sekretariatet i sterk tvil om den skattepliktiges deltakelse i mining pools i det hele tatt kan anses å oppfylle kravene til å være «omsetning» slik dette er definert i merverdiavgiftsloven § 1-3 første ledd bokstav a). Uavhengig av om kravet til omsetning er oppfylt eller ikke, er sekretariatet uansett av den oppfatning at utvinning av kryptovaluta ikke er avgiftspliktig idet tjenesten faller inn under unntaket for finansielle tjenester i merverdiavgiftsloven § 3-6 og vil begrunne dette nærmere i det følgende.

Unntaket for finansielle tjenester

Hovedregelen er som nevnt over at all omsetning av varer og tjenester er avgiftspliktig etter merverdiavgiftsloven § 3-1, med mindre det foreligger et fritak eller unntak fra merverdiavgift. For omsetning og formidling av finansielle tjenester gjelder det et slikt unntak fra avgiftsplikt, jf. merverdiavgiftsloven § 3-6.

Bestemmelsen lister opp en rekke tjenester i bokstavene a) til g) som anses som finansielle tjenester og opplistingen er ikke uttømmende, jf. formuleringen «herunder». Dette er også lagt til grunn i forarbeidene til den tidligere bestemmelsen i merverdiavgiftsloven av 1969 § 5b første ledd nr. 4, Ot.prp. nr. 2 (2000-2001) side 194.

Bakgrunnen for at unntaket for finansielle tjenester ble innført ved merverdiavgiftsreformen i 2001 var at de fleste andre land det er naturlig for Norge å sammenligne seg med har et tilsvarende unntak. Det understrekes i Ot.prp.nr.2 (2000–2001) på side 124 at avgrensningen i stor grad vil «være sammenfallende med avgrensningen etter EFs sjette avgiftsdirektiv». Dette følges opp i Finansdepartementets tolkingsuttalelse av 15. juni 2001 der det heter:

«I Ot.prp.nr.2 (2000–2001) er det vist til at unntaket for finansielle tjenester er i samsvar med et lignende unntak i de fleste andre land det er naturlig for Norge å sammenligne seg med. Departementet anser at dette tilsier at det ved tolkingen av unntaket sees hen til EUs sjette avgiftsdirektiv artikkel 13 (B) (a) og (d) (1)-(6) og praktiseringen av dette innen EU. Finansdepartementet har særlig sett hen til hvordan unntaket avgrenses i Sverige og Danmark.»

I Prop.1 S (2009–2010) side 55-56 har Finansdepartementet sammenfattet betydningen av regelverket i EU-området slik:

«I Norge er merverdiavgiftsunntaket for finansielle tjenester i stor grad bygget opp på samme måte som tilsvarende unntak i EU, selv om det meget omfattende merverdiavgiftsregelverket i EU ikke er bindende for Norge gjennom EØS-avtalen. Blant annet fordi virksomhet i denne sektoren lett kan flytte på seg, og for at norske finansinstitusjoner skal ha tilnærmet samme rammevilkår som finansinstitusjoner i andre land i EØS-området, er det norske regelverket på området lagt tett opp til regelverket i EU.»

I Rt-2009-1632 (Carnegie/ABG) la Høyesterett til grunn at overordnede tolkningsprinsipper etablert av EU-domstolen vil være av betydning ved tolkningen av det norske unntaket, se dommens avsnitt 34:

«(34) Det er praksis ved EU-domstolen som vil få størst betydning for forståelsen av det tilsvarende avgiftsunntak i Norge. Dette må særlig være tilfellet når det på dette området har vist seg vanskelig å etablere en ensartet praksis i EU-landene. Det som da særlig vil ha interesse er de mer overordnede tolkningsprinsipper som EU-domstolen har etablert.»

Praksis fra EU-domstolen vil altså kunne kaste lyst over hvordan unntaket i merverdiavgiftsloven § 3-6 skal forstås, til tross for at merverdiavgift ikke er en del av EØS-avtalen.

Høyesterett uttalte videre at lovens unntak skal tolkes strengt, jf. avsnitt 36 og 37, bl.a. med henvisning til forarbeidene og EU-domstolens dom C-453/05 (Volker Ludwig). Dette skyldes at det er tale om unntak fra det alminnelige prinsipp om at tjenester er avgiftspliktige. Om avtalers betydning og fortolkning av avtaler uttalte Høyesterett følgende i avsnitt 57:

«De skriftlige avtaler må være utgangspunktet, og det må være riktig å lese avtalene på bakgrunn av hva som fremstår som det mest nærliggende hensett til vanlig praksis i bransjen og omstendighetene i den konkrete sak. Også de etterfølgende forklaringer kan naturligvis være egnet til å klargjøre hva oppdragene nærmere har bestått i og hva som var formålet med disse, men den interesse partene vil ha i sakens utfall må hensyntas ved vurderingen av hvilken vekt forklaringene skal tillegges.»

Når det gjelder øvrige tolkningsprinsipper som kan utledes fra EU-domstolens praksis, vil formålsbetraktninger stå sentralt, herunder hensynet til konkurransenøytralitet, jf. bl.a. C-169/04 Abbey National.

I sak fra EU-domstolen C-264-14 (Hedqvist) konkluderes det med at veksling av Bitcoins må anses som en tjeneste som faller inn under unntaket for finansielle tjenester i merverdiavgiftsdirektivet artikkel 135 (1) (e). Dette er fulgt opp av Skattedirektoratet i bindende forhåndsuttalelse av 6. februar 2018 (BFU-2018-16) og senest i prinsipputtalelse av 17. april 2018, hvor det legges til grunn at veksling av Bitcoin faller inn under unntaket i merverdiavgiftsloven § 3-6 bokstav d) (omsetning av gyldige betalingsmidler). Spørsmålet i det følgende er om det samme må gjelder for selve utvinningen (miningen) av kryptovalutaen.

Problemstillingen om hvorvidt utvinning (mining) av bitcoins er unntatt fra merverdiavgift ble tatt opp i den nevnte bindende forhåndsuttalelsen fra Skattedirektoratet fra 2018. Direktoratet konkluderte ikke med om unntaket kom til anvendelse i det konkrete tilfellet, men la til grunn at utvinning av Bitcoins ville kunne være en tjeneste som faller inn under unntaket for finansielle tjenester. Det ble vist til saken fra EU-domstolen i C-264/14 (Hedqvist) og komiteens Working paper no. 892, hvor det åpnes opp for at utvinning kan falle inn under samme unntak. Det pekes på at verifiseringen gjør Bitcoin-systemet operativt og pålitelig, noe som gir aktivitetene en særlig tilknytning til Bitcoin-handel og som gjør at de kan omfattes av unntaket. Det åpnes også for at utvinnerens aktiviteter kan anses som unntatt utføring av betalingsoppdrag, jf. Merverdiavgiftsdirektivet art. 135 (1) (d) og mval. § 3-6 bokstav c). Skattedirektoratets konkrete vurdering av unntaket var som følger:

«Vi er enig i at mye kan tilsi at utvinnernes verifiseringsfunksjoner, grunnet sin nære tilknytning til handelen i bitcoins, kan ses som egne finansielle tjenester etter mval. § 3-6. Samtidig kan det fremstå som fremmed at noe som er utvinnerens mål, dvs. å erverve bitcoins, kan ses som vederlag for andre aktiviteter. Det er også grunn til å påpeke, som VAT Committee også er inne på, at bitcoins vil tape sin aktualitet som vederlag ettersom systemet «går tom» for valutaen.

For å besvare innsenderens spørsmål anser vi det imidlertid unødvendig å ta endelig stilling til om utvinning utgjør unntatt virksomhet etter mval. § 3-6. Dette bygger på at de tjenester som (...) skal yte ikke kan anses særskilte, spesifikke og vesentlige for utvinning av bitcoins. Dermed har de uansett ikke en slik tilknytning til utvinningsaktivitetene som ellers kunne gi dem en annen avgiftsmessig status. Vi vil utdype dette i det følgende»

Dette ble fulgt opp i Skattedirektoratets prinsipputtalelse av 17.04.2018, hvor direktoratet viser til den bindende forhåndsuttalelsen og uttaler:

«Skattedirektoratet tar komiteens synspunkt til etterretning. Vi er enig i at mye kan tilsi at utvinnernes verifiseringsfunksjoner, grunnet sin nære tilknytning til handelen i bitcoins, kan ses som egne finansielle tjenester etter mval. § 3-6. Samtidig kan det fremstå som fremmed at noe som er utvinnerens mål, dvs. å erverve bitcoins, kan ses som vederlag for andre aktiviteter. Det er også grunn til å påpeke, som VAT Committee også er inne på, at bitcoins vil tape sin aktualitet som vederlag ettersom systemet «går tom» for valutaen.» Ut fra dette finner vi å konkludere med at utvinning av kryptovaluta må behandles som unntatt finansiell virksomhet etter mval. § 3-6. Skattekontorene oppfordres imidlertid til å følge rettsutviklingen nøye. Norske avgiftsmyndigheter skal ifølge Finansdepartementets tolkingsuttalelse av 15. juni 2001 om finansielle tjenester søke å oppnå mest mulig homogenitet med EU-retten på området for finansielle tjenester, og de nevnte uttalelser fra EU- kommisjonens fagkomité kan ikke uten videre ses som EU-systemets endelige standpunkt. Vi viser også til, som man er inne på avslutningsvis i ovennevnte sitat, at det kan ligge en viss usikkerhet i synet på hva som kan være vederlag for de verifiseringstjenester som utvinnerne produserer» (sekretariatets understrekning)

Videre uttales følgende i Skattedirektoratets artikkel av 6. mars 2017, oppdatert 24. april 2018:

«En virksomhet som bare omsetter datakraft til andre for utvinning av virtuell valuta (mining) skal beregne merverdiavgift. I BFU av 6. februar 2018 antok direktoratet at et selskap som hadde en slik funksjon og således leverte datakraft til et annet selskap som driver utvinning, omsatte avgiftspliktige tjenester. Uttalelsen tar ikke endelig stilling til om utvinning av virtuell valuta kan være omfattet av merverdiavgiftsunntaket for finansielle tjenester. Uttalelsen er nærmere omtalt i Merverdiavgiftshåndboken kap. 3-6.

I et fellesskriv av 17. april 2018 legger Skattedirektoratet til grunn at utvinning (mining) av bl.a. bitcoins innebærer ytelser som omfattes av unntaket for finansielle tjenester i mval. § 3-6. En virksomhet som kun omsetter datakraft til andre for utvinning av virtuell valuta (mining) skal derimot beregne merverdiavgift. I BFU av 6. februar 2018 antok direktoratet at et selskap som hadde en slik funksjon og således leverte datakraft til et annet selskap som drev utvinning, omsatte avgiftspliktige tjenester. Uttalelsen er omtalt i Merverdiavgiftshåndboken kap. 3-6.»

Sekretariatet kan ikke se at det har skjedd noen endring av praksis i EU eller at Skattedirektoratet har endret oppfatning etter dette.

Etter sekretariatets vurdering må utvinnernes verifiseringstjenester anses for å være en avgiftsunntatt finansiell tjeneste etter merverdiavgiftsloven § 3-6 og vil begrunne dette nærmere i det følgende.

Verifiseringstjenestene som utvinnerne leverer er som nevnt en forutsetning for å kunne gjennomføre en transaksjon med kryptovaluta og det sikrer også kryptovalutanettverket. Utvinnerne kan derfor etter sekretariatets oppfatning på mange måter anses for å være underleverandører til nettverket.

I forarbeidene, Ot.prp. nr. 2 (2000-2001) kap. 7.2.5 presiseres det at unntaket i § 3-6 er knyttet opp mot tjenestens art og ikke hvem det er som yter tjenesten. Det er dermed ikke de finansielle virksomheter som sådan som er unntatt, men del av de transaksjoner som typisk ytes/foretas av slike virksomheter. I forlengelsen av dette vil sekretariatet bemerke at utgangspunktet er at avgiftsplikten skal vurderes isolert for hver enkelt virksomhet se Ot. prp. nr. 2 (2000- 2001) side 126, hvor følgende uttales:

«En underleverandør kan derfor omsette avgiftspliktige tjenester, selv om tjenesten i et senere omsetningsledd vil være en del av en avgiftsfri tjeneste. Det kan få betydning for de tilfellene hvor en virksomhet outsourcer deler av virksomheten til et eget selskap. Imidlertid kan en underleverandørs tjeneste være av en slik karakter at den isolert sett er å anse som en finansiell tjeneste som foreslås unntatt»

Tilsvarende uttales det i Finansdepartementets fortolkningsuttalelse av 15. juni 2001 punkt 4, som skattepliktige viser til:

«På den annen side kan tjenester levert av underleverandører til virksomheter som omsetter finansielle tjenester i seg selv være finansielle tjenester og således unntatt fra avgiftsplikt. Det vises her til at avgrensningen av hvilke tjenester som er unntatt avhenger av om tjenesten etter sin art er en finansiell tjeneste.»

Dette innebærer at også tjenester som er satt ut, utkontraktert, til oppdragstakere kan omfattes av unntakene, forutsatt at tjenesten som leveres i seg selv fremstår som en unntatt finansiell tjeneste.

SDC-dommen fra EU-domstolen (C-2/95) gir nærmere retningslinjer for hva som skal til for at underleverandørtjenester skal kunne falle inn under unntaket for finansielle tjenester. Sekretariatet vil i denne sammenheng vise til Skattedirektoratets uttalelse av 21. november 2001, hvor følgende uttales i relasjon til SDC-dommen:

«Prinsippet som er kommet til uttrykk i SDC-dommen antas kun å komme til anvendelse ved transaksjoner som kan bidra til å endre en juridisk posisjon i form av å gi, endre eller slette rettigheter eller forpliktelser mellom de impliserte parter. Dersom den enkelte aktør skal kunne anses for å yte en unntatt finansiell tjeneste legger vi til grunn at tjenesten som ytes isolert sett må ha karakter av å være finansiell, og samtidig utgjøre et særskilt og vesentlig element av den unntatte finansielle transaksjonen. Tjenesten fra underleverandøren må altså inngå som et ledd i selve den finansielle transaksjonen for å omfattes av unntaket. Dette innebærer at den som omsetter tjenesten må ha ansvaret for å gjennomføre hele eller deler av den finansielle tjenesten som er omfattet av unntaket.» (sekretariatets understrekning)

Det legges videre til grunn i SDC-dommen at det ikke er tilstrekkelig at tjenesten fra underleverandøren inngår i, eller er en nødvendig betingelse for den unntatte hovedleveransen, se dommens avsnitt 65.

Oppsummert er utgangspunktet altså at den avgiftsmessige statusen for tjenestene som omsettes må vurderes isolert for hver enkelt virksomhet. En underleverandør som leverer en avgiftspliktig tjeneste vil derfor måtte avgiftsbelegge denne tjenesten, selv om tjenesten i et senere omsetningsledd vil være en nødvendig og integrert del av en unntatt tjeneste. Dette er generelle prinsipper som gjelder for all virksomhet etter merverdiavgiftsloven. På den annen side kan tjenester levert av underleverandører i seg selv være finansielle tjenester og således unntatt fra avgiftsplikt. Avgrensningen beror på om tjenesten etter sin art er en finansiell tjeneste og det avgrenses mot tjenester av administrativ, økonomisk, teknisk og juridisk art, se Ot.prp. nr. 2 (2000-2001) pkt. 7.2.5.5. Omsetning av slike tjenester vil være avgiftspliktig. Det vises også til Merverdiavgiftshåndboken 2022 punkt 3-6.2, hvor det uttales følgende om avgrensningen av unntaket i § 3-6:

«Unntaket for finansielle tjenester må avgrenses mot tjenester av administrativ, økonomisk og juridisk art. Omsetning av slike tjenester vil være avgiftspliktig. Det fremgår av Ot.prp. nr. 2 (2000– 2001) kap. 7.2.5.5 at selv om dette medfører at en del virksomheter innen denne sektoren vil få omsetning som både er avgiftspliktig og unntatt fra avgiftsplikt, må hensynet til konkurransenøytralitet veie tyngre. En slik avgrensning vil også i stor grad være sammenfallende med avgrensningen av EUs rådsdirektiv 2006/112/EF om merverdiavgift (tidligere sjette merverdiavgiftsdirektiv).»

Videre har Finansdepartementet i tolkingsuttalelsen av 15. juni 2001 uttalt at avgrensningen av unntaket og de ulike begrepene i merverdiavgiftsloven må sees i sammenheng med annen lovgivning, særlig lov 25. juni 1999 nr. 46 om finansavtaler og finansoppdrag, lov 10. juni 1988 nr. 39 om forsikringsvirksomhet og lov 19. juni 1997 nr. 79 om verdipapirhandel. Overført til foreliggende sak innebærer det ovenstående at for at verifiseringstjenestene som den skattepliktige yter skal være omfattet av unntaket må de isolert ha karakter av å være en finansiell tjeneste og samtidig utgjøre et særskilt og vesentlig element av den unntatte finansielle transaksjonen (salg og veksling av kryptovaluta).

Salg og veksling av kryptovaluta anses som nevnt for å falle inn under unntaket i § 3-6 bokstav d) – omsetning av gyldige betalingsmidler. Etter sekretariatets oppfatning må verifiseringstjenestene som utvinnerne leverer anses for å utgjøre et særskilt og vesentlig element av den finansielle transaksjonen (kjøp og veksling av kryptovaluta). Det vises til at verifiseringstjenestene ikke bare er en forutsetning for å kunne gjennomføre transaksjoner med kryptovaluta, men har også en svært viktig rolle når det gjelder å holde selve kryptovalutanettverket operativt og sikkert. Dette ble også påpekt i EU-kommisjonens Working paper No 892 s 17:

«As regards the scenario that is now being examined, it must be borne in mind that the activity performed by miners does not only lead to the creation of new units of the virtual currency, but it also plays a fundamental role in keeping the Bitcoin system operative and trustworthy by ensuring the accuracy of the transactions data. [...]»

Siden transaksjonene ikke kan gjennomføres uten at de verifiseres, har utvinnerne derfor etter sekretariatets oppfatning i stor grad «ansvaret for å gjennomføre hele eller deler av den finansielle tjenesten som er omfattet av unntaket», jf. SDC-dommen. Dette gjelder både for Bitcoins og for Ether, som den skattepliktige har vært med på å utvinne. Videre mener sekretariatet at verifiseringstjenestene i seg selv har en klar karakter av å være en finansiell tjeneste. Det vises til at tjenestene verken kan anses for å være av administrativ, økonomisk, juridisk eller teknisk art. Dette til forskjell fra de tilfellene hvor det omsettes datakraft til et annet selskap som skal utvinne kryptovaluta. I slike tilfeller vil tjenesten som leveres (datakraften) ha en klar karakter av å være en IT-tjeneste og ikke en finansiell tjeneste som sådan.

Sekretariatet mener på denne bakgrunn at utvinning (mining) av kryptovaluta må anses som en avgiftsunntatt finansiell tjeneste som faller inn under unntaket merverdiavgiftsloven § 3-6. Etter sekretariatets syn er det ikke grunnlag for å skille mellom solo mining og pool mining i relasjon til unntaket idet det er samme tjeneste som leveres i begge tilfeller. Den skattepliktiges deltakelse i mining pools er derfor ikke avgiftspliktig etter merverdiavgiftsloven § 3-1 og kan dermed heller ikke gi grunnlag for registrering i Merverdiavgiftsregisteret, jf. § 2-1.

Øvrige aktiviteter i selskapet

I klagen av 19. november 2019 viser den skattepliktige til at de i 2018 solgte […] fra container til F for kr 30 000, samt at det skjer en utleie av 10 ledige plasser i en container til samme person. Sekretariatet kan ikke se at det er sendt inn dokumentasjon på dette, til tross for skattekontorets etterspørsel i brev av 6. februar 2020. Etter sekretariatets vurdering er det derfor ikke sannsynliggjort at dette er avgiftspliktig aktivitet etter merverdiavgiftsloven § 3-1, jf. § 2-1.

Når det gjelder fakturaer utstedt til L vedrørende «Co location rent» er det utstedt tre fakturaer vedørende dette og én kreditnota. Etter det sekretariatet kan se er det kun skjedd omsetning i november og desember 2018, altså før beløpsgrensen ble nådd. Sekretariatet mener at det ikke er sannsynliggjort at dette er avgiftspliktig aktivitet som drives i næring, jf. merverdiavgiftsloven § 2-1.

Fradragsrett

Spørsmålet er videre om det foreligger grunnlag for å tilbakeføre fradragsført inngående merverdiavgift i perioden 1. termin 2018 til 1. termin 2019 med til sammen kr 425 415 og for å nekte fradragsføring av inngående merverdiavgift med kr 8 287 i 2. termin 2019. Avgjørende er om de aktuelle anskaffelsene kan anses for å være «til bruk i» avgiftspliktig virksomhet, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1.

Tilbakeføringen gjelder fradragsført inngående merverdiavgift i perioden 1. termin 2018 til og med 1. termin 2019. Siden den skattepliktige ikke nådde beløpsgrensen for registrering i Merverdiavgiftsregisteret før i februar 2019, er det på det rene at anskaffelser som er foretatt før 1. termin 2019 ikke kan anses for å være «til bruk i» avgiftspliktig virksomhet.

Når det gjelder anskaffelsene som er foretatt og fradragsført i mva-meldingene for 1. termin 2019 gjelder dette følgende bilag:

Bilag	Dato	Selger	Ytelse	Fakturabeløp	MVA
30030	08.01.2019	M AS	Fiberbredbånd	3 975,00	795,00
30031	06.02.2019	M AS	Fiberbredbånd	3 985,18	795,00
30032	31.01.2019	N AS	Strøm	163 307,80	32 362,21
30027	04.01.2019	B AS	Konsulenttjenester	20 091,00	4 018,21
Sum					37 970,42

 

Når det gjelder nekting av fradragsføring av inngående merverdiavgift i 2. termin 2019 omfatter dette følgende anskaffelser ifølge bokføringsspesifikasjonen i vedlegg av 24. juni 2019:

Bilag	Dato	Selger	Ytelse	Fakturabeløp	MVA
30041	05.03.2019	B AS	Konsulenttjenester	33 483	6 696,61
30037	10.03.2019	M AS	Fiberbredbånd	4 347	795,00
30038	08.04.2019	M AS	Fiberbredbånd	3 906	795,00
Sum					8 287

 

Den skattepliktige driver som nevnt med avgiftspliktig omsetning av overskuddsvarme, ikke-avgiftspliktig utvinning av kryptovaluta og ikke-avgiftspliktig salg og utleie av containere. Etter sekretariatets oppfatning er det overveiende sannsynlig at de aktuelle anskaffelsene er kjøpt med det formål å skulle benyttes i avgiftsunntatt utvinning av kryptovaluta. At dette eventuelt får positive ringvirkninger for den skattepliktiges omsetning av overskuddsvarme, får etter sekretariatets vurdering ikke betydning. Det vises til at bedriftsøkonomiske virkninger ikke kan gi grunnlag for fradragsrett. Sekretariatet mener derfor at det foreligger grunnlag for å tilbakeføre fradragsført inngående merverdiavgift i perioden 1. termin 2018 til 1. termin 2019 og nekte fradragsføring for inngående merverdiavgift på anskaffelser foretatt i løpet av 2. termin 2019, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1.

Tilleggsskatt

Den skattepliktige er også ilagt 20 prosent tilleggsskatt av det etterberegnede beløp på til sammen kr 475 175. I klagen anfører den skattepliktige at det ikke foreligger grunnlag for ileggelse av tilleggsskatt idet selskapet både ved registrering og senere henvendelse har gjort grundig rede for hvordan aktiviteten i selskapet drives slik at det ikke er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger.

Spørsmålet i det følgende er dermed om vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven §§ 14-3 flg. er oppfylt.

Objektive vilkår

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd:

«Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler.»

Det er skattemyndighetene som må bevise at de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt. Det følger av retts- og ligningspraksis at beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.5.3 s. 223.

Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er hva en lojal skattepliktig vil gi av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 s. 213.

Den skattepliktiges alminnelige opplysningsplikt fremgår av skatteforvaltningsloven § 8-1:

«Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil.»

Skattepliktige skal i mva-meldingen fylle ut aktuelle poster på en riktig måte og det skal også gis «[...] andre opplysninger som har betydning for fastsettingen av merverdiavgift», jf. skatteforvaltningsloven § 8-3 første ledd.

Sekretariatet presiserer at opplysningsplikten praktiseres strengt, jf. Rt-2009-813 (Gaard/Tveit).

Skattepliktige har gitt uriktige opplysninger når han har gitt opplysninger som ikke stemmer med de faktiske forhold, jf. Ot.prp. nr. 62 (2006-2007) pkt. 6.6.6. Opplysningene vil også være uriktige eller ufullstendige dersom den skattepliktige gir et mangelfullt bilde av de underliggende realiteter, selv om de opplysninger som gis isolert sett er riktige.

I foreliggende tilfelle har skattepliktige for det første fradragsført inngående merverdiavgift på anskaffelser som ikke er «til bruk i» avgiftspliktig virksomhet, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1. Det vises til vurderingen ovenfor. Videre har den skattepliktige unnlatt å beregne og innrapportere utgående merverdiavgift på innførsel av varer, jf. merverdiavgiftsloven § 3-29, jf. § 11-1 i mva-meldingene for 2., 3. og 5. termin 2018. Det vises til skattekontorets vurdering av dette i vedtaket av 19. september 2019 og det bemerkes at dette ikke er omtvistet.

Selv om rettsanvendelsen er feil anses skattepliktige likevel ikke å ha gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger dersom det er redegjort for problemstillingen slik at skattemyndighetene selv kan foreta en vurdering, jf. Skatteforvaltningshåndboken 2023 under punktet om § 14-3 første ledd «Skattepliktiges rettsanvendelse».

Den skattepliktige har ikke gitt noen opplysninger i merknadsfeltet til mva-meldingene for 1. termin 2018 til 1. termin 2019 eller i tilhørende følgebrev.

Den skattepliktige anfører i klagen at det ikke er grunnlag for å ilegge tilleggsskatt i denne saken idet selskapet både ved registrering og senere henvendelser har gjort grundig rede for hvordan aktiviteten drives.

Ved registreringen i Merverdiavgiftsregisteret opplyste den skattepliktige følgende om aktiviteten i selskapet: «A driver utleie av utstyr (hardware) som blir benyttet til mining, og driver ikke selv med selve miningen. Det er på lik linje med utleie av servere til eksterne selskaper».

Den skattepliktige nevner ikke noe om deres deltakelse i mining pools eller hvilke øvrige aktiviteter de driver med i selskapet. Tvert imot gir den skattepliktige her inntrykk av at de skal drive med utleie av utstyr og/eller datakraft, noe som er en avgiftspliktig aktivitet etter hovedregelen i merverdiavgiftsloven § 3-1.

Etter skatteforvaltningsloven § 8-3 skal det som nevnt gis opplysninger som er av betydning for fastsettingen av merverdiavgift. I henhold til Loffland-standarden (Rt-1992-1588) skal den skattepliktige videre gi de opplysninger som man etter en objektiv vurdering finner at skattepliktige burde gi slik at skattemyndighetene får tilstrekkelig grunnlag for å ta opp det aktuelle skattespørsmålet. Sekretariatet er av den oppfatning at skattepliktige har gitt ufullstendige opplysninger når det er ikke er opplyst om at selskapet selv deltar i mining pools for utvinning av kryptovaluta og hva slags anskaffelser fradragsført inngående merverdiavgift knytter seg til. I henhold til Loffland-standarden burde skattepliktige i foreliggende tilfelle ha gjort skattemyndighetene oppmerksom selskapets aktiviteter, slik at skattemyndighetene hadde fått en foranledning til å undersøke om det forelå registreringsplikt i Merverdiavgiftsregisteret og fradragsrett for inngående merverdiavgift på de aktuelle anskaffelsene.

Videre mener sekretariatet at den skattepliktige har gitt uriktige opplysninger når det ikke er beregnet og innrapportert utgående merverdiavgift på innførsel idet dette innebærer at de opplysningene som er gitt i mva-meldingene for 2., 3. og 5. termin 2018 ikke stemmer overens med de faktiske forhold.

Sekretariatet mener på denne bakgrunn at skattepliktige med klar sannsynlighetsovervekt har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger ved innleveringen av mva-meldingene for 1. termin 2018 til 1. termin 2019.

Det er et vilkår for å ilegge tilleggsskatt at opplysningssvikten «kan føre til skattemessige fordeler», jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd. Det er sekretariatets syn at skattepliktige her kunne ha oppnådd en skattemessig fordel i form av for mye fradragsført inngående merverdiavgift og for lite beregnet utgående merverdiavgift på innførsel dersom de aktuelle mva-meldingene ikke hadde blitt tatt ut i kontroll. Vilkåret anses oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt.

Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.9.3 s. 56 og 57. Skattekontoret har fastsatt den skattemessige fordel til kr 475 175, hvorav kr 425 145 gjelder inngående merverdiavgift og kr 50 030 gjelder innførselsmerverdiavgift. Beløpets størrelse er ikke omtvistet. Sekretariatet vil vise til terminsammendragene hvor det fremgår at den skattepliktige i perioden 1. termin 2018 til og med 1. termin 2019 har fradragsført inngående merverdiavgift omsetning og innførsel med til sammen kr 425 145. Videre har den skattepliktige unnlatt å beregne og innrapportere utgående merverdiavgift på innførsel med kr 50 030. Det vises til skattekontorets redegjørelse for dette i vedtaket av 9. september 2019.

Sekretariatet mener at størrelsen på den skattemessige fordel må anses for å være bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

De objektive vilkårene for tilleggsskatt er dermed oppfylt.

Unnskyldelige forhold

Den skattepliktige skal ikke ilegges tilleggsskatt når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd. Det er den skattepliktiges subjektive forhold som må vurderes.

I forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 s. 214, er det lagt til grunn at unnskyldningsgrunner etter denne bestemmelsen skal anvendes i større grad enn tidligere. Det vil si at det skal mindre til enn etter ligningsloven for å anse den skattepliktiges forhold som unnskyldelig. Det er i forarbeidene i liten grad konkretisert hvilke tilfeller som bør omfattes av unnskyldelige forhold, men det legges til grunn at dette vil utvikle seg gjennom skattemyndighetenes praksis. Det bør imidlertid tas hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig. I skatteforvaltningshåndboken vises det i denne forbindelse til om det foreligger liten grad av skyld.

Det kreves at skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt må bevise at det ikke foreligger unnskyldelige forhold. Dette er ingen endring i forhold til bestemmelsen i ligningsloven, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.9.3 s. 57.

For at bestemmelsen skal komme til anvendelse må det foreligge en eller flere unnskyldningsgrunner. Det må dessuten være årsakssammenheng mellom de påberopte unnskyldningsgrunnene og det at den skattepliktige har gitt ligningsmyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger.

Ved vurderingen av om forholdet er unnskyldelig skal det tas hensyn til den skattepliktiges personlige forutsetninger, herunder alder, erfaring med økonomiske forhold, forutsetninger for å skaffe seg kunnskap om norske skatteregler med videre.

Sekretariatet vil kort bemerke at det er lang praksis for at den skattepliktige svarer for medhjelperes handlinger ved vurderingen av om det skal ilegges ordinær tilleggsskatt. Det er den skattepliktige som er ansvarlig for at alle opplysninger som gis til ligningsmyndighetene er riktige og fullstendige og at pliktige opplysninger blir gitt, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 s. 214.

Ved vurderingen av om det foreligger unnskyldelige forhold må det tas hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig. Det vises til forarbeidene, Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 på side 215, hvor det også uttales at «[t]ilfeller som vil kunne anses som unnskyldelige, er for eksempel hvor det i dag ilegges tilleggsavgift med et fast beløp fordi uaktsomheten anses som forholdsvis liten».

Når det gjelder vektleggingen av at det er snakk om en aktsom og lojal skattepliktig uttales følgende i Skatteforvaltningshåndboken 2023 under punktet om § 14-3 første ledd:

«Etter tidligere praksis på merverdiavgiftsområdet kunne skattemyndighetene fastsette tilleggsavgiften med et bestemt beløp der avgiftssubjektets uaktsomhet «anses som forholdsvis liten». Tilfeller som gikk under den tidligere praksisen vil kunne anses som unnskyldelige etter skatteforvaltningsloven, se Prop. 38 L (2015–2016) punkt 20.4.2.2. Se eksempel på vurdering av om skattepliktiges uaktsomhet kunne «anses som forholdsvis liten» etter tidligere praksis i Høyesteretts dom av 20. september 2016 (HR-2016-01982-A, Norisol). Se for øvrig også vurderingen knyttet til den ellers lojale og aktsomme skattepliktige under.

Det bør tas hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig, se Prop. 38 L (2015–2016) punkt 20.4.2.2. Uttalelsen i forarbeidene kan ikke tolkes som et automatisk unntak fra tilleggsskatt første gang en gjør en feil, se eksempelvis Skatteklagenemnda, stor avdeling SKSN1-2020-148. Det må foretas en konkret vurdering. Forholdet kan for eksempel anses unnskyldelig dersom skattepliktig ikke tidligere har fått påpekt feil og det samtidig foreligger lavere grad av skyld. Se over for vurderingen av lavere grad av skyld. Det forhold at feilen anses som åpenbar, utelukker ikke i seg selv at feilen anses unnskyldelig.»

Slik sekretariatet tolker uttalelsene i forarbeidene og Skatteforvaltningshåndboken vil forholdet kunne anses for å være unnskyldelig dersom uaktsomheten anses som forholdsvis liten og det i tillegg er snakk om en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig.

Sekretariatet kan ikke se at den skattepliktige har anført at det foreligger noen unnskyldelige forhold, men vil likevel foreta en vurdering av om det foreligger unnskyldelig rettsvillfarelse.

Sekretariatet vil kort bemerke at den klare hovedregel er at rettsvillfarelse ikke vil være et unnskyldelig forhold. Dette følger blant annet av Rt-2006-333 (Tuva Eiendom) og Rt-2012-1547 (Norwegian Claims Link). Dersom skattepliktige er i tvil om skatteplikten eller fradragsretten forutsettes det at det gis tilstrekkelige opplysninger slik at skattemyndighetene selv kan vurdere spørsmålet, jf. Rt-1992-1588 (Loffland). Det foreligger således en plikt for den enkelte å sette seg inn i aktuelt regelverk.

I spesielle tilfeller kan dette hovedprinsippet fravikes, for eksempel ved uklar rettsregel eller misforståelser. Skattepliktiges misforståelse, eller rettsvillfarelse må imidlertid være aktsom. Har skattepliktige gjort så godt han eller hun kunne, men likevel misforstått på en aktsom måte, kan det anses unnskyldelig, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 side 214, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.3.2 side 42.

I foreliggende tilfelle har den skattepliktige fradragsført inngående merverdiavgift uten at det etter loven forelå fradragsrett, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1 og har også unnlatt å beregne og innrapportere utgående merverdiavgift på innførsel av varer, jf. merverdiavgiftsloven § 3-29, jf. § 11-1.

Reglene om fradragsrett i merverdiavgiftsloven § 8-1 og plikten til å beregne utgående merverdiavgift på innførsel, jf. merverdiavgiftsloven § 3-29, jf. § 11-1 er sentrale og lett tilgjengelige regler som må forutsettes kjent av den skattepliktige. Sekretariatet mener derfor at skattepliktige burde være klar over at det ikke foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift som ikke er til bruk i avgiftspliktig virksomhet og at det foreligger plikt til å beregne og innrapportere utgående merverdiavgift på innførsel av varer. Videre må det kunne forventes at den skattepliktige som næringsdrivende er kjent med vilkårene for registrering i Merverdiavgiftsregisteret etter merverdiavgiftsloven § 2-1, samt unntaket for finansielle tjenester i § 3-6. Det må også kunne forventes at skattepliktige er kjent med opplysningsplikten i skatteforvaltningsloven §§ 8-1 og 8-3. Sekretariatet viser til at det foreligger en plikt for avgiftssubjektet å sette seg inn i de regler som gjelder for virksomheten. Når det gjelder den skattepliktiges anførsel om at de har gitt opplysninger om selskapets aktiviteter både ved registreringen og senere korrespondanse vil sekretariatet bemerke at det fremgår klart av brevet fra skattekontoret vedrørende registrering at hvis noe skulle endre seg etter registreringen må selskapet gi beskjed om dette, og skattepliktige hadde i forbindelse med registrering opplyst om at de skulle drive med utleie av utstyr (hardware). Selskapet burde her ha gitt beskjed om at de selv har begynt med utvinning av kryptovaluta og selskapets øvrige aktiviteter. Dette hadde i tilfelle gitt skattemyndighetene en foranledning til å selv vurdere spørsmålet om fortsatt registrering og fradragsrett. Dersom det forelå tvil med hensyn til forståelsen av regelverket burde den skattepliktige her ha tatt kontakt med skattemyndighetene i forkant av innleveringen av mva-meldingene for en avklaring av spørsmålet og/eller ha opplyst om selskapets aktiviteter og de aktuelle anskaffelsene i merknadsfeltet til mva-meldingene eller i tilhørende følgebrev.

Etter sekretariatets vurdering foreligger det etter dette ikke rettsvillfarelse som unnskyldningsgrunn.

Sekretariatet mener med dette at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det ikke foreligger unnskyldelige forhold.

Alle vilkår for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt.

Unntak fra tilleggsskatt

Sekretariatet har vurdert om noen av unntakene i skatteforvaltningsloven § 14-4 kommer til anvendelse, men er av den oppfatning at ingen av de er aktuelle i foreliggende tilfelle.

Sats for tilleggsskatt

Skattekontoret har beregnet tilleggsskatt med 20 prosent. Sekretariatet er enig i at dette er riktig sats i henhold til skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd. Tilleggsskatten utgjør dermed 20 prosent av den skattemessige fordel på kr 475 175.

EMK – om skatteetatens tidsbruk innebærer brudd på menneskerettighetene

Sekretariatet mottok saken med skattekontorets uttalelse 31. mars 2020. Behandlingen av saken ble påbegynt i mars 2023. Saken har dermed hatt en inaktiv periode (liggetid) i sekretariatet på ca 3 år, altså omkring 36 måneder.

I henhold til Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) er ileggelse av tilleggsskatt å anse som straff. I henhold til konvensjonens art. 6 nr. 1, jf. menneskerettsloven § 3, har skattepliktige som er varslet om tilleggsskatt krav på at endelig avgjørelse av spørsmålet skjer innen rimelig tid.

EMK art. 6. nr. 1 lyder:

«For å få avgjort sine borgerlige rettigheter og plikter eller en straffesiktelse mot seg, har enhver rett til rettferdig og offentlig rettergang innen rimelig tid ved en uavhengig og upartisk domstol opprettet ved lov.»

Etter art. 6 er det konvensjonsbrudd hvis den totale saksbehandlingstiden er for lang, og hvis det har vært en for lang inaktiv periode i løpet av saksbehandlingstiden (liggetid).

Basert på foreliggende rettspraksis, er sekretariatets vurdering at liggetiden i dette tilfellet er så lang at spørsmålet om tilleggsskatt ikke kan anses avgjort innen rimelig tid. Det foreligger dermed brudd på EMK art. 6. nr. 1. Det vises blant annet til UTV-2016-1280 hvor liggetiden var 20 måneder.

Virkningen av konvensjonsbrudd, er at skattepliktige har krav på et effektivt rettsmiddel, jf. EMK art. 13, som lyder:

«Enhver hvis rettigheter og friheter fastlagt i denne konvensjon blir krenket, skal ha en effektiv prøvingsrett ved en nasjonal myndighet uansett om krenkelsen er begått av personer som handler i offisiell egenskap.»

Den nærmere virkningen av konvensjonsbruddet er ikke regulert i konvensjonen. Dette må avgjøres i henhold til norsk internrett. Etter internretten skal skattepliktige tilkjennes en rimelig kompensasjon for konvensjonsbruddet. Både bortfall og nedsettelse av tilleggsskatten kan være et effektivt rettsmiddel, jf. RT-2000-996. Kompensasjonen skal være forholdsmessig, og sentralt er blant annet lengden på forsinkelsen i den konkrete sak, jf. blant annet HR-2016-225-S, UTV-2016-1280 og UTV-2021-1048.

Under henvisning til ovennevnte saker, mener sekretariatet at en reduksjon av satsen med 15 prosentpoeng vil være en rimelig kompensasjon i denne saken. Størrelsen på satsreduksjonen er i samsvar med nemndas praksis i slike saker. Ilagt tilleggsskatt utgjør etter dette 5 prosent av den skattemessige fordel på kr 475 175, altså kr 23 758.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas delvis til følge.

Det foreligger ikke grunnlag for å slette skattepliktige fra Merverdiavgiftsregisteret. Vilkårene for registrering er oppfylt med 1. termin 2019 som første avgiftspliktige termin grunnet salg av overskuddsvarme.

Satsen for tilleggsskatt reduseres med 15 prosentpoeng, fra 20 prosent til 5 prosent.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 25.05.2023

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Kate Bjørnelykke, medlem

                        Mari Cecilie Gjølstad, medlem

                        Magnus Lyslid, medlem                 

Skatteklagenemndas behandling av saken:Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige  

                                              v e d t a k: 

Klagen tas delvis til følge ved at salg av overskuddsvarme er avgiftspliktig. Skattepliktige skal derfor være registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra 1. termin 2019. Satsen for tilleggsskatt reduseres med 15 prosentpoeng, fra 20 prosent til 5 prosent, jf. EMK art. 6. nr.1 og art. 13.