Saksforholdet

A AS, heretter skattepliktige, driver i henhold til enhetsregisteret virksomhet med "Entreprenørvirksomhet, utleie og salg av entreprenørutstyr". Selskapet er registret i x kommune. B eier 100 % av aksjene og er daglig leder og enestyre i selskapet med [...] ansatte. Den skattepliktige eier 50 % av aksjene i org.nr. [...] C AS.

For inntektsårene 2013 og 2014 hadde skattepliktige i henhold til årsregnskapet følgende driftsresultat:

År	2013	2014
Driftsinntekter:	22 767 531	17 698 598
Driftskostnader:	-22 303 797	-14 011 322
Driftsresultat:	463 733	6 829 719

 

Den skattepliktige påtok seg et oppdrag for C AS om oppføring av terrasseblokk på [...] leiligheter. C AS fullfinansierte eiendomsprosjektet gjennom låneopptak i bank. Den skattepliktige fakturerte sine kostnader løpende inntil C AS hadde brukt opp finansieringen fra banken. I påvente av salg av de tre siste leiligheter og inntekter til C AS, ble den skattepliktiges arbeider i denne perioden utført uten løpende fakturering.

Etter at de siste leilighetene var solgt og prosjektet ferdigstilt ble det klarlagt at det ikke var dekning i C AS til å innfri den skattepliktiges utestående sluttoppgjør som beløp seg til kr 5 431 348 eksl. mva.

I tilsvar til skattekontoret fra skattepliktiges revisor datert 12. november 2015 forklares det at C AS i begynnelsen av 2013 hadde et udekket tap på kr 11 733 878. Med unntak av innestående på bank med kr 160 307 var det ingen positive verdier i selskapet som kunne dekke utestående sluttoppgjør.

I brev datert 14. mai 2014 fra den skattepliktige til selskapets revisor, D AS, anmodes om at fordringen tapsføres. Det redegjøres nærmere for det manglende sluttoppgjør;

"Vi viser til ett tidligere oversendt oppsett av ett sluttoppgjør mot kunde C AS og prosjekt E.

Der kom det frem at vi har til gode en fordring på kr 6.789.185,- Aksjekapitalen i selskapet er tapt og det ventes ingen flere inntekter fra dette prosjektet. Økonomien i selskapet tilsier derved at fordringen vi har i C AS ikke vil bli dekket. Vi anmoder derfor om at fordringen på kr. 6.789.185,- tapsføres i regnskapet for året 2013."

Nærmere om debitorselskapet:

Det fremgår av enhetsregisteret at C AS pr. 31. desember 2013 driver virksomhet med utvikling og salg av fast eiendom. C AS står pr. april 2018 fortsatt som aktivt i enhetsregisteret.

I henhold til innlevert årsregnskap har C AS hatt følgende driftsresultat og gjeldsutvikling for årene 2012-2016:

År	2012	2013	2014	2015	2016
Driftsinntekt	10 970 107	130 625	0	0	0
Driftskostnad	9 711 586	6 886 260	-40 455	-15 333	-11 279
Driftsresultat	1 258 520	-6 755 635	-40 455	-15 333	- 11 279
Sum eiendeler	121 692	2 155 307	2 114 983	2 105 304	2 088 587
Sum gjeld	0	8 789 185	8 919 185	9 063 173	9 205 084

 

A AS eide 50 % av aksjene i C AS. De øvrige 50 % av aksjene var eid av F AS i 2013, denne eierandelen ble fra 2014 overtatt av G AS.

B har i perioden 2009 og til d.d. vært daglig leder i C AS. Han var videre styremedlem i 2013 og styreleder i selskapet fra 2014. I henhold til enhetsregisteret har det etter [...] 2014 ikke vært andre personer registrert med lederfunksjoner.

I årsberetningen for C AS for 2013 fremgår det at selskapet holder på med investeringer i fast eiendom i [by]. Forutsetningen for fortsatt drift er tilstede, og årsregnskapet for 2013 er satt opp under denne forutsetning. I årsberetningen for 2013 uttales det:

"Årets drift

Selskapet har stått for bygging av [..] leiligheter i E i [by]. De 2 siste ble solgt i 2012. Styret er klar over at aksjekapitalen er tapt. All ekstern gjeld er nedbetalt, og det er aksjonærene som finansierer underdekningen. Det er pr. balansedagen ikke ordinær drift i selskapet."

I årsregnskapet for 2014 fremgår det av note 6 at C AS eier 285 000 aksjer i H AS til en bokført verdi av kr 1 995 000. Det er under saksbehandlingen fremlagt sluttseddel datert 19. desember 2013 signert etter fullmakt av B som viser at aksjene ble kjøpt for kr 1 995 000. Det er opplyst at kjøpet ble finansiert ved et lån på kr 2 mill. fra A AS. Det er i klagen vedlagt gjeldsbrev hvor det fremgår at lånet er sikret ved pantsettelse av C AS sin VPS-konto og 285 000 aksjer i H AS. I årsregnskapene til A AS for 2013 og 2014 står det imidlertid at lånet til C AS med kr 2 000 000 er gitt uten sikkerhet. Det er under saksbehandlingen ikke foretatt nærmere undersøkelser for å klargjøre de faktiske forhold knyttet til sikkerhetstillelse.

I årsberetningen for 2014 for C AS fremgår det at selskapet driver eiendomsutvikling og investeringsvirksomhet med kontor i [...] kommune. Styret uttaler at det til tross for den negative egenkapitalen er riktig å legge forutsetningen for fortsatt drift av selskapet til grunn ved avleggelsen av årsregnskapet. Det uttales videre at tapene knyttet til et isolert eiendomsutviklingsprosjekt anses som tilbakelagt og styret ser positivt på muligheten til å finne nye utviklingsprosjekter.

Ved ligningen av C AS for inntektsårene 2013, 2014 og 2015 ble underskudd til fremføring fastsatt til hhv. kr 11 743 678 per 01.01.2014, kr 11 914 002 per 01.01.2015 og kr 12 067 670 per 01.01.2016.

Nærmere om saksbehandlingen forut for klagen:

Ved innlevering av selvangivelse for inntektsåret 2013 krevde den skattepliktige skattemessig fradrag for tap på fordring med kr 5 431 384. I vedlegg til innleveringen fremgikk det at tapet var knyttet til tjenester utført på et eiendomsutviklingsprosjekt i regi av C AS. Skattepliktige vurderte fordringen som klart uerholdelig og anså den som endelig konstatert tapt.

Den skattepliktige ble varslet om etterkontroll i brev av 4. mai 2015. Den skattepliktige har i tilsvar av 15. juni 2015 gitt nærmere opplysninger og dokumentasjon om grunnlaget for det fradragsførte tapet.

Skattekontoret varslet i brev av 4. november 2015 om endring av ligningen for 2013 ved at fradragsført tap på kr 5 431 384 ville bli tilbakeført da tapet ikke ble ansett som endelig konstatert.

I tilsvar av 12. november 2015 fra selskapets revisor ble det bla. vist til at tapsvurderingen ble foretatt i begynnelsen av 2013, før innlån fra den skattepliktige til C AS til aksjeinvestering. I senere tilsvar av 30. november 2015 ble det vedlagt dokumentasjon på lånet fra den skattepliktige til C AS.

Skattekontoret fattet vedtak den 10. mars 2016 og fant etter en samlet vurdering at fordringen ikke var endelig konstatert tapt. Alminnelig inntekt for 2013 ble som følge av dette økt med kr 5 431 384 fra kr 1 309 595 til kr 6 740 979.

Klage til skatteklagenemnda ble etter innvilget utsettelse mottatt den 19. april 2016 fra Advokat I i Advokatfirmaet J.

Skattekontorets redegjørelse ble i brev av 5. juli 2016 sendt på innsyn. Det er ikke innkommet merknader til denne redegjørelsen.

Sekretariatet sendte sin innstilling på innsyn til den skattepliktige i brev av 11. mai 2018. I brev fra Advokatfirmaet J av 18. mai 2018 informeres det om at skattepliktige ikke har kommentarer til innstillingen.

Skattepliktiges anførsler

Den skattepliktige anfører prinsipalt at tapet var realisert i 2013. Skattepliktige viser til FSFIN § 6-2-1 bokstav d) og legger til grunn at fordringen ut fra en samlet vurdering må anses "klart uerholdelig" både tidlig i 2013 og ved utgangen av året.

Subsidiært anføres det at tapet må anses fradragsberettiget i inntektsårene 2014 eller 2015. De samme anførsler gjøres gjeldende for disse etterfølgende inntektsår.

Det anføres at skattekontoret i sitt vedtak har lagt en vesentlig strengere norm til grunn enn det som følger av FSFIN § 6-2-1 og relevant rettspraksis.

Med henvisning til konkurslovens begreper legger skattepliktige til grunn at C AS på vurderingstidspunktet og den etterfølgende periode var både insolvent, illikvid og insuffisient, og at disse forholdene ikke var forbigående.  

Skattepliktige mener at C AS pr. 31. desember 2013 ikke hadde en realistisk mulighet til å dekke noen del av den utestående fordringen på ca. kr 5,4 mill. Forsinkelsesrenter utgjorde alene over kr 400 000 pr år, og selskapet må følgelig generere et overskudd på kr 400 000 bare for å dekke løpende forsinkelsesrenter før evt. avdrag kunne betales. Etter at C AS i desember 2013 tok opp lån med kr 2 mill til aksjeinvestering fra A til 6,5 % rente økte årlige rentekostnader med kr 130 000.

Det fremstår ikke som sannsynlig at C AS som følge av aksjeinvestering med kr 2 mill. skal kunne generere et overskudd som dekker rentekostnader med over kr 500 000 og tillegg kunne nedbetale på utestående gjeld til den skattepliktige.

Skattepliktige bemerker videre at skattekontoret i sin vurdering har lagt vekt på interessefellesskapet mellom den skattepliktige og C AS som er basert på en 50 % eierandel. Det anføres at en eierandel på 50 % ikke er et tungtveiende moment når betydningen av et interessefellesskap vektlegges.

Det vises i denne sammenheng til fire dommer fra Høyesterett hvor spørsmålet om tapet var endelig konstatert ble vurdert av retten. I de tre dommene hvor staten fikk medhold var kreditorselskapets eierandel henholdsvis 100 %, 100 % og 75 %. I den andre saken hvor den skattepliktige fikk medhold var eierandelen som i den foreliggende sak 50 %.

Det anføres at den utestående fordring har oppstått som følge av et helt normalt forretningsmessig forhold og kan ikke anses påvirket at interessefellesskapet. Dette understrekes ved at entreprisen for C AS hele tiden har vært basert på et separat prosjektregnskap på tilsvarende måte som oppdrag for øvrige kunder. Etter den skattepliktiges oppfatning er det følgelig snakk om et normalt driftstap knyttet til et helt ordinært forretningsmessig oppdrag.

Det bemerkes i klagen at skattekontoret har vektlagt at C AS i årsberetningen for inntektsåret 2014 uttalte at selskapet så positivt på muligheten til å finne nye utviklingsprosjekter. Etter skattepliktiges oppfatning kan det ikke legges nevneverdig vekt på dette. Det vises for det første til at vurderingen, som skattekontoret selv påpeker, skal knyttes til situasjon den 31. desember 2013. Videre er det intet i styrets uttalelse som tilsier at styret selv mente at det forelå en realistisk mulighet til å tjene så mye penger at den utestående fordring kunne gjøres opp.

Skattekontoret har også lagt vekt på det forhold at C AS ved utgangen av 2013 hadde påbegynt ny virksomhet ved investering i aksjer. Etter skattepliktiges oppfatning kan det heller ikke legges nevneverdig vekt på dette.

Skattepliktige har ovenfor redegjort for at virksomheten i C AS besto i en lånefinansiert investering i aksjer i selskapet H AS. Lånet var tatt opp hos A AS, og det kan ikke anses som sannsynlig at investeringen, hensyntatt ordinære lånerenter og forsinkelsesrente på fordringen, på sikt vil kunne generere overskudd til nedbetaling av den utestående fordring.

Den etterfølgende utviklingen støtter også at det var grunnlag for å anse fordringen som klart uerholdelig pr 31. desember 2013. Det vises her til at C AS i den etterfølgende periode ikke har klart å generere overskudd. Den sist kjente aksjekursen i H AS viser en svært beskjeden årlig avkastning som ikke er tilstrekkelig til å dekke renter på det pantesikrede lånet.

Når det gjelder skattekontorets rettsanvendelse anføres det at enkelte uttalelser i vedtaket kan tyde på at skattekontoret har tolket reglene feil. Det vises til FSFIN § 6-2-1 d) som klart fastslår at tapet kan realiseres dersom fordringen ut fra en samlet vurdering må anses klart uerholdelig.

I skattekontorets vedtak uttales det at oppstart av ny virksomhet i C AS viser at tapet ikke kan anses endelig konstatert. Videre viser skattekontoret til at skattepliktige ikke har fremlagt dokumentasjon som tilfredsstiller forskriftens krav til at tapet kan anses endelig konstatert.

Etter skattepliktiges syn følger det ikke FSFIN § 6-2-1 at oppstart av ny virksomhet eller manglende dokumentasjon fører til at tapet ikke vil endelig konstatert. Det følger klart av bestemmelsen at skattekontoret plikter å foreta en samlet vurdering basert på den dokumentasjon som foreligger. Det vises her til vurderingstemaet i Scancem-dommen (Rt. 2015 s. 2003).

Høyesterett la her til grunn at tapet ikke kan anses som endelig konstatert hvis det foreligger en realistisk mulighet for tilbakebetaling av fordringen. I Scancem-saken eide kreditor 75 % av debitorselskapet som etter gjeldsettergivelse ville ha en positiv egenkapital på over kr 50 mill. I denne sammenheng vises det til at C AS ville ha regnskapsmessig underbalanse også dersom den utestående fordring ble ettergitt i sin helhet.

Skattepliktige viser videre til Selmer-saken (Rt. 1993 s. 700). I Selmer-saken uttalte førstvoterende i Høyesterett at det allerede i [1983] var klarlagt at det alt vesentlige av eierselskapets krav var tapt, noe som ble ytterligere avklart gjennom det videre arbeide med avviklingen av selskapet året etter. Det anføres at tilsvarende gjelder i den foreliggende sak. I Selmer-saken fikk skattyter medhold og resultatet fremtrer som enda mer opplagt etter dagens rettstilstand hvor kravet etter en samlet vurdering må anses klart uerholdelig.

Avslutningsvis vises det til at skattepliktige siden 2002 lojalt har betalt skatter og avgifter basert på gode resultater, og det oppleves da urimelig når det gis fradrag når selskapet får et tap. Hensynet til symmetri og et forutsigbart og rettferdig regelverk tilsier også at fradrag gis.

Oppsummeringsvis mener skattepliktige at det er grunnlag for tapsfradrag i 2013, subsidiært for inntektsårene 2014 eller 2015.    

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har etter en samlet vurdering kommet til at fordringen ikke kan anses klart uerholdelig for inntektsåret 2013 eller de subsidiært anførte inntektsårene 2014 og 2015.

I redegjørelsen har skattekontoret lagt følgende til grunn:

Fordringen vil være reelt uerholdelig dersom C AS verken på vurderingstidspunktet eller i fremtiden må anses i stand til å innfri den utestående fordring. Det er her ikke spørsmål om verdien av C AS på et gitt tidspunkt. Det kreves at debitor må være definitivt insolvent, det må ikke foreligge noe realistisk mulighet for at den skattepliktige ville kunne oppnå hel eller delvis dekning for tapet.

Skattekontoret knytter innledningsvis kommentarer til Høyesterettsdom i Rt 1993 s. 700 (Selmer) som den skattepliktige viser til i klagen. I Selmer-saken var debitorselskapets eneste virksomhet besluttet opphørt i 1983 og tapet ble fradragsført året etter. I den foreliggende saken er de faktiske forhold annerledes. Her er debitorselskapet ikke slettet/oppløst pr 31. desember 2013 eller senere. Videre er det i desember 2013 påbegynt ny virksomhet ved investering i aksjer.

Skattekontoret er enig når skattepliktige anfører at nærstående momentet ikke tillegges like mye vekt ved en eierandel på 50 %. I Selmer-dommen hvor kreditor eide 50 % av debitorselskapet fant retten under noe tvil at fordringen kunne fradragsføres. Rettens tvil om resultatet samt de faktiske hold i saken understreker etter skattekontorets oppfatning hva som skal til for å anse fordringen som endelig tapt når selskapene har økonomisk fellesskap. Skattekontoret mener derfor at nærstående momenter må tillegges en viss vekt også ved en eierandel på 50 %.

Skattekontoret tar som utgangspunkt at det ikke foreligger et absolutt krav om at debitorselskapet avvikles for at tapet anses endelig. I denne saken har imidlertid C AS ved utgangen av 2013 startet ny virksomhet med aksjeinvestering. Etter skattekontorets oppfatning fremstår det da som en realistisk mulighet på vurderingstidspunktet at virksomheten vil øke i omfang slik at den skattepliktige vil kunne oppnå hel eller delvis dekning av fordringen. Selv om det her foreligger en betydelig tapsrisiko er dette ikke tilstrekkelig for å kvalifisere som et endelig konstatert tap. Skattekontoret finner på denne bakgrunn at det pr 31. desember 2013 ikke forelå definitiv insolvens hos C AS og vilkårene for tapsfradrag for 2013 anses etter en samlet vurdering ikke oppfylt.  

Når det gjelder den skattepliktiges subsidiære anførsel finner skattekontoret at vilkårene for tapsfradrag heller ikke kan anses oppfylt for 2014 eller 2015.

Ved vurderingen viser skattekontoret til årsberetningen i C AS for 2014. Ved å sammenholde denne med årsberetningen for 2013 fremgår det at C AS har utvidet virksomheten ved at selskapet fra 2014 driver virksomhet innen eiendomsutvikling og investeringsvirksomhet. Etter skattekontorets oppfatning indikerer dette at det pr 31. desember 2014 og 2015 forelå en realistisk mulighet for at C AS igjen ville starte opp med eiendomsutvikling. Muligheten for fortsatt virksomhet understøttes av at C AS i 2015 fortsatt har aksjeinvesteringer og står som aktiv i enhetsregisteret. Tilsvarende som for 2013 finner skattekontoret at selv om det foreligger en betydelig tapsrisiko er ikke dette tilstrekkelig for å kvalifisere som et endelig konstatert tap pr 31. desember 2014 eller 2015.

Etter en samlet vurdering av de faktiske forhold i saken, legger skattekontoret til grunn at vilkårene for å anse fordringen som endelig konstatert tapt etter sktl. § 6-2, jf. FSFIN § 6-2-1 for inntektsårene 2013, 2014 eller 2015 ikke er oppfylt.

Sekretariatets vurderinger

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at skattepliktiges klage tas til følge.

Formelle forhold

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 (2). Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 (2).

Klagen er rettidig mottatt, i henhold til reglene om klagefrist i lov om ligningsforvaltning (ligningsloven) § 9-2 nr. 5, som var gjeldende lov da klagen ble fremsatt. Ligningsloven er opphevet med virkning fra og med 1. januar 2017. Skatteforvaltningsloven trådte i kraft fra samme dato. Lovendringen får ikke betydning for klagebehandlingen i denne saken.

Materielle forhold

Hovedregelen om fradrag følger av skatteloven § 6-1, som gir fradragsrett for "kostnad som er pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt". Paragraf 6-2 inneholder bestemmelsene om fradragsrett for tap. Første ledd gjelder tap ved realisasjon av formuesobjekt i og utenfor virksomhet. I andre ledd første punktum heter det:

"(2) Det gis også fradrag for annet tap i virksomhet, herunder endelig konstatert tap på utestående fordring."

I 2011 ble det innført et nytt tredje ledd som begrenser fradragsretten for tap på fordringer mellom nærstående. Bestemmelsen gjelder med virkning fra og med 6. oktober 2011 og er begrenset til tilfeller hvor kreditor eier 90 % eller mer i debitorselskapet. Det følger av dette at tredje ledd ikke kommer til anvendelse i denne saken hvor den skattepliktige eier 50 % i debitorselskapet.

Det er i langvarig rettspraksis lagt til grunn at retten til fradrag for tap på fordring i virksomhet forutsetter at tre vilkår er oppfylt, herunder at skattepliktige driver virksomhet, det er tilstrekkelig tilknytning mellom fordringen og skattepliktiges virksomhet og at tapet er endelig konstatert tapt.

I denne saken er det enighet om at skattepliktige driver virksomhet i skatterettslig forstand. Det er heller ikke bestridt at den nødvendige tilknytning foreligger. Fradragsretten avhenger dermed utelukkende av om tapet er endelig konstatert.

FSFIN 6-2-1 inneholder nærmere presiseringer av hva som skal anses å ligge i vilkåret om at tap på fordring må være endelig konstatert:

(1)  Tap på utestående fordring som nevnt i skatteloven § 6-2 annet ledd anses endelig konstatert i den utstrekning

a. foretatt tvangsinndriving eller inkasso har vært forgjeves, eller

b. fordringen er en kundefordring som ikke er innfridd seks måneder etter forfall, til tross for minst tre purringskrav med normale purringsintervaller og slik aktivitet fra kreditors side som forholdene tilsier, eller

c. offentlig gjeldsmegling, konkurs-, likvidasjons- eller avviklingsbehandling i skyldnerens bo gjør det klart at bomidlene ikke gir eller ikke vil gi fordringen dekning, eller

d. fordringen ellers ut fra en samlet vurdering må anses klart uerholdelig.

(2) En fordring anses likevel ikke tapt i den utstrekning den er tilstrekkelig sikret ved pant, kausjon el. "

Det følger av ordlyden at det er ment å gjelde en høy terskel for å innrømme tapsfradrag etter bestemmelsen. Det samme kan således utledes av rettspraksis. Sekretariatet presiserer at rettspraksis vedrørende skatteloven 1911 § 44 fortsatt har rettskildemessig verdi, da ingen realitetsendring var tilsiktet ved skatteloven 1999, jf. Ot.prp. nr. 86 (1997-1998).

I Rt-1990-1143 (Norse Petroleum AS) angir førstvoterende utgangspunktet for vurderingen av om et tap er endelig konstatert, slik (s. 1148):

"[...] Bestemmelsen er forstått slik at fradrag først kan kreves når det er helt på det rene at fordringen ikke blir oppfylt. Påvisning av betalingsvansker hos debitor er i seg selv ikke nok til at det kan kreves fradrag for avsetning til tap, dette selv om skattyteren etter regnskapslovgivningen pliktet å foreta slik avsetning. Tapet må være endelig pådratt. Ved oppgjør etter konkurs eller en gjennomført akkord er det klart at tap er lidt. Den rettspraksis en har på området, knytter seg først og fremst til tap på aksjer i næring. Ligningspraksis er ikke påberopt som rettskilde for hvilke kriterier som må være oppfylt for at tap på anleggsfordringer skal sies å foreligge. I teorien er "definitiv insolvens" også antatt tilstrekkelig. [...]."

Annenvoterende, som representant for flertallet, var enig i førstvoterendes utgangspunkter for vurderingen av fradragsspørsmålet.

 I Rt-2015-203 (Scancem-dommen) oppsummerer førstvoterende rettspraksis slik:

 "Dommene etablerer en streng norm. Det må være helt på det rene at fordringen ikke vil bli oppfylt - og i konsernforhold må det ved den vurderingen trekkes inn om kreditor i egenskap av aksjonær vil kunne få igjen det selskapet gir avkall på som kreditor. Foreligger en realistisk mulighet for det, vil det ikke være et endelig konstatert tap, men en tapsrisiko."

Rettspraksis viser at formell avvikling ikke kreves, men at det stilles strenge krav for at en fordring skal anses for endelig tapt. Det sentrale er om saksbehandlingen viser at det med stor grad av sikkerhet kan konstateres at fordringen ikke vil bli dekket.

Hvorvidt fordringen var klart uerholdelig, beror i prinsippet på en ordinær bevisvurdering av om, og i hvilken utstrekning det foreligger reell uerholdelighet, jf. Innst. O. nr. 80 (1990-1991) side 169 til fradragsbestemmelsen i skatteloven av 1911 § 44 første ledd bokstav d som er forløperen til dagens fradragsbestemmelse.

Sekretariatet legger ovennevnte rettslige utgangspunkter til grunn for vurderingen av om fordringen var endelig konstatert i inntektsåret 2013, subsidiært for inntektsårene 2014 eller 2015.

Den aktuelle fordringen er ikke blitt ettergitt, og er i 2013 og etterfølgende inntektsår bokført hos C AS som kortsiktig gjeld til den skattepliktige.

Den skattepliktige har prinsipalt anført at fordringen på C AS etter en samlet vurdering må anses klart uerholdelig i 2013, jf. FSFIN § 6-2-1 bokstav d). Det vises til at C AS var både insolvent, illikvid og insuffisient, og at disse forholdene ikke var forbigående.

Sekretariatet er enig i at fremlagt dokumentasjon viser at C AS var i en vanskelig økonomisk situasjon i 2013. Debitorselskapet var i underbalanse etter salget av de siste leilighetene i 2012, og sekretariatet finner det klarlagt at det i 2013 ikke var inntekter eller eiendeler i C AS til å dekke den skattepliktiges utestående krav med ca. kr 5,4 mill. Årsregnskapet viser at C AS i 2013 hadde negativt driftsresultat med kr 6 755 635 og negativ egenkapital/underbalanse med kr 6 633 878. Det var ingen ansatte i selskapet og bokførte driftsinntekter utgjorde kr 130 625.

I 2012 ble all ekstern gjeld i C AS gjort opp, årsregnskapet for C AS i 2013 viser kortsiktig gjeld med henholdsvis kr 2 000 000 og kr 6 789 185, det er ikke bokført langsiktig gjeld. Sekretariatet legger til grunn at den kortsiktige gjelden består av utestående fordring etter boligprosjektet som kreves tapsført i denne saken, samt lån til investering av aksjer i H AS, samlet kr 8 789 185.

Sekretariatet legger til grunn at debitor trolig var insolvent i 2013, og at fortsatt drift var avhengig av kreditor/aksjonær ønsket å bruke selskapet til videre satsing.

Sekretariatet vil imidlertid påpeke at insolvens alene ikke er tilstrekkelig for å fastslå at fordringen er tapt. Dette følger etter sekretariatets syn av FSFIN § 6-2-1 bokstav c). Det fremgår av denne bestemmelsen at det først er når det er på det rene at bomidlene etter en konkursbehandling ikke gir fordringen dekning, at fordringen kan fradragsføres. En konkursbehandling krever riktignok at selskapet er insolvent, men et insolvent selskap trenger ikke å være konkurs.

At insolvens ikke er tilstrekkelig for å kreve tapsfradrag følger også av Høyesterettsdom inntatt i Rt-1993-700 (Selmer). Dommen omhandler et norsk selskap som krevde fradrag for tap på lån og fordringer til 50 % eid selskap som drev virksomhet i Kenya. Høyesterett kom til at tapet måtte anses endelig konstatert på det tidspunktet hvor opphør av det kenyanske selskapet var besluttet av både styret og generalforsamlingen. Selskapet var insolvent da virksomheten opphørte, og det var klart at utenforstående kreditorer bare kunne tilfredsstilles gjennom ytelser fra eierselskapene. Debitor hadde avviklet sin virksomhet og det var klart at selskapet ikke ville få flere inntekter.

Sekretariatet vurderer dommen slik at insolvens alene ikke er nok til å konstatere at fordringen er tapt. Dette så lenge debitor fremdeles er aktivt/ikke besluttet avviklet og det ikke på annen måte er avklart om kreditor vil få dekning for kravet. Skattepliktige kan altså ikke høres med at debitors insolvenssituasjon i seg selv vil medføre at tapet anses endelig konstatert for i 2013.

Skattekontoret har anført at C AS ikke kan anses som definitiv insolvent. Skattekontoret legger til grunn at det foreligger en realistisk mulighet for hel eller delvis tilbakebetaling av den utestående fordring. Det vises til at C AS i motsetning til forholdet i Selmer-saken ikke var besluttet eller planlagt avviklet, men at det i stedet var igangsatt ny virksomhet med aksjeinvestering. Fra 2014 fremgikk det av enhetsregisteret og i årsberetningen at skattepliktige også tar sikte på ny virksomhet innen eiendomsutvikling.

Den skattepliktige anfører på sin side at det ikke foreligger en realistisk mulighet for at aksjeinvesteringen vil kunne gi et overskudd som i tillegg til løpende rentekostnader på mer enn kr 500 000 vil kunne gjøre opp noen del av den utestående fordring.

Sekretariatet vil bemerke at i Selmer-saken var debitorselskapet klart insolvent og all virksomhet var blitt lagt ned året før det ble krevd fradrag. Det var i tillegg fattet beslutning om opphør, både av styret og generalforsamlingen. Det gjensto bare avklaring av enkelte spørsmål. Likevel kom Høyesterett til at avgjørelsen var "noe tvilsom".

I Rt-1990-1143 (Norse Petroleum) krevde et norsk oljeselskap fradrag for tap på fordring på selskapets heleide datterselskap. Debitors økonomiske situasjon var ytterst svak, men Høyesterett la til grunn at datterselskapet sto "bare ved begynnelsen av en utvinningsperiode som skulle bringe selskapet inntekter til å dekke investeringene". Fradrag ble ikke innrømmet.

Samlet viser dommene overfor at Høyesterett i saker hvor fradrag for tap ikke er ansett endelig konstatert, har lagt avgjørende vekt på at det ikke foreligger planer om å avvikle debitorselskapet, og at det blir ansett i konsernets interesse at selskapet blir satt i stand til å drive videre.

Sekretariatet viser imidlertid til at vurderingstema for om et tap skal anses endelig konstatert er om det med stor grad av sikkerhet kan konstateres at fordringen ikke vil bli dekket, jf. premissene i Selmer-saken om at det må ha vært på " det rene [...] at iallfall det alt vesentlige av eierselskapenes krav var tap". I Scancem-dommen uttrykkes det slik at tapet ikke anses endelig konstatert hvis det foreligger en realistisk mulighet for helt eller delvis oppgjør.

I denne saken må det følgelig vurderes om det med stor grad av sikkerhet kan legges til grunn at fordringen ikke vil bli dekket, hensyntatt det forhold at C AS ikke ble avviklet, men påbegynte ny virksomhet med investering i aksjer i 2013.

I Norse Petroleum-saken var debitorselskapet i begynnelsen av en utvinningsperiode. Høyesterett la vekt på at verdien av oljeforekomster var gjenstand for til dels store svingninger og at lånet nettopp ble ytet for å bidra til finansiering av utvinningsvirksomheten. Slik sekretariatet tolker dommen, mente Høyesterett at det her var en realistisk mulighet for at oljevirksomheten på sikt ville kunne gi inntekter til å dekke investeringene, og tapet ble som følge av dette ikke ansett som endelig konstatert.

I denne saken har C AS i 2013 investert i aksjer med et lån fra den skattepliktige. Etter det sekretariatet kan se har aksjeinvesteringen vært den eneste aktivitet i C AS i 2013 og etterfølgende år. Årsregnskapene i C AS viser beskjedne driftsinntekter i 2013 og ingen driftsinntekter de etterfølgende inntektsår. Det må her vurderes om aksjeinvesteringen medfører at C AS har en realistisk mulighet for hel eller delvis dekning av den skattepliktiges krav.

Hensyntatt løpende rentekostnader på mer enn kr 500 000 pr år og forventet avkastning eller gevinst ved aksjeinvesteringen, kan sekretariatet ikke se at det er sannsynlig at aksjeinvesteringen isolert sett vil kunne dekke løpende avdrag og på sikt gjøre opp den skattepliktiges utestående krav. Slik sekretariatet ser det har skattekontoret lagt vekt på en generell antakelse om fremtidig inntjening og overskudd, uten å ta konkret hensyn til underskudd og gjeldsbelastning i C AS sett opp mot sannsynlig forventet avkastning på aksjeinvesteringen.  

Sekretariatet oppfatter at både den skattepliktige og skattekontoret legger til grunn at interessefellesskapet basert på 50 % eierandel ikke skal tillegges tungtveiende vekt ved den samlede vurdering.

Etter sekretariatets oppfatning må det ved vurderingen legges en viss vekt på interessefellesskapet selv om eierandelen i debitorselskapet kun er 50 % og ikke medfører bestemmende innflytelse. Sekretariatet vil i denne sammenheng påpeke at underbalansen i C AS hovedsakelig skyldes utestående gjeld til den skattepliktige. Den skattepliktige har på tross at tapt egenkapital i debitorselskapet valgt å opprettholde fordringen og i tillegg økt sitt tilgodehavende i C AS med kr 2 mill ved lånefinansiering av aksjekjøp i slutten av 2013.

I et ordinært forretningsmessig forhold vil en kreditor/aksjonærs økning av utestående gjeld i en slik situasjon normalt være basert på et ønske om å opprettholde drift i debitorselskap og på sikt få avkastning som vil kunne dekke eksisterende og ny gjeld. I denne saken foreligger det ingen konkrete planer om avvikling av virksomheten i C AS, og årsregnskapet for 2013 og etterfølgende inntektsår er basert på fortsatt drift. Selv om kreditor her bare eier 50 % av aksjene i C AS, legger sekretariatet en viss vekt på interessefellesskapet og legger til grunn at det har vært i den skattepliktiges interesse at C AS har vært i stand til å drive videre.

I denne sammenheng vil sekretariatet vise til dom fra Borgarting Lagmannsrett inntatt i utvalget 2016 s. 1553 hvor retten legger en viss vekt på selskapets egen vurdering av fortsatt drift. Det uttales her at "Schibsteds valgte revisor har i 2015 avgitt en uttalelse om avleggelse av årsregnskap under forutsetning om fortsatt drift. Revisor skriver bl.a. at et regnskap avlegges under forutsetning om fortsatt drift så lenge det ikke er "fattet formell beslutning om formell avvikling av selskapet". Etter lagmannsrettens syn er det likevel et moment i en samlet vurdering av om en fordring er klart uerholdelig, at regnskapet tilkjennegir at vilkårene om fortsatt drift anses å være til stede."

I denne saken har årsregnskapet for C AS i 2013 og etterfølgende år vært basert på fortsatt drift, og dette taler for at tapet ikke er endelig konstatert.

I Rt-2015-203 (Scancem) fremheves at det ved vurderingen av om et tap er endelig konstatert må " [...] trekkes inn om kreditor i egenskap av aksjonær vil kunne få igjen det selskapet gir avkall på som kreditor". I nevnte rettsavgjørelse fikk debitorselskapet etter morselskapets ettergivelse en positiv egenkapital på ca. kr 54, 7 millioner og virksomheten fortsatt i en god del år etter det år fordringen ble ettergitt og genererte overskudd i flere av disse. I denne saken er fordringen ikke ettergitt, og en eventuell ettergivelse ville uansett ikke gi C AS positiv egenkapital.

En eventuell tilbakebetaling av fordringen kan imidlertid også skje ved fremtidige utbytteutdelinger fra debitor.

I de tidligere dommene før Scancem-saken var låntakerselskapene heleide, mens kreditor i Scancem-saken eide bare 75 prosent av aksjene i låntakerselskapet i Gabon. Forskjellen var etter førstvoterendes syn ikke avgjørende. Det sentrale var at Scancem ville ha «bestemmende innflytelse på avgjørelsen av om det skulle utdeles utbytte». At en del av slikt utbytte ville tilfalle andre, «kan nok øke risikoen for at de ettergitte forpliktelsene ikke fullt ut blir kompensert, eller at dette tar lengre tid, men det kan ikke ha avgjørende betydning» (avsnitt 55)". I neste avsnitt presiseres dette ytterligere, og det uttales at ved vurderingen av interessefellesskapet måtte «det avgjørende likevel være den innflytelsen et selskap har ut fra sin formelle eierposisjon» (avsnitt 56)."

I denne saken eier skattepliktige bare 50 % av aksjene i C AS, og har følgelig ikke bestemmende innflytelse når det gjelder utbytteutdelinger. I tråd med uttalelsen i Scancem-saken legger sekretariatet til grunn at det her ikke kan legges stor vekt på om skattepliktige som aksjonær vil kunne få tilbake hele eller deler av fordringen ved fremtidig utbytteutdelinger.

Samlet vurdering:

Sekretariatet har under noe tvil kommet til at skattepliktige gis medhold i klagen. Etter en samlet vurdering legges det til grunn at tapet anses klart uerholdelig i 2013. Sekretariatet har lagt særlig vekt på at C AS var insolvent ved utgangen av 2013, og ikke hadde eiendeler eller inntekter til å gjøre opp fordringen helt eller delvis. Sekretariatet legger videre vekt på at eiendomsprosjektet var avsluttet i 2012, og eneste inntektsgivende virksomhet i debitorselskapet fra 2013 var en lånefinansiert aksjeinvestering som med stor grad av sannsynlighet ikke vil kunne bidra til å dekke den skattepliktiges utestående fordring.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas til følge.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 22.08.2018

 

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda delte seg i et flertall og mindretall.

Mindretallet Tell viser til Skattekontorets redegjørelse som han sluttet seg til.

Nemndas flertall Andvord, Folkvord, Gjølstad og Fallan sluttet seg til innstillingen.

 

Nemnda traff deretter følgende

                                                           v e d t a k:

 

Klagen tas til følge.